1. ATTIVITA’ SPORTIVO‐DILETTANTISTICA Negli ultimi anni l’attività sportiva dilettantistica ha ricevuto particolare attenzione da parte del Legislatore. Infatti, oltre all’introduzione di norme di carattere civilistico, finalizzato a dare certezza giuridica all’associazionismo sportivo, numerosi sono stati i provvedimenti fiscali finalizzati a sostenere le società e le associazioni sportive dilettantistiche nello svolgimento della loro attività. Così, oggi un ente sportivo dilettantistico, indipendentemente dalle sue dimensioni, può contare su una gestione fondata secondo regole predeterminate e, allo stesso tempo, sotto il profilo tributario, può fruire di rilevanti agevolazioni. Il 5 ° comma dell’art. 35, D.L. 30 dicembre 2008, n. 207 (c.d. “mille proroghe”) ha fornito un’interpretazione estensiva della definizione di attività sportivo‐
dilettantistica fornita dall’art. 67, 1° comma, lettera m del T.U.I.R. (DPR 917/86). Come specificato dalla Risoluzione n.38/E del 17/05/2010, oltre all’organizzazione e partecipazione ad eventi o manifestazioni sportive, tale attività comprende anche quelle “strumentali” alla pratica ed alla promozione dello sport, cioè la didattica, formazione, preparazione ed assistenza, a prescindere dalla realizzazione di una manifestazione sportiva. 2. FORME GIURIDICHE L’art. 90, comma 17 della Legge 27 dicembre 2002 n. 289 (Legge Finanziaria 2003), stabilisce che le società e le associazioni sportive dilettantistiche, al fine di potersi qualificare tali e svolgere attività diverse da quella strettamente istituzionale, devono indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva seguita dalla locuzione “dilettantistica” e possono assumere una delle seguenti forme: 1. ASSOCIAZIONE SPORTIVA DILETTANTISTICA – con o senza personalità giuridica; 2. SOCIETA’ SPORTIVA DILETTANTISTICA – società di capitali o società cooperativa senza scopo di lucro (il 1°comma dell’art.90, L. 289/2002 estende i benefici fiscali tipici delle associazioni sportive dilettantistiche anche a tali soggetti, sebbene di natura commerciale). Qualunque sia la forma giuridica adottata, tali soggetti devono rispettare determinati requisiti previsti dalla normativa di settore, al fine di ottenere il riconoscimento da parte del CONI, unico organismo certificatore dell’effettiva natura dilettantistica dell’attività sportiva svolta da associazioni e società (art. 7, comma 1 D.L. n. 136 del 28 maggio 2004). 2 3. COME OTTENERE IL RICONOSCIMENTO Entrambe le tipologie di enti devono rispettare i seguenti obblighi di legge al fine di conseguire il riconoscimento della qualifica sportiva dilettantistica: 1) costituzione mediante redazione atto scritto (atto pubblico, scrittura privata autenticata o solamente registrata per le associazioni; solo atto pubblico per le società), nel quale deve essere indicata la sede legale; 2) recepimento nello statuto o nell’atto costitutivo dei requisiti previsti dal comma 18 dell’art. 90, Legge n. 289/2002; 3) obbligo di conformarsi alle norme ed alle direttive del CONI, nonché agli statuti ed ai regolamenti delle FSN/DSA o degli EPS cui l’ente intende affiliarsi. Gli enti che ottengono il riconoscimento vengono inseriti nel Registro Nazionale previsto dal D.L. 136/2004 che, annualmente, il CONI deve trasmettere all’Agenzia delle Entrate. 4. REQUISITI STATUTARI (comma 18, art.90, L.289/2002) 9 Denominazione dell’ente (deve indicare la finalità sportivo dilettantistica); 9 Oggetto sociale; 9 Rappresentanza legale dell’ente; 9 Assenza del fine di lucro e divieto di distribuzione degli eventuali utili/avanzi di gestione, anche in forma indiretta, durante la vita dell’associazione; 9 Ordinamento interno ispirato a principi di democraticità (ad eccezione delle società di capitali); 9 Obbligo di redazione del rendiconto economico‐finanziario annuale; 9 Obbligo di devoluzione del patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o di pubblica utilità; 9 Divieto per gli amministratori di ricoprire la stessa carica in altre associazioni o società della stessa FSN/DSA o EPS. I medesimi requisiti di non lucratività e di democraticità della vita associativa, sono posti anche dalla normativa tributaria quali condizioni per godere di agevolazioni fiscali (art.148, 8° comma del T.U.I.R.; art.4, comma 4° del D.P.R. n.633/72). 3 5. PRIMI ADEMPIMENTI FISCALI 1. Registrazione dell’atto costitutivo e dello statuto (imposta di registro pari a 168 €); 2. Richiesta di attribuzione del CF, o Partita IVA se l’ente svolge anche attività commerciali (con Mod. AA7/8 e copia dell’atto costitutivo e dello statuto); 3. Comunicazione d’inizio attività entro 30 giorni dalla data di costituzione; 4. Per le associazioni sportive dilettantistiche che svolgono anche attività commerciale e per tutte le società sportive dilettantistiche presentazione del modello EAS. 6. AGEVOLAZIONI FISCALI PER LE IMPOSTE DIRETTE 1. De‐commercializzazione delle attività conformi alle finalità istituzionali dell’ente, esercitate nei confronti dei propri associati, con particolare riguardo a quelle effettuate verso il pagamento di corrispettivi specifici (art. 148, comma 3, T.U.I.R.); 2. Determinazione forfetaria del reddito dell’attività commerciale eventualmente esercitata, ai sensi dell’art. 145 del T.U.I.R. o della Legge n. 398/91 (c.d. “regimi forfettari”); 3. Inapplicabilità delle disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale (art. 149, comma 2, T.U.I.R.); 4. Non imponibilità dei proventi derivanti dalle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali e dalle raccolte pubbliche di fondi (ex art.25, comma 2, lett. b, Legge 133/99), purché realizzate in concomitanza di massimo due eventi sportivi l’anno (occasionalità) e per un importo non superiore a 51.645,69 € (tale agevolazione riguarda solo le associazioni che optano per il regime forfetario della Legge n.398/91); 5. Esonero dall’applicazione della ritenuta d’acconto del 4% sui contributi erogati dal CONI, dalle FSN ed EPS a favore delle società ed associazioni sportive (art. 90, comma 4, Legge 289/2002); 6. Regime agevolativo per le spese sostenute dagli sponsor per la promozione dell’immagine o dei prodotti (art. 90, comma 8, Legge 289/2002) tramite eventi o manifestazioni sportive; fino all’importo di 200.000,00 € tali spese 4 sono considerate di natura pubblicitaria, pertanto interamente deducibili dallo sponsor; 7. Franchigia di € 7.500,00 per i compensi erogati agli sportivi dilettanti, agli istruttori, nonché per le collaborazioni amministrativo‐gestionali di natura non professionale (art. 67, comma 1, lett. m, TUIR); al di sopra di tale limite i compensi rientrano nella categoria dei “redditi diversi”. 7. ART. 145 TUIR ‐ Regime forfetario applicabile anche alle A.S.D. ed alle S.S.D E’ prevista la possibilità per tutti gli enti non commerciali, ammessi al regime di contabilità semplificata per l’attività commerciale, di determinare forfetariamente il reddito d’impresa, applicando ai ricavi le seguenti percentuali di redditività: Prestazione di servizi: ‐ ricavi fino a 15.493,71 € 15% ‐ ricavi oltre 15.493,71 € e fino a € 400.000,00 € 25% Altre attività: ‐ ricavi fino a 25.822,84 € 10% ‐ ricavi oltre 25.822,84 € e fino a € 700.000,00 € 15% All’importo così determinato deve essere aggiunto l’ammontare dei componenti positivi del reddito di cui agli articoli 58, 59, 86, 88, 89 e 90 del T.U.I.R. L’opzione si esercita nella dichiarazione annuale dei redditi (vale anche il comportamento concludente) ed è valida per un triennio. 8. REGIME FORFETARIO LEGGE 398/91 Tale regime prevede una serie di agevolazioni per quanto concerne le Imposte Dirette, l’IVA e gli adempimenti contabili connessi alle attività commerciali. I presupposti di carattere soggettivo sono: ; costituzione in forma di associazioni sportive dilettantistiche; ; costituzione in forma di società cooperative sportive dilettantistiche; ; costituzione in forma di società sportive dilettantistiche di capitali senza scopo di lucro. 5 I presupposti di carattere oggettivo sono: ; proventi derivanti dall’attività commerciale svolta nell’esercizio precedente non superiori a € 250.000,00 (limite determinato in base al c.d. criterio di “cassa e fatturazione”); non concorrono a detto limite le plusvalenze ed il premio di addestramento e formazione tecnica dell’atleta; ; esercizio dell’opzione (vincolante per 5 anni) nel quadro VO della dichiarazione IVA, nonché mediante comunicazione alla SIAE territorialmente competente; vale anche il comportamento concludente. Se si supera il limite nel corso dell’anno di applicazione, il regime cessa con effetto immediato e dal mese successivo si transita al regime ordinario. Agevolazioni fiscali e contabili ¾ I ricavi derivanti dall’attività istituzionale non sono tassabili, mentre quelli derivanti dall’attività commerciale sono tassati ai fini IRES per il 3%; ¾ Determinazione forfetaria dell’IVA, ai sensi dell’art.74, comma 6 del D.P.R. n.633/72; ¾ Esonero da qualsiasi obbligo di tenuta delle scritture contabili, di redazione dell’inventario e del bilancio, di fatturazione e di registrazione dei corrispettivi (tranne che per sponsorizzazioni e pubblicità); ¾ Esonero dalla presentazione della dichiarazione IVA. Obblighi ¾ Tenuta dei registri associativi (libro soci e libro verbali delle assemblee); ¾ Numerazione e conservazione delle fatture di acquisto; ¾ Annotazione dei corrispettivi e degli altri proventi conseguiti nell’esercizio d’attività commerciali nel registro previsto dal D.M. 1997; ¾ Versamento trimestrale IVA; ¾ Annotazione separata dei proventi che non costituiscono reddito imponibile; ¾ Tracciabilità dei pagamenti effettuati e ricevuti, se di importo superiore a 516,46 € (art.25, L. n.133/1999); ¾ Presentazione del modello UNICO ENC e del modello 770. 6 9. AGEVOLAZIONI FISCALI IVA Sono previsti due regimi forfetari di determinazione dell’Iva, a seconda del volume dei ricavi conseguiti: 1) il regime forfetario previsto dalla Legge n. 398 del 1991 per le associazioni che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito proventi derivanti da attività commerciali in misura inferiore al limite di 250.000 euro. L’imposta da versare si determina in maniera forfetaria, cioè non si detrae l’iva sugli acquisti dall’iva sui ricavi, ma si versa l’imposta a debito secondo determinate percentuali, che sono le seguenti: ‐ 50% dell’iva a debito sui proventi commerciali generici, compresa la pubblicità; ‐ 90% dell’iva a debito sulle fatture emesse per sponsorizzazioni; ‐ 2/3 dell’iva a debito per la cessione o concessione di diritti di ripresa televisiva o trasmissione radiofonica. L’iva a debito si versa con periodicità trimestrale e non c’è l’obbligo per l’associazione di trasmettere la Dichiarazione Iva annuale. 2) regime forfetario previsto per le attività spettacolistiche dall’art. 74‐quater, comma 5, D.P.R. n. 633/72. Tale regime è riservato ai soggetti sportivi dilettantistici con volume di affari annuo fino a 25.822,84 € che non optano per l’applicazione delle disposizioni di cui alla legge n. 398/91. In questo caso la base imponibile viene determinata nella misura forfetaria del 50% dell’ammontare complessivo dei corrispettivi riscossi, senza poter operare la detrazione analitica dell’imposta assolta sugli acquisti. 10. IRAP L’IRAP è un tributo dovuto anche da tutti gli enti sportivi, determinato con criteri diversi a seconda che questi ultimi svolgano solo attività istituzionale o anche attività di natura commerciale. La base imponibile è costituita dal valore della produzione, sul quale si applica l’aliquota prevista dalla normativa regionale di riferimento. 7 L’ente sportivo ha l’obbligo di compilare e inviare la dichiarazione IRAP (dal 2008 va presentata separatamente dal modello UNICO). Enti sportivi con esclusiva attività istituzionale Il valore della produzione netta è pari alla somma delle retribuzioni per lavoro dipendente e dei compensi per prestazioni occasionali di lavoro autonomo. Enti sportivi che esercitano sia attività istituzionale che commerciale Nell’ipotesi di adozione del regime della L. n.398/91, la base imponibile è determinata sommando al reddito determinato in base al coefficiente di redditività del 3% i seguenti costi non deducibili: • costo del lavoro dipendente; • compensi per lavoro autonomo occasionale; • interessi passivi. Sono invece deducibili: • contributi INAIL; • spese per apprendisti, disabili e CFL; • compensi agli sportivi dilettanti. 11. INDENNITA’ DI TRASFERTA, RIMBORSI SPESE, PREMI E COMPENSI Tali introiti sono inquadrati nella categoria dei redditi diversi ai sensi dell’art. 67, c. 1, lett. m, T.U.I.R. Devono essere erogati da: • Coni; • Federazioni Sportive Nazionali/ Discipline Sportive Associate; • Enti di Promozione Sportiva; • altri soggetti che svolgono attività sportiva dilettantistica purché riconosciuti o affiliati ai primi. 8 Per poter essere considerati redditi diversi, l’erogazione dei suddetti emolumenti deve riferirsi all’esercizio diretto dell’attività sportiva (requisito oggettivo) da parte di dilettanti (requisito soggettivo) e di importo superiore a 7.500,00 € annui. Dal 2003, anche i compensi da collaborazioni coordinate e continuative di natura amministrativo‐gestionale non professionale, prestate a favore delle A.S.D. e delle S.S.D., sono inquadrati nella categoria dei redditi diversi e soggetti al medesimo regime di tassazione di quelli spettanti agli atleti. Stesso trattamento fiscale, inoltre, è stato esteso dal D.L. 207/08 anche ai contratti di collaborazione non professionale stipulati dalle FSN/DSA ed EPS riconosciuti dal CONI. La Circolare n.21/E del 22.4.2003 ha indicato, a titolo esemplificativo, che rientrano in tale ambito le attività di segreteria dell’associazione, quali: - tenuta della cassa; - tenuta della contabilità; - raccolta delle iscrizioni. Esercizio diretto di attività sportiva dilettantistica In mancanza di riferimenti normativi, l’Agenzia delle Entrate ed il Legislatore hanno fornito una propria interpretazione di tale locuzione. • Risoluzione n.34/E del 2001: la definizione è riferibile a tutte quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica, determinandone, in sostanza, la concreta realizzazione, ivi compresi coloro che, nell'ambito e per effetto delle funzioni di rappresentanza dell'associazione, di norma presenziano all'evento sportivo (atleti dilettanti, allenatori, giudici di gara, commissari speciali, dirigenti dell’A.S.D. e S.S.D.). • Art. 35, comma 5, D.L. n.207/2008: è stata fornita una interpretazione autentica (estensiva) della norma di cui all’art. 67 del T.U.I.R., secondo la quale l’attività sportiva dilettantistica comprende anche quella di formazione, didattica, di preparazione ed assistenza. Tale norma ha importanti ricadute sulle figure degli istruttori e dei preparatori atletici che potranno godere del miglior trattamento previsto dall’art. 67 del T.U.I.R. anche se non partecipano al momento agonistico. 9 Tassazione Ai sensi del secondo comma dell’ art.69 del T.U.I.R., i compensi in questione non concorrono a formare reddito fino alla soglia di 7.500,00 € annui. Sono, inoltre, escluse da tassazione le somme erogate a titolo di rimborso forfetario delle spese documentate per vitto, alloggio, trasporto. Se il compenso supera la soglia suddetta, l’ente che lo eroga deve effettuare una ritenuta del 23% sulla parte eccedente: Â a titolo d’imposta, per i compensi tra 7.500,01 € e 28.158,28 €; Â a titolo d’acconto, per i compensi superiori a 28.158,28 €. I soggetti che ricevono compensi devono dichiarare, con autocertificazione, la percezione di altri emolumenti della stessa natura, al fine di consentire l’applicazione della ritenuta nel caso in cui il cumulo dei compensi determini il superamento della soglia di tassazione . Gli organismi sportivi devono rilasciare ai percettori una certificazione con l’indicazione delle somme erogate, anche se non assoggettate a ritenuta. 12. IL MODELLO EAS L’art. 30, D.L. 185/2008, ha previsto che le agevolazioni fiscali riservate agli enti associativi, disposte dagli artt. 148 T.U.I.R. e 4 D.P.R. n.633/72, sono subordinate all’invio telematico di un modello di comunicazione dei dati fiscalmente rilevanti degli enti stessi. E’ quindi una condizione ineludibile, senza la quale non è possibile continuare a godere della de‐tassazione delle attività prevista dalle norme sopra citate. Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 2 settembre 2009 (prot. 15896/2009), è stato approvato il modello di comunicazione con i seguenti termini di presentazione: - in caso di costituzione di nuovi enti: 60 gg. dalla costituzione; - in caso di modifica di elementi già indicati: 31 marzo dell’anno successivo alla modifica; - in caso di perdita dei requisiti: 60 gg. dal verificarsi della perdita degli stessi. La ratio che sta alla base di tale previsione normativa risiede nella necessità per l’Amministrazione Finanziaria di acquisire informazioni più ampie e maggiori conoscenze del mondo associativo, avendo come obiettivo primario la tutela delle reali forme associazionistiche ed il contrasto all’uso distorto che se ne possa fare. Tale obiettivo prende forma in quella che è l’attività di controllo da parte dell’A.F., che verificherà, successivamente, la sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. 10 13. SPONSORIZZAZIONE E PUBBLICITA’ La principale fonte di finanziamento per le società e gli enti operanti nel settore sportivo dilettantistico è rappresentata dalla sponsorizzazione. Essa può essere definita come un contratto a prestazioni corrispettive, mediante il quale un soggetto (sponsor), al fine di acquisire notorietà pubblica, eroga somme di denaro alla controparte (sponsorizzato) per il finanziamento di una manifestazione sportiva, durante la quale il soggetto sponsorizzato si impegna a pubblicizzare l’immagine dello sponsor (nome, marchio), oppure gli specifici prodotti. Si evince da tale definizione che la sponsorizzazione può essere ricondotta al più ampio concetto di pubblicità, tuttavia è molto importante distinguere correttamente tra somme percepite per pubblicità o per sponsorizzazione, in relazione al diverso trattamento fiscale previsto per i soggetti che hanno optato per la legge n. 398 del 1991. La prassi (risoluzione n. 137/E del 9 agosto 1999) e la giurisprudenza (Cassazione, Sez. I Civ., sent. n. 428 del 19 gennaio 1996) hanno definito gli ambiti di tali contratti: ‐ si ha pubblicità se l’attività promozionale si pone rispetto all’evento in rapporto di semplice occasionalità (ad esempio i cartelli collocati ai margini di un camposportivo); ‐ si ha sponsorizzazione se fra l’attività promozionale e l’evento si verifica una relazione di vera e propria connessione (ad es. manifesti che indicano lo sponsor come organizzatore dell’evento). 11 Principale prassi di riferimento: - Circolare del Ministero delle Finanze del 12 maggio 1998 n. 124; - Circolare del Ministero delle Finanze del 27 agosto1998 n. 209; - Circolare del Ministero delle Finanze del 6 dicembre 1999 n. 231; - Circolare del Ministero delle Finanze del 29 dicembre 1999 n. 247/E; - Circolare del Ministero delle Finanze dell’8 marzo 2000 n. 43/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 26 marzo 2001 n. 34/E; - Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 22 aprile 2003 n. 21/E; - Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 27 giugno 2003 n. 34/E; - Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 5 marzo 2003 n. 15/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 23 aprile 2003 n. 94; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 15 giugno 2004 n. 86; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 3 giugno 2005 n. 74; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate dell’11 luglio 2005 n. 88/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 16 maggio 2006 n. 63/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 7 novembre 2006 n. 123/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 25 gennaio 2007 n. 9/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 14 ottobre 2008 n. 382/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 08 gennaio 2009 n. 7/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 25febbraio 2009 n. 50/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 4 giugno 2009 n. 141/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 17 maggio 2010 n. 38/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 23 giugno 2010 n. 57/E; - Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 06 dicembre 2010 n. 125/E. 12 Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 1 of 25
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - Dipartimento Entrate - 12 maggio 1998, n.
124/E
"Decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460. Sezione I. Modifiche alla disciplina degli enti non
commerciali in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto"
(Pubblicato in G.U. 27 maggio 1998, n. 127, S.O)
(Nota bene: si consiglia la lettura comparata della Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 26
giugno 1998, n. 168/E)
INDICE
PREMESSA
1. QUALIFICAZIONE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
1.1 Nozione di ente non commerciale
1.2 Individuazione dell'oggetto esclusivo o principale dell'attività
1.3 Perdita della qualifica di ente non commerciale
1.4 Decorrenza della perdita della qualifica di ente non commerciale
2. REDDITO COMPLESSIVO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI. OCCASIONALI RACCOLTE PUBBLICHE DI
FONDI E CONTRIBUTI PER LO SVOLGIMENTO CONVENZIONATO DI ATTIVITÀ
2.1 Reddito complessivo degli enti non commerciali. Art. 108, commi 1 e 2, del T.U.I.R.
2.2 Occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi per lo svolgimento convenzionato di attività. Art.
108, comma 2-bis, del T.U.I.R.
3. DETERMINAZIONE DEI REDDITI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI E CONTABILITÀ SEPARATA
4. REGIMI FORFETARI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
4.1 Regime generale
4.2 Regime forfetario per le associazioni sportive, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco
4.3 Regime forfetario per l'attività di assistenza fiscale resa dalle associazioni sindacali e di categoria
operanti nel settore agricolo
5. ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO
5.1 Premessa
5.2 Imposte sui redditi
5.2.1 Disciplina generale degli Enti associativi
5.2.2 Regime agevolativo per particolari tipologie di enti associativi
5.3 Vincoli statutari per associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona Art. 111,
commi 4-quinques e 4-sexies, del T.U.I.R..
5.3.1 Termini per la predisposizione o l'adeguamento degli statuti
5.4 Imposta sul valore aggiunto
6. SCRITTURE CONTABILI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
7. AGEVOLAZIONI TEMPORANEE PER IL TRASFERIMENTO DI BENI PATRIMONIALI
7.1 Trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni
7.1.1 Ambito oggettivo, condizioni e limiti
7.1.2 Agevolazioni ai fini delle imposte sui redditi
7.1.3 Agevolazioni ai fini delle imposte indirette
7.1.4 Trasferimento dell'unica azienda dell'imprenditore cedente
7.2 Esclusione dal patrimonio dell'impresa dell'ente non commerciale degli immobili strumentali per
destinazione
7.2.1 Condizione per avvalersi dell'opzione
7.2.2 Determinazione del valore cui applicare le aliquote
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 2 of 25
7.2.3 Effetti del mancato esercizio dell'opzione
7.2.4 Modalità di presentazione della dichiarazione di opzione
PREMESSA
Il decreto legislativo 4 dicembre 1997, n.460 (pubblicato nel supplemento ordinario n.1/L alla Gazzetta
Ufficiale n.1 del 2 gennaio 1998) ha dato attuazione alle deleghe recate nei commi 186-187 dell'art. 3
della legge 23 dicembre 1996, n. 662, relativi al riordino della disciplina tributaria degli enti non
commerciali, e nei commi 188-189 del medesimo articolo 3, concernenti la disciplina delle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS).
Il menzionato decreto legislativo è strutturato in due sezioni, la prima riservata al riordino delle norme
tributarie relative agli enti non commerciali, la seconda alla definizione e regolamentazione delle
ONLUS.
Sul piano sistematico il decreto legislativo in argomento non costituisce una legge speciale in materia di
enti non commerciali e organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
Il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali è operato prevalentemente attraverso
modifiche ed integrazioni del Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonché dell'art. 4 del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633, istitutivo dell'imposta sul valore aggiunto.
Per le ONLUS il regime agevolativo discende in gran parte da interventi su singole leggi di imposta.
Le disposizioni recate dal decreto legislativo n. 460 del 1997 sono entrate in vigore il 1 gennaio 1998 e,
relativamente alle imposte sui redditi, trovano applicazione a decorrere dal periodo d'imposta
successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.
Con la presente circolare si forniscono i chiarimenti necessari al fine di assicurare uniformità di
interpretazione da parte degli uffici interessati relativamente alle norme concernenti il riordino della
disciplina tributaria degli enti non commerciali, contenute nella Sezione I (artt. 1-9) del decreto
legislativo in oggetto.
Con successiva circolare verranno fornite istruzioni per l'applicazione delle disposizioni riguardanti le
organizzazioni non lucrative di utilità sociale, contenute nella Sezione II del medesimo decreto
legislativo n. 460 del 1997
1. QUALIFICAZIONE DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
1.1 Nozione di ente non commerciale
Il decreto legislativo n. 460 del 1997, nel riordinare la disciplina degli enti non commerciali, non ha
apportato modifiche alla disposizione recata dall'art. 87, comma 1, lettera c), del T.U.I.R. che fornisce
la nozione generale di "ente non commerciale", individuando tale tipologia soggettiva negli enti pubblici
e privati diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività
commerciali.
L'elemento distintivo degli enti non commerciali, anche a seguito del citato decreto legislativo n.460 del
1997, è costituito, quindi, dal fatto di non avere tali enti quale oggetto esclusivo o principale lo
svolgimento di una attività di natura commerciale, intendendosi per tale l'attività che determina reddito
d'impresa ai sensi dell'art. 51 del T.U.I.R..
Nessun rilievo assume, invece, ai fini della qualificazione dell'ente non commerciale la natura (pubblica
o privata) del soggetto, la rilevanza sociale delle finalità perseguite, l'assenza del fine di lucro o la
destinazione dei risultati.
1.2 Individuazione dell'oggetto esclusivo o principale dell'attività
L'art. 87, comma 4, del T.U.I.R. stabilisce i criteri per l'individuazione dell'oggetto esclusivo o principale
dell'ente.
Tale disposizione è stata modificata dall'art. 1 del decreto legislativo n.460 del 1997 che ha, altresì,
aggiunto allo stesso art. 87 un ulteriore comma 4-bis.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 3 of 25
Nella previgente formulazione l'anzidetto comma 4 dell'art. 87 disponeva che "l'oggetto esclusivo o
principale dell'ente è determinato in base all'atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di
scrittura privata autenticata e, in mancanza, in base all'attività effettivamente esercitata".
La disposizione recata dal nuovo testo del comma 4 dell'art. 87 stabilisce che:
"4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto
costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o
registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi
primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto".
Il successivo comma 4-bis prevede che:
"4-bis. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale
dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato;
tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti".
Le novità introdotte dal nuovo testo del comma 4 dell'art. 87 nonché dal successivo comma 4-bis sono
le seguenti.
1) Il nuovo testo del comma 4 dell'art. 87, oltre che operare un esplicito riferimento alla "legge" e allo
"statuto" - modifiche queste di natura meramente formale - contiene il riferimento, assente nella
previgente disposizione, alla "scrittura privata registrata". E' sufficiente, cioè, per l'individuazione
dell'oggetto esclusivo o principale dell'attività dell'ente non commerciale, l'esistenza dell'atto costitutivo
o dello statuto nella forma della scrittura privata registrata, in alternativa all'atto pubblico o alla
scrittura privata autenticata.
2) Vengono, inoltre, differenziati i criteri per l'individuazione dell'oggetto esclusivo o principale
dell'attività, a seconda che l'ente sia o meno residente nel territorio dello Stato.
a) Enti residenti
Per gli enti residenti l'oggetto esclusivo o principale dell'attività è determinato in base alla legge (di
regola per gli enti pubblici), all'atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di
scrittura privata autenticata o registrata.
In mancanza degli anzidetti atti o delle predette forme (atto pubblico o scrittura privata autenticata o
registrata) l'oggetto principale dell'ente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata.
b) Enti non residenti
Per gli enti non residenti il comma 4-bis dell'art. 87 prevede che l'esame dell'oggetto principale
dell'attività deve essere, in ogni caso, svolto sulla base dell'attività effettivamente esercitata nel
territorio dello Stato.
3) La previsione più innovativa e di maggior rilievo rispetto alla previgente disciplina è costituita dalla
definizione dell'oggetto principale dell'attività, recata dal novellato comma 4 dell'art. 87.
Secondo tale disposizione, per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare
direttamente gli scopi primari dell'ente indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.
Pertanto, ai fini della qualificazione dell'ente come commerciale o non commerciale, occorre anzitutto
avere riguardo alle previsioni contenute nello statuto, nell'atto costitutivo o nella legge.
Nell'ipotesi in cui i menzionati atti prevedano lo svolgimento di più attività, di cui alcune di natura
commerciale ed altre di natura non commerciale, per la qualificazione dell'ente occorre fare riferimento
all'attività che per lo stesso risulta essere essenziale, vale a dire quella che gli consente il
raggiungimento degli scopi primari e che tipicizza l'ente medesimo.
Se l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari è non commerciale, l'ente deve
annoverarsi fra quelli non commerciali, sia ai fini delle imposte sui redditi che dell'imposta sul valore
aggiunto e, conseguentemente, deve essere rispettivamente assoggettato alla disciplina recata dal
Titolo II, Capo III, del T.U.I.R. e dall'art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 nonché alla disciplina contabile
prevista per tale categoria di enti.
Diversamente, l'ente, ancorché dichiari finalità non lucrative, è considerato ente commerciale quando
l'attività essenziale per la realizzazione degli scopi tipici è di natura commerciale.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 4 of 25
La definizione di ente non commerciale risultante dal riformulato comma 4 dell'art. 87 del T.U.I.R.
deve, tuttavia, essere confrontata con la previsione dell'art. 6 del decreto legislativo n.460 del 1997
concernente "la perdita della qualifica di ente non commerciale".
1.3 Perdita della qualifica di ente non commerciale
L'art. 6 del decreto legislativo n.460 del 1997 ha introdotto nel T.U.I.R. l'art. 111-bis, che, ai commi 1 e
2, dispone:
"1. Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale
qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta.
2. Ai fini della qualificazione commerciale dell'ente si tiene conto anche dei seguenti parametri:
a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale, al netto degli ammortamenti,
rispetto alle restanti attività.
Il raffronto va effettuato tra le immobilizzazioni relative all'attività commerciale - tra le quali devono
comprendersi tutte le tipologie indicate nell'articolo 2424 del codice civile e cioè le immobilizzazioni
materiali quali fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, mobili, ecc., le immobilizzazioni immateriali
quali brevetti, diritti d'autore, avviamento, spese di impianto e così via e le immobilizzazioni finanziarie
- e gli investimenti relativi alle attività istituzionali ivi compresi gli investimenti relativi alle attività
decommercializzate.
b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o
prestazioni afferenti le attività istituzionali; c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali
rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e
le quote associative.
Il raffronto va effettuato fra i componenti positivi del reddito d'impresa e le entrate derivanti
dall'attività istituzionale. Al riguardo si precisa che, per ragioni di ordine logico e sistematico, in
coerenza con quanto stabilito nella successiva lettera d), la locuzione "redditi derivanti da attività
commerciali", contenuta nella disposizione in esame, deve essere correttamente intesa come riferita ai
componenti positivi del reddito d'impresa. Si precisa, inoltre, che da entrambi i termini del raffronto
vanno esclusi i contributi percepiti per lo svolgimento di attività aventi finalità sociale in regime di
convenzione o accreditamento; detti contributi, infatti, non concorrono alla formazione del reddito degli
enti non commerciali ai sensi dell'art. 108, comma 2-bis, del T.U.I.R.).
d) prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività commerciale rispetto alle restanti spese".
L'art. 6 in esame ha dato attuazione al criterio dettato dall'art. 3, comma 187, lett. a), della legge
delega n.662 del 1996, secondo cui il legislatore avrebbe dovuto procedere alla "definizione della
nozione di ente non commerciale, conferendo rilevanza ad elementi di natura obiettiva connessi
all'attività effettivamente esercitata", provvedendo ad individuare elementi di carattere oggettivo, la cui
presenza consente di verificare in termini di effettività l'attività prevalente.
La norma fondamentale, per verificare in termini di effettività la natura dell'ente dichiarata nell'atto
costitutivo o nello statuto, è quella recata dal primo comma dell'art. 111-bis del T.U.I.R. che contiene
una presunzione legale di perdita della qualifica di ente non commerciale, qualora, indipendentemente
dalle previsioni statutarie, l'ente eserciti quale attività principale un'attività commerciale (in base all'art.
51 del T.U.I.R.).
La qualifica di ente non commerciale, impressa dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto, che
consente all'ente di fruire della disciplina degli enti non commerciali su base dichiarativa, va verificata,
pertanto, prendendo in esame l'attività effettivamente svolta.
Il secondo comma dell'art. 111-bis indica, inoltre, alcuni parametri che costituiscono "fatti indice di
commercialità", i quali non comportano automaticamente la perdita di qualifica di ente non
commerciale, ma sono particolarmente significativi e inducono ad un giudizio complessivo sull'attività
effettivamente esercitata. Questa norma, in sostanza, non contiene presunzioni assolute di
commercialità, ma traccia un percorso logico, anche se non vincolante quanto alle conclusioni, per la
qualificazione dell'ente non commerciale, individuando parametri dei quali deve tenersi anche conto (e
non solo quindi) unitamente ad altri elementi di giudizio.
Non è, pertanto, sufficiente il verificarsi di una o più delle condizioni stabilite dal secondo comma
dell'art. 111-bis per poter ritenere avvenuto il mutamento di qualifica, ma sarà necessario, in ogni
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 5 of 25
caso, un giudizio complesso, che tenga conto anche di ulteriori elementi, finalizzato a verificare che
l'ente abbia effettivamente svolto per l'intero periodo d'imposta prevalentemente attività commerciale.
Come risulta espressamente dalla relazione illustrativa del decreto legislativo in esame, i parametri
indicati nel comma 2 dell'art. 111-bis del T.U.I.R. costituiscono indizi valutabili in concorso con altri
elementi significativi, ivi comprese le caratteristiche complessive dell'ente. Il verificarsi di una o più
delle circostanze indicate nel citato comma 2 dell'art. 111-bis in capo ad enti la cui attività essenziale
sia di natura obiettivamente non commerciale (es., partiti politici, associazioni sindacali e di categoria
rappresentate nel CNEL) non può di per sè far venir meno la qualifica non commerciale dell'ente,
risultante dall'atto costitutivo o dallo statuto, purchè l'attività effettivamente esercitata corrisponda in
modo obiettivo a quella espressamente indicata nelle previsioni statutarie. Resta fermo che per
l'attività commerciale svolta dai predetti enti si applicano le disposizioni in materia di reddito di
impresa.
Per quanto riguarda il significato dell'espressione "intero periodo d'imposta", contenuta nel comma 1
dell'art. 111-bis, occorre chiarire che tale lasso di tempo costituisce soltanto una proiezione temporale
di osservazione dell'attività dell'ente, essendo poi sufficiente, per valutare la prevalenza dell'attività
commerciale, che tale prevalenza sussista per la maggior parte del periodo d'imposta.
Quindi, in presenza di attività commerciale prevalente per la maggior parte del periodo d'imposta l'ente
perde la qualifica di ente non commerciale a decorrere dall'inizio del medesimo periodo.
Si precisa, inoltre, che le attività "decommercializzate" di cui agli artt. 108 e 111 del T.U.I.R. non
devono essere computate ai fini dell'applicazione dei parametri di cui al comma 2 citato, in quanto, per
espressa previsione normativa, non danno luogo a reddito d'impresa.
Si evidenzia, inoltre, che il comma 2 dell'art. 6 del decreto legislativo n.460 del 1997 stabilisce
espressamente che la perdita della qualifica di ente non commerciale ai fini delle imposte sui redditi
vale anche ai fini dell'I.V.A.
Le norme sulla perdita della qualifica di ente non commerciale, per esplicita previsione contenuta nel
comma 4 dell'art. 111-bis del T.U.I.R., non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone
giuridiche agli effetti civili. Per gli anzidetti enti valgono, comunque, i criteri dettati dall'art. 87 del
T.U.I.R.. In ogni caso, per l'attività commerciale eventualmente svolta da tali enti si applicano le
disposizioni in materia di reddito di impresa.
1.4 Decorrenza della perdita della qualifica di ente non commerciale.
Il comma 3 dell'art. 111-bis prevede che:
"3. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d'imposta in cui vengono meno le condizioni
che legittimano le agevolazioni e comporta l'obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del
patrimonio dell'ente nell'inventario di cui all'articolo 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n.600. L'iscrizione nell'inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni
dall'inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 689".
Il tenore letterale della norma comporta che, a differenza di quanto previsto da altre disposizioni
tributarie, il mutamento di qualifica spiega effetti fin dall'inizio del periodo di imposta in cui lo stesso si
verifica. In tal modo viene assicurata una perfetta corrispondenza tra le modalità di tassazione e
l'effettiva attività svolta dall'ente nel periodo di imposta stesso, evitando nel contempo possibili
manovre elusive.
Si rende, pertanto, necessario, per l'ente interessato, operare fin dall'inizio del periodo di imposta una
valutazione prospettica della propria attività ai fini della corretta qualificazione tributaria. Da quanto
sopra discende per l'ente l'opportunità di porre in essere gli adempimenti contabili previsti dalla
normativa vigente per gli enti commerciali fin dall'inizio del periodo di imposta nel quale l'ente stesso
ritenga di assumere la qualifica di ente commerciale, onde evitare la ricostruzione del reddito sulla base
di elementi presuntivi nonché l'applicazione delle sanzioni per la violazione delle norme relative alla
tenuta della contabilità.
E' appena il caso di precisare che, ai fini dell'istituzione della predetta contabilità, occorre attivare un
prospetto delle attività e delle passività redatto con i criteri di cui al D.P.R. n.689 del 1974 nonché le
scritture contabili di cui agli artt. 14 e seguenti del D.P.R. n.600 del 1973.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 6 of 25
2. REDDITO COMPLESSIVO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI. OCCASIONALI RACCOLTE
PUBBLICHE DI FONDI E CONTRIBUTI PER LO SVOLGIMENTO CONVENZIONATO DI ATTIVITÀ
2.1 Reddito complessivo degli enti non commerciali. Art. 108, commi 1 e 2, del T.U.I.R.
Il decreto legislativo n.460 del 1997 non ha apportato modifiche ai commi 1 e 2 dell'art. 108 del
T.U.I.R., che stabiliscono i principi fondamentali per la determinazione del reddito complessivo degli
enti non commerciali.
Il testo dei commi 1 e 2 dell'art. 108 è il seguente.
"1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 87 è
formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la
destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo
di imposta o ad imposta sostitutiva. Per i medesimi enti non si considerano attività commerciali le
prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità
istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non
eccedono i costi di diretta imputazione.
2. Il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni dell'articolo 8".
Si ricorda, in proposito, che per gli enti non commerciali, a differenza di quanto avviene per le società e
per gli enti commerciali, il reddito complessivo imponibile non è formato da un'unica categoria
reddituale (reddito di impresa) nella quale confluiscono i proventi di qualsiasi fonte; infatti, per tali enti,
il reddito complessivo si determina sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie
reddituali ( redditi fondiari, di capitale, redditi d'impresa e redditi diversi).
La norma non attribuisce rilevanza né al luogo di produzione dei redditi né alla destinazione degli
stessi.
Si segnala che è rimasta invariata la previsione di non commercialità delle prestazioni di servizi non
rientranti nell'art. 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza
specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta
imputazione.
Continua, altresì, ad applicarsi la disposizione recata dall'articolo 8 del T.U.I.R. concernente, tra l'altro,
il riporto delle perdite derivanti dall'esercizio delle imprese commerciali in contabilità ordinaria.
2.2 Occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi per lo svolgimento convenzionato di
attività. Art. 108, comma 2-bis, del T.U.I.R.
In attuazione del disposto del comma 187, lettere b) e d), dell'art.3, della legge n.662 del 1996, che
indicavano quali criteri direttivi per il legislatore delegato l'"esclusione dall'imposizione dei contributi
corrisposti da amministrazioni pubbliche ad enti non commerciali, aventi fine sociale, per lo
svolgimento convenzionato di attività esercitate in conformità ai propri fini istituzionali" e l'"esclusione
da ogni imposta delle raccolte pubbliche di fondi effettuate occasionalmente, anche mediante offerta di
beni ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione", l'art. 2,
comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 ha aggiunto all'articolo 108 del T.U.I.R. il comma 2bis.
Tale comma prevede che:
"2-bis. Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla
lettera c) del comma 1 dell'articolo 87:
a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche
mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni,
ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
b) i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato
o in regime di accreditamento di cui all'art. 8, comma 7, del decreto legislativo 30 dicembre 1992,
n.502, come sostituito dall'articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993,
n.517, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi.".
Il comma 2 dello stesso articolo 2 del decreto legislativo n.460 del 1997 prevede, inoltre, che:
"2. Le attività indicate nell'art. 108, comma 2-bis, lettera a), del Testo Unico delle imposte sui redditi,
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, come modificato dal
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 7 of 25
comma 1, fermo restando il regime di esclusione dall'imposta sul valore aggiunto, sono esenti da ogni
altro tributo.".
Le disposizioni sopra riportate vengono di seguito esaminate.
a) Occasionali raccolte pubbliche di fondi
La lettera a) del comma 2-bis dell'art. 108 del T.U.I.R. sottrae dall'imposizione, ai fini delle imposte sui
redditi, i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche occasionali anche con scambio/offerta di beni di
modico valore (es. cessioni di piante o frutti) o di servizi a coloro che fanno le offerte. La norma trova
un precedente analogo nella disposizione dell'art. 1, lett. a), del D.M. 25 maggio 1995, concernente le
attività marginali delle organizzazioni di volontariato.
Per espressa previsione del comma 2 dell'art. 2 del decreto legislativo n.460 del 1997 le anzidette
attività fruiscono, oltre che dell'esclusione dal campo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto,
dell'esenzione da ogni altro tributo, sia erariale che locale.
L'esclusione delle iniziative in argomento dall'imposizione tributaria, che tende ad incentivare una delle
forme più cospicue di finanziamento per molti enti non commerciali, è subordinata alle seguenti
condizioni:
1) deve trattarsi di iniziative occasionali;
2) la raccolta dei fondi deve avvenire in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione;
3) i beni ceduti per la raccolta dei fondi devono essere di modico valore. Si segnala che a tutela della
fede pubblica è prevista dall'art. 8 del decreto legislativo n. 460 del 1997 una rigorosa rendicontazione
delle attività di raccolta dei fondi, di cui si tratterà nel paragrafo relativo alle scritture contabili degli
enti non commerciali.
b) Contributi per lo svolgimento convenzionato di attività
La lett. b) del nuovo comma 2-bis dell'articolo 108 prevede che non concorrono a formare il reddito
degli enti non commerciali i contributi loro corrisposti da enti pubblici per lo svolgimento di attività in
regime di convenzione o di accreditamento (tale ultimo regime è tipico dell'area sanitaria).
L'agevolazione è subordinata alle seguenti condizioni:
1) deve trattarsi di attività aventi finalità sociali;
2) le attività devono essere svolte in conformità alle finalità istituzionali dell'ente.
Le finalità sociali devono ricomprendersi fra le finalità tipiche dell'ente.
Circa la natura dei contributi agevolati si fa presente che la norma, facendo riferimento in generale ai
contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato o in regime di
accreditamento di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali dell'ente, non
opera alcuna distinzione tra contributi a fondo perduto e contributi che hanno natura di corrispettivi. Si
deve ritenere, pertanto, che rientrano nella sfera applicativa dell'agevolazione anche i contributi che
assumono natura di corrispettivi.
3. DETERMINAZIONE DEI REDDITI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI E CONTABILITÀ
SEPARATA
L'art. 3 del decreto legislativo n.460 del 1997 modifica l'art. 109 del T.U.I.R. concernente la
determinazione dei redditi degli enti non commerciali.
Le modifiche apportate non riguardano il comma 1 dell'art. 109 in esame, di cui rimane, pertanto,
invariata l'attuale formulazione:
"1. I redditi e le
sono determinati
che vi rientrano.
titolo I relative ai
perdite che concorrono a formare il reddito complessivo degli enti non commerciali
distintamente per ciascuna categoria in base al risultato complessivo di tutti i cespiti
Si applicano, se nel presente capo non è diversamente stabilito, le disposizioni del
redditi delle varie categorie".
Vengono, invece, sostituiti i commi 2 e 3 dello stesso articolo, viene aggiunto un ulteriore comma 3-bis
e viene modificato il comma 4-bis.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 8 of 25
Si riportano i commi 2, 3 e 3-bis del citato articolo 109: "2. Per l'attività commerciale esercitata gli enti
non commerciali hanno l'obbligo di tenere la contabilità separata.
3. Per l'individuazione dei beni relativi all'impresa si applicano le disposizioni di cui all'articolo 77,
commi 1 e 3-bis.
3-bis. Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente
all'esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che
corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito
d'impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati
promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte
del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto".
Dal punto di vista sostanziale la sostituzione del comma 2 risulta di particolare rilevanza, perchè tale
comma introduce una disposizione del tutto innovativa.
La disposizione recata dal previgente comma 2 dell'art. 109 del T.U.I.R consentiva agli enti non
commerciali di tenere una contabilità unica e comprensiva sia dei fatti commerciali che di quelli
istituzionali.
La norma del nuovo comma 2 del citato art. 109 , nell'intento di rendere più trasparente la contabilità
commerciale degli enti non commerciali e di evitare ogni commistione con l'attività istituzionale, anche
al fine di individuare più agevolmente l'oggetto principale dell'ente e la sua reale qualificazione,
impone, in via generale, agli enti non commerciali per l'attività commerciale eventualmente esercitata
l'obbligo della contabilità separata a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data
del 31 dicembre 1997.
Riguardo alle spese e agli altri componenti negativi relativi ai beni e servizi adibiti promiscuamente per
l'esercizio di attività commerciali e per altre attività, il criterio per la loro deducibilità è indicato
nell'attuale comma 3-bis, che riproduce sostanzialmente il secondo periodo del previgente comma 2.
Il limite di deducibilità delle spese e dei componenti negativi anzidetti è determinato sulla base del
rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa
e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Per gli immobili utilizzati promiscuamente si deduce la rendita catastale o il canone di locazione anche
finanziaria per la parte corrispondente a detto rapporto.
Il comma 3 dell'art. 109, nel testo introdotto dal decreto legislativo n.460 del 1997, chiarisce, poi, che
per l'individuazione dei beni relativi all'impresa si applicano le disposizioni recate dall'art. 77, commi 1 e
3-bis del T.U.I.R. relative all'impresa individuale in rapporto ai beni personali della persona fisica; con
ciò presupponendo la previa inclusione degli stessi nell'inventario anche in caso di provenienza dal
patrimonio relativo all'attività istituzionale.
L'art. 7 del decreto legislativo n.460 del 1997, nel modificare l'art. 114 del T.U.I.R., estende agli enti
non residenti l'obbligo, previsto dal comma 2 del citato art. 109, relativo alla tenuta della contabilità
separata per l'attività commerciale svolta nel territorio dello Stato nonché l'applicabilità delle
disposizioni recate dai commi 3 e 3-bis dello stesso art. 109 del T.U.I.R..
Ai sensi del comma 4-bis dell'art. 109, l'obbligo di tenere la contabilità separata non si applica agli enti
soggetti alle disposizioni in materia di contabilità pubblica qualora siano osservate le modalità previste
per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti.
4. REGIMI FORFETARI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
4.1 Regime generale
L'art. 4 del decreto legislativo n.460 del 1997 dà attuazione al comma 187, lett. e), dell'art. 3 della
legge n.662 del 1996, secondo il quale il riordino della disciplina degli enti non commerciali doveva
essere informato, fra l'altro, alla "previsione omogenea di regimi di imposizione semplificata ai fini delle
imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto nei confronti degli enti non commerciali che hanno
conseguito proventi da attività commerciali entro limiti predeterminati, anche mediante l'adozione di
coefficienti o di imposte sostitutive".
In particolare la norma in commento inserisce, dopo l'art. 109 del T.U.I.R., l'art. 109-bis che introduce
un regime forfetario per la determinazione del reddito d'impresa, generalizzato a tutti gli enti non
.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 9 of 25
commerciali ammessi alla tenuta della contabilità semplificata ai sensi dell'art. 18 del D.P.R. 29
settembre 1973, n.600.
La norma non prevede parallelamente regimi di imposizione semplificata in materia di imposta sul
valore aggiunto, in ordine alla quale restano applicabili i criteri generali previsti dalla normativa recata
dal D.P.R. n.633 del 1972 in relazione alle specifiche attività esercitate.
Si precisa che possono fruire del regime di determinazione forfetaria del reddito di cui all'art. 109-bis in
esame solo gli enti non commerciali nei confronti dei quali ricorrano i presupposti dell'art. 18 del D.P.R.
n.600 del 1973 citato.
Il reddito d'impresa si determina forfetariamente applicando anzitutto all'ammontare dei ricavi di cui
all'art. 53 del T.U.I.R. conseguiti nell'esercizio di attività commerciali un coefficiente di redditività,
differenziato per tipo di attività (attività di prestazioni di servizi e altre attività) e per scaglioni di ricavi.
I coefficienti di redditività sono i seguenti.
a) Attività di prestazioni di servizi:
fino a lire 30.000.000 di ricavi 15%
da lire 30.000.001 fino a lire 360.000.000 di ricavi 25%
b) Altre attività:
fino a lire 50.000.000 di ricavi 10%
da lire 50.000.001. fino a lire 1.000.000.000 di ricavi 15%
Si precisa che, qualora i predetti limiti di ricavi (lire 360 milioni e lire 1 miliardo) risultino superati alla
chiusura del periodo d'imposta, non potrà trovare applicazione per il periodo medesimo il regime di
determinazione forfetaria del reddito.
Nell'ipotesi di contemporaneo esercizio di attività di prestazioni di servizi e di altre attività si applica il
coefficiente stabilito per l'ammontare dei ricavi relativi all'attività prevalente. In mancanza della distinta
annotazione dei ricavi si considerano prevalenti le attività di prestazioni di servizi (comma 2 dell'art.
109-bis).
Al reddito determinato applicando i coefficienti di redditività si aggiunge poi l'ammontare dei
componenti positivi del reddito d'impresa di cui agli articoli 54 (plusvalenze patrimoniali), 55
(sopravvenienze attive), 56 (dividendi ed interessi) e 57 (proventi immobiliari) del T.U.I.R..
Il regime forfetario di determinazione del reddito in esame può trovare applicazione fino a quando non
vengono superati i limiti sopraindicati.
I commi 4 e 5 dell'art. 109-bis del T.U.I.R. stabiliscono le modalità per fruire del regime forfetario in
argomento attraverso l'esercizio di una specifica opzione. Si riporta di seguito il testo dei citati commi 4
e 5.
"4. L'opzione è esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall'inizio del periodo
d'imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando non è revocata e comunque per un triennio. La
revoca dell'opzione è effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall'inizio del
periodo d'imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa è presentata.
5. Gli enti che intraprendono l'esercizio di impresa commerciale esercitano l'opzione nella dichiarazione
da presentare ai sensi dell'art. 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633,
e successive modificazioni".
Si deve tuttavia precisare che i predetti commi 4 e 5 dell'art. 109-bis del T.U.I.R. sono da ritenersi
superati in forza dei principi generali che emergono dalle disposizioni contenute nel regolamento
recante il "riordino della disciplina delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte
dirette", approvato con D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 (pubblicato nella G.U. n. 298 del 23 dicembre
1997).
Infatti, anche se il predetto regolamento fa esplicito riferimento alle opzioni o revoche "di regimi di
determinazione dell'imposta o di regimi contabili" deve ritenersi che le previsioni in esso contenute in
ordine al riconoscimento dei "comportamenti concludenti del contribuente" trovino applicazione anche
ai fini della determinazione forfetaria del reddito.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 10 of 25
A tale conclusione si perviene in considerazione del fatto che il predetto regime di determinazione
forfetaria del reddito, si correla ad un regime di contabilità semplificata (art. 18 e art. 20, comma 3, del
DPR n.600 del 1973.)
Peraltro, poichè il comportamento concludente correlato all'applicazione del regime forfetario di
determinazione del reddito si esplica e si esaurisce in sede di dichiarazione dei redditi, nell'ottica di
semplificazione degli adempimenti del contribuente si ritiene non necessaria la comunicazione
dell'opzione prevista dall'art. 2 del DPR n. 442 del 1997. Detta comunicazione di opzione non si rende
necessaria neppure ai fini dell'adozione delle particolari semplificazioni contabili previste dall'art. 3,
comma 166, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, estese - in forza del nuovo comma 3 dell'art. 20 del
DPR n. 600 del 1973 ( introdotto con l'art. 8 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ) - agli enti non
commerciali che abbiano conseguito nell'anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30 milioni,
relativamente alle prestazioni di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi e che sono pertanto
assoggettabili alla determinazione forfetaria del reddito. Infatti, come chiarito con la circolare n. 10/ E
del 17 gennaio 1997, i contribuenti che si avvalgono delle predette semplificazioni contabili non sono
tenuti ad assolvere alcun particolare adempimento di carattere formale, non dovendo comunicare
alcuna opzione agli Uffici finanziari.
Al riguardo si precisa che, in presenza dei citati presupposti, la contabilità semplificata di cui al citato
art. 3, comma 166, della legge n. 662 del 1996, resta valida ancorché, nel periodo d'imposta in cui
detta contabilità semplificata è adottata, vengano superati i limiti previsti per l'applicazione del regime
forfetario di determinazione del reddito (lire 360 milioni o 1 miliardo di ricavi) e, pertanto, detto regime
forfetario non si renda di fatto più applicabile all'ente non commerciale che conseguentemente
determina il reddito secondo le regole generali.
Per gli specifici chiarimenti concernenti gli adempimenti connessi all'adozione della predetta contabilità
semplificata, si fa rinvio al paragrafo concernente le scritture contabili.
4.2 Regime forfetario per le associazioni sportive, associazioni senza scopo di lucro e proloco.
Per espressa previsione del nuovo art. 109-bis, comma 1, del T.U.I.R. è fatto salvo il particolare regime
forfetario di determinazione del reddito già previsto per le associazioni sportive dilettantistiche, le
associazioni senza scopo di lucro e le pro-loco.
Il regime forfetario in favore delle associazioni sportive dilettantistiche è stato introdotto dalla legge 16
dicembre 1991, n.398, ed è stato esteso, in forza del decreto-legge 30 dicembre 1991, n.417,
convertito dalla legge 6 febbraio 1992, n.66, alle associazioni senza fine di lucro e alle associazioni proloco. Considerato che l'anzidetto regime è richiamato dall'art. 109-bis del T.U.I.R. concernente "regime
forfetario degli enti non commerciali", deve ritenersi confermato l'orientamento assunto con circolare
della soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette n.1 datata 11 febbraio 1992, secondo il quale
a tale regime le anzidette associazioni possono accedere semprechè si qualifichino come enti non
commerciali sulla base di quanto chiarito nei precedenti paragrafi.
Il reddito è determinato applicando il coefficiente di redditività del 6% ai proventi di natura
commerciale e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali.
Il regime forfetario si applica alle associazioni che nel periodo d'imposta precedente abbiano conseguito
dall'esercizio di attività commerciali proventi per un importo complessivo limitato, aggiornato di anno in
anno, e da ultimo fissato, con D.M. 28 novembre 1997, in lire 128.411.000. Si precisa inoltre che, per
quanto concerne le modalità di esercizio dell'opzione per il regime di cui alla citata legge n. 398 del
1991, si deve tener conto delle disposizioni del richiamato D.P.R. n. 442 del 1997.
4.3 Regime forfetario per l'attività di assistenza fiscale resa dalle associazioni sindacali e di
categoria operanti nel settore agricolo
Il regime forfetario previsto in via generale dall'art. 109-bis del T.U.I.R. per gli enti non commerciali
ammessi alla contabilità semplificata non ha abrogato il regime forfetario disciplinato dall'art. 78,
comma 8, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, come successivamente integrato dall'art. 62, comma
1, lett. a), del decreto-legge 30 agosto 1993, n.331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n.427.
Quest'ultimo regime, infatti, limitato all'attività di assistenza fiscale resa nei confronti degli associati
dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo, si configura come regime
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 11 of 25
naturale, per le anzidette associazioni che possono, invece, su opzione determinare il reddito e
l'imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari.
Per l'attività di assistenza fiscale resa agli associati dalle associazioni sindacali e di categoria operanti
nel settore agricolo, pertanto, il reddito imponibile e l'IVA si determinano di regola forfetariamente,
secondo il citato art. 78, comma 8, della legge n.413 del 1991 , salvo opzione per il regime di
determinazione del reddito e dell'imposta sul valore aggiunto nei modi ordinari.
In particolare l'art. 78, comma 8, in esame al terzo periodo prevede che per l'attività di assistenza
fiscale resa agli associati da associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo, il reddito
imponibile è determinato applicando all'ammontare dei ricavi il coefficiente di redditività del 9% e
l'imposta sul valore aggiunto è determinata riducendo l'imposta relativa alle operazioni imponibili in
misura pari a un terzo del loro ammontare, a titolo di detrazione forfetaria dell'imposta afferente gli
acquisti e le importazioni.
Per le attività commerciali eventualmente esercitate, diverse da quelle di assistenza fiscale di cui all'art.
78, comma 8, della legge n. 413 del 1991, può applicarsi il regime forfetario generale disciplinato
dall'art. 109-bis del T.U.I.R. semprechè, ovviamente, sussistano i presupposti ivi previsti.
Al riguardo si precisa che i ricavi derivanti da tali altre attività commerciali eventualmente esercitate
devono essere autonomamente considerati sia ai fini del limite dei ricavi che dei coefficienti di
redditività indicati nell'art. 109-bis citato.
5. ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO
5.1 Premessa.
Gli enti non commerciali di tipo associativo sono destinatari di uno speciale regime tributario di favore
sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.
Tali enti costituiscono, pertanto, una specie del più ampio genere degli enti non commerciali.
Ciò comporta, in sostanza, che gli enti di tipo associativo, che devono qualificarsi come enti non
commerciali in base ai criteri dettati dall'art. 87 del T.U.I.R. e dall'art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972
nonché alla luce della disposizione dell'articolo 111-bis dello stesso T.U.I.R., sono assoggettati, in via
generale, sia in materia di imposte sui redditi che in materia d'imposta sul valore aggiunto, alla
disciplina propria degli enti non commerciali, ma relativamente alle attività rese all'interno della vita
associativa fruiscono di un trattamento agevolato in presenza delle condizioni espressamente indicate a
tal fine dalla legge.
5.2 Imposte sui redditi.
In materia di imposte sui redditi si applicano in particolare agli enti associativi le disposizioni dettate
dall'art. 108 del T.U.I.R., ivi comprese quelle del nuovo comma 2-bis, concernenti l'intassabilità della
occasionale raccolta di fondi e dei contributi pubblici corrisposti per attività svolte in regime di
convenzione o di accreditamento.
Trovano, altresì, applicazione nei confronti di tali enti le norme recate dagli articoli 109, 109-bis e 110
del T.U.I.R.
La disciplina di favore propria degli enti non commerciali di tipo associativo è recata dall'art. 111 del
T.U.I.R.
Tale articolo è stato modificato dall'art. 5 del decreto legislativo n.460 del 1997.
In materia di obblighi contabili, agli enti non commerciali di tipo associativo si applicano le disposizioni
dell'art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, come modificato dall'art. 8 del decreto legislativo in
esame (v. paragrafo relativo alle scritture contabili).
5.2.1 Disciplina generale degli Enti associativi.
ART. 111, COMMI 1 E 2, DEL T.U.I.R.
Riguardo al regime agevolativo proprio degli enti associativi recato dall'art. 111 del T.U.I.R. si precisa
che le modifiche apportate dall'art. 5 del decreto legislativo in argomento non interessano i commi 1 e
2 dell'articolo in esame.
Pertanto, restano invariate le disposizioni recate da tali commi il cui testo è il seguente:
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 12 of 25
"1. Non è considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in
conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di
tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi
non concorrono a formare il reddito complessivo.
2. Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attività commerciali, salvo il disposto del secondo
periodo del comma 1 dell'articolo 108, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o
partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari
determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi
concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come
redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità".
Il comma 1 dell'art. 111 sancisce l'esclusione dall'ambito della commercialità dell'attività svolta da
associazioni, consorzi ed altri enti associativi nei confronti degli associati o partecipanti, sempre che la
stessa sia esercitata in conformità alle finalità istituzionali e in assenza di una specifica corrispettività, e
la conseguente intassabilità delle somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o
contributi associativi.
Il comma 2 dello stesso art. 111 conferma la natura commerciale delle cessioni di beni e delle
prestazioni di servizi rese, ancorché in conformità alle finalità istituzionali, agli associati o partecipanti
verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in
funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Le quote differenziate
costituiscono in sostanza il corrispettivo dovuto in base ad un rapporto sinallagmatico instaurato tra
soci ed ente.
I corrispettivi specifici resi per cessioni di beni e prestazioni di servizi ad associati o partecipanti si
considerano componenti del reddito d'impresa o redditi diversi, secondo che le relative operazioni
abbiano carattere di abitualità o occasionalità.
E' appena il caso di precisare che l'attività "esterna" degli enti associativi, quella cioè resa da tali enti
nei confronti dei terzi, continua a restare, di regola, fuori dalla sfera di applicazione dell'art. 111 del
T.U.I.R.
5.2.2 Regime agevolativo per particolari tipologie di enti associativi
Le novità introdotte nell'art. 111 del T.U.I.R. dal decreto legislativo n.460 del 1997 riguardano la
disciplina agevolativa dettata per singole tipologie di associazioni, "privilegiate" in relazione al carattere
specifico dell'attività esercitata.
Tale disciplina era contenuta nel previgente testo dell'art. 111, comma 3, secondo il quale:
"3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali e sportive, non
si considerano effettuate nell'esercizio di attività commerciali, in deroga al comma 2, le cessioni di beni
e le prestazioni di servizi verso pagamento di corrispettivi specifici effettuate, in conformità alle finalità
istituzionali, nei confronti degli associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima
attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o
nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali,
nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. Per le
cessioni di beni e le prestazioni di servizio effettuate da associazioni culturali o sportive costituite ai
sensi dell'articolo 36 del codice civile, la disposizione si applica nei confronti degli associati o
partecipanti minori d'età e, per i maggiorenni, a condizione che questi abbiano il diritto di voto per
l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi
dell'associazione ed abbiano diritto a ricevere, nei casi di scioglimento della medesima, una quota del
patrimonio sociale, se questo non è destinato a finalità di utilità generale."
L'art. 5 del decreto legislativo in esame ha modificato il comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. e ha
aggiunto allo stesso articolo, in funzione di completamento della disciplina agevolativa e di
delimitazione dei presupposti del regime agevolativo recato dallo stesso comma 3 dell'art. 111, gli
ulteriori commi da 4-bis a 4-sexies .
Le modifiche al comma 3 dell'art. 111 nonché l'introduzione dei commi da 4-bis a 4-sexies sono
disposte in attuazione della delega recata dall'art. 3, comma 187, lett. c), della legge n.662 del 1996
che fra i criteri e principi direttivi in materia di riordino della disciplina degli enti non commerciali ha
previsto l'esclusione dall'ambito dell'imposizione, per gli enti di tipo associativo, da individuare con
riferimento ad elementi di natura obiettiva connessi all'attività effettivamente esercitata, nonché sulla
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 13 of 25
base di criteri statutari diretti a prevenire fattispecie elusive, di talune cessioni di beni e prestazioni di
servizi rese agli associati nell'ambito dell'attività propria della vita associativa.
ART. 111, COMMA 3, DEL T.U.I.R..
1) Attività rese agli associati in diretta attuazione degli scopi istituzionali
Il novellato comma 3, dell'art. 111 del T.U.I.R. prevede:
"3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive
dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano
commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento
di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che
svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di
un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle
rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute
prevalentemente agli associati".
Nella nuova formulazione il comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R., che riproduce sostanzialmente sotto
l'aspetto contenutistico la disposizione agevolativa recata dal primo periodo del previgente comma 3,
opera una parziale deroga alla regola generale espressa nel comma 2 dello stesso art. 111, secondo la
quale sono considerate commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese agli associati e
partecipanti verso corrispettivi specifici, ancorché si tratti di attività conformi alle finalità istituzionali. Il
regime agevolativo recato dal comma 3, nel testo modificato dal decreto legislativo in esame, consiste,
infatti, nella esclusione del carattere commerciale delle attività rese da talune tipologie associative, in
diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti verso
pagamento di corrispettivi specifici.
Detto regime agevolativo si rende pertanto applicabile qualora sussistano congiuntamente i seguenti
presupposti:
a) le attività agevolate devono essere effettuate da particolari tipologie di associazioni;
b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese agli associati;
c) le stesse attività devono essere effettuate "in diretta attuazione degli scopi istituzionali".
a) Tipologie di associazioni agevolate
In ordine al primo dei requisiti sopra indicati si segnala che la nuova disposizione del comma 3 dell'art.
111 del T.U.I.R. ha ampliato l'ambito soggettivo di applicazione del regime agevolativo in argomento.
Continuano ad essere destinatarie dell'anzidetta disciplina, senza alcuna modifica, le associazioni
politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali e culturali.
Riguardo alle associazioni sportive, si evidenzia che la nuova disposizione delimita l'ambito applicativo
del trattamento di favore alle "associazioni sportive dilettantistiche". Pertanto, a decorrere dal 1
gennaio 1998, non tutte le associazioni sportive, ma solo le associazioni sportive dilettantistiche, sono
destinatarie del riformulato comma 3 dell'art. 111. La limitazione, che ha finalità antielusiva, è intesa
ad identificare gli enti destinatari della previsione di non commercialità delle attività rese ai propri
iscritti, associati o partecipanti, dietro pagamento di corrispettivi specifici, in diretta attuazione degli
scopi istituzionali, con gli enti associativi individuati dalla legge 16 dicembre 1991, n.398. Risulta,
pertanto, circoscritta l'applicabilità del comma 3 dell'art. 111 alle associazioni sportive, come delimitate
dalla legge n.398 del 1991, definite anche alla luce della circolare n.1 dell'11 febbraio 1992 della
soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette e del decreto del Ministro delle finanze del 18
maggio 1995, come ô associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle
federazioni sportive nazionali o agli enti di promozione sportiva, riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti,
che svolgono attività sportive dilettantisticheö, intendendosi per tali le attività sportive esclusivamente
dilettantistiche come definite nell'ambito della normativa regolamentare dei predetti organismi cui
l'associazione è affiliata.
In base alla nuova formulazione del comma 3 dell'art. 111 risultano, inoltre, destinatarie del regime di
favore recato dallo stesso comma, le seguenti due tipologie di associazioni non contemplate dal testo
previgente: - associazioni di promozione sociale;
- associazioni di formazione extra - scolastica della persona.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 14 of 25
Si possono ritenere associazioni di promozione sociale quelle associazioni che promuovono la solidarietà
e il volontariato nonché l'aggregazione sociale attraverso lo svolgimento di attività culturali o sportive al
fine di innalzare la qualità della vita, come ad esempio le ACLI e l'ARCI.
Per quanto concerne le associazioni di formazione extra-scolastica della persona si osserva, in primo
luogo, che tali associazioni per poter essere ricondotte nell'ambito applicativo dell'art. 111 del T.U.I.R.
non devono svolgere come attività principale l'organizzazione di corsi, atteso che tale circostanza
comporterebbe la loro qualificazione come enti commerciali. Peraltro, l'espressione "formazione extrascolastica della persona" non individua, in via generale, l'intero settore dell'attività di formazione, ma
un più limitato ambito di tale attività che privilegia la crescita intellettuale dell'individuo, mirata allo
sviluppo della sua personalità complessiva e che esclude la formazione professionale, intesa
all'apprendimento di conoscenze specifiche finalizzate all'inserimento nel mondo del lavoro e alla
particolare specializzazione professionale.
In sintesi, l'ambito soggettivo di applicazione del nuovo comma 3 dell'art. 111 è costituito dalle
seguenti tipologie di associazioni:
-
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
politiche;
sindacali;
di categoria;
religiose;
assistenziali;
culturali;
sportive dilettantistiche;
di promozione sociale;
di formazione extra-scolastica della persona.
In relazione all'inquadramento di un ente nell'ambito di una delle tipologie associative sopra
individuate, emerge che lo stesso assumerà rilievo solo dopo aver appurato l'esatta qualificazione
dell'ente e cioè se lo stesso debba ricomprendersi tra gli enti non commerciali.
Infatti, l'associazione deve essere preventivamente qualificata come ente non commerciale sulla base
dell'oggetto principale dell'attività, intesa, come in precedenza evidenziato, quale attività essenziale per
realizzare direttamente gli scopi primari dell'ente.
Ai fini della successiva qualificazione dell'ente quale associazione riconducibile in una specifica tipologia
indicata nel comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. si richiama l'indirizzo espresso in proposito dalla Corte
Costituzionale, con sentenza 5-19 novembre 1992, n.467, che afferma l'insufficienza
dell'autoqualificazione dell'ente (come associazione politica, sindacale, di categoria, religiosa, culturale,
ecc.) sulla base della sola definizione statutaria e, quindi, la necessità di una valutazione della reale
natura dell'ente e dell'attività in concreto esercitata, alla stregua di obiettivi criteri desumibili
dall'insieme delle norme dell'ordinamento.
In sostanza, poichè la riconducibilità di un ente in una delle tipologie associative indicate nel comma 3
dell'art. 111 comporta la possibilità di fruire di un trattamento tributario di favore, al fine di evitare che
sia l'associazione "arbitra della propria tassabilità" va verificata la natura e la caratteristica della stessa,
in mancanza di specifici e manifesti riconoscimenti, sulla base di criteri obiettivi che qualificano
nell'ordinamento le finalità politiche, sindacali, di categoria, religiose ecc..
Ad esempio, le associazioni a carattere religioso che non siano state civilmente riconosciute come tali
(secondo le regole poste sulla base di intese o secondo la disciplina della legge 24 giugno 1929,
n.1159) devono comprovare la natura e la caratteristica dell'organizzazione secondo i criteri che
qualificano nell'ordinamento dello Stato i fini di religione e di culto, desumibili dal Concordato fra Stato
e Chiesa cattolica e dalle Intese stipulate con altre confessioni religiose.
b) Destinatari delle attività agevolate
Circa i destinatari delle attività agevolate, si segnala che vengono menzionati espressamente nel nuovo
testo, accanto agli associati o partecipanti, "gli iscritti" non richiamati dal previgente testo, riferendosi
la norma agevolativa anche alle associazioni politiche e sindacali.
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono, pertanto, essere rese nei confronti "degli iscritti,
associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge,
regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei
rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali".
c) Attività agevolate
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 15 of 25
Le attività ammesse al regime di favore secondo la disposizione del novellato comma 3 dell'art. 111 del
T.U.I.R. devono essere svolte "in diretta attuazione degli scopi istituzionali".
L'individuazione dell'attività che può ritenersi svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali deve
essere effettuata, secondo le indicazioni della sentenza della Corte Costituzionale 5-19 novembre 1992,
n.467 già in precedenza richiamata, alla stregua di criteri obiettivamente riscontrabili e non sulle base
di un'autoqualificazione risultante dalla sole indicazioni statutarie.
Si vuole con ciò precisare che l'attività svolta "in diretta attuazione degli scopi istituzionali" non è quella
genericamente rientrante fra le finalità istituzionali dell'ente, in quanto il legislatore subordina
l'applicazione del regime di favore alla circostanza che l'anzidetta attività costituisca il naturale
completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente associativo.
2) Cessioni anche a terzi di pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati
Un'ulteriore disposizione agevolativa, che conferma sostanzialmente il previgente assetto normativo, è
recata dallo stesso comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. Secondo tale norma non sono considerate
commerciali le cessioni di pubblicazioni effettuate anche a terzi alle seguenti condizioni:
a) devono essere effettuate da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali,
culturali, sportive dilettantistiche e di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della
persona;
b) devono essere effettuate prevalentemente agli associati, anche se a titolo gratuito.
ART. 111, COMMA 4, DEL T.U.I.R. Presunzione di commercialità.
Il decreto legislativo in esame non apporta alcuna modifica al comma 4 dell'art. 111 del T.U.I.R.
Il menzionato comma 4 stabilisce che per tutti gli enti associativi, compresi quelli indicati al precedente
comma 3, alcune prestazioni, ancorché rese agli associati, sono in ogni caso commerciali.
La norma reca in sostanza una presunzione di commercialità per le seguenti prestazioni:
-
cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
somministrazione di pasti;
erogazione di acqua, gas, energia elettrica e vapore;
prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito;
prestazioni di servizi portuali e aeroportuali
gestione di spacci aziendali e di mense;
organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
pubblicità commerciale;
telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
ART. 111, COMMI 4-BIS - 4-TER, DEL T.U.I.R.
Le disposizioni dei commi 4-bis e 4-ter, aggiunte all'art. 111 del T.U.I.R. dall'art. 5 del decreto
legislativo in esame, riguardano solo alcune specifiche tipologie di associazioni e costituiscono una
novità rispetto alla previgente normativa.
Il testo dei commi 4-bis e 4-ter è il seguente:
"4-bis. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6,
lettera e), della legge 25 agosto 1991, n.287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero
dell'Interno, non si considerano commerciali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi
specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta
l'attività istituzionale, da bar ed esercizi similari e l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici,
semprechè le predette attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione
degli scopi istituzionali e siano effettuate nel confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3.
4-ter. L'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici di cui al comma 4-bis non è considerata
commerciale anche se effettuata da associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonché da
associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o
intese, semprechè sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma 3".
- Somministrazione di alimenti e bevande (Art. 111, comma 4-bis, del T.U.I.R.). Associazioni di
promozione sociale.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 16 of 25
Per la somministrazione di alimenti e bevande è sancita la non commercialità esclusivamente a favore
delle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'art. 3, comma 6, lettera e),
della legge 25 agosto 1991, n.287 ( cioè gli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali sono
riconosciute dal Ministero dell'Interno) e semprechè ricorrano le seguenti condizioni:
a) l'attività deve essere effettuata da bar ed esercizi similari presso le sedi in cui viene svolta l'attività
istituzionale;
b) l'attività deve essere svolta nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti anche di altre
associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto
fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni
nazionali;
c) deve trattarsi di attività strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi
istituzionali.
Riguardo alla somministrazione di alimenti e bevande effettuata da bar o servizi similari interni
all'associazione si chiarisce che l'espressa previsione di non commercialità, a decorrere dal 1 gennaio
1998, nei confronti esclusivamente delle associazioni di promozione sociale, conferma per tutti gli altri
enti di tipo associativo l'orientamento già espresso in sede amministrativa (ris. n. 217/E del 17 luglio
1995), in base al quale è stato affermato il carattere commerciale dell'attività di somministrazione di
alimenti o bevande nei bar interni ai circoli ricreativi, anche se svolta nei confronti dei propri associati.
- Organizzazione di viaggi e soggiorni turistici (Art. 111, comma 4-bis e 4-ter, del T.U.I.R.).
Associazioni di promozione sociale, associazioni politiche, sindacali, di categoria e associazioni religiose.
E' considerata non commerciale l'attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici se svolta da
associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'art. 3, comma 6, lettera e), della
legge n.287 del 1991, da associazioni politiche, sindacali, di categoria nonché da associazioni
riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, alle
seguenti condizioni:
a) destinatari siano gli iscritti, associati o partecipanti anche di altre associazioni che svolgono la
medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica
organizzazione locale o nazionale e i tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali;
b) si tratti di attività strettamente complementari a quella svolta in diretta attuazione degli scopi
istituzionali.
Quest'ultima condizione comporta la necessità di verificare in concreto che l'attività di organizzazione di
viaggi e soggiorni turistici, sia funzionale alla completa realizzazione degli scopi istituzionali (es.
viaggio e soggiorno organizzati per gli iscritti o associati in occasione di un congresso nazionale o
meeting internazionale).
ART. 111, COMMA 4-QUATER, DEL T.U.I.R.
Il comma 4-quater dell'art. 111 del T.U.I.R., introdotto dall'art. 5 del decreto legislativo n.460 del
1997, è il seguente:
"4-quater. Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano effettuate nell'esercizio di
attività commerciali le cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al comma 3,
riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonché l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti,
associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro,
effettuate verso pagamento di corrispettivi che in entrambi i casi non eccedano i costi di diretta
imputazione".
- Cessioni di pubblicazioni di contratti collettivi nazionali. Associazioni sindacali e di categoria.
Non sono considerate commerciali le cessioni delle pubblicazioni riguardanti i contratti collettivi
nazionali di lavoro se effettuate dalle associazioni sindacali e di categoria, anche in deroga al limite
imposto dal comma 3 dell'art. 111. La non commercialità è in tali ipotesi riconosciuta anche se le
pubblicazioni sono cedute prevalentemente a terzi, a condizione che i corrispettivi percepiti non
eccedano i costi di diretta imputazione. Si precisa che la locuzione costi di diretta imputazione va intesa
secondo i criteri già adottati in precedenza con riferimento ai c.d. costi specifici nella circolare della
soppressa Direzione Generale delle Imposte Dirette n.40 del 26 novembre 1981.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 17 of 25
- Assistenza in materia di contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul lavoro. Associazioni sindacali
e di categoria.
Nei confronti delle associazioni sindacali e di categoria, a decorrere dal 1 gennaio 1998, non si
considera effettuata nell'esercizio di attività commerciale l'assistenza in materia di applicazione di
contratti collettivi di lavoro e di legislazione sul lavoro a condizione che:
- l'attività sia prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti;
- i corrispettivi percepiti non eccedano i costi di diretta imputazione.
- Attività di assistenza fiscale.
Per completezza di esposizione si fa presente che rimane in vigore la norma recata dall'art. 78, comma
8, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo la quale le prestazioni corrispondenti a quelle dei
Centri di assistenza fiscale "si considerano rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta sul
valore aggiunto, ancorché rese da associazioni sindacali e di categoria e rientranti tra le finalità
istituzionali delle stesse in quanto richieste dall'associato per ottemperare ad obblighi di legge derivanti
dall'esercizio dell'attività".
5.3 Vincoli statutari per associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose,
assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona. Art. 111, commi 4-quinquies e 4-sexies, del T.U.I.R.
Novità di notevole rilevanza sono contenute nella disposizione recata dall'art. 4-quinquies del nuovo
art. 111 del T.U.I.R.
Tale norma consente l'applicabilità del trattamento di favore recato dal comma 3 dell'art. 111, nonché
quello previsto dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater, dello stesso art. 111, a condizione che le associazioni
destinatarie degli anzidetti regimi:
1. abbiano redatto l'atto costitutivo o lo statuto nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata
autenticata o registrata;
2. l'atto costitutivo o lo statuto siano conformi alle clausole indicate nello stesso comma 4-quinquies
dell'art. 111, dirette a garantire la non lucratività dell'associazione e ad evitare fenomeni elusivi. Le
anzidette clausole possono essere riportate nell'atto costitutivo o nello statuto anche con formulazioni
diverse da quelle previste espressamente dal menzionato comma 4-quinques dell'art. 111 del T.U.I.R.,
purchè di portata univoca.
I principi enunciati dalle suddette clausole devono risultare dagli atti costitutivi o dagli statuti ai fini
dell'applicabilità del regime di favore nei confronti delle associazioni politiche, sindacali e di categoria,
religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona che fruiscono delle citate disposizioni agevolative. Tali principi tendono ad
assicurare:
a) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione, nonché fondi, riserve o
capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte
dalla legge; b) l'obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque
causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità e salvo diversa destinazione
imposta dalla legge. A tal fine dovrà essere sentito l'istituendo organismo di controllo di cui all'articolo
3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Tale ultima prescrizione procedimentale relativa
all'organismo di controllo deve essere di fatto osservata ancorché non sia necessario riprodurla, quale
clausola espressa, nello statuto o atto costitutivo;
c) la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire
l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla
vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per
l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi
dell'associazione;
d) l'obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le
disposizioni statutarie;
e) l'eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532,
secondo comma, del codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 18 of 25
loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle
relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti;
f) l'intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte
e non rivalutabilità della stessa.
Si precisa che i vincoli statutari sopra indicati non si applicano per gli enti associativi che, pur
beneficiando della disposizione del comma 1 dell'art. 111 del T.U.I.R., relativa alla non imponibilità
delle quote associative, non si avvalgono del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4quater dello stesso articolo.
- Distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o di avanzi di gestione e devoluzione del patrimonio in
caso di scioglimento dell'ente (lettere a) e b), comma 4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R.)
Riguardo ai vincoli statutari imposti dal comma 4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R. si ritiene di dovere
evidenziare la novità e la rilevanza, anche ai fini dei principi generali in materia di enti non commerciali,
delle clausole riportate alle lettere a) e b) di detto comma. In sostanza l'obbligo di non distribuzione
degli utili, anche in modo indiretto, nonché l'obbligo di devolvere il patrimonio, in caso di scioglimento
dell'associazione, ad altro ente associativo con analoghe finalità o ai fini di pubblica utilità, comporta
che le particolari tipologie di enti associativi destinatari del regime agevolativo recato dai commi 3, 4bis, 4-ter e 4-quater dell'art. 111 del T.U.I.R. si configurino quali enti non lucrativi.
Assume, pertanto, rilievo ai fini della decommercializzazione di determinate attività l'assenza, in capo
ad alcuni enti non commerciali di tipo associativo, del fine di lucro che si realizza attraverso il divieto di
distribuzione di utili.
La finalità non lucrativa costituisce un'ulteriore condizione cui è subordinato il regime di favore illustrato
nei paragrafi precedenti recati dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell'art. 111.
Circa la clausola concernente il divieto di distribuzione di utili si rileva che la norma non fornisce alcuna
indicazione in ordine alla nozione di "distribuzione indiretta" di utili o di avanzi di gestione. Si chiarisce,
tuttavia, che ai fini della interpretazione di tale nozione possono soccorrere i criteri stabiliti all'art. 10,
comma 6, dello stesso decreto legislativo n. 460 del 1997.
Tale norma, infatti, nell'individuare particolari fattispecie che "costituiscono in ogni caso distribuzione
indiretta di utili o di avanzi di gestione", seppure inserita fra le disposizioni della Sezione II del decreto
legislativo n. 460 in esame relativa alla disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità
sociale, può configurarsi come norma di riferimento anche per gli enti di tipo associativo.
- Disciplina dei rapporti associativi e libera eleggibilità degli organi amministrativi (lettere c) ed e),
comma 4-quinquies, dell'art. 111 del T.U.I.R.)
La disciplina del rapporto associativo e il principio di democraticità comprendente il diritto al voto degli
associati o partecipanti maggiori di età e il diritto di nomina degli organi amministrativi (già recata dal
secondo periodo del previgente testo del comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R.) è estesa a tutte le
tipologie di associazioni ammesse al regime tributario recato dal comma 3 e dai commi 4-bis, 4-ter e 4quater più volte richiamati, (lettere c) ed e) del comma 4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R) ad
eccezione delle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato,
patti, accordi o intese, nonché delle associazioni politiche, sindacali e di categoria.
Infatti, le clausole riportate sotto le lettere c) ed e) del comma 4-quinquies dell'art. 111 del T.U.I.R.,
relative alla disciplina del rapporto associativo e alla libera eleggibilità degli organi amministrativi, non
si applicano alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato
patti, accordi o intese, nonché alle associazioni politiche, sindacali e di categoria (comma 4-sexies
dell'art. 111 del T.U.I.R.).
Per quanto riguarda le modalità di espressione del voto, si ricorda che nella relazione illustrativa del
decreto legislativo n.460 del 1997 è stato esplicitamente chiarito quanto segue:
"Non si è ritenuto di ammettere i soci ad esprimere per corrispondenza il proprio voto, così come
proposto dalla Commissione parlamentare, sul rilievo che la ratio della norma, diretta a prevenire
fattispecie elusive (articolo 3, comma 187, lettera c) della legge di delega), richiede la partecipazione
reale e fisica dei soci alla vita dell'associazione".
Si precisa, tuttavia, in proposito che per le organizzazioni complesse a carattere nazionale si deve tener
conto della pratica impossibilità di garantire la partecipazione reale e fisica dei soci alla vita
dell'associazione nonché del principio di democrazia rappresentativa fondato sul mandato; pertanto per
tali organizzazioni è consentita l'espressione del voto da parte degli associati mediante delega da
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 19 of 25
conferire ad altri associati. - Obbligo di redigere il rendiconto (lettera d), comma 4-quinquies,
dell'art.111 del T.U.I.R.)
Viene imposto alle associazioni ammesse a fruire del regime agevolativo in argomento l'obbligo di
redigere ed approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario riferito sia all'attività
istituzionale sia a quella commerciale eventualmente esercitata, indipendentemente dal regime
contabile, ordinario o semplificato, adottato dall'ente non commerciale. Si chiarisce che la redazione del
bilancio soddisfa tale obbligo. Il rendiconto annuale, redatto secondo le modalità stabilite dallo stesso
ente nello statuto, deve riassumere le vicende economiche e finanziarie dell'ente in modo da costituire
uno strumento di trasparenza e di controllo dell'intera gestione economica e finanziaria
dell'associazione. Deve trattarsi di documento che evidenzia anche l'attività decommercializzata.
La documentazione di supporto di tale documento, anche se non fiscale, deve essere conservata con le
modalità previste dal D.P.R. n.600 del 1973, attesa la rilevanza attribuita allo stesso rendiconto
annuale imposto da una norma tributaria quale specifico requisito per l'applicazione di un particolare
trattamento di favore.
La mancata redazione ed approvazione del rendiconto annuale, determina la non applicabilità delle
disposizioni concernenti la non commercialità recate dai commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater dell'art. 111
del T.U.I.R. citato. 5.3.1 Termini per la predisposizione o l'adeguamento degli statuti
Fino al 31 dicembre 1997 le associazioni ammesse a fruire del trattamento tributario previsto delle
disposizioni contenute nel comma 3 dell'art. 111 del T.U.I.R. potevano fruire dell'anzidetto regime
agevolativo anche in mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto. A decorrere dal 1 gennaio 1998
viene imposto alle menzionate associazioni un onere nuovo ed ulteriore, consistente, appunto, nella
predisposizione dell'atto costitutivo o dello statuto nella specifica forma dell'atto pubblico o della
scrittura privata autenticata o registrata.
A decorrere dalla stessa data del 1 gennaio 1998 le associazioni, che già abbiano l'atto costitutivo o lo
statuto, devono altresì verificare la compatibilità del contenuto dei predetti atti con le clausole sopra
richiamate a pena di inammissibilità del regime recato dal nuovo testo del comma 3 dell'art. 111,
nonché dai commi 4-bis, 4-ter e 4-quater dello stesso articolo.
I termini per predisporre o adeguare gli atti costitutivi o statuti o regolarizzare gli atti medesimi nelle
predette forme sono i seguenti:
- 6 mesi dall'entrata in vigore del decreto legislativo n.460 del 1997 (pertanto entro il 30 giugno 1998),
per le associazioni religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di
formazione extra-scolastica della persona;
- 12 mesi dall'entrata in vigore del decreto legislativo n.460 del 1997 (pertanto entro il 31 dicembre
1998), per le associazioni politiche, sindacali e di categoria.
Si precisa che entro i termini sopraindicati è sufficiente che lo statuto o l'atto costitutivo,
conformemente alle disposizioni dell'art. 111, comma 4-quinquies, sia approvato dall'organo
assembleare, ancorché non sia intervenuta, ove richiesta, l'approvazione dell'autorità di controllo
competente. Per le associazioni a più larga valenza nazionale, come le associazioni politiche, sindacali e
di categoria, nonché per le associazioni di promozione sociale a carattere nazionale è sufficiente che,
entro il predetto termine del 31 dicembre 1998, le clausole statutarie siano approvate dall'organo
direttivo, in attesa del successivo recepimento da parte dell'assemblea o del congresso generale. Resta
fermo che la mancata osservanza nei fatti nonché la mancata definitiva approvazione delle clausole
anzidette comportano il venir meno, fin dall'inizio, del regime agevolativo recato dai commi 3, 4-bis, 4ter e 4-quater dell'art. 111 del T.U.I.R.
5.4 Imposta sul valore aggiunto
L'art. 5, comma 2, del decreto legislativo n. 460 del 1997, apporta modifiche all'art. 4 del D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633.
Tali modifiche sono intese a coordinare le disposizioni in materia di I.V.A. relative agli enti di tipo
associativo con le novità introdotte ai fini delle imposte sui redditi, allo scopo di escludere dal campo di
applicazione dell'I.V.A. le stesse attività non soggette ad imposizione ai fini delle imposte sui redditi.
- ART. 4, COMMA 4, DEL D.P.R. N.633 DEL 1972
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 20 of 25
Viene modificato l'ambito soggettivo di applicazione della norma recata dal comma 4 dell'art. 4 del
D.P.R. n.633 del 1972, nella parte in cui prevede la non commercialità delle cessioni di beni e delle
prestazioni di servizi rese in conformità alle finalità istituzionali, ancorché dietro pagamento di
corrispettivi specifici, ai soci, associati o partecipanti, ad associazioni che svolgono la medesima attività
e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale,
nonché nei confronti dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive
organizzazioni nazionali.
Continuano ad essere destinatarie dell'anzidetta disciplina, senza alcuna modifica, le associazioni
politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali e culturali, mentre per le associazioni sportive
la nuova disposizione delimita, a decorrere dal 1 gennaio 1998, l'ambito applicativo del trattamento di
favore "alle associazioni sportive dilettantistiche".
Il nuovo comma 4 dell'art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 ha, inoltre, esteso il regime di favore dal
medesimo recato alle associazioni di promozione sociale ed alle associazioni di formazione extrascolastica della persona. Pertanto, a decorrere dal 1 gennaio 1998, le tipologie associative destinatarie
della disposizione in esame sono le seguenti:
-
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
associazioni
politiche;
sindacali;
di categoria;
religiose;
assistenziali;
culturali;
sportive dilettantistiche;
di promozione sociale;
di formazione extra-scolastica della persona.
Viene parimenti modificato l'ambito soggettivo di applicazione della disposizione del comma 5, lett. a),
dell'art. 4, relativamente alla previsione di non commercialità delle cessioni di pubblicazioni cedute
prevalentemente ai propri associati. Le associazioni beneficiarie di tale regime sono le stesse sopra
elencate.
- ART. 4, COMMI 6, 7, 8, DEL D.P.R. N.633 DEL 1972
All'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972 vengono aggiunti, dopo il quinto comma, ulteriori tre commi.
Il nuovo sesto comma dell'art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 riproduce il comma 4-bis dell'art. 111 del
T.U.I.R., relativo alle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'art. 3, comma
6, lettera e), della legge n.287 del 1991, limitatamente alla previsione di non commercialità della
somministrazione di alimenti e bevande.
Si sottolinea che, diversamente da quanto previsto dal comma 4-bis dell'art. 111 del T.U.I.R., ai fini
dell'IVA non è riconosciuto carattere "non commerciale" all'attività di organizzazione di viaggi e
soggiorni turistici effettuata dalle stesse associazioni di promozione sociale, le quali, pertanto, restano
assoggettate al tributo in base alla presunzione assoluta di commercialità disposta dall'art. 4, quinto
comma, lett. g), del D.P.R. n.633 del 1972.
Il nuovo settimo comma dell'art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 subordina l'applicabilità delle disposizioni
agevolative recate dai commi quarto, secondo periodo, e sesto dello stesso art. 4 alla redazione
dell'atto costitutivo e dello statuto nelle forme dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o
registrata, nonché alla condizione che le associazioni interessate si conformino alle specifiche clausole
indicate nella medesima disposizione. Dette clausole coincidono con quelle indicate nell'art. 111,
comma 4-quinquies, del T.U.I.R. (vedi paragrafo 5.3 relativo ai vincoli statutari per gli enti di tipo
associativo).
Il nuovo comma ottavo dell'art. 4 del D.P.R. n.633 del 1972 riproduce il comma 4-sexies del citato art.
111 del T.U.I.R. che esonera le associazioni religiose riconosciute dalle confessioni religiose con le quali
lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese nonché le associazioni politiche, sindacali e di categoria dal
recepimento delle clausole recate dalle lettere c) ed e) del precedente comma, relative alla disciplina
del rapporto associativo e della libera eleggibilità degli organi amministrativi, e ciò al fine di
salvaguardare la peculiare struttura delle anzidette organizzazioni.
Si evidenzia che, diversamente da quanto previsto dal comma 4-ter dell'art. 111 del T.U.I.R., ai fini
dell'imposta del valore aggiunto non è stata sancita la "decommercializzazione" delle attività di
organizzazione di viaggi e soggiorni turistici effettuate dalle associazioni politiche, sindacali, di
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 21 of 25
categoria e dalle associazioni riconosciute da confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato
patti, accordi o intese, nei confronti dei soci, associati o partecipanti. Tali attività, pertanto, ancorché
svolte dalle predette associazioni sono assoggettate all'I.V.A.
Sono ugualmente imponibili ai fini dell'IVA, in assenza di una norma espressa di esclusione analoga a
quella recata dal comma 4-quater dell'art.111 del T.U.I.R., le cessioni di pubblicazioni riguardanti i
contratti collettivi di lavoro, qualora le stesse non siano effettuate prevalentemente a favore dei soci o
degli associati, nonché le prestazioni di assistenza in materia di applicazione di contratti collettivi di
lavoro, e di legislazione sul lavoro effettuate nei confronti di terzi.
Per i chiarimenti relativi alle modifiche apportate al testo dell'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, si rinvia
a quanto precisato nei paragrafi precedenti in relazione alle corrispondenti norme contenute nei commi
4-bis, relativamente alla somministrazione di alimenti e bevande, 4-quinquies e 4-sexies dell'art. 111
del T.U.I.R.
6. SCRITTURE CONTABILI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI
L'art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, che reca disposizioni in ordine agli obblighi contabili
degli enti non commerciali, è stato integrato, con l'aggiunta di ulteriori due commi, dall'art. 8 del
decreto legislativo n.460 del 1997.
Nessuna modifica è stata apportata al comma 1 dell'anzidetto art. 20 del D.P.R. n. 600 del 1973 il cui
testo è il seguente:
"Le disposizioni degli articoli 14, 15, 16, 17 e 18 si applicano, relativamente alle attività commerciali
eventualmente esercitate, anche agli enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che
non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali".
I commi introdotti nel citato art. 20 del D.P.R. n.600 del 1973 dal decreto legislativo n.460 del 1997,
dispongono:
"Indipendentemente alla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario, gli enti non
commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla
chiusura dell'esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato ai sensi dell'articolo 22,
dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le
entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione
indicate nell'articolo 108, comma 2-bis, lettera a), testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Gli enti soggetti alla determinazione forfetaria del reddito ai sensi del comma 1 dell'articolo 109-bis del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n.917, che abbiano conseguito nell'anno solare precedente ricavi non superiori a lire 30
milioni, relativamente alle attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni negli altri casi,
assolvono gli obblighi contabili di cui all'articolo 18, secondo le disposizioni di cui al comma 166
dell'articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662".
Con il nuovo secondo comma dell'articolo 20 del D.P.R. n.600 del 1973, ferma restando la
obbligatorietà delle scritture contabili previste dal primo comma del medesimo articolo, viene introdotto
uno specifico obbligo di rendicontazione in relazione all'agevolazione recata dal comma 2-bis dell'art.
108 del T.U.I.R. (introdotto dall'art. 2 del decreto legislativo n.460 del 1997) per le raccolte pubbliche
di fondi effettuate occasionalmente dagli enti non commerciali in concomitanza di ricorrenze,
celebrazioni e campagne di sensibilizzazione.
Dette attività devono essere oggetto - al fine, tra l'altro, di salvaguardare in modo scrupoloso i principi
di trasparenza e di rappresentare correttamente i fatti della gestione nell'interesse di coloro che
intendono partecipare a tali attività - di una rigorosa rendicontazione, indipendentemente anche dalla
redazione del rendiconto annuale economico e finanziario di cui agli artt. 111, comma 4-quinquies, del
T.U.I.R. e 4, settimo comma, del D.P.R. n.633 del 1972.
Deve, pertanto, essere redatto, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio sociale, un apposito e
separato rendiconto, tenuto e conservato ai sensi dell'art. 22 del D.P.R. n.600 del 1973. Ne consegue
che, al pari degli altri documenti contabili, il rendiconto va conservato, agli effetti fiscali, fino a quando
non sia divenuto definitivo l'accertamento relativo al periodo d'imposta cui il rendiconto stesso si
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 22 of 25
riferisce e, quindi, in caso di controversia, anche oltre il termine decennale previsto dall'art. 2220 del
codice civile.
Nel rendiconto vanno riportate, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese afferenti ciascuna
delle manifestazioni (celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione) previste dall'art. 108,
comma 2-bis, lett. a) del T.U.I.R., che hanno originato le entrate e le spese medesime. Il rendiconto
deve essere accompagnato, ove necessario, da una relazione illustrativa concernente le entrate e le
spese anzidette.
E' appena il caso di precisare che il predetto rendiconto deve essere redatto sia dagli enti non
commerciali che si avvalgono del regime di contabilità ordinaria sia da quelli che si avvalgono del
regime di contabilità semplificata previsto dall'art. 18 del D.P.R. n.600 del 1973. Con il nuovo terzo
comma dell'art. 20 del D.P.R. n.600 del 1973, introdotto dall'art. 8 del decreto legislativo n.460 del
1997, viene stabilito che gli enti non commerciali soggetti alla determinazione forfetaria del reddito, ai
sensi dell'art. 109-bis del T.U.I.R., e che abbiano conseguito nell'anno solare precedente ricavi non
superiori a lire 30 milioni, relativamente alla attività di prestazione di servizi, ovvero a lire 50 milioni
negli altri casi, assolvono gli obblighi contabili di cui all'art. 18 del D.P.R. n.600 del 1973 secondo le
disposizioni di cui al comma 166 dell'art. 3 della legge 23 dicembre 1996, n.662.
In particolare, permanendo, se prescritti, gli obblighi di fatturazione e certificazione dei corrispettivi, i
soggetti stessi possono annotare l'ammontare complessivo, distinto per aliquota, delle operazioni
fatturate in ciascun mese, con riferimento allo stesso mese, entro il giorno 15 del mese successivo, nei
registri previsti ai fini I.V.A. ovvero nell'apposito prospetto riepilogativo, che tiene luogo dei registri
stessi, conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997,
pubblicato nella G.U. n.37 del 14 febbraio 1997, ed alle relative istruzioni. Inoltre, i soggetti medesimi
devono annotare entro il termine previsto per le liquidazioni trimestrali dell'I.V.A., l'importo
complessivo imponibile mensile o trimestrale degli acquisiti e delle importazioni indicando l'imposta
detraibile nel registro di cui all'art. 25 del D.P.R. n.633 del 1972 o nel prospetto sopra menzionato di
cui al modello approvato con il citato D.M. 11 febbraio 1997 (circolare ministeriale n.10/E del 17
gennaio 1997).
Si precisa, infine, che i soggetti in questione, che fruiscono delle predette semplificazioni contabili,
devono, comunque, osservare l'obbligo di redigere l'apposito rendiconto previsto dal nuovo comma 2
dell'art. 20 del D.P.R. n.600 del 1973.
7. AGEVOLAZIONI TEMPORANEE PER IL TRASFERIMENTO DI BENI PATRIMONIALI
7.1 Trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni
L'articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n.460 del 1997 introduce un regime agevolativo
transitorio relativo ai trasferimenti a titolo gratuito di aziende o beni a favore di enti non commerciali
effettuati entro il 30 settembre 1998, al fine di favorire il potenziamento patrimoniale degli stessi.
Il trasferimento può essere effettuato indistintamente da persone fisiche, da società semplici, da
imprese commerciali esercitate in forma sia individuale che societaria e da enti non commerciali.
Il soggetto destinatario del trasferimento di aziende o beni deve essere un ente non commerciale o una
organizzazione non lucrativa di utilità sociale, escluse le società cooperative.
7.1.1 Ambito oggettivo, condizioni e limiti
Il trasferimento a titolo gratuito deve riguardare aziende, complessi aziendali o singoli rami di azienda
nonché singoli beni e deve essere effettuato a titolo gratuito con atto sottoposto a registrazione entro il
30 settembre 1998.
L'ente non commerciale beneficiario deve dichiarare nell'atto di trasferimento che intende utilizzare
direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività, con la conseguenza che per gli stessi non è
ammessa la possibilità di utilizzo non strumentale all'attività esercitata dall'ente, intendendosi per tale
sia quella istituzionale che quella commerciale eventualmente esercitata.
Considerata la finalità della norma, che è quella di realizzare un potenziamento patrimoniale dell'ente
non commerciale, si ritiene che la medesima è parimenti rispettata qualora l'ente non commerciale
proceda alla cessione dei beni acquisiti gratuitamente impiegando l'intero corrispettivo conseguito
nell'acquisto di altri beni strumentali da utilizzare nell'ambito dell'attività propria dell'ente stesso.
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 23 of 25
7.1.2 Agevolazioni ai fini delle imposte sui redditi
Ai sensi del comma 1 dell'art. 9 in esame nei confronti del soggetto cedente il trasferimento a titolo
gratuito di aziende o beni non da luogo, ai fini delle imposte sui redditi, a realizzo o a distribuzione di
plusvalenze o minusvalenze, comprese quelle relative alle rimanenze e compreso il valore di
avviamento mentre per l'ente non commerciale beneficiario la predetta acquisizione di beni non
costituisce presupposto per la tassazione di sopravvenienze attive nei suoi confronti.
7.1.3 Agevolazioni ai fini delle imposte indirette
Il trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni a favore di enti non commerciali è esente dalle
imposte sulle successioni e donazioni, ipotecarie e catastali, Invim e relativa imposta sostitutiva e non
è soggetto all'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'art. 2, terzo comma, lett. b), del D.P.R. n. 633
del 1972.
7.1.4 Trasferimento dell'unica azienda dell'imprenditore cedente
Ai sensi dell'art. 9, comma 1, del decreto legislativo. n.460 del 1997 nel caso in cui il trasferimento
abbia ad oggetto l'unica azienda dell'imprenditore cedente, questi ha l'obbligo di affrancare le riserve o
fondi in sospensione di imposta eventualmente costituiti in precedenza previo pagamento di un'imposta
sostitutiva dell'IRPEF e dell'IRPEG pari al 25 per cento.
Al riguardo, si precisa che il codice tributo utilizzabile per il versamento dell'imposta sostitutiva è il
1674 denominato "Imposta sostitutiva Irpef, Irpeg, Ilor, Iva, su riserve e fondi in sospensione di
imposta e su saldi attivi di rivalutazione".
Il periodo di riferimento da indicare sui modelli di versamento è l'anno per il quale si effettuano i
versamenti.
Relativamente alle modalità di versamento si fa richiamo alla nota del 24 febbraio 1998, prot.
n.1998/21572 della Direzione Centrale per la Riscossione con la quale è stato precisato quanto segue.
Nel caso in cui il versamento dell'imposta sostitutiva in argomento è dovuto da soggetti non titolari di
partita IVA lo stesso va effettuato ai concessionari del servizio della riscossione competenti in base al
domicilio fiscale del contribuente, utilizzando la distinta Mod. 8 ovvero il bollettino di conto corrente
postale Mod. 11. Le persone fisiche e le società di persone possono effettuare il versamento anche
mediante delega alla banca, utilizzando il modello di delega unica di cui al decreto ministeriale 25
settembre 1995 (grafica colore azzurro). Nell'ipotesi in cui il medesimo versamento è dovuto da
soggetti titolari di partita IVA lo stesso va effettuato ai concessionari per il servizio della riscossione
competenti in base al domicilio fiscale del contribuente, utilizzando rispettivamente la distinta Mod. 22
o la delega di pagamento Mod. D, ovvero, nel caso di pagamento tramite gli uffici postali, il bollettino
Mod. 31. I pagamenti effettuati successivamente alla data di entrata in vigore del decreto di attuazione
delle disposizioni di cui all'art. 24 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, saranno eseguiti secondo
le modalità di cui al decreto stesso, attualmente in corso di perfezionamento. Per i saldi attivi di
rivalutazione costituiti ai sensi della legge 29 dicembre 1990, n.408 e della legge 30 dicembre 1991,
n.413 relative alle disposizioni tributarie in materia di rivalutazione dei beni, smobilizzo di riserve e di
fondi e per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, l'imposta sostitutiva delle
imposte di cui sopra è fissata nella misura del 10 per cento e non spetta il credito di imposta previsto
dall'art. 4, comma 5 della citata legge n.408 del 1990 e dell'art. 26, comma 5 della predetta legge
n.413 del 1991.
Anche per detta imposta sostitutiva il codice tributo è il 1674 e per il versamento valgono le medesime
modalità sopra richiamate.
L'ultima parte del comma 1 dell'art. 9 in commento stabilisce che le riserve e i fondi indicati nelle
lettere b) e c) del comma 7 dell'art. 105 del T.U.I.R. sono assoggettati ad imposta sostitutiva della
maggiorazione di conguaglio con aliquota rispettivamente del 5 per cento e del 10 per cento. In
proposito, si ritiene che la norma possa trovare applicazione nei confronti dei soggetti il cui periodo
d'imposta non coincide con l'anno solare per i quali non spiega ancora effetto l'art. 1, comma 1 del
decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.467, concernente disposizioni in materia di imposta sostitutiva
della maggiorazione di conguaglio e di credito di imposta sugli utili societari; resta inteso, invece, che
per il periodo d'imposta in cui si applica la disciplina dell'affrancamento obbligatorio delle riserve da
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 24 of 25
assoggettare a maggiorazione di conguaglio l'imposta sostitutiva sulle anzidette riserve sarà quella
determinata con le percentuali previste dal citato decreto legislativo n.467 del 1997 e non quella
determinata con le percentuali previste dall'art. 9 del decreto legislativo n.460 del 1997.
Ai fini del versamento della predetta imposta, si fa presente che il codice tributo, così come precisato
con la citata nota del 24 febbraio 1998, è il 1675 denominato "Imposta sostitutiva sui fondi in
sospensione di imposta e soggetti a maggiorazione di conguaglio". Anche in questo caso sono
applicabili le medesime modalità di versamento già richiamate.
7.2 Esclusione dal patrimonio dell'impresa dell'ente non commerciale degli immobili
strumentali per destinazione
L'art. 9, comma 2, del decreto legislativo. n.460 del 1997 stabilisce che l'ente non commerciale che alla
data del 1 gennaio 1998 utilizzi beni immobili strumentali di cui al primo periodo del comma 2
dell'articolo 40 del T.U.I.R. (immobili strumentali per destinazione) può, entro il 30 settembre 1998,
optare per l'esclusione dei beni stessi dal patrimonio dell'impresa, con effetto dall'anno 1998, mediante
il pagamento di una somma a titolo di imposta sostitutiva dell'IRPEG e dell'IVA. L'imposta sostitutiva è
dovuta nella misura del 5 per cento del valore dell'immobile determinato con i criteri dell'articolo 52,
comma 4, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131, nel caso in cui gli stessi provengano dal patrimonio
personale e del 10 per cento nel caso di acquisto in regime di impresa.
Ai fini dell'applicazione delle predette disposizioni, l'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 9 in esame
prevede che per bene proveniente dal patrimonio deve ritenersi il bene, di proprietà dell'ente stesso
non acquistato nell'esercizio dell'impresa, indipendentemente dall'anno di acquisizione e dal periodo di
tempo intercorso tra l'acquisto e l'utilizzazione nell'impresa.
Ne consegue che sono da ritenere immobili non provenienti dal patrimonio dell'ente quelli acquistati per
essere adibiti nell'attività di impresa quando tale circostanza risulti dall'atto di acquisto ovvero quelli
indicati nelle scritture contabili cronologiche (libro giornale o registro degli acquisti) relative al periodo
d'imposta nel quale l'acquisizione si è verificata i quali hanno avuto una incidenza nella gestione
dell'attività commerciale stessa avendo, ad esempio, consentito la detrazione dell'IVA pagata
all'acquisto o la deduzione di quote di ammortamento.
Sulla base di quanto precede, deve ritenersi che gli immobili che sono transitati dal patrimonio dell'ente
a quello dell'impresa in periodi di imposta successivi a quello di acquisizione non sono da considerarsi
acquistati in regime di impresa, a nulla rilevando che gli stessi siano indicati nell'inventario o nel
registro dei beni ammortizzabili e/o siano state portate in deduzione le relative quote di ammortamento
agli effetti della determinazione del reddito di impresa.
7.2.1 Condizione per avvalersi della opzione
Possono avvalersi dell'opzione in esame gli enti che, con riferimento alla data in cui l'opzione viene
esercitata continuano a svolgere attività commerciali, con la conseguenza che tale facoltà resta
preclusa nelle ipotesi in cui detta attività sia venuta a cessare. Si precisa che l'attività di impresa è da
ritenersi cessata anche nell'ipotesi di affitto o di concessione in usufrutto dell'unica azienda, atteso che
per l'intera durata dell'affitto o della concessione in usufrutto detta attività viene a mancare, come si
desume, agli effetti delle imposte sui redditi, dall'art. 81, comma 1, lett. h), del T.U.I.R.
7.2.2 Determinazione del valore cui applicare le aliquote
Ai fini della determinazione del valore cui applicare le aliquote del 5 o del 10 per cento, secondo i criteri
previsti dal comma 4 dell'art. 52 del D.P.R. n.131 del 1986, richiamato dal comma 2 dell'art. 9 del
decreto legislativo n.460 del 1997, va assunta la rendita catastale attribuita all'unità immobiliare,
determinata a seguito della revisione generale disposta con il decreto del Ministro delle finanze del 20
gennaio 1990 (in G.U. del 7 febbraio 1990, n.31), moltiplicata per i coefficienti stabiliti con decreto del
Ministro delle finanze del 14 dicembre 1991. Per le unità immobiliari non ancora censite in catasto
vanno assunte le rendite catastali attribuite alle unità immobiliari similari già censite.
Al riguardo, si fa presente che il codice tributo stabilito per il pagamento della predetta imposta
sostitutiva è 1676 denominato "imposta sostitutiva Irpeg, Ilor, Iva - art. 9, comma 2, D.Lgs n.460/97".
Il periodo di riferimento da indicare sui modelli di versamento è l'anno per il quale si effettuano i
Circolare Ministeriale - Ministero delle Finanze - 12 maggio 1998, n. 124/E
Page 25 of 25
versamenti. Relativamente alle modalità di versamento si richiamano le relative istruzioni indicate nella
nota della Direzione Centrale della riscossione del 24 febbraio 1998 più volte citata.
7.2.3 Effetti del mancato esercizio dell'opzione
Il mancato esercizio dell'opzione e/o l'omesso versamento dell'imposta sostitutiva dovuta entro la data
del 30 settembre 1998 comporta che gli immobili strumentali in argomento continuano ad essere
considerati relativi all'attività di impresa dell'ente non commerciale.
Restano salve, ai fini dei controlli della regolarità delle dichiarazioni di opzione e dei relativi versamenti
dell'imposta sostitutiva, le disposizioni contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 in materia di
accertamento e quelle di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n.602 in materia di riscossione.
7.2.4 modalità di presentazione della dichiarazione di opzione
Con istruzioni che verranno emanate con decreto del Ministro delle finanze, in corso di pubblicazione in
Gazzetta Ufficiale, è stato stabilito che la dichiarazione di opzione, conforme allo schema allegato al
predetto decreto ministeriale, va predisposta in carta libera e spedita a mezzo raccomandata senza
avviso di ricevimento, all'ufficio delle Imposte Dirette ovvero, ove esistente, all'Ufficio delle entrate
competente in ragione del domicilio fiscale alla data di presentazione della dichiarazione stessa.
Si ricorda che nella dichiarazione di opzione vanno riportati gli estremi del versamento dell'imposta
sostitutiva e alla dichiarazione stessa va allegata copia della distinta rilasciata dal concessionario o, se il
versamento è fatto mediante il servizio postale, l'attestazione rilasciata dal competente ufficio.
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al contenuto della presente circolare.
Oggetto:
Decreto del
Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442.
Regolamento recante norme
per
il riordino della disciplina delle
opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte dirette.
Sintesi:
Si forniscono
direttive e chiarimenti in merito alla nuova disciplina
delle
opzioni e
revoche
di
regimi
di determinazione dell'imposta e di
regimi
contabili in
materia
di
imposta sul valore aggiunto e di imposte
dirette
recata dal D.P.R. n. 442/97.
Testo:
I N D I C E
- Premessa.
- 1. Nuovo concetto di opzione.
- 2. Modalita' e termini di comunicazione delle opzioni e delle revoche.
- 3. Sanzioni.
- 4. Vincolo temporale di durata dell'opzione.
- 5. Disciplina dei rapporti transitori.
- 6. Abrogazione di norme.
- 7. Soggetti con contabilita' presso terzi di cui all'articolo 27 del
D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633.
- 8. Soggetti
di cui all'articolo 74, quinto comma, del D.P.R. 26
ottobre
1972, n. 633.
- 9. Soggetti di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398.
- 10. Soggetti di cui al regime speciale dell'editoria:
10.1. Le
cessioni
di
prodotti editoriali con beni
funzionalmente
connessi.
10.2. La disciplina dei rapporti pregressi.
- Tavola sinottica.
Premessa
Con il
D.P.R.
10
novembre 1997, n. 442, sono state dettate
norme
regolamentari per il riordino della disciplina delle opzioni e delle
relative
revoche di
regimi
di determinazione dell'imposta o di regimi
contabili in
materia di
imposta
sul valore aggiunto e di imposte dirette, in
attuazione
dell'articolo 3, comma 137, lett. b) della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Il riordino
della
disciplina si e' conformato, in
particolare, al
criterio direttivo
di
unificazione
dei termini e semplificazione
delle
modalita' di
esercizio e di comunicazione agli Uffici delle opzioni e
delle
relative revoche.
Cio' premesso,
con
la
presente circolare si ritiene
opportuno
richiamare all'attenzione
degli
Uffici le principali innovazioni
apportate
alla materia,
fornendo
le
conseguenti direttive in merito ai
riflessi
applicativi delle norme regolamentari in oggetto.
1. Nuovo concetto di opzione.
L'articolo 1
del
regolamento in esame indica le nuove
modalita' di
esercizio delle
opzioni
e
delle
revoche di regimi di
determinazione
dell'imposta o di regimi contabili.
Deve evidenziarsi
che
con
la norma in esame viene
modificato il
tradizionale concetto di opzione.
Infatti, mentre
la
validita'
dell'opzione veniva finora
basata
esclusivamente sulla formalita' della comunicazione fatta all'Ufficio, in
base
alla nuova disciplina la comunicazione non rileva piu' ai fini della
validita'
dell'opzione ma
la
sua omissione comporta riflessi esclusivamente ai
fini
sanzionatori.
A tale
riguardo,
viene
data esclusiva rilevanza al
comportamento
concreto del
contribuente, precisando che l'opzione e la revoca di
regimi di
determinazione dell'imposta o di regimi contabili si desumono da
comportamenti
concludenti del
contribuente
stesso
o dalla modalita' di tenuta
delle
scritture contabili
e
che
la
validita' dell'opzione e della
revoca e'
subordinata esclusivamente
alla
sua concreta attuazione sin
dall'inizio
dell'anno o
dell'attivita'.
Circa la decorrenza della concreta
attuazione
nell'ipotesi di
modifica
del sistema in conseguenza di nuove
disposizioni
normative, si fa rinvio ai chiarimenti forniti nel successivo paragrafo 5.
E' opportuno
precisare che per comportamento concludente si
intende
l'effettuazione da
parte
del contribuente di adempimenti che
presuppongono
inequivocabilmente la scelta di un determinato regime, osservandone i
relativi
obblighi, in
luogo
di
quello
operante come regime di base; cio',
ferma
restando la sussistenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi per
avvalersi
del regime opzionale.
Ad esempio, possono considerarsi comportamenti concludenti:
a) - l'effettuazione delle liquidazioni e dei versamenti periodici
dell'I.V.A.
con cadenza trimestrale anziche' mensile, ovviamente con la
maggiorazione
degli interessi;
b) - la gestione di piu' attivita' con contabilita' separata e
l'assolvimento
dei conseguenti
adempimenti previsti dall'articolo 36 del D.P.R. n.
633
del 1972
da
parte
di
soggetti che esercitano piu' imprese o
piu'
attivita';
c) - in
relazione
all'opzione per la rinuncia al regime di esonero
dagli
adempimenti contabili,
previsto per i produttori agricoli
dall'articolo
34, comma
6,
primo
e
secondo periodo, del D.P.R. n. 633 del
1972,
l'istituzione dei
registri
I.V.A.,
la fatturazione delle
operazioni
effettuate, l'annotazione
nei registri, il versamento dell'imposta
e la
presentazione della dichiarazione annuale;
d) - in relazione all'opzione per l'applicazione dell'I.V.A. nei modi
ordinari
da parte
delle imprese spettacolistiche, l'adempimento
dell'obbligo di
fatturazione (da
cui
le medesime imprese, in base al regime
speciale
previsto dal
quinto comma dell'articolo 74 del D.P.R. n. 633 del
1972,
sono esonerate, salvo che per le prestazioni di sponsorizzazione,
per le
cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di
trasmissione
radiofonica e
per
le prestazioni pubblicitarie), l'istituzione
del
registro dei corrispettivi o delle fatture emesse, l'annotazione su
tale
registro dei
corrispettivi
percepiti
nei termini
prescritti,
l'effettuazione delle
liquidazioni
periodiche e connessi
versamenti
tenendo conto della detrazione dell'imposta ai sensi dell'articolo 19
del
D.P.R. n.
633
del 1972 e la presentazione della dichiarazione
annuale
I.V.A.;
e) - in
relazione all'opzione, da parte degli editori, per
l'applicazione
dell'I.V.A. in base al numero delle copie vendute, ai sensi
dell'articolo
74, primo
comma, lett. c), del D.P.R. n. 633 del 1972,
l'effettuazione
delle liquidazioni
periodiche
con
il
metodo di calcolo della
base
imponibile in
riferimento
al numero delle copie effettivamente
cedute
nonche' l'osservanza
degli
adempimenti
previsti
nell'ipotesi di
applicazione dell'I.V.A. in base a tale sistema.
L'illustrato principio
di
carattere
generale sulla rilevanza
del
comportamento concreto
del
contribuente non opera, tuttavia, nei
confronti
delle societa' controllate e controllanti per le quali, per la
particolarita'
della fattispecie, restano ferme le disposizioni di cui all'articolo 73,
terzo
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, relative alla liquidazione di gruppo,
come
previsto dall'articolo
4 del regolamento in oggetto. In riferimento a
queste
ultime, si
confermano,
pertanto,
la disciplina vigente e le
disposizioni
ministeriali finora emanate.
2. Modalita' e termini di comunicazione delle opzioni e delle revoche.
L'articolo 2
del
decreto in argomento disciplina le modalita'
e i
termini di comunicazione dell'opzione.
In armonia con il nuovo concetto di opzione, illustrato nel
precedente
paragrafo, che
subordina la validita' della stessa alla concreta
attuazione
dall'inizio dell'anno
o dell'attivita', anziche', come per il passato,
alla
preventiva comunicazione,
la
nuova
disciplina prevede, come
principio
generale, che
l'opzione
deve
essere comunicata nella prima
dichiarazione
annuale I.V.A. da presentare successivamente alla scelta operata.
Si precisa
che
anche
la revoca dell'opzione, la cui
validita' e'
basata, del
pari,
sulla
concreta attuazione, deve essere
formalmente
comunicata con
le
medesime
modalita'
previste per la
comunicazione
dell'opzione dall'articolo 2 del D.P.R. n. 442 del 1997.
Pertanto, considerato
che
il regolamento in oggetto e'
entrato in
vigore il
7
gennaio 1998 (ossia il quindicesimo giorno successivo alla
sua
pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del 23 dicembre 1997), i soggetti
che a
decorrere dall'anno
in
corso esercitano l'opzione o la revoca di
regimi di
determinazione dell'imposta
o
di regimi contabili, dovranno
comunicare la
scelta nella
dichiarazione
annuale I.V.A. 1998 ovvero nella
dichiarazione
unificata, se tenuti alla presentazione di quest'ultima, nel 1999.
In caso
di esonero dall'obbligo di presentazione della
dichiarazione
annuale ovvero nel caso di inizio di attivita', qualora il contribuente
abbia
di fatto
optato
per
un
regime diverso da quello naturale che
prevedeva
l'esonero dall'obbligo
di
dichiarazione,
la comunicazione deve
essere
effettuata nella
prima
dichiarazione I.V.A. da presentare
relativamente al
periodo d'imposta in cui e' stata operata la scelta.
Pertanto, a titolo esemplificativo, se un soggetto, gia' operante
fino
al 31
dicembre
1997
in
un settore di attivita' il cui regime
naturale
prevedeva, fra
l'altro,
l'esonero dalla presentazione della
dichiarazione
I.V.A., esercita l'opzione per il regime normale per l'anno 1998
adottando un
comportamento concludente,
questi
deve
darne comunicazione in
sede di
dichiarazione I.V.A. relativa al 1998, da presentare nell'anno 1999.
Si ritiene,
relativamente
a
tale aspetto, di dover
confermare
l'orientamento espresso
con
la
circolare
n. 328/E del 24 dicembre
1997
(paragrafi 6.8.2. e 8.4) circa le modalita' di comunicazione dell'opzione
per
l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari da parte dei produttori
agricoli
esonerati e
delle imprese spettacolistiche rientranti nei regimi
speciali di
cui agli articoli 34 e 74 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Peraltro, si
ritiene
opportuno
precisare che, in
conformita' al
disposto dell'articolo 2, comma 2 del D.P.R. n. 442 del 1997,
limitatamente ai
casi in
cui
l'esonero
dall'obbligo di presentazione della
dichiarazione
annuale I.V.A.
permanga
anche
a seguito del sistema opzionale scelto
(ad
esempio, nell'ipotesi
di opzione per la separazione delle attivita' ai
sensi
dell'articolo 36
del
D.P.R.
n.
633 del 1972, da parte di soggetti
che
esercitano esclusivamente
attivita' esenti), l'opzione e la revoca
dovranno
essere comunicate
ai sensi dell'articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972
entro
il termine
in cui si sarebbe dovuta presentare, se sussisteva
l'obbligo, la
prima dichiarazione annuale successiva alla scelta operata.
Come precisato nelle istruzioni al modello di dichiarazione
I.V.A.
1998 approvate
con
il
D.M.
15 gennaio 1998, pubblicato nel
supplemento
ordinario alla
G.U.
n.
16 del 21 gennaio 1998, in forza delle
illustrate
innovazioni al
sistema
delle
opzioni, sono state inserite nel quadro
VO,
relativo alle
opzioni
e
revoche, alcune delle opzioni
precedentemente
esercitabili in
sede di presentazione delle dichiarazioni di cui al
predetto
articolo 35
del
D.P.R. n. 633 del 1972 (modelli AA7/6 e AA9/6) ovvero
con
modalita' diverse.
Le opzioni
per
le quali non fosse stata eventualmente prevista
nel
modello di
dichiarazione
I.V.A.
'98 specifica casella, potranno
essere
comunicate ai sensi del citato articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972
entro i
termini di presentazione della dichiarazione annuale.
Le varie opzioni previste da disposizioni vigenti alla data di
entrata
in vigore
del
regolamento
in
oggetto sono state riportate nella
tavola
sinottica in calce alla presente circolare.
3. Sanzioni.
Premesso, come gia' accennato, che la comunicazione riveste
carattere
esclusivamente formale,
senza
rilevare
ai fini sostanziali della
scelta
operata, nell'ipotesi
di
omessa,
tardiva
o irregolare
comunicazione
dell'opzione si applicano, a norma del comma 3 dell'articolo 2 del
D.P.R.
n. 442
del
1997 in esame, le sanzioni previste dalle vigenti
disposizioni,
che, a
decorrere
dal
1 aprile 1998, sono quelle stabilite dal
D.Lgs. 18
dicembre 1997, n. 471.
La norma
sanzionatrice
va
individuata nell'articolo 8
del
sopramenzionato D.Lgs. n. 471 del 1997 che prevede la sanzione
amministrativa
da lire
500.000 a lire 4.000.000 per le violazioni relative al
contenuto ed
alla documentazione
della
dichiarazione,
in quanto, nella
fattispecie in
esame, omettendo la comunicazione, non verrebbe fornito un elemento
prescritto
per il compimento dei controlli.
4. Vincolo temporale di durata dell'opzione.
Con l'articolo
3
del regolamento in oggetto, sono stati
fissati i
termini minimi
di
validita' delle opzioni, previsti allo scopo di
evitare
comportamenti elusivi connessi al ripristino immediato del particolare
regime
naturale applicabile,
successivamente
alla
scelta operata per il
regime
ordinario.
I suddetti
termini
sono stati unificati, prevedendo che
l'opzione
vincola il
contribuente
per
almeno
un triennio nell'ipotesi di
sistemi
speciali di
determinazione dell'imposta e per un anno nell'ipotesi di
regimi
meramente contabili.
Restano, comunque,
salvi
i
termini
piu' ampi previsti da
altre
disposizioni normative,
quali il vincolo quinquennale di durata
dell'opzione
per l'applicazione
dell'I.V.A.
nei
modi ordinari da parte dei
produttori
agricoli e
delle imprese spettacolistiche, previsto, in luogo del
previgente
vincolo triennale, dal 1 gennaio 1998, ai sensi degli articoli 34 e 74,
quinto
comma, del
D.P.R.
n. 633 del 1972, come novellati dagli articoli 5 e 7
del
decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313 e successive modificazioni.
I suddetti articoli hanno, inoltre, previsto che, nell'ipotesi in
cui
siano stati acquistati o prodotti beni ammortizzabili, l'opzione e' vincolante
fino a
quando
non sia trascorso il periodo della relativa rettifica di cui
all'articolo 19-bis 2 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Si fa comunque rinvio, per un quadro riepilogativo della durata minima
delle varie opzioni, alla tavola sinottica in calce alla presente circolare.
Occorre precisare,
infine,
che,
trascorso il periodo minimo di
permanenza nel
regime
prescelto,
l'opzione resta valida per ciascun anno
successivo, fino
a
quando
permane la concreta applicazione della scelta
operata.
5. Disciplina dei rapporti transitori.
Si ribadisce che la nuova disciplina dell'opzione dettata dal D.P.R.
n. 442
del
1997
si applica dalla data di entrata in vigore del suddetto
regolamento e
non
puo'
estendersi
ai rapporti pregressi trattandosi di
normativa a carattere sostanziale.
Il regolamento
in
oggetto
non detta espressamente disposizioni
transitorie.
Dal combinato
disposto dei vari articoli del D.P.R. n. 442 del 1997,
si ricava che le opzioni relative a regimi di determinazione dell'imposta gia'
esercitate dal
contribuente per gli anni antecedenti il 1998, si considerano
valide fino
alla
scadenza
del vincolo temporale di permanenza nel regime
scelto stabilito dalle norme vigenti al momento dell'esercizio dell'opzione.
In tali
ipotesi, pertanto, si ritiene che il contribuente non debba
effettuare alcuna
comunicazione,
rimanendo
vincolante la scelta gia'
effettuata e
comunicata
preliminarmente all'Ufficio secondo la previgente
disciplina.
In merito
alle opzioni relative a regimi meramente contabili, si fa
rinvio a quanto precisato nel successivo paragrafo 6.
Occorre, comunque,
tenere presente che, in base all'articolo. 1 del
regolamento in
oggetto, e' consentita la variazione e la revoca nel caso di
modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative.
La norma
appare
finalizzata
all'intento di agevolare il contribuente
consentendogli la
possibilita'
di
variare
la scelta operata in base ad
elementi di
giudizio che potrebbero mutare alla luce di modifiche normative
intervenute durante l'arco temporale in cui e' obbligatoria la permanenza nel
regime prescelto.
Quanto appena
precisato e' stato chiarito per i soggetti che operano
nei regimi
speciali
disciplinati dagli articoli 34 e 74, quinto comma, del
D.P.R. 26
ottobre
1972, n. 633, nella menzionata circolare n. 328/E del 24
dicembre 1997
ove, a seguito del mutamento della disciplina dettata per tali
regimi speciali,
esclusivamente
per
l'anno 1998, cosi' come prescritto
dall'articolo 11,
comma
7,
del
D.L. 2 settembre 1997, n. 313, e' stata
prevista la facolta' di revocare l'opzione di cui al comma 11 dell'articolo 34
ed al
comma
5
dell'articolo 74 del D.P.R. n. 633 del 1972 in precedenza
esercitata, anche se non sia ancora trascorso il previgente vincolo triennale
di permanenza nel regime ordinario prescelto.
In ogni caso, come gia' chiarito, coloro che intendessero mantenere la
scelta a suo tempo effettuata per il regime ordinario con il vincolo triennale
previsto dalle previgenti norme, nell'ipotesi di scadenza del suddetto vincolo
dopo il
primo
gennaio
1998, possono farlo senza dover effettuare alcuna
comunicazione.
Relativamente al
principio
di carattere generale, che consente di
variare la
scelta operata in caso di modifica del sistema, si ritiene che la
validita' dell'opzione,
in
tale ipotesi, sia subordinata alla sua concreta
attuazione a
decorrere dalla modifica normativa che legittima la variazione
della scelta, anche se nel corso dell'anno.
Infine, si
evidenzia che, a scopo antielusivo, l'articolo 1, comma 2
del regolamento
in esame ha previsto che, in presenza di fusione o scissione
di societa',
il
regime di determinazione dell'imposta prescelto da ciascun
soggetto continua
fino
alla
prevista scadenza, con l'applicazione, ove
necessario, delle norme contenute nell'articolo 36 del D.P.R. n. 633 del 1972.
6. Abrogazione di norme.
E' il caso di precisare che, ai sensi dell'articolo 17, comma 2 della
legge 23
agosto 1988, n. 400, richiamato dall'articolo. 5 del regolamento di
cui al
D.P.R.
n. 442 del 1997, le norme vigenti in materia di opzioni e di
revoche che risultino con lo stesso incompatibili devono intendersi abrogate e
sostituite con quelle dettate dal medesimo regolamento.
Si chiarisce,
a
tale
riguardo, che devono ritenersi superate le
disposizioni relative
al
vincolo
triennale
di permanenza nel regime di
contabilita' ordinaria
per
le
imprese minori e per gli esercenti arti e
professioni di
cui
all'articolo. 18, comma 6 del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600
e
all'articolo
3, comma 2 del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, in
quanto, alla
luce
della
nuova
disciplina introdotta dal regolamento in
rassegna, le
suddette
opzioni,
riferendosi a regimi meramente contabili,
devono ritenersi vincolanti per un anno.
Pertanto, si
precisa
che,
se prima del 1998 e' stata esercitata
l'opzione per
il
regime di contabilita' ordinaria e il 1998 costituisce un
periodo compreso
nel
vincolo triennale precedentemente vigente (ad esempio
opzione effettuata nel 1996, vincolante in base alla precedente normativa fino
al 1998
compreso),
i
contribuenti non devono ritenersi obbligati alla
permanenza nel
regime
contabile scelto fino all'esaurimento del triennio,
bensi' possono
revocare
gia'
per l'anno 1998 l'opzione precedentemente
espressa, barrando la relativa casella, purche' abbiano tenuto la contabilita'
semplificata dall'inizio dell'anno.
7. Soggetti con contabilita' presso terzi di cui all'articolo. 27 del D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 633.
Con l'articolo
1,
terzo comma, del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 e'
stata ripristinata la possibilita', per i contribuenti che affidano la tenuta
della contabilita'
a
terzi, di far riferimento, ai fini delle liquidazioni
periodiche I.V.A.
con cadenza mensile, ai dati contabili relativi al secondo
mese precedente, come previsto dall'articolo 27, primo comma, del D.P.R.
n. 633 del 1972 che era stato soppresso dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313.
Al riguardo,
si
precisa che deve ritenersi corretto l'operato dei
contribuenti i
quali avessero applicato, senza soluzione di continuita', il
metodo di calcolo di cui alla normativa appena menzionata dal 1 gennaio 1998,
in base
alle istruzioni allegate al modello di dichiarazione I.V.A. relativa
all'anno 1997. Infatti, pur essendo venuta meno la possibilita' di esercitare
tale facolta'
a seguito dell'anzidetta soppressione dell'articolo 27, primo
comma, del
D.P.R.
n. 633 del 1972, la sopravvenuta disposizione recata dal
comma 3
dell'articolo
1 del D.P.R. n. 100 del 1998 ha previsto l'esercizio
della facolta' medesima dall'inizio del periodo di imposta in corso alla data
di entrata in vigore del decreto stesso.
Naturalmente, per
ragioni
di equita', deve ritenersi consentita
l'adozione del
predetto
metodo
di
liquidazione anche da parte di quei
contribuenti che,
operando nel rispetto della normativa esistente all'inizio
del 1998,
se ne siano avvalsi soltanto successivamente all'entrata in vigore
del ripetuto decreto n. 100 del 1998.
E' il
caso di precisare che, in conformita' ai principi di carattere
generale del
D.P.R.
n. 442 del 1997, ai fini della validita' della scelta,
rileva il
comportamento
in
concreto
esercitato, sia senza soluzione di
continuita' dal 1 gennaio 1998, sia successivamente all'entrata in vigore del
piu' volte menzionato D.P.R. n. 100 del 1998.
L'opzione effettuata deve essere comunicata nella prima dichiarazione
annuale I.V.A.
presentata
successivamente alla scelta operata, mediante
barratura della casella appositamente prevista al rigo VO 11.
8. Soggetti di cui all'articolo 74, quinto comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972,
n. 633.
Ad integrazione
di quanto gia' precisato nella presente circolare e
delle istruzioni
impartite
con la circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997,
paragrafo 8.4,
in
riferimento
al
settore specifico delle attivita'
spettacolistiche, si
ritiene opportuno richiamare l'attenzione sui seguenti
aspetti.
L'opzione per l'applicazione dell'imposta nel modo normale per l'anno
1998 comunicata
entro
il 31 dicembre 1997 con le modalita' previste dalle
disposizioni recate dal quinto comma dell'articolo 74 nel testo introdotto dal
D.Lgs. n.
313 del 1997 (e cioe' mediante l'utilizzo del modello AA7/6-AA9/6)
resta valida
per almeno un quinquennio. In tal caso non e' necessario che il
contribuente effettui
la comunicazione dell'opzione in sede di dichiarazione
relativa all'anno 1998, ai sensi del D.P.R. n. 442 del 1997.
Inoltre, richiamando
l'attenzione
su quanto precisato nella citata
circolare n. 328/E del 1997, si ribadisce che l'opzione, al fine di facilitare
il necessario
coordinamento degli uffici interessati, deve essere comunicata
anche all'Ufficio accertatore (SIAE) entro il 31 dicembre dell'anno precedente
a quello per il quale si intende applicare l'I.V.A. nei modi ordinari.
Infine, per
quanto
riguarda gli effetti dell'opzione per il regime
ordinario, nel ribadire l'orientamento espresso con la circolare n. 334/E del
28 dicembre
1995,
si
precisa che la stessa non puo' in alcun modo essere
limitata ne'
ad
una
singola manifestazione ne', peraltro, ad una singola
attivita' spettacolistica
ma
esplica
comunque efficacia in relazione
all'intera attivita' di spettacolo organizzata dall'impresa.
9. Soggetti di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398.
Si ritiene
opportuno
precisare
che i nuovi principi di carattere
generale introdotti
dal
D.P.R.
n.
442
del 1997 si applicano anche in
riferimento all'opzione
per
la determinazione forfetaria dell'I.V.A. e del
reddito ai
sensi dell'articolo 2, commi 3 e 5 della legge 16 dicembre 1991,
n. 398,
da
parte
delle associazioni sportive dilettantistiche, delle
associazioni senza fini di lucro e delle associazioni pro loco, alle quali la
disciplina recata dalla legge n. 398 del 1991 e' stata estesa con l'articolo.
9 bis
del
D.L. 30 dicembre 1991, n. 147 convertito dalla legge 6 febbraio
1992, n. 66.
Per questi ultimi, la legge n. 398 del 1991 prevede espressamente che
l'opzione per il regime forfetario opera dal primo giorno del mese successivo
a quello in cui e' esercitata.
Tuttavia, anche
la cennata disposizione della legge n. 398 del 1991,
espressamente citata nel preambolo del D.P.R. n. 442 del 1997, deve ritenersi
superata dalla
nuova
disciplina introdotta in forza della delegificazione
della materia.
Pertanto, anche
per
lo
specifico settore in oggetto, l'opzione,
esercitata con
il comportamento concreto, ha effetto dall'inizio dell'anno o
dell'attivita'.
Si fa
presente,
comunque,
che, limitatamente all'anno in corso,
restano salvi
i comportamenti adottati dai soggetti di cui alla legge n. 398
del 1991, in conformita' alle istruzioni al modello di dichiarazione I.V.A./98
relativa all'anno
1997,
dove
e' stato precisato che l'opzione per la
determinazione forfetaria
dell'I.V.A.
e
del reddito ha effetto dal primo
giorno del mese successivo a quello in cui e' esercitata, fino a quando non e'
revocata ed in ogni caso per almeno un triennio se permangono i presupposti di
legge.
10. Soggetti di cui al regime speciale dell'editoria.
In merito
al regime speciale I.V.A. per l'editoria, appare opportuna
qualche precisazione,
in relazione all'integrazione apportata dal D.Lgs. 23
marzo 1998, n. 56, all'articolo 74, primo comma, lettera c) del D.P.R. n. 633
del 1972, come modificato dal D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313.
10.1. Le cessioni di prodotti editoriali con beni funzionalmente connessi.
Il citato
decreto
legislativo
correttivo ha previsto che non si
considerano supporti
integrativi o altri beni quelli aventi una connessione
funzionale con
il
contenuto
dei libri, giornali quotidiani e periodici,
risultante da
apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio di cui alla
legge 4
gennaio 1968, n. 15, presentata prima della commercializzazione, ai
sensi dell'articolo
35
del
D.P.R. n. 633 del 1972, al competente Ufficio
I.V.A..
Pertanto, per
le cessioni congiunte di prodotti editoriali con beni
funzionalmente connessi,
viene ripristinata la possibilita' di avvalersi del
sistema di
determinazione
dell'imposta
con la forfetizzazione della resa
(nella misura prevista per il prodotto editoriale, ossia 53% per i libri e 60%
per i
giornali
quotidiani
ed
i periodici, eccetto le pubblicazioni
pornografiche) e si applica l'aliquota ridotta del 4% sul prezzo di vendita al
pubblico dell'intera
confezione,
indipendentemente
dal rapporto tra il
suddetto prezzo e il costo del bene congiunto; invece, per quanto concerne le
cessioni congiunte di prodotti editoriali con supporti integrativi o con altri
beni non funzionalmente connessi, restano ferme le disposizioni del D.Lgs.
n. 313
del 1997 e le istruzioni impartite con la circolare n. 328/ E del 24
dicembre 1997.
Al riguardo,
si
reputa necessario fare presente che la condizione
della connessione
funzionale
puo'
ritenersi soddisfatta solo se il bene
congiunto costituisce
un
complemento illustrativo o didattico del prodotto
editoriale, il quale pertanto deve avere per oggetto esclusivo o prevalente il
contenuto del bene congiunto.
La dichiarazione
attestante
la connessione funzionale nei sensi
sopraesposti, deve
contenere gli elementi indicati nell'articolo 35, secondo
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972; nel caso di beni funzionalmente connessi a
periodici, dovranno essere riportati anche gli estremi della registrazione ai
sensi della legge 8 febbraio 1948, n. 47.
La suddetta
dichiarazione deve essere presentata dagli editori prima
della commercializzazione; possono essere considerate valide le dichiarazioni
presentate, ai
sensi
dell'articolo 35 del D.P.R. n. 633 del 1972, entro il
termine di
trenta
giorni
dalla
data di immissione in commercio, che si
identifica nella
data
di copertina ovvero, in mancanza, nel momento in cui
l'editore consegna il prodotto editoriale al distributore o al punto vendita.
10.2. La disciplina dei rapporti pregressi.
Tutto cio'
premesso, tenuto conto della decorrenza della richiamata
disposizione integrativa, che si applica dal 1 gennaio 1998, appare opportuna
qualche precisazione
sull'esercizio
dell'opzione
per
il sistema di
applicazione dell'imposta in base alle copie vendute.
L'articolo 6 del D.Lgs. n. 313 del 1997 ha previsto che, nelle ipotesi
di cessioni
di
prodotti editoriali con supporti integrativi o altri beni,
l'I.V.A. si applica obbligatoriamente in base alle copie vendute.
Nella circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997, e' stato precisato che,
nell'ipotesi di pubblicazioni occasionalmente cedute con supporti integrativi
o altri
beni, si adottano entrambi i sistemi di determinazione dell'imposta
(in base
alle
copie
vendute o con la resa forfetaria) in relazione alle
singole copie
abbinate
o
meno a supporti integrativi o altri beni, salvo
opzione per l'applicazione dell'I.V.A. in base alle copie vendute.
Con intento
agevolativo
di
semplificazione, e' stata prevista la
facolta' di
effettuare l'opzione per l'intera testata o titolo ovvero per il
singolo numero.
Al riguardo,
per le cessioni di prodotti editoriali effettuate dal 1
gennaio 1998
fino
al
25 marzo 1998, data di pubblicazione nella G.U. del
D.Lgs. 23
marzo
1998,
n.
56, potrebbero essersi verificate le seguenti
ipotesi:
1) Sono state effettuate cessioni di pubblicazioni con supporti integrativi o
altri beni, poi rientranti, a seguito della modifica apportata dal D.Lgs.
n. 56 del 1998, nella nozione di beni funzionalmente connessi.
In questo caso, si ritiene che l'editore possa riliquidare il tributo
operando la
variazione
ai sensi dell'articolo 26 del D.P.R. n. 633 del
1972, a
condizione che produca la dichiarazione attestante la connessione
funzionale relativa a tali cessioni entro il termine di presentazione della
dichiarazione annuale
I.V.A.
relativa all'anno 1997. A tale riguardo e'
appena il
caso di precisare che dalla riliquidazione del tributo potrebbe
scaturire un
debito
di
imposta
(qualora la resa effettiva superi la
percentuale di
resa
forfetaria prevista); in tale ipotesi, il relativo
ammontare dovra' essere calcolato e versato, previa compensazione da parte
dei soggetti ammessi, entro il termine di presentazione della dichiarazione
I.V.A. relativa all'anno 1998.
2) Sono
state effettuate cessioni di pubblicazioni senza beni congiunti (per
le quali
poteva
applicarsi la forfetizzazione della resa) e cessioni di
pubblicazioni abbinate a supporti integrativi o altri beni, poi rientranti
nella nozione
di
beni
funzionalmente connessi; l'editore, peraltro,
anziche' adottare
entrambi
i sistemi di determinazione dell'imposta, ha
esercitato in
concreto
l'opzione per l'applicazione dell'I.V.A. in base
alle copie vendute.
In questo
caso, in conformita' al principio di carattere generale di
cui all'articolo 1 del D.P.R. n. 442 del 1997, che, come visto, prevede la
possibilita' di
variazione
dell'opzione e della revoca nell'ipotesi di
modifiche del sistema in forza di successive disposizioni legislative, puo'
ammettersi la possibilita' di modifica della scelta operata.
Gli Uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al
contenuto della presente circolare.
Allegato
(Omissis)
Oggetto:
IVA e
imposte
sui
redditi
- Applicazione alle Associazioni
sportive dilettantistiche delle
disposizioni
di cui all'art. 25,
commi 2 e 3, della legge 13 maggio 1999, n. 133.
Sintesi:
Si forniscono
chiarimenti
in ordine al regime fiscale, ai fini dell'Iva e
delle Imposte
sui
Redditi,
relativamente
alle Associazioni sportive
dilettantistiche alla
luce
delle
disposizioni contenute nei commi 2 e 3
dell'articolo 25 della legge n. 133/99.
Testo:
ALLE DIREZIONI REGIONALI DELLE ENTRATE
AGLI UFFICI DELLE ENTRATE
AGLI UFFICI DISTRETTUALI DELLE IMPOSTE DIRETTE
AGLI UFFICI I.V.A.
AI CENTRI DI SERVIZIO DELLE IMPOSTE DIRETTE ED
INDIRETTE
ALLA SOCIETA' ITALIANA DEGLI AUTORI ED EDITORI
- S I A E AL COMITATO OLIMPICO NAZIONALE ITALIANO -CONIe, per conoscenza,
ALLE DIREZIONI CENTRALI DEL DIPARTIMENTO DELLE
ENTRATE
ALL'UFFICIO DEL SEGRETARIO GENERALE
AL SERVIZIO CONSULTIVO ED ISPETTIVO TRIBUTARIO
AL COMANDO GENERALE DELLA GUARDIA DI FINANZA
-----------------------In relazione alle recenti disposizioni recate dall'art. 25 della legge
13 maggio
1999, n. 133, concernenti sostanziali modifiche al regime fiscale
applicabile alle
attivita'
svolte
dalle
associazioni sportive
dilettantistiche, sono
stati
chiesti urgenti
chiarimenti in ordine alla
decorrenza delle
disposizioni
contenute in particolare nei commi 2 e 3 del
citato art.
25 della legge n. 133 del 1999, tenendo conto che la platea dei
soggetti interessati, nella specie le associazioni sportive dilettantistiche,
hanno, per la maggior parte, il periodo di imposta non coincidente con l'anno
solare. Infatti, dal momento che la stagione sportiva si articola dal 1 luglio
al 30
giugno
dell'anno successivo, dette associazioni chiudono l'esercizio
sociale il 30 giugno di ciascun anno.
Al riguardo
si
ricorda anzitutto che il comma 2 dell'art. 25 della
legge n.
133
del 1999 ha stabilito che "A decorrere dal periodo di imposta
successivo a
quello
in corso alla data di entrata in vigore della legge 13
maggio 1999 n.133, l'importo di lire 100 milioni , fissato dall'art. 1, comma
1, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, come modificato da ultimo con decreto
del Presidente
del Consiglio dei Ministri 10 novembre 1998, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 285 del 5 dicembre 1998, in lire 130.594.000, e' elevato
a lire 360 milioni".
Ne consegue
pertanto
che,
a decorrere dal periodo di imposta
successivo a quello in corso alla data del 18 maggio 1999 ( data di entrata in
vigore delle
legge
n.
133 del 1999) - e cioe' dal 1 gennaio 2000, per le
associazioni con
periodo
di imposta coincidente con l'anno solare e dal 1
luglio 1999, per le associazioni con periodo di imposta 1 luglio/ 30 giugno possono avvalersi
del
regime
tributario agevolato recato dalla legge 16
dicembre 1991,
n.
398 le associazioni sportive dilettantistiche, comprese
quelle non
riconosciute
dal
CONI o dalle Federazioni sportive nazionali,
purche' riconosciute
da enti di promozione sportiva, che svolgano attivita'
sportiva dilettantistica
e
che
nel periodo d'imposta precedente abbiano
conseguito dall'esercizio di attivita' commerciali proventi per un importo non
superiore a 360 milioni di lire.
Dalla suddetta
data
tale
nuovo limite di 360 milioni di lire si
applica a
regime
senza
necessita' dell'adeguamento annuale operato nel
passato, in
quanto
la
formulazione letterale dell'art. 25,comma 2, della
stessa legge
n.
133
induce
a ritenere tacitamente abrogato il comma 3
dell'art. 1 della legge n. 398 del 1991.
Il medesimo
limite
si applica, conseguentemente, con le stesse decorrenze,
alle associazioni
senza
scopo di lucro e alle pro-loco, alle quali l'art.
9-bis del
decreto
legge 30 dicembre 1991, n.417, convertito dalla legge 6
febbraio 1992,
n.
66,
ha
esteso l'applicabilita' del regime tributario
previsto dalla legge n. 398 del 1991.
Si richiama,
altresi'
l'attenzione sulla circostanza che anche la
disposizione contenuta
nel comma 3 dell'art. 25 della legge n. 133 del 1999
non contiene
rinvii
a
norme di attuazione. Essa prevede, attraverso una
specifica modifica
dell'art. 2, comma 5, della legge n. 398 del 1991, che il
reddito imponibile
delle
associazioni
sportive dilettantistiche venga
determinato applicando all'ammontare dei proventi conseguiti nell'esercizio di
attivita' commerciali
il
coefficiente di redditivita' del 3 per cento, in
luogo di quello del 6 per cento originariamente stabilito.
Sulla base del tenore letterale della norma e dei principi generali in
materia di imposte sui redditi, per i quali rileva il reddito come determinato
alla fine del periodo di imposta, tale coefficiente di redditivita' del 3 per
cento si
rende
pertanto applicabile dall'inizio del periodo di imposta in
corso alla
data
del 18 maggio 1999, data di entrata in vigore della citata
legge n.133 del 1999.
Tale coefficiente,
con
la
medesima decorrenza, si applica alle
menzionate associazioni senza scopo di lucro e alle pro-loco.
Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al
contenuto della presente circolare.
Oggetto:
Legge finanziaria
2000
e
altri recenti provvedimenti normativi di
natura tributaria. Primi chiarimenti.
Sintesi:
Si forniscono i primi chiarimenti in merito alle nuove principali disposizioni
dettate dalla Legge 488 del 23 dicembre 1999 (Legge finanziaria).
Testo:
e, p.c.:
Alle Direzioni Regionali delle Entrate
Alle Direzioni Centrali del Dipartimento delle Entrate
Alle Direzioni Regionali delle Entrate
Ai Centri di Servizio delle Imposte Dirette ed
Indirette
Agli Uffici delle Entrate
Agli Uffici del Registro
Agli Uffici IVA
Agli Uffici delle Imposte Dirette
Al Segretariato Generale
Al Servizio Consultivo ed Ispettivo Tributario
Al Comando Generale della Guardia di Finanza
Al Consiglio di Stato
All'Avvocatura Generale dello Stato
Al Ministero dei Trasporti
All'Associazione Nazionale Comuni d'Italia - A.N. C.I.
All'Associazione fra le Societa' Italiane per Azioni ASSONIME
Alla Confederazione Generale dell'Agricoltura Italiana
Alla Confederazione Nazionale Coltivatori Diretti
Alla Confederazione Italiana Agricoltori -C.I.A.
Alla Confederazione Generale Italiana del traffico e
dei Trasporti - CONFETRA
Alla Federazione Nazionale Trasporti Pubblici Locali FEDERTRASPORTI
All'Associazione Bancaria Italiana
Alla Confederazione Cooperative Italiane
Al Consiglio Nazionale dei Geometri
Al Consiglio Nazionale del Notariato
Al Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti
Al Consiglio Nazionale dell'Ordine degli Avvocati
Al Consiglio Nazionale del Collegio dei Ragionieri e
Periti Commerciali
--------------------------------------
INDICE
1. IMPOSTE SUI REDDITI
1.1 Deduzione per i possessori di abitazione principale
1.2 Detrazione per gli inquilini di immobili destinati ad abitazione
principale
1.3 Riduzione di aliquota e riduzione della misura dell'acconto, incremento
detrazioni soggettive e oggettive e deduzione redditi di collaborazione
coordinata e continuativa.
1.4 Mezzi di locomozione per portatori di handicap
1.5 Spese funebri
1.6 Ristrutturazioni edilizie
1.7 Interessi passivi relativi a mutui stipulati nel 2000 per effettuare gli
interventi necessari al rilascio della documentazione obbligatoria idonea
a comprovare la sicurezza statica degli edifici
1.8 Compensi per l'attivita' libero professionale intramuraria
1.9 Credito d'imposta per nuove assunzioni
1.10 Addizionale comunale e provinciale- addizionale regionale
1.11 Borse di studio "Programma Socrates"
1.12 Credito d'imposta per i marittimi
1.13 Decreti correttivi in materia di redditi di lavoro dipendente
1.14 Associazioni sportive dilettantistiche
1.15 Autotrasporto
1.16 Tasse automobilistiche
2. IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
2.1 Interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria su fabbricati a
destinazione abitativa
2.2 Prestazioni di assistenza domiciliare
2.3 Regime speciale per l'agricoltura
2.4 Legge sul mercato dell'oro
3. IRAP
3.1 Irap delle amministrazioni pubbliche
3.2 Aliquota Irap delle imprese agricola, banche ed assicurazioni
4. IMPOSTA DI REGISTRO ED INVIM
4.1 Trasferimenti di fabbricati
4.2 Conferimenti in societa'
4.3 Associazioni in partecipazione
4.4 Proroga agevolazioni tributarie a favore della piccola proprieta'
contadina
4.5 Invim
5. IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI
5.1 Elevazione della franchigia
6. IMPOSTA SUGLI INTRATTENIMENTI E REGIME AGEVOLATO IVA PER LE ASSOCIAZIONI
SPORTIVE DILETTANTISTICHE
6.1 Premessa
6.2 Il nuovo sistema impositivo
6.3 Aliquote I.V.A.
6.4 Caratteri dell'imposta sugli intrattenimenti
6.4.1 Presupposto impositivo
6.4.2 Soggetti passivi
6.4.3 Base imponibile
6.4.4 Regime forfetario
6.5 Obblighi dei contribuenti
6.5.1 I.V.A.
6.5.2 Imposta sugli intrattenimenti
6.6 Apparecchi misuratori fiscali
6.7 Titoli di accesso agli spettacoli e agli intrattenimenti
6.8 Regime semplificato per i contribuenti minori e per gli spettacoli
viaggianti
6.9 Associazioni sportive dilettantistiche - pro-loco e associazioni senza
fine di lucro
6.10 Credito d'imposta per gli esercenti sale cinematografiche
6.11 Periodo transitorio
7. FISCALITA' LOCALE
7.1 Detrazioni Irpeg
7.2 Cosap
7.3 Termine per la notificazione degli avvisi di liquidazione
7.4 I.C.I. - Sanzioni
7.5 I.C.I. - Delibere comunali
7.6 Termini
7.7 Imposta comunale sulla pubblicita' e diritto sulle pubbliche affissioni
7.8 Riscossione ruoli non erariali
7.9 Tariffa per la gestione dei rifiuti solidi urbani
--------------------------Al fine
di facilitare l'applicazione delle disposizioni contemplate
negli ultimi provvedimenti normativi che hanno interessato la finanza pubblica
ed in
particolare il settore fiscale, quali la "legge finanziaria per l'anno
2000" (in seguito: "l.f.") la "nuova disciplina del mercato dell'oro" e altri
decreti legislativi,
si
forniscono
i primi chiarimenti sulle principali
novita'.
Si rammenta
che,
con la legge 13 dicembre 1999, n. 466, sono stati
prorogati di diritto al 3 gennaio 2000 tutti i termini scadenti al 31 dicembre
1999 relativi
ad
adempimenti, pagamenti od operazioni da effettuarsi, tra
l'altro, a
mezzo banche e Poste Italiane S.p.A.. In proposito, si chiarisce
che i
versamenti relativi ad oneri per i quali spetta la deducibilita' o la
detraibilita' ai
sensi delle disposizioni in materia di imposte sui redditi,
da effettuarsi
entro il 31 dicembre 1999 e, di fatto, eseguiti il 3 gennaio
2000, sono
rilevanti ai fini della determinazione del reddito o dell'imposta
relativi al periodo di imposta 1999.
-----------------------------------------------------------------------------1.
IMPOSTE SUI REDDITI
-----------------------------------------------------------------------------1.1
Deduzione
per i possessori di abitazione principale
La lettera
a)
del
comma
1
dell'articolo 6 l.f. introduce
nell'articolo 10
del
testo
unico delle imposte
sui
redditi,
approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986,
n. 917
(Tuir),
un
nuovo comma 3-bis, con
il quale
si
stabilisce
che
se alla formazione del reddito complessivo concorrono
il
reddito
dell'unita' immobiliare
adibita
ad abitazione principale
e
quello
delle
relative
pertinenze,
si
deduce, fino a concorrenza di detto
reddito, un
importo
fino a lire 1.800.000, rapportato al periodo dell'anno
durante
il
quale
sussiste
tale destinazione ed in proporzione alla
quota
di
possesso
di
detta unita' immobiliare. Su questo argomento il
legislatore
era
gia' intervenuto con l'articolo 18, comma 4, della legge
13
maggio
1999,
n.
133,
che aveva disposto la soppressione del comma
4-quater
dell'articolo
34
del
Tuir, in base al quale si prevedeva, a
favore dei
possessori
di un'abitazione adibita a dimora principale e delle
relative pertinenze,
una deduzione dal reddito dei fabbricati fino a lire
1.100.000 (e
comunque fino
a concorrenza del reddito dell'abitazione
principale e
delle relative pertinenze). Con il successivo comma 5 veniva
prevista una
deduzione di medesimo importo da effettuare non dal reddito dei
fabbricati, ma
dal
reddito complessivo del contribuente. Il comma 6 dello
stesso articolo
18
si
occupava di coordinare la nuova previsione con le
disposizioni che
disciplinano
l'esonero
dall'obbligo di presentare la
dichiarazione dei redditi, stabilendo che i riferimenti all'articolo 34, comma
4-quater, del Tuir, contenuti nelle lettere b), b-bis) e c) dell'articolo 1,
quarto comma,
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dovevano intendersi come
effettuati alla
nuova
disposizione.
Il comma 7 del medesimo articolo 18
disponeva che
per
il solo anno 1999 l'importo massimo della deduzione era
elevato a
lire
1.400.000 e che di tale incremento non era possibile tenere
conto ai fini del versamento dell'acconto delle imposte per lo stesso periodo
d'imposta 1999.
Infine,
il comma 8 provvedeva, per il periodo d'imposta in
corso alla
data del 31 dicembre 1999, ad incrementare in misura equivalente
(da lire
270.000
a lire 380.000) la detrazione prevista ai fini dell'Irpeg
dovuta dalle
cooperative
edilizie
a proprieta' indivisa per ognuna delle
unita' immobiliari adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari.
Anche in
questo caso era espressamente stabilito che l'incremento
non aveva
effetto
ai fini della determinazione dell'acconto dovuto per lo
stesso periodo
d'imposta. Le disposizioni della legge n. 133 del 1999 erano
state illustrate
con
circolare
n. 150/E del 7 luglio 1999, che restano
confermate salvo quanto appresso specificato.
Con la
disposizione
contenuta
nella
lettera a) del comma 1,
dell'articolo 6
l.f., la deduzione ai fini dell'Irpef e' incrementata fino a
lire 1.800.000; pertanto, tenuto conto che il comma 5 del richiamato articolo
18 della
legge
n. 133 del 1999 non ha ancora esplicato i suoi effetti, in
pratica, la
deduzione
prevista per i possessori di una unita' immobiliare
adibita ad
abitazione
principale
e'
aumentata da lire 1.100.000 a lire
1.800.000. Inoltre,
l'incremento viene messo a regime, cioe' l'applicazione
non e'
piu'
limitata
ad
un solo periodo d'imposta. Cio' ha consentito,
peraltro, di trasferire la disposizione nel corpo dell'articolo 10 del Tuir in
ossequio ai
principi
di
trasparenza nei confronti dei contribuenti e di
semplificazione dei testi legislativi.
Il comma
2
dell'articolo 6 l.f. eleva in misura corrispondente la
detrazione prevista per l'Irpeg dovuta dalle cooperative edilizie a proprieta'
indivisa per ognuna delle unita' immobiliari adibite ad abitazione principale
dei soci assegnatari, che cosi' passa da lire 270.000 a lire 500.000. Anche in
questo caso,
ovviamente,
l'incremento non ha carattere temporaneo, ma e' a
regime.
Il successivo
comma 6 mantiene fermo il principio che gli incrementi
in questione non esplicano effetti ai fini della determinazione degli acconti
dovuti per
il
primo
periodo d'imposta, mentre il comma 7 assicura ora il
coordinamento con
le
disposizioni di esonero dall'obbligo di presentare la
dichiarazione dei redditi.
E' il
caso di segnalare che il comma 3-bis dell'articolo 10 del Tuir
conferma il
concetto
di
pertinenza
contenuto nel precedente comma 5
dell'articolo 18 della citata legge n. 133. Per quanto riguarda la nozione di
abitazione principale,
viene
chiarito che per essa s'intende quella nella
quale il contribuente, che la possiede a titolo di proprieta' o altro diritto
reale, o
i
suoi familiari dimorano abitualmente. Cio' comporta che, fermo
restando che la deduzione per abitazione principale non puo' che competere per
un solo
fabbricato,
atteso che, ovviamente il contribuente non puo' avere
contemporaneamente due
unita'
immobiliari
adibite a dimora abituale, e'
consentito usufruire
della
deduzione anche quando in realta' il fabbricato
costituisce la
dimora
principale
soltanto dei familiari del contribuente
stesso. Con
riferimento a questo ultimo aspetto, la disposizione si presenta
particolarmente innovativa,
atteso
che per la prima volta sara' possibile
concedere la
deduzione
anche
in
tutte le ipotesi in cui il possessore
dell'immobile non
utilizza l'unita' immobiliare come abitazione principale
avendone concesso l'uso ad un familiare, ivi residente.
E' bene
precisare che, per effetto del comma 4, dell'art. 6, l.f. le
modifiche esposte si applicano a decorrere dal periodo d'imposta 1999.
1.2
Detrazione per gli inquilini di immobili destinati ad abitazione
principale
L'articolo 6,
comma
1,
lettera h), l.f. introduce nel Tuir, dopo
l'articolo 13-bis,
un articolo 13-ter, che disciplina la detrazione a favore
dei titolari
di
contratti
di locazione di un'abitazione adibita a dimora
principale. Si
ricorda,
che
in attuazione della lettera e) del comma 1
dell'articolo 18
della
citata legge n. 133 del 1999, era stato emanato il
decreto legislativo
17
agosto 1999, n. 327, con il quale, per il solo anno
1999, era
stata introdotta una detrazione a favore dei titolari di contratti
di locazione
di
unita'
immobiliare adibita a dimora principale, cosi'
graduata: lire 320.000, se il reddito complessivo del contribuente non supera
lire 30
milioni, lire 160.000, se il reddito complessivo e' compreso tra 30
milioni e
una
lira
e 60 milioni. La detrazione competeva soltanto se si
trattava di contratti stipulati o rinnovati a norma degli articoli 2, comma 3,
e 4, commi 2 e 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431. La disposizione non ha
ancora esplicato
effetto.
Tale
detrazione, in un primo momento prevista,
appunto, per un solo anno, e' ora con la disposizione in commento subordinata
alle stesse
condizioni
e
disposta
a regime. Inoltre, gli importi della
detrazione sono
raddoppiati
e, quindi, abbiamo: lire 640.000 se il reddito
complessivo non
supera
lire
30
milioni
e lire 320.000, se il reddito
complessivo supera lire 30 milioni, ma non e' superiore a lire 60 milioni. E'
opportuno chiarire
che,
per fruire della detrazione, e' necessario che il
contratto sia stipulato o rinnovato a norma dei citati articoli della legge n.
431 del
1998
entro il 31 dicembre 1999; e che soddisfatta tale condizione
(sempreche' ricorrano
i
limiti
di
reddito stabiliti), la detrazione e'
rapportata soltanto
al
periodo
dell'anno in cui l'abitazione e' stata la
dimora principale del contribuente ( ad esempio, se il contratto e' rinnovato
il 1
ottobre
1999
e
l'abitazione costituisce la dimora principale del
contribuente per tutto l'anno, la detrazione spetta per l'intero anno).
Inoltre, la
detrazione
va
suddivisa
tra i cointestatari del contratto,
ovviamente ciascuno
di
loro
dovra'
fare riferimento al proprio reddito
complessivo per stabilire l'importo della detrazione spettante.
1.3
Riduzione di aliquota e riduzione della misura dell'acconto,
incremento detrazioni soggettive e oggettive e deduzione redditi di
collaborazione coordinata e continuativa.
Con la
lettera
b) del comma 1 dell'articolo 6, l.f. si interviene
sull'articolo 11
del
Tuir,
riducendo di un punto percentuale l'aliquota
applicabile al
secondo
scaglione, che passa dal 26,5 per cento al 25,5 per
cento. La
modifica
entra
in vigore dal 1 gennaio 2000. Relativamente ai
redditi di
lavoro dipendente e a quelli a questi assimilati la riduzione del
punto percentuale
va
riconosciuta
dal sostituto d'imposta fin dal primo
periodo di paga dell'anno 2000.
Con la
lettera
c)
dello
stesso articolo 6, comma 1, sono state
modificate le detrazioni d'imposta per familiari a carico di cui all'articolo
12 del Tuir, e precisamente:
- con
il
numero
1) sono state elevate da lire 336.000 a lire 408.000 le
detrazioni d'imposta per i familiari a carico per l'anno d'imposta 2000.
Per le
stesse
detrazioni,
e' prevista l'elevazione a lire 516.000 per
l'anno d'imposta 2001, e a lire 552.000 a decorrere dal 1 gennaio 2002;
- con il numero 2) e' stato disposto l'incremento di ulteriori lire 240.000
delle detrazioni
per
familiari
a carico spettanti per i figli di eta'
inferiore a tre anni. Anche questo incremento decorre dal 1 gennaio 2000.
Relativamente ai
redditi
di lavoro dipendente e a quelli a questi
assimilati i
nuovi
importi
delle detrazioni per carichi familiari vanno
riconosciute dal
sostituto d'imposta fin dal primo periodo di paga dell'anno
2000.
Con
la
lettera
d) sono state modificate nel modo seguente le
detrazioni d'imposta di cui all'articolo 13 del Tuir:
- con
il
numero
1) e' stata prevista l'elevazione delle detrazioni per
redditi di lavoro dipendente da lire 1.680.000 a lire 1.750.000 per i redditi
di lavoro dipendente non superiori a lire 9.100.000, da lire 1.600.000 a lire
1.650.000 per
quelli superiori a lire 9.100.000 ma non a lire 9.300.000, da
lire 1.500.000 a lire 1.550.000 per quelli superiori a lire 9.300.000 ma non a
lire 15.000.000,
da
lire 1.350.000 a lire 1.400.000 per quelli superiori a
lire 15.000.000
ma non a lire 15.300.000, da lire 1.250.000 a lire 1.300.000
per quelli
superiori
a
lire 15.300.000 ma non a lire 15.600.000, da lire
1.150.000 a
lire
1.200.000 per quelli superiori a lire 15.600.000 ma non a
lire 15.900.000, lasciando invariata la misura della detrazione per i redditi
superiori a 15.900.000;
- con
il
numero
2) e' stata modificata la detrazione d'imposta di lire
120.000 prevista
dal comma 2 dell'articolo 13 del Tuir, nei casi in cui alla
formazione del
reddito
complessivo concorrano esclusivamente trattamenti
pensionistici per
un
importo totale non superiore a lire 18.000.000 ed il
reddito dell'unita'
immobiliare
adibita
ad abitazione principale e delle
relative pertinenze nel modo seguente:
a) lire 190.000, per i soggetti di eta' inferiore a 75 anni, se
l'ammontare complessivo dei redditi di pensione non supera lire 9.400.000;
b) lire 120.000, per i soggetti di eta' inferiore a 75 anni, se
l'ammontare complessivo dei redditi di pensione supera lire 9.400.000 ma non
lire 18.000.000;
c) lire 430.000, per i soggetti di eta' non inferiore a 75 anni, se
l'ammontare complessivo dei redditi di pensione non supera lire 9.400.000;
d) lire 360.000, per i soggetti di eta' non inferiore a 75 anni, se
l'ammontare complessivo dei redditi di pensione supera lire 9.400.000 ma non
lire 18.000.000;
e) lire 180.000, per i soggetti di eta' non inferiore a 75 anni, se
l'ammontare complessivo dei redditi di pensione supera lire 18.000.000 ma non
lire 18.500.000;
f) lire 90.000, per i soggetti di eta' non inferiore a 75 anni, se
l'ammontare complessivo dei redditi di pensione supera lire 18.500.000 ma non
lire 19.000.000.
Le detrazioni
indicate
alle
lettere c), d), e) ed f) spettano a
decorrere dal periodo d'imposta nel corso del quale il contribuente compie il
settantacinquesimo anno di eta'.
I nuovi
importi
delle detrazioni per redditi di lavoro dipendente
sopra elencati
entrano
in
vigore
dal 1 gennaio 2000. Gli stessi vanno
riconosciuti dal sostituto d'imposta.
Con il
numero
3 della stessa lettera d) dell'articolo 6, l.f. che
prevede l'introduzione
del
comma 2-ter all'articolo 13 del Tuir, e' stata
istituita una
nuova detrazione d'imposta spettante ai soggetti che, oltre al
reddito (eventuale) dell'unita' immobiliare adibita ad abitazione principale e
delle relative pertinenze di importo non superiore alla deduzione prevista dal
comma 3-bis
dell'articolo 10 del Tuir (lire 1.800.000, di cui al precedente
punto 1.1),
percepiscono
esclusivamente redditi derivanti dagli assegni
periodici in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o
annullamento del
matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, redditi
di lavoro
autonomo
derivante
da rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa e
redditi di lavoro dipendente di durata inferiore all'anno, di
importo complessivamente
non
superiore a lire 9.600.000. La misura di tale
detrazione e' cosi' determinata:
a) lire 300.000, se l'ammontare del reddito complessivo
non supera lire
9.100.000;
b) lire 200.000, se l'ammontare del reddito complessivo supera lire 9.100.000
ma non lire 9.300.000;
c) lire 100.000, se l'ammontare del reddito complessivo supera lire 9.300.000
ma non lire 9.600.000.
La nuova
detrazione
spetta con riferimento ai redditi del 1999. Va
precisato che
questa detrazione, relativamente ai redditi di collaborazione
coordinata e
continuativa,
non puo' essere mai riconosciuta dal sostituto
d'imposta in
sede
di
tassazione alla fonte e, quindi, deve essere sempre
utilizzata in
sede
di dichiarazione dei redditi. Relativamente agli altri
redditi, invece,
per il 1999, sara' utilizzata dal contribuente in sede di
dichiarazione dei
redditi,
mentre
a decorrere dal 1 gennaio 2000, potra'
essere riconosciuta
dal
sostituto d'imposta se richiesta dall'interessato
secondo i principi generali in materia di detrazioni d'imposta.
L'espressione "rapporti
di
lavoro
dipendente di durata inferiore
all'anno" va
intesa
in
senso letterale e, quindi, senza distinguere le
motivazioni che hanno provocato un rapporto di durata inferiore all'anno.
Con il numero 4) della stessa lettera d) dell'articolo 6, che modifica
il comma
3, dell'articolo 13, del Tuir, sono state elevate le detrazioni per
redditi di lavoro autonomo e di impresa minore nel modo seguente:
a) da lire 700.000 a lire 750.000, se il reddito non supera lire 9.100.000;
b) da lire 600.000 a lire 650.000, se il reddito supera lire 9.100.000 ma non
lire 9.300.000;
c) da lire 500.000 a lire 550.000, se il reddito supera lire 9.300.000 ma non
lire 9.600.000;
d) da lire 400.000 a lire 450.000, se il reddito supera lire 9.600.000 ma non
lire 9.900.000;
e) da lire 300.000 a lire 350.000, se il reddito supera lire 9.900.000 ma non
lire 15.000.000.
Resta, invece,
invariata
la misura delle detrazioni indicate nelle
lettere f) e g) dello stesso comma 3, dell'articolo 13, del Tuir, vale a dire:
f) lire 200.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro autonomo e di
impresa – superiore a lire 15.000.000 ma non a lire 30.000.000;
g) lire 100.000 se l'ammontare complessivo dei redditi di lavoro autonomo e di
impresa – superiore a lire 30.000.000 ma non a lire 60.000.000.
I nuovi
importi
delle
suddette detrazioni hanno decorrenza dal 1
gennaio 2000.
Con il comma 8, dell'articolo 6, si dispone la riduzione della misura
dell'acconto da
versare
in autotassazione per le imposte sul reddito delle
persone fisiche dal 98 per cento al 92 per cento per l'anno d'imposta 2000.
La disposizione dell'articolo 51, comma 3, l.f. invece, eleva dal 5 al
6 per
cento la deduzione forfetaria di cui all'art. 50, comma 8, del Tuir in
favore del
contribuente
che
possieda soltanto redditi di collaborazione
coordinata e continuativa di cui al comma 2, lettera a), dell'articolo 49, del
Tuir, per
un
importo lordo non superiore a lire 40 milioni, e l'eventuale
reddito dell'unita'
immobiliare
adibita
ad abitazione principale e delle
relative pertinenze di importo non superiore alla deduzione prevista dal comma
3-bis dell'articolo 10 del Tuir.
E', inoltre, previsto che tale incremento decorre dal 1 gennaio 1999,
mentre la
suddetta deduzione verra' incrementata, dal 1 gennaio 2001, di un
ulteriore punto percentuale, raggiungendo quindi la quota del 7 per cento.
1.4
Mezzi di locomozione per portatori di handicap
Con l'articolo
6,
comma
1 lettera e), l.f. sono state apportate
modifiche all'articolo 13-bis, comma 1, lettera c), del Tuir, aggiungendo ai
mezzi necessari
per
la
locomozione
dei non vedenti i cani guida e gli
autoveicoli rispondenti
alle
caratteristiche che verranno successivamente
stabilite con decreto del Ministro delle finanze.
Viene, altresi',
specificato,
che
tra
i mezzi necessari per la
locomozione dei sordomuti sono compresi gli autoveicoli le cui caratteristiche
saranno anche in questo caso stabilite con decreto del Ministro delle finanze.
Tale modifica normativa e' finalizzata ad ampliare i beneficiari della
detrazione d'imposta
prevista
dall'articolo 13-bis, lettera c), del Tuir,
comprendendo, oltre
i soggetti con difficolta' motorie, anche i soggetti non
vedenti ed
i
sordomuti.
Cio' comporta che la detrazione sara' fruita dai
citati soggetti anche per veicoli non adattati. Inoltre, l'agevolazione potra'
essere fruita
da
un familiare che ha sostenuto la spesa nell'interesse del
soggetto portatore di handicap fiscalmente a suo carico.
Per quanto riguarda le modalita' per fruire della detrazione, si puo'
fare riferimento
a
quanto
gia'
previsto nelle istruzioni relative alla
compilazione dei
modelli
di
dichiarazione dei redditi per l'acquisto di
veicoli necessari
alla
locomozione
di potatori di handicap con ridotte o
impedite capacita'
motorie.
Pertanto, anche in tal caso, l'agevolazione e'
riferita all'acquisto
di
un
solo autoveicolo ogni 4 anni, salvo casi
particolari.
1.5
Spese funebri
Con la
lettera
f) dello stesso articolo 6, comma 1, l.f. e' stato
modificato l'importo
massimo
sul
quale calcolare la detrazione prevista
dall'art. 13-bis, comma 1, lettera d), riguardante le spese funebri sostenute
in dipendenza della morte di persone indicate nell'art. 433 del codice civile
e di affidati o affiliati. Tale importo, in precedenza previsto in 1 milione
di lire per
decesso, con
effetto
dal
periodo d'imposta 1999, e' stato
innalzato a lire 3 milioni.
1.6
Ristrutturazioni edilizie
Con l'articolo 6, comma 15, l.f. sono state apportate modificazioni a
quanto precedentemente
disposto
dalla legge 27 dicembre 1997, n. 449, con
riferimento alle spese sostenute per gli interventi di recupero del patrimonio
edilizio esistente. La detrazione prevista dall'articolo 1, della sopracitata
legge n.
449
del
1997, compete anche per le spese sostenute nel periodo
d'imposta in corso alla data del 1 gennaio 2000, per una quota pari al 36 per
cento. La
diminuzione
della
misura della detrazione rispetto a quella
precedentemente
prevista
del
41
per
cento
e' compensativa
del
contestuale decremento
dell'aliquota
IVA per i lavori di manutenzione, che
varia dal
20 al 10 per cento. La modifica, pertanto, si traduce in un
piu'– ampio beneficio per il contribuente.
Con l'introduzione
del comma 1-bis al citato articolo 1, della legge
n. 449
del 1997, si estende anche la tipologia delle spese che danno diritto
alla detrazione
in questione, inserendo, oltre a quelle gia' previste, anche
le spese
sostenute
per la redazione della documentazione obbligatoria per
comprovare la
sicurezza statica dei fabbricati, nonche' per la realizzazione
degli interventi di manutenzione necessari in tal senso.
Tale norma
risponde
alle
esigenze emergenti da recenti eventi
eccezionali, che inducono i proprietari di immobili ad impegnarsi in misure e
in lavori di manutenzione mirati a scongiurare i rischi dovuti a situazioni di
instabilita' strutturale dei fabbricati.
Risulta, inoltre,
modificata
la disposizione prevista dal comma 3
dell'art. 1 della legge n. 449 del 1997, concernente l'obbligo di allegazione
delle copie
delle ricevute di pagamento dell'ICI al modello di comunicazione
della data
di
inizio
lavori (se tale imposta era dovuta) con riferimento
all'anno 1997.
Sulla base
della
nuova disposizione normativa occorre, infatti,
fornire documentazione
del
pagamento della suddetta imposta per gli anni a
decorrere dal 1997.
E' necessario
chiarire
che, al fine di usufruire della detrazione
prevista per
il periodo d'imposta 2000, si puo' continuare ad utilizzare il
modello di comunicazione al Centro di Servizio gia' predisposto per il 41 per
cento. Inoltre,
si
rendono applicabili le istruzioni fornite dal Ministero
delle finanze e dal Ministero dei lavori pubblici con le circolari n. 57/E del
24 febbraio 1998 e n. 121/E dell'11 maggio 1998. Va sottolineato che, le spese
in questione costituiscono, come e' noto, un onere e, pertanto, ai fini della
detrazione, si
applica
il
criterio di cassa. Cosi' tutti i pagamenti
effettuati a
decorrere
dal
1 gennaio 2000, sia in acconto che a saldo di
fatture emesse
nel
1999,
vanno
considerati ai fini della detrazione
dall'imposta relativa
ai
redditi
del
2000 e fruiscono dell'aliquota di
detrazione del 36 per cento.
Resta fermo
che
qualora gli interventi siano eseguiti su immobili
storici e
artistici
di
cui
alla
legge primo giugno 1939, n. 1089, il
contribuente puo' fruire per le spese sostenute anche della detrazione del 19
per cento prevista dall'articolo 13-bis del TUIR ridotta del 50 per cento.
1.7
Interessi passivi relativi a mutui stipulati nel 2000 per effettuare
gli interventi necessari al rilascio della documentazione obbligatoria
idonea a comprovare la sicurezza statica degli edifici
Con l'articolo
6, comma 16, l.f. e' stata introdotta una detrazione
dall'imposta sul
reddito per le persone fisiche per gli interessi passivi e
per gli oneri accessori pagati in dipendenza di mutui contratti nell'anno 2000
per effettuare
gli
interventi
necessari al rilascio della documentazione
obbligatoria idonea a comprovare la sicurezza statica degli edifici.
La detrazione
compete nella misura del 19 per cento calcolata su un
ammontare complessivo
non
superiore
a
lire
5 milioni; in caso di
contitolarita' del
contratto
di
mutuo, o di piu' contratti di mutuo, il
suddetto limite
e' riferito all'ammontare complessivo degli interessi, oneri
accessori e quote di rivalutazione sostenuti.
La disposizione
prevede
l'emanazione
di
un apposito decreto
ministeriale per stabilire modalita' e condizioni per fruire della detrazione.
1.8
Compensi per l'attivita' libero professionale intramuraria
L'art. 6, comma 1, lettera i), l.f. aggiunge all'art. 48-bis del Tuir
(recante disposizioni per la determinazione dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente)
la lettera a-bis) in base alla quale i compensi percepiti
dal personale dipendente del Servizio sanitario nazionale per attivita' libero
professionale intramuraria
esercitata,
dietro autorizzazione del direttore
generale dell'azienda
sanitaria,
presso
studi professionali privati,
costituiscono reddito nella misura del 90 per cento.
In sostanza,
tale
disposizione, che ha effetto dal 1 gennaio 2000,
introduce una deduzione forfetaria ai fini della determinazione dell'ammontare
dei compensi
da assoggettare a tassazione al fine di tener conto delle spese
sostenute per l'attivita' intramurale dal lavoratore che, in quanto assimilato
al prestatore
di lavoro subordinato, non avrebbe la possibilita' di tenerne
conto in sede di determinazione del reddito imponibile al pari dei lavoratori
autonomi.
Al riguardo,
occorre precisare che la deduzione del 10 per cento va
operata sulla parte dei compensi che residua una volta scomputate le somme di
spettanza dell'azienda sanitaria.
1.9
Credito d'imposta per nuove assunzioni
L'articolo 6,
commi 9, 10 e 11, l.f. disciplina l'attribuzione di un
credito d'imposta
a favore degli imprenditori individuali, societa' ed enti
che assumono,
dal
1 gennaio 2000 e fino al 31 dicembre 2002, soggetti che
fruiscono di
trattamento
di
integrazione salariale, che si trovano in
mobilita', che
sono impegnati in lavori socialmente utili, che trasferiscono
per esigenze
di
lavoro
la
residenza anagrafica o che sono portatori di
handicap.
Il credito d'imposta spetta a condizione che:
1) il datore di lavoro conceda ai nuovi assunti un fabbricato, o porzione di
esso, in uso, comodato o locazione;
2) venga incrementata la base
occupazionale
dei lavoratori dipendenti
rispetto a
quella esistente alla data del 30 settembre 1999. A tal fine,
l'incremento deve
risultare dalla somma algebrica di nuove assunzioni ed
eventuali cessazioni del rapporto di lavoro intercorse nel periodo tra il
1 gennaio
2000
e
il
31 dicembre 2002, tenendo conto anche delle
diminuzioni occupazionali
che intervengono presso societa' controllate o
facenti capo allo stesso soggetto.
Verificandosi tali
condizioni,
il
credito d'imposta spettante e'
determinato nella misura del 19 per cento del valore del suddetto compenso in
natura calcolato
con i criteri di cui all'articolo 48, comma 4, lettera c),
del Tuir.
1.10
Addizionale comunale e provinciale - addizionale regionale
L'articolo 6, comma 12, l.f., apporta talune modifiche alle modalita'
di prelievo dell'addizionale comunale e provinciale con riferimento ai redditi
di lavoro dipendente e a quelli assimilati ai redditi di lavoro dipendente.
In particolare,
il sostituto d'imposta dovra' applicare le medesime
disposizioni previste
per
l'addizionale regionale di cui all'articolo 50,
comma 4,
del
D.Lgs.
n.
446 del 1997. Al riguardo, occorre rilevare che
quest'ultima disposizione
e'
stata
modificata dall'articolo 1, comma 4,
lettera r),
del decreto legislativo correttivo dell'Irap. In base alle nuove
norme il
sostituto
d'imposta determina l'addizionale regionale in sede di
effettuazione delle operazioni di conguaglio e trattiene la stessa a decorrere
dal periodo di paga successivo in un numero massimo di undici rate. Pertanto,
il numero
delle
rate
e'
variabile in funzione del momento in cui sono
effettuate le
predette operazioni di conguaglio: se esse vengono effettuate
nei mesi
di
dicembre,
gennaio
e febbraio, il numero delle rate e',
rispettivamente, pari a 11, 10 e 9.
Resta, invece,
confermato
che per i rapporti di lavoro cessati in
corso d'anno
l'addizionale regionale e' prelevata in un'unica soluzione alla
data di effettuazione delle relative operazioni di conguaglio.
Tali disposizioni
si
rendono
gia' applicabili alle operazioni di
conguaglio di fine anno 1999.
Le suddette
modalita' di determinazione e prelievo dell'addizionale
regionale si applicano, dunque, anche all'addizionale comunale e provinciale.
Inoltre, l'articolo 30, comma 14, l.f., prevede che per l'anno 2000 il
termine previsto
per
deliberare
la
variazione dell'aliquota di
compartecipazione dell'addizionale
comunale
e
provinciale e' stabilito
contestualmente alla
data dell'approvazione del
bilancio comunale. Mentre,
per gli
anni
successivi,
il
predetto termine e' fissato a regime al 31
dicembre di ciascun anno.
Sul sito
Internet
del Ministero delle Finanze (www.finanze.it) e'
contenuta l'indicazione delle aliquote delle addizionali comunicate dai comuni
che le hanno deliberate.
1.11
Borse di studio "Programma Socrates"
L'articolo 6,
comma
13, l.f., prevede l'esenzione dall'Irpef delle
somme erogate
a
titolo
di
borse di studio bandite, dal 1 gennaio 2000,
nell'ambito del "programma Socrates", istituito con decisione n. 819/95/CE del
parlamento europeo e del consiglio, nonche' delle somme aggiuntive corrisposte
dall'Universita', a condizione che l'importo complessivo annuo non ecceda lire
15 milioni.
1.12
Credito d'imposta per i marittimi
L'articolo 13,
commi
da
1
a 3, l.f., modifica le disposizioni
contenute nell'articolo
4
del
decreto
legge 30 dicembre 1997, n. 457,
convertito dalla
L.
27 febbraio 1998, n. 30, concernente la disciplina del
credito d'imposta
spettante
ai
soggetti che utilizzano navi iscritte nel
Registro internazionale istituito dall'articolo 1 dello stesso provvedimento.
Per effetto
di tali modifiche, il credito d'imposta spetta, non solo
con riferimento
alle
ritenute
alla
fonte relative alle retribuzioni
corrisposte al
personale dipendente imbarcato, ma anche con riferimento alle
ritenute alla fonte sui redditi di lavoro autonomo corrisposti dall'armatore a
personale imbarcato. Detto credito e', inoltre, attribuito ai soggetti che, in
base a rapporti contrattuali con l'armatore, esercitano attivita' commerciali
a bordo di navi da crociera.
E', altresi',
previsto
che alle predette attivita' commerciali si
applicano le
disposizioni di cui all'articolo 4, comma 2, della citata legge
n. 30
del
1998,
in base alle quali i relativi redditi sono imponibili
ai fini dell'Irpef o dell'Irpeg nella misura del 50 per cento.
Infine, per
le
attivita'
di
escursione a terra tale ultima
agevolazione si applica esclusivamente a favore degli armatori.
Per quanto non modificato, sono confermate le istruzioni ministeriali
fornite con risoluzione n. 22/E del 12 febbraio 1999.
1.13
Decreti correttivi in materia di redditi di lavoro dipendente
Si fa
presente che con il decreto correttivo dei decreti legislativi
n. 461,
n.
467,
n.
466 e n. 314, sono state introdotte, tra le altre,
disposizioni modificative della disciplina del reddito di lavoro dipendente.
Tra queste si segnala:
1) la
modifica alla lettera f) dell'articolo 48, comma 2, del Tuir, con la
quale e'
stata
mantenuta l'esclusione dalla formazione del reddito di
lavoro dipendente soltanto per le somme destinate a borse di studio, asili
nido e
colonie
climatiche. La nuova disposizione entra in vigore dal 1
gennaio 2000;
2) la
riduzione dall'1 per cento allo 0,5 per cento della maggiorazione da
applicare alle
imposte
che
il
lavoratore, in caso di conguaglio
incapiente, chiede
di
prelevare dalle retribuzioni del periodo di paga
successivo a
quello
in
cui terminano gli effetti economici delle
operazioni di
conguaglio. La nuova misura della maggiorazione si applica
alle imposte relative al conguaglio dei redditi del 1999;
3) la
modifica
alla
lettera
g) del comma 2 dell'articolo 48 del Tuir,
riguardante la
non
concorrenza
al reddito di lavoro dipendente delle
azioni assegnate ai lavoratori dipendenti.
Sulla base
delle
modifiche apportate, relativamente al vero e proprio
azionariato, ai
fini
della
non imponibilita' sono poste le seguenti
condizioni: le
azioni
devono essere offerte a tutti i dipendenti e non
devono essere
cedute
prima di tre anni. In ogni caso, il valore delle
azioni offerte
non
concorre
alla formazione del reddito di lavoro
dipendente fino
all'importo
massimo
di lire 4 milioni nel periodo
d'imposta.
Inoltre, e' stato mantenuto un regime di favore per i piani di azionariato
che hanno l'obiettivo di fidelizzare determinate categorie di dipendenti,
prevedendo che,
in
caso
di assegnazione di azioni ad un dipendente,
l'importo che
non
concorre
a formare il reddito e' costituito dalla
differenza tra
il
valore
delle azioni al momento dell'assegnazione e
quanto corrisposto
dal
dipendente, purche' quest'ultimo ammontare sia
almeno pari
al
valore delle azioni stesse al momento dell'offerta. Non
verificandosi tale
condizione, ossia se il prezzo pagato e' inferiore al
valore delle
azioni al momento dell'offerta, l'agevolazione non spetta,
per cui
la
differenza
tra
valore al momento dell'assegnazione e
corrispettivo pagato costituisce reddito di lavoro dipendente imponibile.
La non
imponibilita' e' esclusa, tuttavia, nei casi in cui il dipendente
sia titolare di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria o di
partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento.
Detti nuovi
criteri di tassazione delle assegnazioni di titoli e diritti
nell'ambito del
reddito
di
lavoro
dipendente non si applicano alle
assegnazioni gia'
effettuate
alla
data
del 1 gennaio 2000 ne' alle
assegnazioni derivanti
dall'esercizio
di
opzione che sono state gia'
attribuite nel
periodo che va dal 1 gennaio 1998 alla data di entrata in
vigore del
decreto correttivo. In tal modo, restano esclusi dalla nuova
disciplina i piani di azionariato gia' deliberati a quest'ultima data.
Per effetto della contestuale modifica dell'articolo 82 del Tuir, la
quale si applica con riferimento alle plusvalenze realizzate a decorrere dal 1
gennaio 2000,
al
momento
della cessione delle azioni in questione si
applicheranno le
nuove
disposizioni
relative alla determinazione delle
plusvalenze cosi'
come
modificate e, pertanto, il valore delle azioni non
assoggettato a
tassazione
al
momento dell'assegnazione non puo' essere
scomputato dal corrispettivo di cessione.
1.14
Associazioni sportive dilettantistiche
L'articolo 25 della legge n. 133 del 1999 ha previsto che, a decorrere
dal periodo
d'imposta
2000,
i compensi, comunque denominati, comprese le
indennita' di
trasferta
e
i
rimborsi forfetari, erogati da societa' o
associazioni sportive
dilettantistiche
per
prestazioni connesse alla
promozione dell'attivita' sportiva dilettantistica, non costituiscono reddito
per il
percipiente
persona fisica per un importo di lire 90.000 riferito a
ciascuna prestazione
e,
comunque,
per un importo complessivamente non
superiore a lire sei milioni annui.
Sulla parte
dei
compensi che eccede il limite complessivo annuo di
lire 6
milioni,
le
societa' sportive dilettantistiche devono operare una
ritenuta a
titolo
di
imposta, nella misura del 18,5%, incrementata delle
addizionali (regionale
e comunale) all'IRPEF, senza attribuire esclusioni,
riduzioni, o deduzioni specificatamente stabiliti per le singole categorie di
reddito, ad
esempio,
lavoro
dipendente o collaborazioni coordinate e
continuative.
Le societa'
sportive,
ai fini della verifica dei predetti limiti,
devono farsi
rilasciare,
all'atto
del
pagamento dei compensi, una
autocertificazione dal percipiente, nei modi previsti dalla legge, che attesti
gli ulteriori compensi della stessa natura erogati da altri soggetti.
I soggetti
che
erogano i compensi in argomento devono rilasciare
un'apposita certificazione ai percipienti.
Sono, inoltre,
esclusi
dalla
disciplina
presa
in esame i
compensi corrisposti
ai
propri
lavoratori dipendenti o ai soggetti che
rivestono la
qualifica di artisti e professionisti (come, ad esempio, quelli
erogati al professionista che redige la dichiarazione fiscale della societa')
ovvero esercenti
attivita' d'impresa (come, ad esempio, quelli corrisposti
per la fornitura delle divise sportive alla societa').
Con l'aggiunta
della lettera i-ter) al comma 1 dell'articolo 13-bis
del Tuir, in materia di erogazioni liberali in denaro, e' stato consentito che
le erogazioni in favore delle societa' sportive dilettantistiche diano diritto
ad una
detrazione d'imposta lorda del 19% calcolata su un importo massimo di
1.000.000 di lire, nel caso di erogazioni effettuate da persone fisiche. Per
effetto di
una
modifica
contestuale all'articolo 91-bis del Tuir, per le
analoghe erogazioni effettuate da soggetti all'Irpeg la detrazione del 19 per
cento va calcolata su un importo massimo di lire 500.000.
Per fruire
della
detrazione del 19 per cento, i versamenti a
favore delle societa' e associazioni sportive dilettantistiche non inferiori a
lire 100.000
devono
essere effettuati attraverso conti correnti bancari o
postali intestati
all'associazione
sportiva,
ovvero
con
carte di
credito, bancomat o altri sistemi di pagamento.
I versamenti o i pagamenti non inferiori a lire 100.000 effettuati in
modo non
conforme
alle
modalita' previste non potranno essere portati in
detrazione.
Per i
versamenti e i pagamenti di importi inferiori a lire 100.000,
fermo restando
l'obbligo della conservazione della relativa documentazione,
non sono previste particolari modalita'.
1.15
Autotrasporto
L'art. 6,
comma 21, l.f., modifica il comma 10-bis dell'art. 67 del
Tuir.
Tale disposizione
individua
la percentuale di deducibilita' delle
quote di ammortamento, dei canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio
e delle spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali
per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione soggette alla
tassa di cui al n. 131 della tariffa annessa al DPR n. 641 del 1972.
La suddetta
percentuale
di deducibilita', fissata dal citato comma
10-bis dell'art.
67
nella
misura del 50 per cento, viene elevata, con il
periodo inserito nel medesimo comma 10-bis dall'art. 6, comma 21, della legge
finanziaria per
il 2000, al 100 per cento per gli oneri relativi ad impianti
di telefonia
fissa
installati
all'interno dei veicoli utilizzati per il
trasporto di merci da parte delle imprese di autotrasporto.
In sostanza,
a seguito dell'entrata in vigore della disposizione in
esame, le imprese di autotrasporto, sia in conto proprio che per conto terzi,
non sono
soggette
a
limitazioni percentuali di deducibilita' degli oneri
relativi ad
impianti
di telefonia fissa installati all'interno dei veicoli
utilizzati per il trasporto di merci (c.d. telefoni veicolari).
Va sottolineato
che la deducibilita' piena degli oneri succitati e'
subordinata alla coesistenza di due condizioni:
- gli oneri devono essere relativi ad impianti di telefonia fissa;
- gli impianti cui si riferiscono gli oneri succitati devono essere installati
all'interno di veicoli utilizzati per il trasporto di merci e, in quanto
tali, non devono essere suscettibili di diversa utilizzazione.
In ordine
alla
nozione di oneri richiamata dalla norma in esame va
precisato che,
stante la genericita' del termine utilizzato dal legislatore,
vanno considerati
come
tali
sia quelli connessi all'acquisizione degli
impianti telefonici
succitati
(quote di ammortamento, canoni di locazione
anche finanziaria, canoni di noleggio) sia quelli connessi all'utilizzo degli
impianti stessi (spese di impiego e di manutenzione).
1.16 Tasse automobilistiche
L'art. 6, comma 22 l.f., apporta modifiche alla tassazione dei
rimorchi; in sostanza le tasse non saranno piu' commisurate alla portata degli
stessi, ai sensi dell'art. 2, lettera d, del Testo Unico delle leggi sulle
tasse automobilistiche (approvato con DPR 5 febbraio 1953, n. 39), bensi' al
peso massimo dei rimorchi trasportabili per le automotrici come previsto dalla
lettera d-ter inserita al citato DPR n. 39 del 1953 della disposizione in
commento.
-----------------------------------------------------------------------------2.
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
-----------------------------------------------------------------------------2.1 Interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria su fabbricati a
destinazione abitativa
L' art. 7, comma 1, lettera b), l.f., riduce al 10%, per l'anno 2000,
l'aliquota IVA
applicabile alle prestazioni relative alla realizzazione, su
fabbricati a
prevalente destinazione abitativa privata, degli interventi di
recupero elencati
nelle
lettere
a), b), c) e d) della legge n. 457 del 5
agosto 1978.
Si
tratta
degli
interventi di manutenzione ordinaria e
straordinaria, di
restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione
edilizia.
La norma
fa espressamente salve le disposizioni piu' favorevoli gia'
previste, in
materia
di
IVA, per le prestazioni concernenti il recupero
edilizio. Nella tabella A, parte terza, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 (n.
127-quaterdecies), sono
attualmente elencati, tra i servizi cui l'imposta si
applica a
regime
con
l'aliquota
ridotta del 10 per cento, quelli,
dipendenti da
contratti
d'appalto,
aventi ad oggetto gli interventi di
recupero edilizio di cui alle
lettere c) e d) della citata legge n. 457 del
1978 (rispettivamente
il
restauro
e
risanamento
conservativo e la
ristrutturazione edilizia),
effettuati
su
qualsiasi
tipologia di
immobile. Ne
consegue che la portata innovativa della
norma
riguarda in
sostanza gli
interventi
di
manutenzione
ordinaria e
straordinaria
effettuati su
immobili
a prevalente destinazione abitativa, ai
quali si
applichera', per l'anno 2000, l'aliquota IVA del 10 per cento anziche' quella
del 20 per cento.
L'agevolazione riguarda
la
prestazione di servizi complessivamente
intesa, per
cui
si
estende
anche alle forniture delle materie prime e
semilavorate e degli altri beni necessari per i lavori, a condizione che tali
beni non
costituiscano
una
parte significativa del valore delle cessioni
effettuate nel quadro dell'intervento. Per i beni che invece costituiscono una
parte significativa del detto valore l'aliquota ridotta si applica solo fino a
concorrenza della
differenza
tra il valore complessivo dell'intervento di
recupero e
quello
dei
medesimi
beni.
Per facilitare la gestione
dell'agevolazione, e'
previsto che i beni per i quali ricorre la condizione
del "valore
significativo" siano identificati con decreto del Ministro delle
Finanze.
Tale decreto, in corso di emanazione, individua i seguenti beni di
valore significativo:
- ascensori e montacarichi;
- infissi esterni ed interni;
- caldaie;
- videocitofoni;
- apparecchiature di condizionamento e riciclo dell'aria;
- sanitari e rubinetterie da bagno;
- impianti di sicurezza.
L'agevolazione si
applica
alle prestazioni di servizi fatturate a
decorrere dal 1 gennaio 2000.
E' necessario
chiarire il significato della locuzione "fabbricati a
prevalente destinazione
abitativa
privata", utilizzato dalla norma per
circoscrivere oggettivamente l'ambito di applicazione del beneficio.
Si ritiene che la detta espressione sia atta a ricomprendere:
1) singole
unita' immobiliari a destinazione abitativa (categorie catastali
da A1
ad
A11, escluso A10)- a prescindere dall'effettivo utilizzo - e
relative pertinenze;
2) interi fabbricati con piu' del 50% della superficie dei piani sopra terra
destinata ad
abitazione
privata (non e' necessario che ricorra l'altra
condizione richiesta
dalla
legge
n. 408 del 1949 -c.d. Tupini- e
successive modificazioni,
ossia che la superficie destinata a negozi non
ecceda il 25% della superficie dei piani sopra terra).
Dal momento
che
la
disposizione
fa riferimento ad edifici a
destinazione abitativa privata restano esclusi dall'agevolazione i fabbricati
destinati ad utilizzazioni pubbliche.
Nell'ipotesi in cui siano utilizzati, nel quadro dell'intervento, beni
di "valore
significativo"
ricompresi nell'elenco recato dal citato decreto
ministeriale il
contribuente
deve indicare in fattura il corrispettivo del
servizio al
netto del valore dei detti beni, ed inoltre, distintamente, la
parte del
valore
dei
beni stessi cui e' applicabile l'aliquota ridotta e
l'eventuale parte soggetta all'aliquota del 20%.
2.2
Prestazioni di assistenza domiciliare
L' art.
7,
comma 1, lettera a), l.f., riduce dal 20% al 10%, per
l'anno 2000,
l'aliquota
IVA
applicabile alle prestazioni di assistenza
domiciliare rese
da societa', da imprese individuali, e da enti privati non
aventi finalita' di assistenza sociale, nei confronti di soggetti appartenenti
alle seguenti
categorie disagiate: anziani, inabili adulti, soggetti affetti
da disturbi psichici, minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e
di devianza.
La norma,
dal
momento
che
sono espressamente fatte salve le
disposizioni piu'
favorevoli
gia' previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, non
riguarda le prestazioni della medesima natura rese:
1) da
organismi di diritto pubblico , da ONLUS, da istituzioni sanitarie
riconosciute o da altri enti aventi finalita' di assistenza sociale, per i
quali continua ad applicarsi la norma di esenzione di cui al punto 27-ter)
dell'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633;
2) dalle cooperative e loro consorzi, ai quali continua ad applicarsi l'IVA
con l'aliquota del 4 per cento ai sensi delle disposizioni contenute nel
punto 41-bis) della tabella A - parte terza - allegata al citato decreto n.
633 del 1972.
I destinatari
del
beneficio sostanzialmente coincidono con tutti i
soggetti e
gli enti finora tenuti ad applicare l'aliquota del 20%, in quanto
non ricompresi dalle previsioni agevolative recate dai sopra cennati art. 10,
n. 27-ter) e tabella A, parte seconda, n. 41-bis), del D.P.R. n. 633 del 1972.
2.3
Regime speciale per l'agricoltura
L'art. 60 l.f. prevede che il regime speciale agricolo di cui all'art.
34 del D.P.R. n. 633 del 1972 continua ad applicarsi alle cessioni effettuate
in adempimento
di
contratti ad esecuzione continuata o differita stipulati
entro il 31 dicembre 1999.
Si pone, pertanto, la necessita' di stabilire con certezza la data di
stipula degli anzidetti contratti.
Si precisa
che
per
i produttori agricoli con volume d'affari
inferiore o
pari a 40
milioni
di lire continua ad applicarsi il regime
speciale agricolo
a
prescindere dalle condizioni previste dall'art. 60 in
esame.
I produttori
agricoli con volume d'affari superiore a 40 milioni di
lire continuano,
invece,
ad
applicare
il regime speciale agricolo
limitatamente alle cessioni ed ai conferimenti di prodotti agricoli effettuati
in adempimento
di
contratti ad esecuzione continuata o differita stipulati
entro l'anzidetta data. Naturalmente della data di stipulazione dovra' essere
fornita adeguata prova, cosi' come della permanenza degli elementi essenziali
del contratto originario.
In ogni
caso
l'individuazione
del volume d'affari va effettuata
tenendo conto anche dell'ammontare delle cessioni e dei conferimenti posti in
essere in relazione ai contratti in argomento.
Qualora il produttore agricolo, che abbia un volume d'affari superiore
a 40
milioni di lire, si sia impegnato a cedere con contratti ad esecuzione
continuata o
differita
solo una parte di prodotti agricoli, si trovera' ad
applicare due
diversi
regimi d'imposta, quello speciale relativamente alle
cessioni e
conferimenti
riguardanti
gli anzidetti contratti e quello
ordinario per le restanti operazioni.
Si rende
necessario, al fine di operare la detrazione di imposta in
relazione ai due diversi regimi, annotare separatamente le operazioni poste in
essere in
attuazione
dei
contratti
in
argomento, per le quali resta
applicabile la detrazione forfetizzata
sulla
base
delle percentuali di
compensazione, rispetto
a
quelle operazioni effettuate con l'applicazione
dell'imposta nei modi ordinari.
Si precisa che per quanto
concerne i rapporti tra cooperative, loro
consorzi, associazioni e loro unioni costituite e riconosciute ai sensi della
legislazione vigente ed i propri soci, in considerazione del contenuto dello
statuto, non e' necessaria
la
stipulazione
di contratti ad hoc, ai fini
dell'applicazione dell'articolo 60 in parola.
2.4
Legge sul mercato dell'oro
La legge recante "Nuova disciplina del mercato dell'oro", recentemente
approvata dal
Parlamento,
ha
recepito,
tra l'altro, le disposizioni di
attuazione della
direttiva n. 98/80/CE del 12 ottobre 1998, che ha impegnato
l'Italia ad
armonizzare
il
regime speciale IVA applicabile all'oro, a
decorrere dal 1 gennaio 2000.
L'oro viene diviso in due categorie: oro da investimento (oro in forma
di lingotti
o placchette di peso accettato dal mercato dall'oro, ma comunque
superiore ad un grammo, di purezza pari o superiore a 995/1000, rappresentato
o meno
da
titoli e le monete d'oro di purezza pari o superiore a 900/1000,
coniate dopo
il
1800,
che hanno o hanno avuto corso legale nel paese di
origine, normalmente
vendute ad un prezzo che non supera dell'80% il valore
sul mercato
libero
dell'oro
in esse contenuto) e oro diverso dall'oro da
investimento (materiale
d'oro
e semilavorati di purezza pari o superiore a
325/1000).
Per le
cessioni
e
le operazioni finanziarie riguardanti l'oro da
investimento e relative prestazioni di intermediazione e' prevista l'esenzione
dall'IVA con possibilita' per i soggetti passivi di optare per l'imposizione,
dandone apposita comunicazione in sede di dichiarazione annuale. Inoltre, per
tali cessioni,
effettuate
da soggetti che producono oro da investimento o
trasformano l'oro
in oro ad investimento, non opera il divieto di detrazione
dell'imposta a monte previsto per la generalita' delle operazioni esenti.
All'oro diverso dall'oro da investimento e' applicabile l'ordinario regime di
imponibilita', tuttavia, al fine di evitare agli operatori del settore l'onere
finanziario derivante
dal pagamento dell'IVA ai fornitori o in dogana per le
importazioni, l'assolvimento
dell'imposta avviene attraverso un particolare
meccanismo (cosiddetto reverse charge), che impone al cessionario, se soggetto
passivo residente
nel territorio dello Stato, di integrare la fattura emessa
dal cedente
senza
addebito
d'imposta con l'indicazione dell'aliquota e
dell'imposta e
di
annotarla sia nel registro degli acquisti che in quello
relativo alle fatture emesse.
La stessa
disciplina
prevista
per
l'oro diverso dall'oro da
investimento risulta applicabile anche alle cessioni e importazioni di argento
in lingotti o grani, di purezza pari o superiore a 900/1000.
I corrispettivi
delle
importazioni
di
oro diverso da quello da
investimento e
dell'argento in lingotti e grani, cui e' applicato il sistema
di reverse
charge,
dovranno formare oggetto di specifica indicazione nelle
dichiarazioni periodiche
IVA,
nonche'
in sede di dichiarazione annuale,
secondo quanto previsto dalla VI direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977.
Viene, altresi',
precisato, in via di interpretazione autentica, che
alle cessioni
e
importazioni
di
oro in lamine effettuate anteriormente
all'entrata in
vigore del nuovo trattamento fiscale dell'oro, si applica il
regime di esenzione dall'IVA.
------------------------------------------------------------------------------
3.
IRAP
-----------------------------------------------------------------------------3.1
Irap delle amministrazioni pubbliche
Con apposito
provvedimento correttivo del decreto legislativo n. 446
del 1997,
sono
state
introdotte modifiche all'imposta regionale sulle
attivita' produttive
dovuta dagli organi dello Stato e dalle amministrazioni
pubbliche. In
merito, va osservato che le stesse sono volte a semplificare
gli adempimenti
cui
dette
amministrazioni
sono tenute ai fini
dell'applicazione di
detta
imposta. Pertanto, le disposizioni concernenti
l'Irap dovuta
dai
predetti soggetti sono state separate da quelle relative
agli enti non commerciali privati e raccolte in autonome disposizioni. In tal
modo la
disciplina
risulta piu' razionale anche nei confronti degli altri
soggetti che determinano l'Irap dovuta con il sistema retributivo.
Tra le modifiche apportate si segnalano :
1) la
sostituzione
della lettera e) dell'articolo 3, comma 1, del decreto
legislativo n.
446
del
1997, concernente i soggetti tenuti al pagamento
dell'Irap. In particolare, tale lettera e' stata sostituita dalle due lettere
e) ed e-bis), contenenti, la prima, l'individuazione, quali soggetti passivi,
degli enti
privati
non
commerciali,
e cioe' gli enti privati di cui
all'articolo 87, comma 1, lettera c), del Tuir, nonche' le societa' e gli enti
di cui
alla
lettera d) dello stesso comma e, la seconda, l'individuazione,
nell'ambito dei
soggetti
passivi
IRAP, degli organi dello Stato e delle
Amministrazioni pubbliche
di
cui
all'articolo 1, comma 2, del decreto
legislativo 3 febbraio del 1993, n. 29;
2) l'introduzione
dell'articolo
10-bis, concernente la determinazione del
valore della
produzione
netta
per
gli organi dello Stato e per le
Amministrazioni pubbliche di cui al decreto legislativo n. 29 del 1993.
Relativamente ai
predetti soggetti sono state comunque confermate le
modalita' di determinazione della base imponibile precedentemente in vigore e,
pertanto, la base imponibile continua a essere determinata in un importo pari
all'ammontare delle retribuzioni erogate al personale dipendente, dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all'articolo 47 del Tuir e dei
compensi erogati
per
collaborazione
coordinata e continuativa di cui
all'articolo 49,
comma
2,
lettera a), nonche' per le attivita' di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente di cui all'articolo 81, comma 1, lettera
l), dello
stesso
Tuir.
Il
nuovo articolo 10-bis, tuttavia, prevede
espressamente l'esclusione
dalla
base
imponibile
delle somme di cui
all'articolo 47,
comma 1, lettera c), del Tuir esenti dall'Irpef, attribuite
fino al 31 dicembre 1999.
Viene, inoltre, confermato, con piu' puntuali formulazioni, che:
- la determinazione della base imponibile con il sistema "retributivo" non
si applica per gli enti pubblici che hanno per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di
attivita'
commerciale. Per questi ultimi soggetti il valore
della produzione
netta e' determinato secondo le disposizioni contenute nei
precedenti articoli
del
decreto
legislativo a seconda della tipologia di
attivita' commerciale esercitata;
- gli
organi e le amministrazioni pubbliche che esercitano anche attivita'
commerciali possono
optare
per
la determinazione della base imponibile
relativa a
tali
attivita'
commerciali secondo le disposizioni contenute
nell'articolo 5, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997, computando
i costi
deducibili ivi indicati non specificamente riferibili alle attivita'
commerciali per
un
importo corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei
ricavi e
degli
altri
proventi considerati dalla predetta disposizione e
l'ammontare complessivo
di
tutte
le entrate correnti. La base imponibile
relativa alle
altre attivita' e' determinata con il sistema retributivo, ma
l'ammontare degli
emolumenti
ivi indicati e' ridotto dell'importo di essi
specificamente riferibile
alle
attivita'
commerciali. Inoltre, e'
espressamente previsto
che
qualora non sia individuabile l'ammontare degli
emolumenti specificamente
riferibile
alle
attivita' commerciali, gli
emolumenti stessi
sono
ridotti
di
un importo imputabile alle attivita'
commerciali determinato in base al rapporto sopra indicato. Opportunamente e'
stato precisato,
confermando
il
precedente
testo normativo, che per
l'applicazione delle
disposizioni
in
esame le attivita' commerciali sono
quelle considerate tali ai fini delle imposte sui redditi;
3) quella
dell'art. 10, al duplice fine di eliminare nel corpo dello stesso
ogni riferimento agli organi dello Stato e alle Amministrazioni pubbliche e di
apportare alcune correzioni tecnico-formali;
4) l'intervento, di mero coordinamento, operato nell'articolo 12, concernente
la determinazione
del
valore
della produzione netta realizzata fuori dal
territorio dello
Stato o da soggetti non residenti. Nella norma in questione
e' stato,
infatti,
aggiunto
il riferimento al nuovo articolo 10-bis)
precedentemente citato;
5) la
nuova formulazione del
comma 2 dell' art. 16, concernente la
determinazione dell'imposta. Tale modifica, di notevole rilievo, prevede:
- la sostituzione del precedente riferimento ai soggetti dell'articolo 88
del Tuir e agli altri enti pubblici con quello agli organi dello Stato e alle
amministrazioni pubbliche di cui al decreto legislativo n. 29 del 1993;
- la
sostituzione
della
precedente previsione che comportava
l'applicazione di
una diversa aliquota tra i redditi di lavoro dipendente e
gli altri
redditi,
nonche'
nell'ambito
di ciascun gruppo di reddito in
funzione del
loro ammontare, con la nuova previsione dell'assoggettamento ad
una unica
aliquota,
nella
misura dell'8,5 per cento, indipendentemente
dall'importo e dal tipo di reddito;
6) l'intervento,
di
mero coordinamento terminologico, apportato al primo
periodo del comma 5 dell'articolo 30, concernente la riscossione dell'imposta
e i versamenti in acconto. Per effetto della sostituzione viene precisato che
i soggetti
che determinano la base imponibile ai sensi dell'articolo 10-bis)
versano l'acconto
mensilmente, con le modalita' e nei termini stabiliti con
decreto del
Ministro
delle
finanze,
di concerto con quello del Tesoro,
Bilancio e
Programmazione Economica, sentita la conferenza Stato-Regioni, in
un importo
pari a quello risultante dall'applicazione dell'aliquota prevista
nell'articolo 16,
comma
2,
all'ammontare degli emolumenti ivi indicati
corrisposti nel mese precedente.
3.2 Aliquote Irap delle imprese agricole, banche ed assicurazioni.
L'articolo 6,
nei commi 17 e 18, prevede per i produttori agricoli,
per le
cooperative
della
piccola
pesca e loro consorzi, per i periodi
d'imposta in
corso
al
primo
gennaio 1998 e al primo gennaio 1999,
l'applicazione dell'aliquota
nella misura dell' 1,9 per cento; per i quattro
periodi d'imposta successivi l' aliquota e' stabilita, rispettivamente, nelle
misure del 2,3, del 2,5, del 3,10 e del 3,75 per cento.
Per le banche, gli altri enti e le societa' finanziarie nonche' per le
imprese di assicurazione la norma in rassegna prevede, per i periodi d'imposta
in corso al primo gennaio 1998, al primo gennaio 1999 e al primo gennaio 2000
l'applicazione dell'aliquota nella misura del 5,4 per cento; per i due periodi
d'imposta successivi,
l'aliquota e' stabilita, rispettivamente nelle misure
del 5 e del 4,75 per cento.
Le suddette
disposizioni
non
hanno
effetto
ai fini della
determinazione dell'imposta
da
versare a titolo di acconto per il periodo
d'imposta in corso al 31 dicembre 1999.
-----------------------------------------------------------------------------4.
IMPOSTA DI REGISTRO ED INVIM
-----------------------------------------------------------------------------4.1
Trasferimenti di fabbricati
Il comma 6 dell'art. 7 l.f. dispone la riduzione dal 4 per cento al 3
per cento
dell'aliquota
stabilita
dall'articolo 1 e relative note della
Tariffa, parte
prima allegata al Testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro approvato con D.P.R.
26 aprile 1986, n. 131.
L'aliquota del
4
per
cento,
prima
delle modifiche
in commento
interessava
gli atti traslativi aventi per oggetto non solo le
case di
abitazione
non di lusso, c.d. prima casa, ma anche gli immobili di
interesse storico,
artistico ed archeologico di cui alla legge primo giugno
1939 n.
1089. La riduzione dell'aliquota al 3 per cento interessa, pertanto,
ambedue le tipologie di atti.
Il comma 7 dell'art. 7 introduce nello stesso art. 1 della tariffa la
nuova aliquota
del 7 per cento, da applicare agli atti traslativi a titolo
oneroso di tutti i fabbricati e relative pertinenze ad eccezione di quelli per
i quali e' prevista l'aliquota agevolata di cui sopra.
Per quanto riguarda la decorrenza (comma 8) e' precisato che le nuove
disposizioni si
applicano agli atti pubblici redatti, agli atti giudiziari,
pubblicati o
emanati,
alle
scritture private autenticate e a quelle non
autenticate presentate per la registrazione a decorrere dalla data di entrata
in vigore della presente legge e cioe' dal 1 gennaio 2000 (art. 71, comma 3).
4.2
Conferimenti in societa'
Con l'art.
10
l.f., e' stato completamente rivisto il trattamento
fiscale, ai
fini
dell'imposta di registro, degli atti societari nonche' di
quelli degli enti diversi
dalle
societa'
aventi per oggetto esclusivo
o principale l'esercizio di
attivita'
commerciali o agricole. Infatti, con
le modifiche
introdotte all'art.
4, comma 1, lett. a) della tariffa parte
prima, allegata al D.P.R.
n. 131 del 1986 in luogo dell'aliquota dell'1 per
cento stabilita
ai numeri 3, 5 e 6 e' stata prevista l'imposta nella misura
fissa di
L..250.000.
In
tal modo, mentre
restano invariate le imposte
dovute per i conferimenti di beni immobili e
di unita' da diporto, e' stata
modificata l'imposta
dovuta
per
i conferimenti di aziende o complessi
aziendali, di
denaro
e beni mobili nonche' per gli
aumenti
di capitale
derivanti dalla
conversione di obbligazioni in azioni o passaggio di riserve
(comma 1, lettera c, punto 1).
La stessa variazione di imposta (dall'1% alla tassa fissa) e' prevista
per le regolarizzazioni di societa' di fatto derivanti da comunione ereditaria
di azienda, per le operazioni di societa' o enti esteri individuate dall'art.
4 del
D.P.R.
n.
131 del 1986, nonche' per gli atti dei gruppi europei di
interesse economico (comma 1, lettera c, punto 2).
La modifica
alla
nota
I all'art. 4 della tariffa in argomento e'
armonizzata con
il
nuovo
regime degli atti societari, in quanto la parte
soppressa e'
diventata
superflua per l'introduzione dell'imposta in misura
fissa prevista per i conferimenti di denaro.
Le note II, III e V corrispondono nella sostanza rispettivamente alle
note V, VI e VII del precedente testo dell'art. 4 e relative note.
La nota
IV
stabilisce
l'applicazione dell'imposta di registro in
misura fissa
per gli atti di costituzione o aumento di capitale o patrimonio
se la
societa'
destinataria
del
conferimento
ha la sede legale o
amministrativa in altro Stato membro dell'Unione europea.
E', inoltre,
sostituito l'art. 50 del gia' citato D.P.R. n. 131 del
1986 al
fine
di
armonizzarlo con il nuovo regime sopra individuato che,
prevedendo l'imposta in misura fissa per i conferimenti effettuati in contanti
o con
l'apporto
di beni mobili, non necessita piu' di individuare la base
imponibile se non per i conferimenti di immobili o diritti reali immobiliari.
Il nuovo
testo
del suddetto articolo stabilisce espressamente che "per gli
atti costitutivi
e per gli aumenti di capitale o di patrimonio di societa' o
di enti diversi dalle societa' (...) aventi per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di attivita' commerciali o agricole, con conferimento di immobili
o diritti
reali
immobiliari" l'imponibile si determina prendendo a base il
valore degli
immobili
e detraendo le passivita' e gli oneri accollati alle
societa' nonche'
le
spese
e gli oneri derivanti dalla costituzione o
all'aumento calcolati
forfetariamente nella misura del due per cento fino a
lire 200
milioni
e
dell'uno per cento oltre tale cifra e fino a lire 1
miliardo.
Ovviamente le
passivita', le spese e gli oneri il cui ammontare puo'
essere detratto
dal
valore
dichiarato sono solo quelli relativi ai beni
immobili conferiti
in
quanto, con le modifiche apportate all'art. 4 della
tariffa, per
i
conferimenti
di beni diversi dagli immobili, e' stabilita
l'applicazione dell'imposta in misura fissa.
Con la
contestuale abrogazione del comma 3 dell'articolo 19 nonche'
del comma
6
dell'articolo 27 del citato D.P.R. n. 131 del 1986, richiamato
dallo stesso articolo 19, viene meno l'obbligo della denuncia delle quantita'
sottoscritte connesse
alla
costituzione
o all'aumento del capitale, e,
pertanto, nessun ulteriore adempimento resta a carico del contribuente.
Le modifiche
introdotte
al
testo unico dell'imposta di registro
dall'art. 10,
relative ai conferimenti in societa' si applicano a decorrere
dal 1 gennaio 2000 e quindi agli atti pubblici formati, alle scritture private
autenticate a
partire
da
tale
data nonche' alle scritture private non
autenticate presentate per la registrazione dal 1 gennaio 2000.
Tuttavia, per gli aumenti di capitale sociale e' stabilita una diversa
decorrenza dal
comma
2 dell'art. 10 in commento; infatti, e' espressamente
previsto che
il
nuovo
regime
si applica anche agli aumenti di capitale
deliberati precedentemente
ma
sottoscritti
nel trimestre in corso al 31
dicembre 1999
e quindi a tutti gli aumenti di capitale sociale sottoscritti
dal 1
ottobre
1999.
Ovviamente, per tali sottoscrizioni non deve essere
eseguito nessun adempimento in considerazione che con la lett. d) del comma 1
dell'art. 10 in commento e' espressamente abrogato il comma 3 dell'art. 19 del
D.P.R. n. 131 del 1986 che prevede l'obbligo della denuncia per gli aumenti di
capitale sottoscritti nel trimestre precedente.
4.3
Associazioni in partecipazione.
Per armonizzare
il
trattamento
tributario
dei contratti di
associazione in
partecipazione con la nuova disciplina degli atti societari,
e' stato sostituito il comma 2 dell'art. 2 della tariffa, parte I, allegata al
D.P.R. n.
131 del 1986 prevedendo l'applicazione dell'imposta di registro in
misura fissa,
in luogo di quella proporzionale (1 per cento) precedentemente
prevista, per
i
citati contratti, con apporto di beni diversi da immobili,
imbarcazioni e natanti.
Conseguentemente, la
lett.
d) del comma 1 dell'art. 10 in commento
dispone l'abrogazione
della lett. g) del comma 1 dell'art. 43 del D.P.R. n.
131 del 1986 che definisce la base imponibile per i suddetti contratti.
Il nuovo
regime
tributario
per i contratti di associazione in
partecipazione decorre
dal 1 gennaio 2000; vale, pertanto, quanto gia' detto
con riferimento agli atti societari.
4.4
Proroga agevolazioni tributarie a favore della piccola proprieta'
contadina.
Il termine
per
usufruire
dei benefici tributari previsti per la
formazione e
l'arrotondamento della piccola proprieta' contadina di cui alla
legge n.
604 del 1954, gia' fissato al 31 dicembre 1999, e' prorogato al 31
dicembre 2001.
4.5
Invim
L'articolo 7,
comma
4
l.f.,
stabilisce la riduzione di 1/4
dell'imposta comunale
sull'imposta
di
valore degli immobili prevista
dall'articolo 2 del DPR 26 ottobre 1972 , n. 643 dovuta per i trasferimenti a
titolo oneroso aventi ad oggetto gli immobili individuati catastalmente ad uso
abitativo e relative pertinenze.
Sembra evidente che, per determinare l'importo da versare, deve essere
prima calcolata l'imposta e poi ridotta di 1/4.
-----------------------------------------------------------------------------5.
IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI
-----------------------------------------------------------------------------5.1
Elevazione della franchigia
L' art.
8
l.f. stabilisce che la tariffa allegata al Testo Unico
delle disposizioni
concernenti
l'imposta sulle successioni e donazioni,
approvato con
Decreto
legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, e' sostituita
dalla tariffa di cui all'allegato A del provvedimento in esame.
In forza
di tale modifica la franchigia di tassabilita' relativa al
valore imponibile
dell'imposta
sulle
successioni e donazioni, nonche'
dell'imposta sostitutiva
di quella comunale sull'incremento di valore degli
immobili, e'
innalzata
da 250 milioni di lire a 350 milioni di lire per le
successioni apertesi
a
decorrere dal 1 gennaio 2000 e fino al 31 dicembre
2000.
La medesima
franchigia
e'
portata
a 500 milioni di lire per le
successioni apertesi a decorrere dal 1 gennaio 2001.
Con apposito
decreto
dirigenziale saranno apportate le conseguenti
modifiche al
prospetto
di
autoliquidazione, anche nelle Avvertenze, dei
tributi connessi
con
l'imposta sulle successioni, relativamente alla parte
concernente l'imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore
degli immobili.
Per quanto
concerne
le
soluzioni interpretative, si osserva che
l'articolo in esame non presenta problematiche sostanziali.
Si ritiene
comunque opportuno far rilevare che la nuova Tariffa, di
cui all'allegato
A alla presente legge finanziaria, richiamata dall'art. 8,
si compone
di
due
parti, concernenti rispettivamente "l'imposta sulle
successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1 gennaio 2000 e fino
al 31
dicembre
2000" e "l'imposta sulle successioni aperte e le donazioni
aperte a decorrere dal 1 gennaio 2001".
-----------------------------------------------------------------------------6.
IMPOSTA SUGLI INTRATTENIMENTI E REGIME AGEVOLATO IVA PER LE
ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE
-----------------------------------------------------------------------------6.1
Premessa
Con regolamento
di
attuazione degli articoli 10 e 18, comma 5, del
decreto legislativo
26 febbraio 1999, n. 60, in corso di emanazione, saranno
disciplinati gli adempimenti concernenti sia le attivita' soggette all'imposta
sugli intrattenimenti
di cui alla tariffa allegata al decreto del Presidente
della Repubblica
26
ottobre
1972,
n.
640, sia le manifestazioni
spettacolistiche e
assimilate,
soggette
all'imposta sul valore aggiunto,
elencate nella
Tabella C allegata al decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633.
Con decreti
ministeriali
in
via di emanazione verranno altresi'
disciplinate:
- le caratteristiche degli appositi apparecchi misuratori fiscali e delle
biglietterie automatizzate idonee all'emissione di titoli di accesso alle
manifestazioni di spettacolo e intrattenimento;
- le modalita' di determinazione e di utilizzo del credito d'imposta per gli
esercenti sale cinematografiche;
- le caratteristiche degli abbonamenti alle attivita' di intrattenimento.
Approssimandosi la data dell'entrata in vigore della nuova disciplina
tributaria (1
gennaio
2000) del settore spettacolistico e delle attivita'
assimilate, si
ritiene
utile illustrare le disposizioni piu' rilevanti dei
cennati provvedimenti
fornendo
i
primi chiarimenti, al fine di porre in
condizione gli
operatori
del
settore di osservare tempestivamente gli
adempimenti a cui sono tenuti a decorrere dalla predetta data.
6.2
Il nuovo sistema impositivo
Il citato decreto legislativo ha riformato il regime tributario degli
spettacoli, dei giochi e degli
intrattenimenti,
secondo
i
seguenti
criteri-guida:
a) abolizione dell'imposta sugli spettacoli e istituzione della nuova imposta
sugli
intrattenimenti
limitatamente
a
tre
categorie di attivita'
e precisamente:
- esecuzione di musica non dal vivo individuata con i criteri illustrati al
successivo punto 4.1, con
esclusione dei concerti
musicali, vocali
e
strumentali soggetti ad I.V.A.;
- utilizzazione degli apparecchi da divertimento o intrattenimento;
- ingresso nelle
case
da gioco
e nei luoghi specificamente riservati
all'esercizio delle scommesse, nonche' esercizio del gioco nelle case da
gioco e negli altri luoghi a cio' destinati.
b) riconduzione di tutte le altre attivita' spettacolistiche nel regime I.V.A.
ordinario, caratterizzato cioe' dalla detrazione di imposta da imposta.
L'imposta sul
valore aggiunto si applica, in genere, a tutte
le
attivita' di spettacolo con due distinte modalita':
- le
attivita'
soggette ad imposta sugli intrattenimenti, elencate nella
Tariffa allegata
al decreto del Presidente della Repubblica n. 640 del 1972,
sono ricondotte ad un regime forfetario di determinazione del tributo, avente
caratteristiche analoghe
a
quelle previste dal vigente articolo 74, sesto
comma, del
decreto n. 633 del 1972, ad esclusione delle case da gioco esenti
dall'applicazione del tributo. L'I.V.A. e' calcolata, cioe', sulla stessa base
imponibile dell'imposta sugli intrattenimenti, sempre che non sia manifestata
opzione per
l'applicazione
del
regime
ordinario ai sensi del D.P.R. 10
novembre 1997, n. 442;
- le altre attivita' spettacolistiche e assimilate, invece, che dal 1 gennaio
2000 non
sono
piu' assoggettate all'imposta sugli spettacoli, individuate
nella Tabella C allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, sono attratte nel campo di
applicazione dell'I.V.A. secondo il regime ordinario.
Per quest'ultime attivita' il momento impositivo viene individuato dal
comma 1 dell'art. 74-quater nell'inizio della manifestazione spettacolistica,
mentre per gli abbonamenti nel momento del pagamento del corrispettivo.
6.3
Aliquote I.V.A.
Dal 1
gennaio
2000 la soppressione dell'imposta sugli spettacoli e
l'assoggettamento alla
sola
I.V.A.
delle attivita' spettacolistiche piu'
rilevanti comportera'
una
consistente
riduzione del complessivo carico
d'imposta.
In particolare il n. 123) della Tabella A, parte III, come modificata,
da ultimo, dall'art. 6, comma 11, della legge 13 maggio 1999, n. 133, prevede
l'applicazione dell'aliquota I.V.A. ridotta del 10 per cento:
- per gli spettacoli cinematografici;
- per gli spettacoli sportivi di ogni genere per ingressi di prezzo fino a
lire 25.000 nette;
- per gli spettacoli teatrali di qualsiasi tipo, compresi balletto, opere
liriche, prosa, operetta, commedia musicale, rivista, concerti vocali e
strumentali;
- per le attivita' circensi e dello spettacolo viaggiante;
- per gli spettacoli di burattini e marionette ovunque tenuti.
Le altre
attivita' spettacolistiche diverse da quelle sopraindicate
scontano, invece, l'aliquota ordinaria del 20 per cento.
6.4
Caratteri dell'imposta sugli intrattenimenti
6.4.1
Presupposto impositivo
L'articolo 1
del
decreto
legislativo n. 60 del 1999 definisce il
presupposto dell'imposta
sugli
intrattenimenti,
individuandolo nello
svolgimento degli intrattenimenti, dei giochi e delle altre attivita' indicate
specificamente nella Tariffa allegata al D.P.R. n. 640 del 1972. Segnatamente
rientrano nel
campo
di applicazione del nuovo tributo le tre tipologie di
attivita' di seguito indicate:
a) esecuzioni
musicali
di
qualsiasi genere, ad esclusione dei concerti
musicali vocali
e
strumentali, ed intrattenimenti danzanti anche svolti in
discoteche e sale da ballo, quando l'esecuzione della musica dal vivo non sia
prevalente.
Tale prevalenza
e'
determinata dalla durata dell'esecuzione se inferiore o
superiore al
cinquanta
per
cento dell'orario di apertura al pubblico
dell'esercizio. Costituisce,
pertanto,
musica
dal
vivo, ai fini in
considerazione, l'effettiva
esecuzione
musicale con strumenti di qualsiasi
genere senza
l'utilizzo
o con l'utilizzo meramente accessorio di supporti
preregistrati o
campionati,
qualora
la durata dell'esecuzione stessa si
protragga per un periodo di tempo superiore al cinquanta per cento dell'orario
di apertura
al
pubblico;
naturalmente, come chiarito dalla relazione
illustrativa del
richiamato decreto legislativo n. 60 del 1999, allorquando
vengano svolte
all'interno
dello
stesso esercizio attivita' non soggette
all'imposta sugli
intrattenimenti ed attivita' soggette, il requisito della
durata va commisurato esclusivamente all'attivita' soggetta all'imposta;
b) utilizzazione dei bigliardi, degli elettrogrammofoni, dei bigliardini e di
qualsiasi tipo
di
apparecchio e congegno a gettone, a moneta o a scheda da
divertimento o
intrattenimento,
anche
se automatico o semiautomatico,
installati sia
nei
luoghi
pubblici o aperti al pubblico, sia in circoli
privati o associazioni di qualunque specie; utilizzazione ludica di strumenti
multimediali; gioco del bowling; noleggio di go-kart.
Al riguardo
si
osserva che per i detti apparecchi da divertimento,
diversi da quelli meccanici, l'assoggettamento ad imposta con il nuovo regime
non avverra'
piu' sulla base di imponibili forfetari medi annuali stabiliti
con decreto
ministeriale,
come
accadeva
in passato, ma con un sistema
analitico di determinazione dei proventi.
A tal
fine,
infatti, l'articolo 14-bis del D.P.R. n. 640 del 1972,
prescrive l'utilizzo
di una scheda a deconto o di strumenti similari per la
determinazione ed
il
controllo
del numero delle effettive giocate e dei
relativi incassi.
Il nuovo regime di tassazione non si applica, invece, agli apparecchi
da divertimento
meccanici
quali bigliardi, bigliardini, flippers ecc. che
continueranno ad essere soggetti al vigente metodo di tassazione forfetario di
determinazione dell'imposta secondo gli attuali imponibili e con le modalita'
attualmente previsti
dal decreto ministeriale 12 aprile 1990, con esclusione
degli apparecchi che consentono la vincita di premi ai sensi del quinto comma
dell'articolo 110 del Testo Unico delle leggi di pubblica sicurezza approvato
con regio
decreto
18
giugno
1931, n. 773, per i quali, con un decreto
ministeriale in
corso di pubblicazione, sono stati rivalutati gli imponibili
forfetari medi, in misura pari a lire 3.025.000, indipendentemente dal prezzo
praticato, tenuto
conto
della specifica redditivita' del settore economico
interessato.
Si rileva,
in
particolare, che non e' soggetta alla nuova imposta
l'utilizzazione di
bigliardi,
bowling
e assimilati, effettuata senza il
pagamento di corrispettivi, per finalita' sportive, compreso l'allenamento, in
particolare da parte di associazioni sportive dilettantistiche affiliate alle
Federazioni sportive nazionali aderenti al CONI.
Si segnala, tuttavia, che, per le prevedibili difficolta' tecniche di
adattamento degli
apparecchi
gia'
in esercizio e di produzione di nuovi
apparecchi dotati
del
congegno
suindicato (scheda a deconto o strumenti
similari), il
decreto
legislativo
2
dicembre 1999, n. 464, recante
disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo n. 60 del 1999,
in materia di imposta sugli intrattenimenti, ha prorogato fino al 31 dicembre
2000 l'applicazione
degli
imponibili
forfetari stabiliti con decreto del
Ministro delle
finanze
12
aprile 1990, e le conseguenti modalita' di
liquidazione e
di
versamento del tributo relativamente agli apparecchi da
divertimento e intrattenimento in questione, non muniti di schede magnetiche a
deconto o strumenti similari.
c) ingresso nelle case da gioco o nei luoghi riservati all'esercizio delle
scommesse, nonche' l'esercizio del gioco nelle case da gioco e negli altri
luoghi a cio' destinati.
6.4.2
Soggetti passivi
Sono coloro
che organizzano le attivita' da intrattenimento elencate
nella Tariffa
allegata
al
D.P.R. n. 640 del 1972, attratte nel campo di
applicazione dell'imposta
sia
nel
caso in cui lo spettacolo richieda una
previa licenza
di
pubblica
sicurezza, sia nel caso in cui, nonostante la
necessita' della licenza, l'organizzatore omette di fornirsene.
E' stato anche previsto che nell'ipotesi in cui l'esercizio delle case
da gioco
viene
riservato
per legge ad enti pubblici, questi ultimi sono
considerati soggetti d'imposta anche se ne delegano la gestione a terzi.
6.4.3
Base imponibile
L'imposta si
applica
sull'ammontare dei corrispettivi, comunque
denominati, nonche'
sugli
aumenti dei prezzi praticati e sulle prestazioni
accessorie, obbligatoriamente
imposte,
oltre
che
sui proventi delle
sponsorizzazioni, della
cessione di diritti radiotelevisivi o, comunque, su
ogni altro
provento connesso all'organizzazione dell'intrattenimento. E' in
sostanza confermata con il nuovo decreto legislativo n. 60 del 1999, la regola
enunciata dall'articolo
3 del decreto del Presidente della Repubblica n. 640
del 1972.
Nel caso
in
cui
enti, societa' o associazioni organizzano gli
intrattenimenti per
i
propri soci, la base imponibile e' costituita dalle
quote o contributi associativi, per intero, se la struttura associativa ha per
scopo unicamente
l'organizzazione di intrattenimenti, parzialmente, nel caso
in cui oltre agli intrattenimenti vengono svolte anche altre attivita'.
E' da
segnalare, inoltre, che per le manifestazioni organizzate per
scopo di beneficenza, in considerazione delle particolari finalita' di queste
attivita' , e' stabilita per tali eventi la riduzione della base imponibile al
50 per cento.
6.4.4
Regime forfetario
Il decreto
legislativo
n.
60
del 1999 individua all'art. 8 le
fattispecie ammesse
al
particolare regime, in considerazione della natura
degli spettacoli o delle attivita' da intrattenimento.
Si tratta di:
a) esecuzioni
musicali
non dal vivo effettuate in pubblici esercizi senza
prestazioni sostitutive
o
accessorie
obbligatoriamente imposte ai
partecipanti;
b) attivita' di minima importanza;
c) attivita' soggette ad imposta svolte congiuntamente ad altre che non vi
sono soggette.
Nella fattispecie sopra elencate l'imponibile e' determinato:
1. nella misura del 50 per cento dei proventi incassati nel caso di
spettacoli di cui alla lettera a);
2. con la riduzione al 50 per cento della base imponibile solo nell'ipotesi
in cui i proventi realizzati nell'anno solare precedente siano di importo
non superiore a lire 50 milioni (per le attivita' di cui alle lettere b) e
c).
Resta ferma la facolta' di optare, in alternativa, per il sistema di
determinazione dell'imponibile nei modi ordinari.
6.5
Obblighi dei contribuenti
6.5.1
I.V.A.
Dal principio
dell'assoggettamento
delle
manifestazioni
spettacolistiche ed
assimilate al regime ordinario I.V.A. discende l'obbligo
dell'applicazione degli
adempimenti
contabili
previsti dal Titolo II del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 e dalle relative norme
integrative. Detti
adempimenti, nel rispetto della volonta' del legislatore
espressa sia
con
la
legge
di delega n. 288 del 1998 che con il decreto
legislativo n.
60
del 1999, sono stati, nel settore considerato, ridotti,
semplificati, razionalizzati e uniformati a quelli osservati nel campo I.V.A.
da altre categorie di contribuenti.
Sono state, infatti, abolite le formalita' proprie dell'imposta sugli
spettacoli quali
la
compilazione
della distinta della dichiarazione di
incasso, nonche' la liquidazione e il pagamento del tributo presso gli Uffici
della SIAE.
I soggetti interessati, pertanto, sono tenuti ad osservare i seguenti
obblighi:
a) certificazione dei corrispettivi mediante rilascio di titoli di accesso
emessi da appositi apparecchi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
b) rilascio
della ricevuta fiscale, prevista dall'articolo 8 della legge 10
maggio 1976,
n. 249, per la certificazione delle diffusioni radiotelevisive,
anche a
domicilio,
con accesso condizionato effettuate in forma digitale a
mezzo di reti via cavo o via satellite;
c) emissione della fattura, limitatamente alle prestazioni di pubblicita',
sponsorizzazione, cessioni o concessioni di ripresa radiotelevisiva e di
trasmissione radiofonica;
d) annotazione dei proventi nel registro dei corrispettivi;
e) tenuta del registro degli acquisti previsto dall'art. 25 del D.P.R. n. 633
del 1972, in cui annotare, in apposita sezione, anche le fatture emesse;
f) effettuazione dei conseguenti adempimenti di liquidazione, di versamento
con delega unificata modello F/24 e di dichiarazione periodica e annuale; di
tenuta e conservazione delle scritture contabili a norma dell'art. 39 del
D.P.R. n. 633 del 1972.
6.5.2
Imposta sugli intrattenimenti
Ai fini
dell'applicazione
dell'imposta
sugli intrattenimenti
introdotta dal
decreto
legislativo
n. 60 del 1999, limitatamente alle
attivita' indicate
nella
tariffa
allegata al D.P.R. n. 640 del 1972, gli
adempimenti da osservare in linea generale sono i seguenti:
- emissione della fattura, limitatamente alle prestazioni di pubblicita' e di
sponsorizzazione, nonche' per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa
televisiva e di trasmissione radiofonica;
- certificazione dei corrispettivi mediante rilascio di titoli di accesso
emessi
da appositi
apparecchi misuratori fiscali o
da
biglietterie
automatizzate;
- tenuta
del
registro
degli
acquisti di cui all'articolo 25 del
D.P.R. n.
633
del
1972,
in cui annotare, in apposita sezione, anche le
predette fatture
emesse
relative
alle sponsorizzazioni e alle operazioni
assimilate;
- versamento del tributo mediante delega unificata mod.F/24 con le seguenti
modalita':
a) per le attivita' a carattere continuativo, svolte in un mese solare,
entro il giorno 16 del mese successivo;
b) per le attivita' occasionali, entro il quinto giorno successivo a quello
di conclusione della manifestazione;
c) per le quote o le contribuzioni associative, entro il giorno 16 del mese
successivo a quello di chiusura all'anno sociale.
Ai fini dell'applicazione delle disposizioni recate dall'articolo 74,
sesto comma,
del D.P.R. n. 633 del 1972, vale a dire le operazioni soggette
all'imposta sugli intrattenimenti e I.V.A. connessa, resta fermo l'esonero, ai
fini dell'I.V.A.
dagli
obblighi
di registrazione dei corrispettivi, di
liquidazione e di presentazione delle dichiarazioni annuale e periodica.
I contribuenti
che
organizzano
occasionalmente attivita' da
intrattenimento unitamente
ad
altre
attivita'
per le quali e' previsto
l'obbligo di
certificazione
dei
corrispettivi certificano con un unico
documento fiscale
anche i corrispettivi relativi all'intrattenimento e alle
eventuali operazioni accessorie.
Per quanto riguarda le case da gioco, si evidenzia che gli adempimenti
sono sostanzialmente analoghi a quelli previsti dalla previgente disciplina e
sono i seguenti:
- compilazione di apposite distinte degli incassi per ogni mese solare e di
un'apposita distinta giornaliera, distinguendo i proventi del gioco da quelli
degli ingressi e degli introiti connessi;
- compilazione di note per ciascun tavolo da gioco e per il totale degli
apparecchi, da allegarsi alla distinta giornaliera;
- conservazione delle distinte ai sensi dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del
1972.
6.6
Apparecchi misuratori fiscali
L'art. 74-quater
del
decreto
del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633 e l'art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 640 prescrivono che per gli eventi spettacolistici e per gli
intrattenimenti e
manifestazioni
assimilate
la certificazione dei
corrispettivi deve
essere
effettuata mediante titoli di accesso emessi da
misuratori fiscali o da biglietterie automatizzate conformi alle prescrizioni
contenute nell'apposito decreto ministeriale in corso di emanazione.
Detti apparecchi
devono
essere idonei all'emissione, oltre che del
titolo di
accesso,
di
un
documento fiscale riepilogativo degli incassi
giornalieri e di uno riepilogativo degli incassi mensili.
Il documento
riepilogativo
giornaliero e' emesso al termine della
giornata di
attivita'
e
cioe'
entro le ore ventiquattro o, nel caso di
attivita' che
si
protraggono
oltre tale limite, e' emesso al termine
dell'effettivo svolgimento dell'attivita' con riferimento alla data di inizio
dell'evento; quello
mensile viene emesso alla fine di ciascun mese, ai fini
dell'annotazione dei corrispettivi entro il giorno 15 del mese successivo.
In caso
di
guasto
dell'apparecchio, la certificazione dei
corrispettivi avviene,
alternativamente,
con
l'uso di un apparecchio di
riserva, con
la
tenuta del registro dei corrispettivi d'emergenza previsto
dall'art. 11
del decreto ministeriale 23 marzo 1983 o con il rilascio della
ricevuta fiscale
o
degli
scontrini manuali o prestampati a tagli fissi,
integrati con
le indicazioni costituenti il contenuto dei titoli di accesso,
elencate nel successivo punto 7.
6.7
Titoli di accesso agli spettacoli e agli intrattenimenti
L'articolo 74-quater
del decreto del Presidente della Repubblica n.
633 del
1972
e l'articolo 6 del D.P.R. n. 640 del 1972, prevedono, in via
generale, ai fini della certificazione dei corrispettivi, sia per le attivita'
soggette all'I.V.A. che per quelle soggette all'imposta sugli intrattenimenti
il rilascio
di
titoli
di accesso alle manifestazioni spettacolistiche e
assimilate, nonche' per eventuali operazioni accessorie, emessi dagli appositi
apparecchi misuratori
fiscali sopra descritti. Il contenuto di detti titoli,
che sostituiscono
i
biglietti
utilizzati con le modalita' prescritte in
materia di
imposte sugli spettacoli, e' costituito, oltre che dagli elementi
prescritti per lo scontrino fiscale dall'articolo 12 del decreto del Ministro
delle finanze
23 marzo 1983, da una serie di informazioni specifiche per il
settore dello
spettacolo, intrattenimento e attivita' assimilate, di seguito
elencate:
- denominazione dell'esercizio;
- data e ora dello spettacolo o intrattenimento;
- luogo in cui avviene l'evento predetto con
l'indicazione della
sala o
dell'impianto, del numero e dell'ordine del posto;
- titolo, natura ed ogni altro
elemento
identificativo
dell' evento
spettacolistico o assimilato;
- ingresso gratuito o causale della riduzione del prezzo di accesso ovvero
avvenuto pagamento dell'imposta;
- ammontare del corrispettivo incassato a titolo di prevendita;
- natura delle prestazioni accessorie o
comunque
connesse e separata
indicazione dei relativi corrispettivi.
Il momento
di emissione del titolo d'accesso in parola e' quello del
pagamento del corrispettivo.
Per le
operazioni
effettuate
nel
corso della manifestazione
spettacolistica, il
documento di certificazione dei corrispettivi, avente le
caratteristiche definite
dal
decreto
del Presidente della Repubblica 21
dicembre 1996,
n. 696, deve essere emesso quando si verifica il primo tra i
due momenti
costituiti
dal pagamento o dalla consegna dei beni ovvero, nel
caso di servizi, dall'ultimazione della prestazione.
6.8
Regime semplificato per i contribuenti minori e per gli spettacoli
viaggianti
Un particolare
sistema
di
determinazione dell'I.V.A. e' previsto
dall'articolo 74-quater, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica
n. 633 del 1972, per i contribuenti che hanno realizzato nell'anno precedente
un volume
d'affari non superiore a cinquanta milioni di lire nell'esercizio
delle attivita'
elencate nella tabella C allegata allo stesso D.P.R. n. 633
del 1972,
nonche' per gli esercenti spettacoli viaggianti indipendentemente
dal volume d'affari conseguito.
Detti soggetti
determinano
ai fini dell'I.V.A. la base imponibile
nella misura
del
50 per cento dell'ammontare complessivo dei corrispettivi
riscossi, senza
poter
operare la detrazione analitica dell'imposta assolta
sugli acquisti.
Non possono
beneficiare
di
tali
disposizioni agevolative le
associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza fini di lucro e
le pro-loco di cui alla legge n. 398 del 1991, in quanto gia' destinatarie di
uno specifico regime speciale di determinazione del tributo.
I soggetti predetti osservano i seguenti adempimenti, particolarmente
semplificati in considerazione della esigua dimensione economica:
- certificazione
dei
corrispettivi anche mediante rilascio della ricevuta
fiscale o scontrino fiscale manuale o a tagli fissi, previsto dal decreto del
Ministro delle finanze 30 marzo 1992, integrati con le indicazioni prescritte
per il
titolo
d'accesso,
elencate
al punto 7. Sono peraltro esonerati
dall'obbligo le piccole e medie attrazioni dello spettacolo viaggiante;
- numerazione delle fatture ricevute;
- presentazione della dichiarazione annuale e versamento annuale dell'I.V.A.
da effettuarsi con delega unificata mod.F/24, limitatamente
ai soggetti con
volume d'affari non superiore a 50 milioni di lire;
- conservazione
dei
documenti
aventi
rilevanza tributaria, a norma
dell'articolo 39 del D.P.R. n. 633 del 1972.
I medesimi
contribuenti
con
volume di affari non superiore a 50
milioni di
lire
sono
quindi esonerati dall'obbligo di annotazione dei
corrispettivi, di
liquidazione,
di
presentazione delle dichiarazioni
periodiche e di versamento infrannuale dell'imposta.
6.9
Associazioni sportive dilettantistiche - pro-loco e associazioni
senza fine di lucro
Nei confronti delle associazioni sportive dilettantistiche, pro-loco e
associazioni senza
fine
di
lucro
vengono confermate le particolari
agevolazioni recate dalle leggi 16 dicembre 1991, n. 398, 13 maggio 1999, n.
133 e dall'articolo 74, comma 6 del DPR n. 633 del 1972, in
materia
di
determinazione forfetaria delle imposte e di osservanza degli adempimenti
contabili.
Permangono i
medesimi
presupposti per l'applicazione dei benefici
suindicati e precisamente:
a) affiliazione alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di
promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti;
b) svolgimento di attivita' sportive dilettantistiche;
c) conseguimento nel periodo d'imposta precedente di proventi commerciali non
superiori al limite aggiornato da ultimo in lire 360 milioni dall'articolo 25,
comma 2,
della
legge
13 maggio 1999, n. 133. Detto limite
e'
valido
anche nel
caso
in
cui
siano stati realizzati, nel periodo d'imposta
precedente, prima
dell'entrata
in vigore della citata legge n. 133
del
1999, proventi
superiori
a lire 130.594.000, importo precedentemente
previsto per il godimento dell'agevolazione in questione;
d) esercizio di apposita opzione, con le modalita' di seguito indicate.
Gli adempimenti
connessi
al particolare regime dei contribuenti in
esame, notevolmente
semplificati in ragione del mutato quadro normativo, che
sostituiscono le precedenti formalita', quali la compilazione della distinta o
dichiarazione d'incasso, sono i seguenti:
1. comunicazione dell'esercizio dell'opzione, diversamente da quanto avveniva
in passato, all'ufficio della SIAE competente in ragione del domicilio fiscale
dell'associazione, prima
dell'inizio
dell'anno
solare per cui ha effetto
l'opzione medesima, e all'ufficio I.V.A. o delle entrate, se istituito, con le
modalita' previste
dal
decreto del Presidente della Repubblica n. 442 del
1997. L'opzione
e', vincolante per un quinquennio. Si richiama l'attenzione
sul fatto
che
per l'anno 2000 l'opzione potra' essere comunicata alla SIAE
entro il termine del 30 giugno 2000.
Naturalmente, i soggetti che non optano per l'applicazione del regime speciale
o che
perdono
in
corso
d'anno i requisiti per l'accesso ai benefici in
discorso, sono
assoggettati
alla disciplina I.V.A. ordinaria, ivi compreso
l'obbligo di
certificazione dei corrispettivi mediante misuratore fiscale o
biglietterie automatizzate.
Qualora i
presupposti
vengano meno nel corso dell'anno, l'applicazione del
tributo con il regime ordinario dovra' avvenire dall'anno successivo a quello
in cui sono venuti meno i cennati requisiti;
2. annotazione, anche mensile, dei corrispettivi entro il giorno 15 del mese
successivo a
quello
di riferimento, utilizzando anche l'apposito prospetto
previsto dal decreto ministeriale 11 febbraio 1997, con eventuale annotazione
dei proventi
non
costituenti
reddito
imponibile, delle plusvalenze
patrimoniali e delle operazioni intracomunitarie;
3. versamento
trimestrale dell'imposta sul valore aggiunto mediante delega
unica di
pagamento
(modello
F/24),
entro il giorno 16 del secondo mese
successivo al
trimestre di riferimento, con possibilita' di avvalersi della
compensazione di
cui
all'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.
241;
4. numerazione progressiva e conservazione delle fatture di acquisto a norma
dell'art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Naturalmente resta fermo per i soggetti suindicati l'esonero dalla
certificazione dei corrispettivi previsto dall'articolo 2 del DPR 21 dicembre
1996, n. 696 (rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale
manuale o a tagli fissi).
6.10
Credito d'imposta per gli esercenti sale cinematografiche
Con decreto
interministeriale in corso di emanazione, in attuazione
dell'articolo 20
del
citato
decreto legislativo n. 60 del 1999, sono
determinate le
modalita'
per
l'erogazione
di un credito d'imposta agli
esercenti sale
cinematografiche,
in sostituzione degli abbuoni previsti ai
fini del versamento dell'imposta sugli spettacoli.
L'obiettivo perseguito dal predetto decreto e' quello di semplificare
il meccanismo
di
concessione del credito accorpando in poche categorie di
proiezioni cinematografiche le numerose preesistenti categorie di abbuoni.
Il credito
d'imposta,
che non concorre alla formazione del reddito
imponibile, e'
utilizzabile
in occasione delle liquidazioni dei versamenti
periodici dai
contribuenti
interessati
che
possono avvalersi della
compensazione prevista
dall'articolo
17 del decreto legislativo n. 241 del
1997.
Il riconoscimento
del
beneficio
e' subordinato al concorso delle
seguenti condizioni:
a) effettiva esecuzione dello spettacolo cinematografico;
b) documentazione dei corrispettivi mediante titolo d'accesso o documenti
alternativi nelle ipotesi previste;
c) annotazione dell'ammontare del credito nel registro dei corrispettivi.
6.11
Periodo transitorio
Sono state
previste
alcune disposizioni transitorie in forza delle
quali, in
considerazione
delle prevedibili difficolta' di realizzazione da
parte dei
produttori
degli
appositi misuratori fiscali o biglietterie
automatizzate e
di reperimento degli stessi da parte dei soggetti obbligati,
viene consentita, in via temporanea e cioe' fino al 30 giugno 2000, l'adozione
di documenti
alternativi
di
certificazione
dei corrispettivi con la
provvisoria osservanza dei corrispondenti adempimenti.
In particolare, in caso di indisponibilita' dei menzionati apparecchi,
i titoli
di
accesso
possono
essere emessi all'atto dell'effettiva
installazione dei
misuratori,
che
deve avvenire, comunque, entro la data
suindicata del
30 giugno 2000. La certificazione dei corrispettivi riscossi
puo' avvenire,
nel
periodo
transitorio, tramite il rilascio di ricevuta
fiscale o
scontrino
manuale
o prestampato a tagli fissi, ferma restando
l'osservanza dei conseguenti obblighi contabili.
Nello stesso
periodo
transitorio
e' ammesso anche l'utilizzo di
biglietti vidimati
dalla SIAE, con l'osservanza dei conseguenti adempimenti
contabili, escluso
il
pagamento
dei tributi che deve essere effettuato,
comunque, dai contribuenti obbligati, mediante delega unica (Mod. F/24).
-----------------------------------------------------------------------------7.
FISCALITA' LOCALE
-----------------------------------------------------------------------------7.1
Detrazioni Irpeg
L'art. 6,
comma 2, l.f., apporta una modifica al D.Lgs. 30 dicembre
1992, n.
504,
disciplinante l'ICI. La norma interessata dalla modifica e'
l'art. 17,
comma
3, concernente la detrazione dall'IRPEG prevista a favore
delle cooperative edilizie a proprieta' indivisa che da lire 270.000 e' stata
fissata in
lire
500.000
per
ognuna delle unita' immobiliari adibite ad
abitazione principale
dei soci assegnatari. Si ricorda che detta detrazione
deve essere rapportata al periodo durante il quale sussiste tale destinazione
e compete
fino alla concorrenza dell'imposta relativa al reddito dell'unita'
immobiliare che concorre alla formazione del reddito complessivo.
E' opportuno precisare che il successivo comma 6, dello stesso art. 6,
stabilisce che le disposizioni di cui al comma 2 in commento non hanno effetto
ai fini
della
determinazione delle imposte da versare a titolo di acconto
dovute per il periodo di imposta 1999.
7.2
Cosap
L'art. 18
l.f. apporta "Modifiche al decreto legislativo 15 dicembre
1997, n.
446"
che
sono limitate all'art. 63, disciplinante il canone per
l'occupazione di
spazi ed aree pubbliche (Cosap). Dette modifiche, apportate
al comma
3 dell'art. 63, ad opera del comma 2 dell'art. 18 in commento, pur
interessando un'entrata
di
carattere
extratributario hanno comunque
un'incidenza determinante
sulla
tassa
per l'occupazione di spazi ed aree
pubbliche (Tosap),
in quanto estendono alla tassa la nuova disciplina per la
determinazione forfettaria del canone per le occupazioni permanenti realizzate
con cavi,
condutture,
impianti
o qualsiasi altro manufatto da aziende di
erogazione dei pubblici servizi e da quelle esercenti attivita' strumentali ai
servizi stessi.
I nuovi
criteri
di determinazione forfetaria del canone sono stati
introdotti dal
comma 1 dello stesso art. 18, che hanno determinato la nuova
formulazione dell'art.
63, comma 2, lettera f), del citato D.Lgs. n. 446 del
1997.
Le innovazioni consistono essenzialmente nell'eliminazione di uno dei
metodi di
commisurazione del canone che l'originaria formulazione del testo
individuava nella "speciale misura di tariffa determinata sulla base di quella
minima prevista
nel
regolamento
per ubicazione, tipologia e importanza
dell'occupazione, ridotta
non
meno
del 50%".Di conseguenza il metodo
alternativo di determinazione forfetaria del canone che avrebbe dovuto essere
seguito soltanto
"in
sede
di prima applicazione", e' divenuto il normale
criterio di
quantificazione
del
Cosap, che andra' commisurato al numero
complessivo delle
utenze
relative
a
ciascuna azienda di erogazione del
pubblico servizio, per la misura unitaria di tariffa riferita a due classi di
comuni.
E' previsto, altresi', un aumento a L. 1.500 (dalle precedenti L.
1.250) per
l'importo
da
applicare per le utenze dei comuni fino a 20.000
abitanti, ed
un aumento a L. 1.250 (dalle precedenti L. 1.000) per l'importo
da applicare per le utenze dei comuni con oltre 20.000 abitanti.
Anche i criteri di determinazione del Cosap dovuto per le occupazioni
effettuate nel
territorio provinciale hanno subito alcune modificazioni che
hanno di gran lunga semplificato l'attivita' di determinazione della corretta
entita' dell'entrata
in questione. Infatti, mentre l'originaria formulazione
del punto
2) della lettera f ) del comma 2 dell'art. 63 in esame, stabiliva
che il
canone
dovuto alla provincia era determinato "nella misura del 20%
dell'importo complessivamente
corrisposto
ai comuni compresi nel medesimo
ambito territoriale",
il
nuovo
testo
della norma prevede invece che la
suddetta misura
debba
essere
parametrata
all'importo risultante
dall'applicazione dalla
misura
unitaria
di tariffa prevista per il Cosap
comunale per
il numero complessivo delle utenze presenti nei comuni compresi
nel medesimo
ambito
territoriale.
Il nuovo sistema, poiche' prescinde
dall'entita' degli
importi concretamente corrisposti dai soggetti tenuti al
pagamento degli
stessi,
si basa in sostanza su modalita' di commisurazione
certe ed
offre
pertanto un notevole grado di affidabilita' in ordine alla
trasparenza che deve guidare l'attivita' amministrativa.
La disposizione
contenuta nel punto 3) e' meramente ripetitiva della
norma gia'
in vigore poiche', precisa che ogni caso l'ammontare complessivo
dei canoni dovuti a ciascun comune o provincia non puo' esser inferiore
a
L. 1.000.000.
E'
stato inoltre sottolineato che la stessa misura di canone
annuo e'
dovuta
complessivamente
per
le occupazioni permanenti che
vengono effettuate
dalle aziende esercenti attivita' strumentali ai pubblici
servizi.
Gli importi
del canone comunale devono essere rivalutati annualmente
in base
all'indice
Istat
dei
prezzi al consumo rilevati al 31 dicembre
dell'anno precedente.
Per quanto attiene invece al Cosap provinciale cui la
norma non
fa
piu'
cenno, e' bene precisare che la rivalutazione risulta
comunque applicabile poiche' anche per detta entrata valgono oramai le stesse
regole stabilite per il Cosap comunale.
Riguardo alla
determinazione
del
numero complessivo delle utenze
soccorre il
punto
5) aggiunto alla lettera f) in esame, che stabilisce che
detto numero
e'
quello che risulta al 31 dicembre dell'anno precedente. La
norma in
questione prevede inoltre le modalita' di versamento del Cosap, che
deve esser
corrisposto in un'unica soluzione, entro il 30 aprile di ciascun
anno. Gli
importi
dovuti
devono essere versati a mezzo di conto corrente
postale - recante, quale causale, l'indicazione dell'art. 63 del D.Lgs. n. 446
del 1997 - intestato al comune o alla provincia. La norma precisa inoltre che
sia i
comuni
che
le
province possono naturalmente prevedere termini e
modalita' di
versamento diversi da quelli suggeriti dal legislatore, avendo
pero' cura
di inviare entro il mese di gennaio di ciascun anno, un'apposita
comunicazione alle
aziende
di
erogazione di pubblici servizi e fissare i
termini per
i conseguenti adempimenti in non meno di 90 giorni dalla data di
ricezione della
comunicazione.
Si
tratta
quindi di un particolare iter
procedurale che la legge impone nell'eventualita' in cui l'ente locale decida
di voler
esercitare
la
potesta' regolamentare prevista dall'art. 52
dello stesso
provvedimento
normativo,
disciplinando la materia con
modalita' piu' adeguate alle proprie esigenze gestionali.
Come innanzi
precisato
quanto
e' stato esposto per il Cosap deve
essere esteso
anche
alla Tosap dovuta dai soggetti di cui all'art. 46 del
D.Lgs. 15
novembre
1993, n. 507, per le occupazioni che il nuovo testo del
comma 3
dell'art. 63 del D.Lgs. n. 446 del 1997 indica nella lettera f) del
comma 2
dello
stesso
articolo, vale a dire le occupazioni permanenti
effettuate con
cavi,
condutture,
impianti o qualsiasi altro manufatto da
aziende di
erogazione
dei pubblici servizi e da quelle esercenti attivita'
strumentali ai servizi stessi.
Per tale
tipologia
di occupazioni, quindi, dal 1 gennaio 2000, si
abbandona il criterio di determinazione forfetaria della tassa per chilometro
lineare in
favore
di un criterio piu' semplice che agevola soprattutto le
attivita' di quantificazione e di accertamento del tributo da parte dell'ente
impositore.
Un altro
aspetto che rileva anche per la Tosap e' l'estensione della
disposizione, dettata
inizialmente solo per il Cosap, contenuta nell'ultimo
periodo del
comma 3 dell'art. 63 in commento, che prevede che dall'ammontare
complessivo della
tassa
deve
essere
detratto l'importo di altri canoni
previsti da
disposizioni di legge, riscossi dal comune o dalla provincia per
la medesima
occupazione
(e non piu' per la medesima "concessione"), fatti
salvi quelli
connessi
a prestazioni di servizi. Si tratta dunque, anche in
questo caso,
di
un'estrema
semplificazione che produce i suoi effetti
soprattutto a
favore
del contribuente nei cui confronti il carico fiscale
risultera' sicuramente alleggerito.
7.3
Termine per la notificazione degli avvisi di liquidazione
L'art. 30, comma 10, l.f., dispone lo slittamento al 31 dicembre 2000
dei termini per la notificazione degli avvisi di liquidazione sulla base delle
dichiarazioni e degli avvisi di accertamento in rettifica o d'ufficio relativi
all'Ici dovuta per l'anno 1993.
Alla stessa data sono inoltre fissati i termini per la notifica:
a) degli avvisi di liquidazione sulla base delle dichiarazioni relativamente
all'ICI dovuta per gli anni 1994, 1995, 1996 e 1997;
b) degli avvisi di accertamento d'ufficio per l'anno 1994;
c) degli atti di contestazione delle violazioni non collegate all'ammontare
dell'imposta, commesse negli anni dal 1993 al 1998.
7.4
I.C.I. - Sanzioni
Il successivo
comma
11
dell'art.
30 l.f. inserisce alcune
significative disposizioni
all'art.
5, comma 4, del D.Lgs. n. 504 del 1993
finalizzate a garantire maggiormente la posizione del contribuente ICI che si
trovi in particolari situazioni e ad evitare che gli vengano irrogate sanzioni
ed interessi.
E' infatti
previsto
che il termine per la proposizione del ricorso
avverso la nuova determinazione della rendita catastale dei fabbricati decorre
dalla data
in cui il contribuente abbia avuto piena conoscenza del relativo
avviso. A tal fine, gli uffici competenti devono provvedere alla comunicazione
dell'avvenuto classamento
delle
unita'
immobiliari a mezzo del servizio
postale con
modalita' idonee a garantire l'effettiva conoscenza da parte del
contribuente e
senza
che venga leso il suo diritto alla privacy. La norma
stabilisce inoltre
che
fino
alla data dell'avvenuta comunicazione al
contribuente, gli
uffici
comunali
non
dovranno comminare le sanzioni e
calcolare gli
interessi sul tributo che risulterebbero dovuti determinando
l'imposta sulla base della nuova rendita catastale.
Per quanto
riguarda
le
sanzioni,
la legge fa comunque salva
l'applicazione dell'art.
3,
del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Occorre
richiamare a
questo
proposito l'attenzione sui principi contenuti in detta
norma poiche'
il
caso di specie si inserisce proprio nella previsione del
comma 2,
secondo il quale nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni per un
fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile;
se la
sanzione e' stata pero' gia' irrogata con provvedimento definitivo il
debito residuo si estingue, ma non e' ammessa la ripetizione di quanto pagato.
La norma prevista dall'art. 30, comma 11, l.f., riconosce in sostanza
la natura
non
colposa delle condotte dei contribuenti ai quali la rendita
definitiva non
sia
stata
portata a conoscenza con gli adeguati mezzi
attualmente previsti
dal
legislatore,
ma attraverso il ricorso ad altri
strumenti, quali
la
immediata pubblicazione nell'Albo pretorio, che seppur
legittimi, non
abbiano
comportato
l'effettiva conoscenza del contenuto
dell'atto da parte dell'interessato.
7.5
I.C.I. - Delibere comunali
L'art. 30 l.f., nei commi 12 e 13, contiene disposizioni relative alla
riduzione dell'aliquota ICI che puo' essere deliberata dai comuni , in misura
non inferiore al 4 per mille, per gli immobili di cui all'art. 4, comma 1, del
d.l. 8
agosto
1996, n. 437, convertito, con modificazioni, dalla legge 24
ottobre 1996,
n.
556.
Si tratta degli immobili direttamente adibiti ad
abitazione principale
da
persone fisiche soggetti passivi e da soci di
cooperative edilizie
a proprieta' indivisa, residenti nel comune, nonche'
degli immobili locati con contratto registrato ad un soggetto che li utilizzi
come abitazione principale.
L'articolo in
commento al comma 12 stabilisce che, fino all'anno di
imposta 1999 compreso, l'eventuale riduzione di aliquota e' limitata alla sola
abitazione principale,
con
esclusione degli immobili qualificabili come
pertinenze, ai sensi dell'art. 817 del codice civile. Nel successivo comma 13
e' invece
previsto che la disposizione appena commentata non ha effetto nei
riguardi dei
comuni
che
nel periodo anzidetto abbiano gia' applicato
l'aliquota ridotta anche agli immobili adibiti a pertinenze.
Si ricorda
inoltre
che, con circolare n. 114/E del 25 maggio 1999,
sono state
impartite
istruzioni
in ordine alla identita' di trattamento
fiscale fra
l'abitazione principale e le sue
pertinenze, a seguito del
parere espresso dal Consiglio di Stato, sezione terza, nell'adunanza del 24
novembre 1998 che ha richiamato l'applicabilita' anche per l'ICI dell'art. 817
del codice civile.
A tal
riguardo
occorre soffermarsi sulla circostanza che anche in
materia di
imposte
sui
redditi si e' ritenuto necessario esplicitare il
concetto di
pertinenza attraverso l'aggiunta del comma 3-bis all'art. 10 del
d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, operata dall'art. 6, comma 1, lettera a),
l.f. In
tale
norma si afferma che "sono pertinenze le cose immobili di cui
all'articolo 817 del codice civile, classificate o classificabili in categorie
diverse da quelle ad uso abitativo, destinate ed effettivamente utilizzate in
modo durevole
a
servizio
delle unita' immobiliari adibite ad abitazione
principale delle persone fisiche. Per abitazione principale si intende quella
nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprieta' o altro
diritto reale,
o
i
suoi familiari dimorano abitualmente. E' considerata
adibita ad
abitazione principale l'unita' immobiliare posseduta a titolo di
proprieta' o usufrutto da anziani o disabili che acquisiscono la residenza in
istituti di ricovero o sanitari a seguito di ricovero permanente, a condizione
che la stessa non risulti locata".
L'ultimo inciso della disposizione richiamata costituisce praticamente
l'introduzione in
materia
di imposte dirette di un principio che era gia'
vigente per
l'ICI in quanto l'art. 3, comma 56 della legge 23 dicembre 1996,
n. 662,
aveva
attribuito
ai comuni la potesta' di considerare abitazione
principale quella
posseduta
dagli anziani e disabili che si trovano nelle
condizioni indicate dalla norma in commento.
7.6
Termini
L'art. 30,
comma
14,
l.f.,
ha una portata piu' ampia in quanto
contiene disposizioni che riguardano l'intera materia della fiscalita' locale;
e' infatti
sancito che per l'anno 2000 il termine previsto per deliberare le
tariffe, le
aliquote di imposta per i tributi locali e per i servizi locali,
nonche' per l'approvazione dei regolamenti, e' stabilito contestualmente alla
data di approvazione del bilancio. Per gli anni successivi i termini predetti
sono fissati al 31 dicembre. I regolamenti approvati entro il termine fissato
per il
bilancio di previsione dell'anno 2000 hanno effetto a decorrere dal 1
gennaio dello stesso anno.
La norma
in
esame
ripropone alcuni principi che erano gia' stati
sanciti in altre disposizioni normative, in particolare: l'art. 55 della legge
8 giugno
1990, n, 142, come modificato dall'art. 13, comma 4, della legge 3
agosto 1999,
n. 265, che ha stabilito che i comuni e le province deliberano
entro il
31 dicembre il bilancio di previsione per l'anno successivo; l'art.
31, comma
1, della legge 23 dicembre 1998, n. 448, che aveva gia' fissato in
via generale la data del 31 dicembre per gli adempimenti in questione.
L'aver agganciato attraverso la norma in esame il termine previsto per
deliberare le
tariffe e le aliquote di imposta per i tributi locali relative
all'anno 2000 alla data di approvazione del bilancio costituisce un ulteriore
esempio di
semplificazione,
poiche' anziche' fissare una data certa si e'
preferito effettuare
un
rinvio
alle disposizioni che potranno essere
contenute, a
norma
del
citato art. 55 della legge n. 142 del 1990 in un
decreto del
Ministro dell'interno di intesa con il Ministro del tesoro, del
bilancio e della programmazione economica. Tale potesta' e' stata esercitata,
per l'anno
2000, con decreto emanato il 15 dicembre 1999, n. 3162/E3 con il
quale e'
stato prorogato al 29 febbraio 2000 il termine di approvazione dei
bilanci di previsione degli enti locali. E' quindi entro quest'ultima data che
dovranno essere adottate le deliberazioni relative alle entrate locali.
7.7
Imposta comunale sulla pubblicita' e diritto sulle pubbliche
affissioni
L'art. 30,
comma 17, l.f., modifica l'art. 11, comma 10, della legge
27 dicembre 1997, n. 449, in base alla quale le tariffe dell'imposta comunale
sulla pubblicita'
ed il diritto sulle pubbliche affissioni di cui al capo I
del decreto
legislativo
15
novembre
1993,
n. 507, e successive
modificazioni, possono
essere aumentati dagli enti locali fino ad un massimo
del 20 % a decorrere dal 1 gennaio 1998. Alla potesta' di aumentare le tariffe
in questione
nel limite appena esposto il comma 17 attribuisce ai comuni il
potere di
estendere
la
misura dell'aumento fino ad un massimo del 50 % a
decorrere dal
1 gennaio 2000. Detto aumento ha pero' una portata meno ampia,
in quanto puo' essere deliberato esclusivamente per le superfici superiori al
metro quadrato.
Sembra invece del tutto superflua la precisazione che "le frazioni di
esso si
arrotondano
al
mezzo
metro quadrato" in quanto gia' prevista
nell'art. 7,
comma
2, del citato D.Lgs. n. 507 del 1993, che disciplina le
modalita' di applicazione del tributo in questione.
7.8
Riscossione ruoli non erariali
Il comma
19
dell'art.
30 l.f. affronta la problematica della
riscossione dei
ruoli non erariali sottoscritti entro il 30 giugno 2000. Per
detti ruoli la norma in esame prevede che non si applicano le disposizioni di
cui all'art.
12, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in base alle
quali nel ruolo deve essere comunque indicato il numero del codice fiscale
del contribuente ed in difetto non puo' farsi luogo all'iscrizione.
Bisogna sottolineare
che
la necessita' dell'indicazione del codice
fiscale nel
ruolo era gia' stata prevista dall'art. 24, comma 1, lettera a)
della legge
27 dicembre 1997, n. 449, ed attualmente e' stata ribadita nella
nuova formulazione
dell'art.
12
del d.P.R. n. 602 del 1973, predisposta
dall'art. 4 del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46.
Il comma 19 nell'ultima parte stabilisce inoltre che sono prorogati al
29 febbraio
2000
i
termini scadenti il 31 dicembre 1999 previsti per la
sottoscrizione e la consegna dei ruoli non erariali.
7.9
Tariffa per la gestione dei rifiuti solidi urbani
L'articolo 33 l.f., che contiene "Disposizioni concernenti la tariffa
per la
gestione
dei rifiuti urbani", al comma 1‡ stabilisce che la data di
soppressione della tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU)
di cui
al capo III del decreto legislativo 15 novembre 1993, n. 507, non e'
piu' quella
del 1gennaio 2000, ma e' fissata dai termini previsti dal regime
transitorio entro
i quali i comuni devono provvedere all'integrale copertura
dei costi del servizio di gestione dei rifiuti urbani attraverso la cosiddetta
"tariffa Ronchi".
Il regime
transitorio
e'
stato disciplinato dall'art. 11 del
regolamento approvato
con
d.P.R. 27 aprile 1999, n. 158, con cui e' stato
elaborato il
metodo
normalizzato
per definire la tariffa del servizio di
gestione del ciclo dei rifiuti urbani. Quest'ultimo articolo e' stato peraltro
modificato dal
comma 6 dell'art. 33 l.f. che ha abrogato il secondo periodo
della lettera
d)
del comma 1 ed i commi 2, 3 e 4 che prevedevano ulteriori
disposizioni transitorie
per
i
comuni che si trovavano in particolari
condizioni in
merito al raggiungimento del tasso di copertura del costo del
servizio di gestione dei rifiuti urbani. Pertanto l'art. 11 in questione si e'
ridotto al solo comma 1, in cui e' stato previsto per tutti i comuni un unico
periodo transitorio, articolato in vari anni.
Il nuovo
assetto
della
disciplina transitoria ha reso necessaria
l'abrogazione, disposta
dal
comma
4
dell'art. 33 in esame, del comma 3
dell'art. 5 del d.P.R. n. 158 del 1999 che prevedeva disposizioni per i comuni
tenuti a
dare
immediata
applicazione al metodo normalizzato, nonche' del
numero 5
dell'allegato
1
dello stesso provvedimento, che stabiliva le
modalita' di determinazione della tariffa durante la fase transitoria.
Il comma
2 dell'art. 33 introduce nell'art. 49 del D.Lgs. n. 22 del
1999 il
comma
1-bis
con
cui si stabilisce che resta comunque ferma la
possibilita' per
i
comuni
di
attivare il sistema tariffario in via
sperimentale, anche
prima del termine previsto per l'entrata in vigore della
tariffa.
Il comma
3
dell'art. 33 inserisce nell'art. 49 del D.Lgs. n. 22 del
1999 il comma 4-bis che impone alcuni adempimenti a carico dei comuni i quali,
a decorrere dall'esercizio finanziario che precede i due anni dall'entrata in
vigore della
tariffa,
sono
tenuti
ad
approvare ed a presentare
all'Osservatorio nazionale sui rifiuti il piano finanziario e la sua relazione
previsti dall'art.
8
del
citato
d.P.R.
n. 158 del 1999. Questa nuova
disposizione ha
comportato conseguentemente l'abrogazione dell'art. 9, comma
1, disposta dal comma 5 dell'art. 33 in commento.
Si prega di dare la massima diffusione al contenuto della presente circolare.
Oggetto:
Disposizioni
in
materia
di
societa'
sportive
dilettantistiche.
Articolo
25 della legge 13 maggio 1999, n. 133 e relativo regolamento
di attuazione del 26 novembre 1999, n. 473.
Sintesi:
Si forniscono
chiarimenti
in ordine alla corretta applicazione della
nuova
normativa recata
dall'articolo
25
della Legge 133/99, relativamente
alle
attivita' sportive e dilettantistiche.
Testo:
Entrate
Alle Direzioni Regionali delle
e, per conoscenza,
Nazionale
Programmazione
Agli Uffici delle Entrate
Agli Uffici Distrettuali
delle Imposte Dirette
Agli Uffici I.V.A.
Ai Centri di Servizio
delle Imposte Dirette e
Indirette
Alle Direzioni Centrali del
Dipartimento delle Entrate
Al Segretariato Generale
Al Servizio Consultivo ed
Ispettivo Centrale
Al Comando Generale della
Guardia di Finanza
Alla Societa' Italiana degli
Autori ed Editori - SIAE Al Comitato Olimpico
Italiano (CONI)
Al Ministero del Tesoro, del
Bilancio e della
Economica
Al Ministero per i Beni e le
Attivita' Culturali
-----------------------------------INDICE
PREMESSA
1. PROVENTI CHE NON CONCORRONO ALLA FORMAZIONE
DEL REDDITO
1.1 Ambito di operativita' e contenuto della norma agevolativa
1.2. Requisiti per fruire dell'agevolazione
1.3 Trattamento tributario ai fini IVA
1.4 Decorrenza della disposizione agevolativa
1.5 Rapporti fra la disposizione agevolativa di cui all'articolo
25,
legge n. 133 del 1999 ed altre disposizione agevolative
2. ELEVAZIONE A 360 MILIONI DI LIRE DEL LIMITE MASSIMO
DEI PROVENTI PER BENEFICIARE DELLE DISPOSIZIONI
RECATE DALLA LEGGE N. 398 DEL 1991
3. RIDUZIONE DEL COEFFICIENTE DI REDDITIVITA'
4. APPLICAZIONE DELLA RITENUTA A TITOLO DI IMPOSTA
SUI COMPENSI CORRISPOSTI A TERZI
4.1 Ambito di applicazione della norma
4.2 Disciplina tributaria dei compensi corrisposti a terzi
4.3 Adempimenti
5. EROGAZIONI LIBERALI
6. MODALITA' DI EFFETTUAZIONE DEI VERSAMENTI E DEI
PAGAMENTI
7. ADEMPIMENTI CONTABILI
----------------------------------------------------------------------------PREMESSA
Al fine
di rafforzare il sostegno fiscale alle associazioni
sportive
dilettantistiche, di
razionalizzare le agevolazioni e di introdurre
maggiori
elementi di
trasparenza
e
chiarezza
nel settore, nonche' allo
scopo di
distinguere con
maggiore facilita' le associazioni sportive
dilettantistiche
meritevoli di
tale qualificazione da quelle che fruiscono impropriamente
del
regime agevolativo,
l'articolo
25
della legge 13 maggio 1999, n.
133 ha
apportato rilevanti modifiche in materia.
Le disposizioni
di attuazione dell'anzidetto articolo 25 della
legge
n. 133 del 1999 sono state dettate con regolamento del Ministro delle
finanze
del 26
novembre
1999,
n. 473, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
del 16
dicembre 1999 - Serie Generale - n. 294.
Con riferimento alle disposizioni recate dall'articolo 25 della
legge
n. 133
del
1999 ed al regolamento di attuazione n. 473 del 1999 sono
stati
forniti alcuni
chiarimenti
con circolari n. 231/E del 6 dicembre 1999
e n.
247/E del
29 dicembre 1999. Si ritiene di dover fornire ulteriori
istruzioni
in merito alla corretta applicazione della normativa dettata
dall'articolo 25
della medesima legge n. 133 del 1999.
1.
PROVENTI CHE NON CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO
1.1
Ambito di operativita' e contenuto della norma agevolativa
L'articolo 25, comma 1, della legge n. 133 del 1999 ha introdotto
una
nuova agevolazione
tributaria
a
favore
delle associazioni
sportive
dilettantistiche che si avvalgono delle disposizioni contenute nella
legge 16
dicembre 1991, n. 398.
L'articolo 1
del regolamento n. 473 del 1999 ha delimitato
l'ambito
soggettivo di
applicazione
della
norma agevolativa, prevedendo
che le
disposizioni recate
dal
citato
articolo
25, comma 1, si rivolgono
alle
associazioni sportive
dilettantistiche comprese quelle non riconosciute
dal
CONI o
dalle
Federazioni sportive nazionali, purche' siano
riconosciute da
enti di
promozione
sportiva. L'espresso richiamo operato dall'articolo
25,
comma 1, ai soggetti che "si avvalgono dell'opzione" prevista
dall'articolo 1
della legge
16
dicembre
1991,
n. 398 comporta l'esclusione
dall'ambito
applicativo della norma in esame dei soggetti che non siano destinatari
della
menzionata legge n. 398 del 1991 (es. enti commerciali, societa'
cooperative a
r.l., societa' a responsabilita' limitata, soggette a precisi ed
inderogabili
obblighi contabili),
nonche'
delle
associazioni che non si siano
avvalse
dell'opzione.
L'agevolazione in argomento consiste nell'esclusione dalla
formazione
del reddito
imponibile di particolari proventi, indicati espressamente
nelle
lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 25 della legge n. 133 del 1999.
In particolare,
i
proventi che non concorrono a formare il
reddito
delle associazioni sportive dilettantistiche sono i seguenti:
a) proventi conseguiti nello svolgimento di attivita' commerciali connesse
con
gli scopi
istituzionali.
La
connessione con gli scopi
istituzionali
comporta che
le
attivita' commerciali debbano essere
strutturalmente
funzionali alla
manifestazione sportiva
e
rese
in concomitanza
con
lo svolgimento della medesima;
b) proventi
conseguiti
a
seguito di raccolte di fondi effettuate
con
qualsivoglia modalita'.
A titolo
esemplificativo
possono
annoverarsi fra gli
anzidetti
proventi quelli derivanti dalla somministrazione di alimenti e bevande,
dalla
vendita di
materiali
sportivi,
di
gadgets pubblicitari,
dalle
sponsorizzazioni, dalle cene sociali, dalle lotterie ecc. Le raccolte di
fondi
possono realizzarsi
anche
attraverso
la vendita di beni e servizi
resi a
fronte di
offerte non commisurate al valore del bene venduto o del
servizio
prestato.
L'articolo 25,
comma
1, della legge n. 133 del 1999 stabilisce
che
l'agevolazione compete fino al limite predeterminato con decreto del
Ministro
delle finanze
di
concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e
della
programmazione economica e con l'Autorita' di governo competente in
materia di
sport (Ministro
per i beni e le attivita' culturali). Tale limite e'
stato,
attualmente, fissato,
con
decreto
del 10 novembre 1999, pubblicato
nella
Gazzetta Ufficiale
del
23
novembre 1999 - Serie Generale - n. 275,
nella
misura massima di lire cento milioni per periodo di imposta.
La norma
in
esame
introduce
in
sostanza una
forma di
autofinanziamento, escludendo
dal
concorso
alla formazione del
reddito
imponibile, determinati
proventi
fino ad un importo massimo
complessivo di
cento milioni di lire.
1.2
Requisiti per fruire dell'agevolazione
I requisiti
per
fruire
dell'agevolazione in esame sono
stabilite
dall'articolo 25,
comma
1, della legge n. 133 del 1999 e
dall'articolo 1,
comma 3, del regolamento n. 473 del 1999.
In particolare,
non concorrono a formare il reddito imponibile
delle
associazioni sportive
dilettantistiche
che si avvalgono delle
disposizioni
della legge
16 dicembre 1991, n. 398, i proventi derivanti dallo
svolgimento
delle attivita'
commerciali
connesse
agli scopi istituzionali e
quelli
realizzati a seguito di raccolte di fondi effettuate con qualsiasi
modalita',
quando sussistano le seguenti condizioni:
- le attivita' e le raccolte di fondi abbiano carattere di
occasionalita' e
saltuarieta';
- i proventi siano conseguiti nell'ambito di due manifestazioni per
periodo
di imposta;
- i proventi rientrino nel limite complessivo di lire cento milioni
per
periodo di imposta.
Ne consegue che costituiscono reddito imponibile delle
associazioni in
argomento la
parte dei proventi eccedenti l'importo di lire cento
milioni, i
proventi derivanti
da
attivita' o da raccolte di fondi che non
abbiano il
carattere di occasionalita' e saltuarieta', ovvero i proventi conseguiti
oltre
l'ambito delle due manifestazioni per periodo di imposta.
1.3
Trattamento tributario ai fini IVA
Per quanto riguarda il trattamento tributario ai fini IVA, e'
evidente
che le
cessioni
di
beni
e
le prestazioni di servizi effettuate
dalle
associazioni sportive nell'ambito delle attivita' che presentano il
carattere
di occasionalita' e saltuarieta' sono, in base ai principi generali,
escluse
dal campo di applicazione dell'IVA.
1.4
Decorrenza della disposizione agevolativa
Per quanto
concerne la decorrenza della disposizione
agevolativa in
esame, il regolamento n. 473 del 1999 chiarisce che la stessa riguarda
solo i
proventi conseguiti
a
seguito di manifestazioni realizzate
successivamente
alla data di entrata in vigore dello stesso regolamento. Pertanto, i
benefici
di che trattasi si applicano per le manifestazioni effettuate a partire
dal 1
gennaio 2000, ancorche' il periodo di imposta sia gia' in corso alla
predetta
data.
1.5
Rapporti fra la disposizione agevolativa di cui all'articolo 25,
della
legge n. 133 del 1999 ed altre disposizione agevolative
Giova sottolineare
che la speciale disposizione recata dal
comma 1,
lettera b),
dell'articolo
25
della legge n. 133 del 1999,
concernente le
raccolte di fondi effettuate dalle associazioni sportive
dilettantistiche, si
applica, come
chiarito
dall'articolo 1, comma 4, del piu' volte
menzionato
regolamento, in
luogo di quella generale contenuta nell'articolo 108,
comma
2-bis, lettera a), del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)
approvato
con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, riferita agli enti non commerciali,
anche
di tipo
associativo,
ivi compresi, quindi, quelli di cui all'articolo
111
dello stesso TUIR.
Si chiarisce, altresi', che la disposizione agevolativa contenuta
nel
comma 1
dell'articolo 25 della legge n. 133 del 1999 non si applica a
favore
delle associazioni
senza
fine
di
lucro e delle pro-loco, che in
forza
dell'articolo 9
del
decreto
legge
n.
417 del 1991 si avvalgono
delle
disposizioni della
legge
n. 398 del 1991. Invero, la disposizione in
esame
introduce una vera e propria ulteriore agevolazione in favore soltanto
delle
associazioni sportive
dilettantistiche
che si avvalgono delle
disposizioni
della legge
n.
398 del 1991, senza che cio' determini una modifica di
tale
legge.
2.
ELEVAZIONE A 360 MILIONI DI LIRE DEL LIMITE MASSIMO DEI PROVENTI
PER
BENEFICIARE DELLE DISPOSIZIONI RECATE DALLA LEGGE N. 398 DEL 1991
Il comma
2 dell'articolo 25 della legge n. 133 del 1999 ha
stabilito
che "a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla
data
di entrata
in
vigore della presente legge, l'importo di lire 100
milioni,
fissato dall'articolo
1, comma 1, della legge 16 dicembre 1991, n. 398,
come
modificato da ultimo con decreto del Presidente del Consiglio dei
Ministri 10
novembre 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 285 del 5 dicembre
1998,
in lire 130.594.000, e' elevato a lire 360 milioni".
Al riguardo,
nel regolamento n. 473 del 1999 nonche' nella
circolare
n. 231/E
del 6 dicembre 1999, e' stato precisato che a decorrere dal
periodo
d'imposta successivo
a quello in corso alla data di entrata in vigore
della
legge n.
133 del 1999 - e cioe', ad esempio, per le associazioni con
periodo
di imposta
coincidente
con
l'anno
solare,
dal 1 gennaio 2000,
per le
associazioni con periodo di imposta compreso tra il 1 luglio e 30 giugno,
dal
1 luglio 1999- possono avvalersi del regime tributario agevolato recato
dalla
legge 16
dicembre
1991, n. 398 le associazioni sportive
dilettantistiche,
comprese quelle
non
riconosciute
dal
CONI o dalle Federazioni
sportive
nazionali, purche'
riconosciute da enti di promozione sportiva, che
svolgano
senza scopo
di
lucro attivita' sportiva dilettantistica e che nel
periodo
d'imposta precedente
abbiano
conseguito
dall'esercizio di
attivita'
commerciali proventi per un importo non superiore a 360 milioni di lire.
Dalla suddetta data, come chiarito nella citata circolare n. 231/E
del
1999, tale
nuovo
limite
di 360 milioni di lire si applica a regime senza
necessita' dell'adeguamento annuale operato nel passato.
Il comma 5 dell'articolo 1 del regolamento n. 473 esclude dal computo
di detto
limite
di importo di 360 milioni di lire, i proventi di cui alle
lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 25 della legge n. 133 del 1999.
Si fa presente, come precisato nella circolare n.247/E del 29 dicembre
1999 al
punto 6.9, che, per poter usufruire delle agevolazioni recate dalla
legge n.
398 del 1991, occorre esercitare l'opzione prima dell'inizio dello
anno solare, a prescindere dalla cadenza dell'esercizio, dandone comunicazione
all'ufficio della
SIAE
competente
in ragione del domicilio fiscale della
associazione. Simile
comunicazione
deve
essere, altresi', effettuata
all'ufficio IVA o delle entrate, se istituito, secondo le disposizioni del DPR
10 novembre 1997, n. 442. L'opzione e' vincolante per un quinquennio.
Si precisa, infine, che l'elevazione del limite a 360 milioni di lire
si applica
anche alle associazioni senza scopo di lucro e alle pro-loco che,
in forza dell'art. 9-bis del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417 convertito
dalla legge
6
febbraio 1997, n. 66, si avvalgono delle disposizioni della
legge n. 398 del 1991.
3.
RIDUZIONE DEL COEFFICIENTE DI REDDITIVITA'
Come evidenziato
nella
circolare n. 231/E, l'articolo 25, comma 3,
della legge
n.
133 del 1999 ha previsto, attraverso una specifica modifica
dell'articolo 2,
comma
5,
della
legge n. 398 del 1991, che il reddito
imponibile delle
associazioni
sportive dilettantistiche venga determinato
applicando all'ammontare
dei proventi conseguiti nell'esercizio di attivita'
commerciali il
coefficiente
di
redditivita' del 3 per cento, in luogo di
quello del
6
per
cento originariamente stabilito, cui si deve aggiungere
comunque, come in passato, l'intero importo delle plusvalenze patrimoniali.
Tale nuovo
coefficiente
di
redditivita' del 3 per cento, come
precisato nella
piu'
volte
richiamata circolare n. 231/E, e' applicabile
dall'inizio del periodo di imposta in corso alla data del 18 maggio 1999, data
di entrata in vigore della citata legge n. 133 del 1999.
Il medesimo
coefficiente si applica alle associazioni senza scopo di
lucro e
alle pro-loco che si avvalgono delle disposizioni della legge n. 398
del 1991.
4.
APPLICAZIONE DELLA RITENUTA A TITOLO DI IMPOSTA SUI COMPENSI
CORRISPOSTI A TERZI
4.1.
Ambito di applicazione della norma
Il comma
4
dell'articolo 25 della legge in argomento introduce una
nuova disciplina
sui
compensi
corrisposti dalle societa' sportive
dilettantistiche per
prestazioni inerenti la propria attivita', superando il
problema della qualificazione di tali redditi.
Tale disciplina
riguarda,
per espressa previsione dell'articolo 2,
comma 4 del regolamento n. 473 del 1999, i compensi erogati per la promozione
di attivita' sportive dilettantistiche dai seguenti soggetti:
- CONI;
- Federazioni sportive nazionali;
- enti di promozione sportiva;
- altri
soggetti
comunque denominati, che in via istituzionale perseguono
finalita' sportive
dilettantistiche, qualunque sia la loro veste giuridica
(societa', associazioni,
enti
o
circoli ecc.), purche' riconosciuti
(affiliati) da uno degli organismi citati.
Pertanto, l'ambito
soggettivo
di applicazione della disposizione,
rispetto a quello del comma 1 del medesimo articolo 25, risulta piu' ampio in
quanto non e' limitato alle sole associazioni sportive dilettantistiche che si
avvalgono della legge n. 398 del 1991.
Per quanto
riguarda
l'ambito
oggettivo di applicazione della
disciplina in esame, l'articolo 2 del piu' volte citato regolamento traduce il
contenuto del
comma
4
dell'articolo
25, riconducendo tra i compensi
corrisposti a fronte di "prestazioni inerenti alla propria attivita'", quelli
finalizzati alla promozione dell'attivita' sportiva dilettantistica.
La norma
si
propone
di
incentivare esclusivamente lo sport
dilettantistico e
le prestazioni che ne promuovono l'attivita', dettando una
disciplina di
favore
per i compensi corrisposti da tutti i soggetti sopra
elencati a
fronte
di
prestazioni sportive dilettantistiche ovvero di
attivita', anche
amministrative o di gestione, dirette alla promozione della
pratica sportiva
dilettantistica.
La
disciplina fiscale in esame non si
applica, pertanto, ai compensi erogati dagli anzidetti soggetti per remunerare
attivita' diverse
da
quelle
finalizzate
alla promozione dello sport
dilettantistico.
Dalle disposizioni appena richiamate si evince che, nella particolare
ipotesi in cui i soggetti individuati all'articolo 2, comma 4, lettera a) del
menzionato regolamento
intrattengano rapporti con persone fisiche addette a
settori diversi
di
attivita',
occorrera' scomputare, dall'ammontare
complessivo dei
compensi erogati, quella parte di essi che, analiticamente o
proporzionalmente commisurata
all'attivita'
di
promozione dello sport
dilettantistico, puo'
fruire dell'agevolazione trattata al successivo punto
4.2.
L'articolo 2,
comma 4, lettera b), del regolamento n. 473 del 1999,
esclude poi, in ogni caso, dalla disciplina in esame i compensi erogati dagli
enti in
argomento ai propri lavoratori dipendenti assunti per lo svolgimento
delle attivita' amministrative o di gestione, agli artisti e professionisti di
cui all'articolo 49, comma 1, del TUIR, ed agli esercenti attivita' di impresa
di cui all'articolo 51, comma 1 del medesimo Testo unico.
4.2
Disciplina tributaria dei compensi corrisposti a terzi
I compensi corrisposti dalle societa' sportive dilettantistiche, come
individuati al punto 4.1, non costituiscono reddito per il percipiente persona
fisica fino
ad
un
ammontare,
per ciascuna prestazione autonomamente
considerata, di lire novantamila e fino all'importo complessivo annuo di lire
sei milioni.
La quota-parte dei compensi che eccede tali limiti costituisce
per il
percipiente
reddito imponibile, direttamente assoggettato all'atto
della corresponsione a ritenuta a titolo di imposta con aliquota pari a quella
prevista dall'articolo
11
del
TUIR per il primo scaglione di reddito
(attualmente 18,5%),
maggiorata
delle
quote di compartecipazione delle
addizionali IRPEF.
Conseguentemente
tali
compensi non concorrono alla
determinazione del
reddito
complessivo
imponibile
ai fini IRPEF del
percipiente.
La quota
dei
compensi
che eccede i limiti prefissati di lire
novantamila e di lire sei milioni viene interamente assoggettata a tassazione
senza ulteriori
esclusioni, riduzioni o deduzioni riconducibili alle singole
categorie reddituali.
In sostanza, fino a quando il percipiente non superi l'importo massimo
complessivo di
sei
milioni di lire sono escluse dalla tassazione le prime
novantamila lire
di compenso per ciascuna prestazione, mentre la quota-parte
del compenso
eccedente
deve
essere
assoggettata a ritenuta a titolo di
imposta. Qualora, invece, il percipiente abbia superato il limite complessivo
di lire
sei
milioni tutte le ulteriori somme devono essere assoggettate a
tassazione con applicazione della ritenuta a titolo d'imposta.
Per la
corretta applicazione della norma, nella parte in cui prevede
l'assoggettamento a
tassazione
"del
compenso eccedente la somma di lire
90.000", si
rende
comunque necessario individuare e valorizzare le singole
prestazioni anche nell'ipotesi in cui il compenso sia unitariamente convenuto
a fronte
di
piu'
prestazioni.
In
tal caso, si dovra' ripartire
proporzionalmente il
compenso
tra le varie prestazioni individuate ai fini
della sua commisurazione al limite di lire novantamila.
Va, infine,
sottolineato che la nuova disciplina fiscale recata dal
piu' volte
citato
articolo 25 sostituisce quella contenuta nella legge 25
novembre 1986, n. 80.
4.3
Adempimenti
I percipienti devono, all'atto del pagamento, ma prima dell'effettivo
esborso del compenso, autocertificare agli enti eroganti l'ammontare di tutti
gli eventuali compensi della stessa natura gia' percepiti.
Le verifiche
richieste
al sostituto d'imposta sono quelle volte ad
accertare l'ammontare
del
compenso e l'eventuale superamento della soglia
limite annuale.
I soggetti che erogano i compensi devono rilasciare certificazione al
percipiente attestante i compensi corrisposti e comunque devono presentare il
modello 770
ancorche'
i
compensi erogati non siano stati assoggettati a
ritenuta a titolo d'imposta.
5.
EROGAZIONI LIBERALI
Come precisato
nella
circolare
n. 247/E del 1999 nel punto 1.14,
l'articolo 25,
comma
5,
della
legge
n. 133 del 1999, modificando con
l'aggiunta della
lettera
"i-ter)" l'articolo 13-bis, comma 1, del TUIR, ha
previsto la
possibilita'
per le persone fisiche che effettuano erogazioni
liberali a
favore delle societa' sportive dilettantistiche di fruire di una
detrazione d'imposta
lorda del 19 per cento calcolata su un importo massimo
complessivo annuo di un milione di lire.
Per le
analoghe
erogazioni
effettuate da soggetti all'IRPEG la
detrazione del
19
per
cento
va calcolata su un importo massimo di lire
cinquecentomila.
Come chiarito
nel regolamento n. 473 del 1999 per societa' sportive
dilettantistiche, destinatarie
delle
suddette
erogazioni, si intendono i
seguenti soggetti:
- CONI;
- Federazioni sportive nazionali;
- enti di promozione sportiva;
- qualunque
altro
soggetto,
comunque denominato, che persegua finalita'
sportive dilettantistiche
e
che sia riconosciuto da uno degli Organismi
citati.
6.
MODALITA' DI EFFETTUAZIONE DEI VERSAMENTI E DEI PAGAMENTI
L'articolo 4,
del
regolamento n. 473 del 1999 prevede che tutti i
versamenti effettuati
a favore delle societa' e delle associazioni sportive
dilettantistiche, nonche' i pagamenti eseguiti dalle medesime, di importi non
inferiori a lire centomila, ivi compresi le erogazioni liberali, i contributi,
le quote
associative
e i proventi che non concorrono a formare il reddito
imponibile, nonche' i compensi comunque denominati corrisposti dalle predette
societa', debbono essere disposti attraverso conti correnti bancari o postali
intestati all'associazione
sportiva,
ovvero
effettuati mediante carte di
credito o bancomat o altri sistemi di pagamento, che consentano concretamente
lo svolgimento di efficaci e adeguati controlli quali, ad esempio, assegni non
trasferibili intestati alla associazione sportiva destinataria dei versamenti.
Allo scopo
di
rendere
effettivamente attuata la sopra richiamata
disposizione, il comma 3 dell'articolo 4 del citato regolamento n. 473 prevede
che i
versamenti
o
i pagamenti di importi non inferiori a lire centomila
eseguiti in
difformita' alle modalita' prescritte, concorrono, in ogni caso,
rispettivamente a formare il reddito del percipiente e sono indeducibili nella
determinazione del
reddito
del soggetto erogante e comportano la decadenza
dalle agevolazioni della legge n. 398 del 1991.
Infine, il
comma
4
dell'articolo 4 del regolamento di attuazione
prevede che
tutte
le disposizioni contenute nel medesimo articolo 4 siano
applicabili a
tutti
i soggetti che promuovono ovvero organizzano attivita'
sportiva senza
l'impiego
di atleti che, al momento dello svolgimento della
manifestazione o
della
prestazione,
rivestano la qualifica di atleti
professionisti secondo le disposizioni vigenti.
7.
ADEMPIMENTI CONTABILI
Ad integrazione dei chiarimenti forniti con la circolare n. 247/E del
1999, punto
6.9,
si evidenzia la necessita' dell'annotazione separata dei
proventi dell'articolo
25,
comma 1, lettere a) e b), al fine di consentire
all'amministrazione finanziaria
il riscontro ed il controllo degli anzidetti
proventi.
Si precisa,
altresi',
che
l'articolo
5, comma 4, del citato
regolamento n.
473
del
1999
impone l'obbligo di conservare copia della
documentazione concernente
incassi
e pagamenti delle associazioni sportive
dilettantistiche per
tutto il periodo per cui e' possibile esperire l'azione
di accertamento
da
parte
dell'amministrazione finanziaria, come previsto
dall'articolo 43 del DPR 29 settembre 1973, n. 600.
Con il
medesimo
articolo 5, comma 5, viene, infine, fissato, quale
specifico adempimento
contabile
a
carico delle associazioni sportive
dilettantistiche che vogliano fruire dell'agevolazione dell'articolo 25, comma
1, della legge n. 133 del 1999, un obbligo di rendicontazione analogo a quello
stabilito dall'articolo
20, comma 2, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, per
gli enti non commerciali destinatari dell'articolo 108, comma 2-bis, lett. a)
del TUIR.
Per espressa previsione normativa la suddetta rendicontazione deve
essere tenuta e conservata ai sensi dell'articolo 22 del citato DPR n. 600 del
1973.
Infine, si
fa
presente che nella precedente circolare n. 247/E del
1999 al
punto 2, paragrafo 6.9 si e' fatto erroneamente riferimento all'anno
invece che
al mese. Conseguentemente il primo periodo del menzionato punto 2
deve essere
letto
correttamente nel modo seguente: "qualora i presupposti
vengano meno nel corso dell'anno, l'applicazione del tributo con il regime
ordinario dovra' avvenire dal mese successivo a quello in cui sono venuti
meno i cennati requisiti;".
l’agenzia
informa
LE AGEVOLAZIONI FISCALI
A FAVORE DELL’ATTIVITÀ
SPORTIVA DILETTANTISTICA
AGGIORNATA CON IL DECRETO 28 MARZO 2007
DELLA PRESIDENZA DEL CONSIGLIO DEI MINISTRI
DIPARTIMENTO PER LE POLITICHE GIOVANILI E LE ATTIVITÀ SPORTIVE
(PUBBLICATO SULLA G.U. 9 MAGGIO 2007, N. 106)
l’agenzia
informa
LE AGEVOLAZIONI FISCALI
A FAVORE DELL’ATTIVITÀ
SPORTIVA DILETTANTISTICA
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
INDICE
INTRODUZIONE
5
1. L’ATTIVITA’ SPORTIVA DILETTANTISTICA
6
Associazioni e società sportive dilettantistiche
6
L’iscrizione al CONI
7
I primi adempimenti fiscali
8
2. IL REGIME FISCALE AGEVOLATO
10
In cosa consiste
10
Le condizioni per accedere
11
Come fare la scelta
12
3. LE AGEVOLAZIONI PER LE IMPOSTE SUL REDDITO
13
Imposte dirette
13
Irap
14
Le attività considerate “non commerciali”
15
4. LE AGEVOLAZIONI PER LE IMPOSTE INDIRETTE
17
L’Iva
17
L’imposta di registro
18
L’imposta di bollo
18
Le tasse di concessione governativa
19
5. I COMPENSI PAGATI DALLE ASSOCIAZIONI: IL TRATTAMENTO FISCALE
20
Le imposte sui compensi agli sportivi
20
Le somme corrisposte agli amministratori
21
6. I BENEFICI SUI FINANZIAMENTI RICEVUTI
24
Le sponsorizzazioni
24
La raccolta dei fondi
25
7. LE DICHIARAZIONI FISCALI DELLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE
26
Il modello UNICO
26
Il modello 770
26
8. LE AGEVOLAZIONI PER CHI SOSTIENE LE ASSOCIAZIONI
La detrazione irpef per iscrizione e abbonamento alle associazioni sportive
28
28
Le erogazioni liberali effettuate da persone fisiche
29
Le erogazioni delle società ed enti
30
9. PER SAPERNE DI PIÙ
31
3
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
INTRODUZIONE
Negli ultimi anni l’attività sportiva dilettantistica ha ricevuto particolare attenzione da parte del
legislatore. Infatti, oltre all’introduzione di norme di carattere civilistico, finalizzate a dare certezza giuridica all’associazionismo sportivo, numerosi sono stati i provvedimenti fiscali finalizzati a sostenere le società e le associazioni sportive dilettantistiche nello svolgimento della loro
attività.
Così, oggi un ente sportivo dilettantistico, indipendentemente dalle sue dimensioni, può contare su una gestione fondata secondo regole predeterminate e, allo stesso tempo, sotto il profilo
tributario, può fruire di rilevanti agevolazioni.
Anche nell’ultima Legge Finanziaria per il 2007 non mancano disposizioni dirette a favorire lo
sviluppo delle discipline sportive.
Per promuovere la pratica sportiva tra i bambini e i giovani dai 5 ai 18 anni, è stata infatti prevista la possibilità di detrarre dall’Irpef nella misura del 19 per cento le spese per l’iscrizione
annuale e l’abbonamento ad associazioni sportive, palestre, piscine e altre strutture ed impianti
sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica. Inoltre, è stata prevista una riduzione del 50
per cento dei canoni sulle concessioni demaniali marittime accordate alle società sportive dilettantistiche, purché queste non abbiano scopo di lucro e risultino iscritte alle rispettive Federazioni sportive nazionali.
Nella presente guida sarà tracciato un quadro sintetico delle disposizioni tributarie che le associazioni sportive dilettantistiche sono tenute ad osservare, ponendo in particolar modo l’attenzione sugli aiuti e sugli incentivi fiscali introdotti in loro favore.
5
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
1. L’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
L’attività sportiva dilettantistica in forma associata può essere esercitata
sia sotto la forma giuridica di “associazione sportiva dilettantistica”
(con o senza personalità giuridica) sia sotto la forma di “società sportiva dilettantistica”.
Quest’ultima può essere costituita nella forma di società di capitale o
di società cooperativa senza scopo di lucro.
ATTENZIONE
In presenza di determinate condizioni, le associazioni sportive dilettantistiche possono assumere la qualifica di
Organizzazione non Lucrativa di Utilità Sociale (ONLUS).
ASSOCIAZIONI E SOCIETÀ SPORTIVE DILETTANTISTICHE
La costituzione di associazioni o società sportive dilettantistiche comporta la redazione dell’atto costitutivo e dello statuto.
Riguardo alla forma, la costituzione dell’associazione sportiva dilettantistica può avvenire per
atto pubblico, scrittura privata con firme autenticate o scrittura privata registrata.
Per la costituzione delle società sportive di capitale e delle società cooperative senza scopo di
lucro è previsto invece l’obbligo dell’atto pubblico.
Nell’atto costitutivo sono indicati, tra l’altro:
la denominazione sociale;
la sede legale;
i dati dei soci fondatori.
Con riferimento alla denominazione sociale, è obbligatorio indicare insieme alla stessa anche la finalità sportiva
dilettantistica.
Lo statuto è il documento che contiene gli obiettivi dell’associazione e le norme che regolano
il suo funzionamento. Per poter fruire delle agevolazioni le clausole che devono essere recepite
nello statuto delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche
sono le seguenti:
la denominazione;
6
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
l’oggetto sociale con riferimento all’organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica;
l’attribuzione della rappresentanza legale;
l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun
caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette;
le norme sull’ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche sociali, fatte salve le società
sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del codice civile;
l’obbligo di redazione dei rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari;
modalità di scioglimento dell’associazione o della società;
l’obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento delle società e
delle associazioni.
Per le società sportive di capitali, è previsto altresì:
il divieto per gli amministratori di ricoprire cariche sociali in altre società o associazioni sportive dilettantistiche che operino nell’ambito della medesima federazione sportiva o disciplina
associata se riconosciuta dal Coni ovvero nell’ambito della medesima disciplina facente capo
ad un ente di promozione sportiva;
l’obbligo di osservare le disposizioni del CONI (Comitato Olimpico Nazionale Italiano) e i
regolamenti emanati dalle Federazioni Nazionali o dagli Enti di Promozione Sportiva cui la
società intende affiliarsi.
L’ISCRIZIONE AL CONI
Per ottenere il riconoscimento dello status di “associazione o società sportiva” e, soprattutto, per
poter usufruire delle agevolazioni fiscali, è necessaria l’iscrizione nell’apposito Registro nazionale tenuto dal CONI.
Il CONI rappresenta l’organismo cui sono state affidate l’organizzazione e il potenziamento dello sport nazionale, la promozione e la massima diffusione della pratica sportiva.
Il Registro è suddiviso in tre sezioni:
associazioni sportive dilettantistiche senza personalità giuridica (che rappresentano la maggior
parte delle associazioni oggi in attività);
associazioni sportive dilettantistiche con personalità giuridica;
società sportive dilettantistiche costituite nella forma di società di capitali e di società cooperative.
7
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
Ogni anno il CONI è tenuto a trasmettere all’Agenzia delle Entrate un elenco delle associazioni
e delle società iscritte.
Sul sito internet del CONI (www.coni.it) è possibile consultare il Registro nazionale per vedere quali associazioni e
società sportive hanno effettuato la registrazione.
I PRIMI ADEMPIMENTI FISCALI
Il primo adempimento fiscale coincide con la registrazione dell’atto costitutivo e dello statuto
all’Ufficio locale competente dell’Agenzia delle Entrate con pagamento dell’imposta di registro
in misura fissa (168 euro).
Entro 30 giorni dalla data di costituzione va poi comunicato l’inizio attività e presentata la richiesta di attribuzione del numero di Partita IVA (o del codice fiscale se la società intende svolgere
solo attività non commerciali).
Per effettuare tali adempimenti si utilizza il Modello AA7/8 (messo a disposizione gratuitamente
dall’Agenzia delle Entrate sul proprio sito internet, www.agenziaentrate.gov.it) al quale va allegata una copia dell’atto costitutivo e dello statuto dell’associazione.
8
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
Il Modello AA7/8 può essere presentato:
direttamente ad uno qualsiasi degli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate, in duplice copia;
in unico esemplare, mediante raccomandata postale da inviare ad uno qualsiasi degli Uffici
dell’Agenzia delle Entrate, allegando copia fotostatica di un documento di identificazione del
dichiarante;
in via telematica, direttamente dal richiedente o tramite i soggetti incaricati della trasmissione
telematica.
9
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
2. IL REGIME FISCALE AGEVOLATO
Il regime fiscale “normale” delle associazioni sportive dilettantistiche è
quello degli enti non commerciali.
E’ possibile però usufruire di un regime fiscale agevolato (disciplinato dalla
legge 16 dicembre 1991 n. 398, successivamente integrata e modificata) sia
per quanto riguarda la determinazione dell’Iva che per le imposte dirette.
IN COSA CONSISTE
Le agevolazioni previste a favore delle associazioni sportive dilettantistiche riguardano sia la
semplificazione degli adempimenti contabili che la determinazione del reddito e gli obblighi ai
fini Iva. In particolare, le agevolazioni prevedono:
la determinazione forfetaria del reddito imponibile (sulla base di un coefficiente di redditività);
un sistema forfetario di determinazione dell’Iva;
l’esonero dall’obbligo di tenuta delle scritture contabili (libro giornale, libro degli inventari,
registri Iva, scritture ausiliarie e di magazzino, registro beni ammortizzabili);
l’esonero dalla redazione dell’inventario e del bilancio;
l’esonero dagli obblighi di fatturazione e registrazione (tranne che per sponsorizzazioni, cessione di diritti radio - Tv e pubblicità).
I libri da tenere
Ai fini Iva le associazioni sportive dilettantistiche devono istituire solo il registro previsto dal
Decreto Ministeriale dell’11 febbraio 1997 in cui vanno annotati, entro il 15° giorno di ogni mese,
tutte le entrate conseguite nel mese precedente (art. 9, comma 3 del D.P.R. n. 544 del 1999).
I libri sociali da tenere sono due: il libro soci e il libro verbali assemblee. Nel primo occorre
annotare i dati dei soci (fondatori, ordinari e quelli che compongono il Consiglio direttivo); nel
secondo devono risultare tutti i verbali delle assemblee.
DA COSA SI E’
ESONERATI
tenuta delle scritture contabili
presentazione della dichiarazione IVA
emissione scontrini e/o ricevute fiscali
conservare e numerare le fatture emesse e di acquisto
annotare i corrispettivi e gli altri proventi conseguiti nell’esercizio d’attività commerciali
COSA E’
OBBLIGATORIO
versare trimestralmente l’Iva
tenere il libro soci e il libro verbali assemblee
presentare la dichiarazione dei redditi (Modello UNICO Enti non commerciali) e il Modello
770, nei casi in cui è previsto
10
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
LE CONDIZIONI PER ACCEDERE
Il regime agevolato può essere adottato dalle associazioni sportive dilettantistiche e dalle relative sezioni, in possesso di determinati requisiti soggettivi (vedi schema sotto) e a condizione che
si verifichi un preciso presupposto oggettivo.
E’ necessario, infatti, che nel periodo d’imposta precedente siano stati conseguiti dall’esercizio
di attività commerciali proventi per un importo non superiore a 250.000 euro.
In particolare, ai fini dell’opzione per l’applicazione del regime agevolato, valgono i seguenti criteri:
i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare (1° gennaio – 31 dicembre)
devono aver conseguito nell’anno solare precedente proventi non superiori a 250.000 euro;
i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare (ad es. 1° luglio – 30
giugno) devono aver conseguito proventi non superiori a 250.000 euro nel periodo d’imposta precedente;
le associazioni di nuova costituzione, devono rapportare il limite massimo dei proventi, al periodo intercorrente fra la data di costituzione e il termine dell’esercizio, computandolo a giorni.
Dal periodo d’imposta 2003 anche le società sportive dilettantistiche costituite in forma di società di capitali senza scopo di lucro possono determinare il reddito in maniera forfetaria secondo il regime della legge 16 dicembre
1991 n. 398.
Ovviamente è necessario rispettare il limite massimo dei proventi (250.000 euro) realizzati nell’esercizio di attività
commerciali.
Le società e le associazioni di nuova costituzione possono scegliere tale regime se prevedono
che nello stesso anno di costituzione conseguiranno proventi di natura commerciale per un
ammontare non superiore al citato limite.
In questo limite occorre tener conto dei ricavi, delle sopravvenienze attive e dei contributi erogati da pubbliche amministrazioni per l’esercizio dell’attività commerciale. Non si considerano,
invece, le indennità percepite per la preparazione e l’addestramento nel caso del trasferimento
di un atleta da una società sportiva dilettantistica ad una società professionistica.
I REQUISITI SOGGETTIVI PER FRUIRE DEL REGIME AGEVOLATO
assenza del
fine di lucro
svolgimento di attività sportiva dilettantistica (riconosciuta
tale dal Coni) compresa l’eventuale attività didattica
affiliazione a Federazioni sportive
nazionali o Enti di promozione sportiva
11
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
COME FARE LA SCELTA
L’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da
comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili.
In sostanza, la scelta di un regime, piuttosto che di un altro, dipende esclusivamente dalla sua
attuazione concreta sin dall’inizio dell’anno o dell’attività.
Questo principio si applica anche con riferimento all’opzione per la determinazione forfetaria
dell’Iva e del reddito delle associazioni sportive dilettantistiche.
Per comportamento concludente si intende l’effettuazione da parte del contribuente di una serie di adempimenti
che presuppongono chiaramente la scelta di un determinato regime opzionale.
Le disposizioni tributarie lo ammettono, sempre che vi siano i presupposti soggettivi ed oggettivi per avvalersi del
regime scelto.
Un esempio di comportamento concludente è quello di un contribuente che, pur non avendolo comunicato, decide
di versare l’Iva trimestralmente anziché mensilmente. Ebbene, i pagamenti effettuati con le regole e alle scadenze
stabilite per coloro che versano con tale periodicità rappresentano il comportamento concludente.
L’opzione ha valore fino a quando non viene revocata ma, una volta fatta, è vincolante per un
periodo di cinque anni. Se nel periodo d’imposta si supera il limite di 250.000 euro, il regime
agevolato cessa automaticamente e, dal mese successivo a quello in cui è venuto meno il requisito oggettivo, si passerà al regime ordinario.
In sostanza, quando si verifica questa ipotesi, si dovranno considerare, sia per l’Iva che per le
imposte sui redditi, due differenti periodi soggetti a diversi regimi tributari:
nel primo (dall’inizio del periodo d’imposta fino al mese in cui è avvenuto il superamento del
limite), si applicherà il regime agevolato;
nel secondo (dal mese successivo all’avvenuto superamento del limite fino alla fine del periodo d’imposta), si applicherà il regime tributario ordinario sia per determinare il reddito che per
l’assolvimento dell’Iva e degli adempimenti contabili.
I soggetti esonerati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione Iva, se intendono effettuare l’opzione, devono comunicarla all’Ufficio competente dell’Agenzia delle Entrate, con le
modalità e i termini previsti per la presentazione della dichiarazione dei redditi e quindi, utilizzando la specifica modulistica relativa alla dichiarazione annuale Iva (quadro VO della
dichiarazione Iva).
L’opzione è comunicata, inoltre, alla SIAE prima dell’inizio dell’anno solare nel quale si intende fruire del regime agevolato.
12
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
3. LE AGEVOLAZIONI PER LE IMPOSTE SUL REDDITO
IMPOSTE DIRETTE
Gli enti di tipo associativo, di cui fanno parte anche le associazioni
sportive dilettantistiche, sono assoggettate, in linea di principio, alla
disciplina generale degli enti non commerciali.
Gli enti non commerciali determinano il reddito in maniera forfetaria,
applicando al totale dei ricavi conseguiti nell’esercizio delle attività commerciali un coefficiente di
redditività variabile a seconda dell’attività svolta e dell’ammontare dei ricavi conseguiti (vedi tabella).
Per le associazioni che invece scelgono il regime fiscale agevolato contenuto nella legge 16
dicembre 1991 n. 398, è stato individuato un coefficiente ancora più favorevole.
Esse, infatti, determinano il reddito sempre in maniera forfetaria, ma applicando ai proventi di
natura commerciale un coefficiente di redditività molto più basso (3 per cento).
Al reddito così determinato vanno aggiunte le plusvalenze patrimoniali. Non si tiene conto, invece, delle indennità percepite per la formazione e l’addestramento nel caso del trasferimento di
un atleta da una società sportiva dilettantistica ad una società professionistica.
ATTENZIONE
I proventi commerciali conseguiti nello svolgimento di attività connesse agli scopi istituzionali e quelli derivanti dalla raccolta fondi (vedi capitolo 6) non concorrono a formare il reddito imponibile fino ad un importo complessivo di
51.645,69 euro per periodo d’imposta e per un massimo di 2 eventi all’anno.
DETERMINAZIONE FORFETARIA DEL REDDITO: I RICAVI TASSABILI
REGIME AGEVOLATO (LEGGE 398/91)
RICAVI DERIVANTI DA
attività istituzionale
REGIME ENTI NON COMMERCIALI
NON TASSABILI
prestazione
di servizi
15% fino a 15.493,71
25% oltre 15.493,71 e fino a 309.874,14
TASSABILE
il 3%
altre attività
10% fino a 25.822,84
15% oltre 25.822,84 e fino a 516.456,90
RICAVI DERIVANTI DA
attività commerciale, spettacoli sportivi, sponsorizzazioni, diritti riprese
televisive o trasmissioni radiofoniche
13
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
In ogni caso, le associazioni sportive, anche se svolgono per la maggior parte del periodo d’imposta attività commerciale, non possono mai perdere la qualifica di “ente non commerciale”.
Pertanto, anche quando non disporranno della facoltà di usufruire delle agevolazioni della legge n. 398 del 1991, potranno sempre determinare il reddito in maniera forfetaria con i coefficienti previsti per gli enti non commerciali.
Questo non vale per le società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali che, anche
se non perseguono il fine di lucro, mantengono, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale. Nei loro confronti, pertanto, non possono trovare applicazione le disposizioni relative agli
enti non commerciali.
IRAP
L’Irap (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è un tributo dovuto da imprese e professionisti il cui gettito è attribuito alle Regioni per coprire le spese dell’assistenza sanitaria.
Il valore della produzione (che rappresenta la base imponibile su cui si determina l’imposta) è diverso
a seconda che l’associazione svolga solo attività istituzionale o anche attività di natura commerciale.
Nel
primo caso, è dato dalla somma di:
– retribuzioni per lavoro dipendente e redditi a questi assimilati;
– compensi per prestazione occasionale di lavoro autonomo, non esercitato abitualmente.
L’ente sportivo che ha sostenuto tali costi ha l’obbligo di compilare ed inviare la dichiarazione
Irap (Modello UNICO - Enti Non Commerciali) ai soli fini dell’imposta.
Le
associazioni che svolgono attività istituzionale e commerciale, che hanno scelto il regime
fiscale agevolato, calcolano la base imponibile Irap sommando al reddito ottenuto ai fini Ires
(applicando cioè il coefficiente di redditività del 3 per cento sui proventi commerciali conseguiti) i seguenti costi non deducibili ai fini Irap:
– le retribuzioni pagate al personale dipendente e redditi assimilati;
– i compensi erogati per prestazioni di lavoro autonomo non abituale;
– gli interessi passivi.
Una volta determinata la base imponibile, per determinare l’ammontare dell’Irap dovuta si applicherà la percentuale del 4,25 per cento (o altra aliquota prevista da legge regionale).
Il reddito imponibile e l’ammontare dell’imposta dovuta dovranno essere dichiarati presentando
il Modello UNICO - Enti Non Commerciali.
Le agevolazioni nel pagamento dell’Irap consistono essenzialmente in deduzioni dalla base
imponibile. In particolare, non concorrono a determinare il valore della produzione:
14
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
i
contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;
spese relative agli apprendisti, ai disabili e al personale assunto con contratti di formazione
lavoro;
i compensi, i premi, i rimborsi forfetari e le indennità di trasferta corrisposti a sportivi dilettanti.
le
LA BASE IMPONIBILE IRAP PER LE ASSOCIAZIONI CON ATTIVITÀ ISTITUZIONALE E COMMERCIALE
RETRIBUZIONI AL PERSONALE DIPENDENTE
PROVENTI
COMMERCIALI
CONSEGUITI
(nella misura
del 3%)
CONTRIBUTI INAIL
SPESE APPRENDISTI,
DISABILI E DIPENDENTI CFL
+
COMPENSI A COLLABORATORI
E LAVORATORI AUTONOMI
OCCASIONALI
–
INTERESSI PASSIVI
(per le associazioni
che svolgono anche
attività commerciale)
COMPENSI, PREMI,
INDENNITA’ A
SPORTIVI DILETTANTI
LE ATTIVITÀ CONSIDERATE “NON COMMERCIALI”
Le associazioni sportive dilettantistiche possono considerare “non commerciali”, con i conseguenti vantaggi fiscali, determinate attività rese nell’ambito della vita associativa, a condizione,
però, che abbiano redatto l’atto costitutivo e lo statuto nella forma dell’atto pubblico o della
scrittura privata autenticata o registrata e che in essi siano presenti ulteriori clausole (articolo
148, comma 8, del TUIR) rispetto a quelle indicate nel capitolo 2.
Tra queste:
– il divieto di distribuire utili o avanzi di gestione;
– l’obbligo, in caso di scioglimento, di devoluzione del patrimonio a fini di pubblica utilità;
– l’obbligo di redazione di un rendiconto annuale economico e finanziario;
– l’intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte.
Ad esempio, non si considera mai “commerciale” l’attività svolta nei confronti dei propri associati in conformità agli scopi istituzionali.
A prescindere dal rispetto delle citate clausole, le quote o contributi associativi incassati non concorrono a formare il reddito dell’ente.
In ogni caso, si considera di natura commerciale l’attività resa dietro corrispettivi specifici.
15
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
E’ prevista una deroga a tale principio in base alla quale non vengono considerate di natura commerciale (e quindi non sono tassabili) le operazioni svolte in conformità allo statuto e in attuazione del fine istituzionale dell’ente, anche se comportano prestazioni dietro corrispettivi specifici.
Inoltre, con un’ulteriore deroga il legislatore ha previsto che la cessione di pubblicazioni anche
a terzi non soci dietro corrispettivo non è considerata commerciale se le stesse vengono cedute,
prevalentemente, agli associati.
Vi sono delle attività considerate comunque oggettivamente commerciali. Tra esse:
– cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
– erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore;
– gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
– gestione di spacci aziendali e di mense;
– somministrazione di pasti;
– prestazioni di trasporto e di deposito;
– organizzazioni di viaggi e di soggiorni turistici;
– prestazioni alberghiere e di alloggio;
– prestazione di servizi portuali ed aeroportuali;
– telecomunicazioni e radiodiffusioni;
– pubblicità commerciale.
16
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
4. LE AGEVOLAZIONI PER LE IMPOSTE INDIRETTE
L’IVA
L’Iva (Imposta sul Valore Aggiunto) è il tributo che colpisce la parte di
incremento di valore che il bene subisce nelle singole fasi di produzione e distribuzione, fino ad incidere totalmente sul consumatore
finale.
Un’impresa determina l’imposta, generalmente, detraendo l’importo pagato sugli acquisti da
quello incassato sui ricavi.
IVA A DEBITO O A CREDITO = Iva su cessioni - Iva sugli acquisti
Per le associazioni sportive dilettantistiche l’Iva ammessa in detrazione è quella relativa agli
acquisti effettuati nell’esercizio dell’attività commerciale, purché siano soddisfatte alcune condizioni. In particolare occorre:
conservare
tutti i documenti di acquisto;
che i beni o i servizi acquistati o importati siano inerenti all’attività d’impresa;
che l’attività commerciale sia gestita con contabilità separata rispetto a quella istituzionale;
che la contabilità sia tenuta, anche in relazione all’attività istituzionale, in modo corretto e trasparente.
Il regime speciale di determinazione dell’Iva
Sono previsti due regimi forfetari di determinazione dell’Iva, a seconda del volume dei ricavi
conseguiti:
il
regime forfetario previsto dalla legge n. 398 del 1991 per le associazioni che nel periodo
d’imposta precedente hanno conseguito proventi derivanti da attività commerciali in misura
inferiore al limite di 250.000 euro.
Le associazioni sportive dilettantistiche che hanno scelto il regime fiscale agevolato determinano l’imposta sul valore aggiunto in modo forfetario, e cioè applicando le seguenti percentuali sui proventi conseguiti:
– 50 per cento dell’Iva a debito sui proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali,
connesse agli scopi istituzionali;
17
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
– 90 per cento dell’Iva a debito sulle fatture emesse per sponsorizzazioni;
– 2/3 dell’Iva a debito per la cessione o concessione di diritti di ripresa televisiva o trasmissione radiofonica.
L’Iva a debito si versa con periodicità trimestrale con il modello F24 senza maggiorazione
dell’1 per cento e non c’è l’obbligo per l’associazione di presentare la dichiarazione Iva
annuale.
il
regime forfetario previsto per le attività spettacolistiche, per le associazioni con volume
d’affari annuo fino a 25.822,84 euro.
In questo caso la base imponibile viene determinata nella misura del 50 per cento dell’ammontare complessivo dei corrispettivi riscossi, senza poter operare la detrazione analitica dell’imposta assolta sugli acquisti.
In presenza di più attività, per l’applicazione di questo regime forfetario va considerato solamente il volume d’affari derivante dalle attività spettacolistiche.
L’IVA SUI PROVENTI DELLE ASSOCIAZIONI IN REGIME AGEVOLATO (LEGGE N. 398/91)
PROVENTI DERIVANTI DA
IMPONIBILITA’ IVA
attività istituzionale
NO
attività commerciale
spettacoli sportivi
al 50%
sponsorizzazioni
al 90%
diritti riprese televisive o trasmissioni radiofoniche
per 2/3
L’IMPOSTA DI REGISTRO
Gli atti costitutivi e di trasformazione delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche
(come quelli delle Federazioni sportive e degli Enti di promozione sportiva riconosciuti dal
CONI riguardanti lo svolgimento dell’attività sportiva) sono assoggettati all’imposta di registro in
misura fissa, pari a 168 euro.
L’IMPOSTA DI BOLLO
Le società e le associazioni sportive dilettantistiche devono versare l’imposta di bollo per atti,
documenti, istanze, contratti (o copie), estratti, certificazioni e attestazioni da loro poste in essere o richieste.
18
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
Non sono inoltre esentati dal pagamento dell’imposta di bollo per le quietanze emesse per la
riscossione e per il versamento delle quote e dei contributi associativi (ad esempio per le quote
sociali o per la partecipazione ai corsi ed alle attività sociali).
L’esenzione dal pagamento dell’imposta di bollo è invece prevista per le Federazioni sportive e
gli Enti di promozione sportiva riconosciuti dal Coni.
LE TASSE DI CONCESSIONE GOVERNATIVA
Sono esentati dal pagamento delle tasse sulle concessioni governative gli atti e i provvedimenti
concernenti le società e le associazioni sportive dilettantistiche.
LE AGEVOLAZIONI SULLE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE
IMPOSTA DI REGISTRO
TASSE CONCESSIONI
GOVERNATIVE
IN MISURA FISSA (168 euro)
NON DOVUTE
per gli atti costitutivi e di
trasformazione di associazioni
e società sportive di capitali
senza scopo di lucro
per atti e provvedimenti
riguardanti società e
associazioni sportive
dilettantistiche
19
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
5. I COMPENSI PAGATI DALLE ASSOCIAZIONI:
IL TRATTAMENTO FISCALE
Le associazioni sportive dilettantistiche per realizzare un evento sportivo, generalmente, si avvalgono delle prestazioni di sportivi (atleti dilettanti, allenatori, giudici di gara, commissari speciali, istruttori accompagnatori, massaggiatori) per le quali erogano compensi, premi, rimborsi e indennità.
Il regime fiscale dei compensi corrisposti nell’esercizio di attività sportive da qualsiasi organismo
che persegue finalità sportive dilettantistiche gode di una disciplina agevolata.
Le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’U.N.I.R.E. (Unione nazionale per l’incremento delle razze equine), dagli Enti di promozione sportiva e dalle associazioni sportive dilettantistiche rientrano tutti nella categoria dei “redditi diversi”.
Anche le somme corrisposte per i rapporti di collaborazione di carattere amministrativo gestionale di natura non
professionale in favore delle associazioni sportive dilettantistiche costituiscono “redditi diversi”.
Per poter considerare “redditi diversi” queste somme, occorre necessariamente che la manifestazione sia a carattere dilettantistico (requisito oggettivo) e che i compensi siano corrisposti a
dilettanti (requisito soggettivo).
Ad esempio, non si possono considerare redditi diversi quelli corrisposti ad un arbitro dilettante
quando dirige una gara professionistica né i compensi corrisposti ad un’atleta professionista se
partecipa ad un evento sportivo dilettantistico.
LE IMPOSTE SUI COMPENSI AGLI SPORTIVI
I compensi erogati per queste prestazioni non subiscono alcuna trattenuta Irpef fino all’importo
di 7.500 euro. Inoltre, fino a questa cifra, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini dell’Irpef di chi li percepisce.
Per importi superiori, le associazioni sono invece tenute a trattenere dalle somme pagate una ritenuta Irpef del 23 per cento (pari all’aliquota del primo scaglione), maggiorata delle addizionali all’Irpef.
Tale ritenuta si effettua:
a titolo d’imposta, se la somma corrisposta è compresa tra 7.501 e 28.158,28 euro;
a titolo d’acconto, se superiore a 28.158,28.
20
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
Questo significa che, nel primo caso, la persona che ha percepito il compenso è stata tassata definitivamente e non indicherà, pertanto, nella propria dichiarazione dei redditi (se
tenuto a presentarla) il compenso ricevuto. Nel secondo caso, viceversa, ha l’obbligo di
presentare la dichiarazione dei redditi in cui dovrà riportare l’importo ricevuto e la ritenuta subita.
Gli sportivi che in un periodo d’imposta incassano più compensi da associazioni sportive
diverse, devono autocertificare l’ammontare complessivo delle somme percepite, in modo da
consentire alle stesse di verificare se e su quale importo debba essere effettuata la ritenuta
Irpef.
ATTENZIONE
Possono fruire del medesimo trattamento fiscale agevolato anche coloro che all’interno dell’associazione si
occupano in maniera non professionale della parte amministrativa e contabile.
Sono escluse dall’imponibile e, pertanto, non vanno assoggettate a ritenuta Irpef, le indennità chilometriche e i
rimborsi delle spese documentate per vitto, alloggio, viaggio e trasporto, sostenute dallo sportivo per prestazioni effettuate al di fuori del Comune di residenza.
LA RITENUTA IRPEF SUI COMPENSI PAGATI DALLE ASSOCIAZIONI
Fino a 7.500 euro
Nessuna Ritenuta
Da 7.501 a 28.158,28 euro
Ritenuta definitiva del 23%
Oltre 28.158,28 euro
Ritenuta d’acconto del 23%
LE SOMME CORRISPOSTE AGLI AMMINISTRATORI
I compensi per l’attività svolta
La tassazione delle somme che le associazioni pagano ai loro amministratori dipende non solo
dal tipo di rapporto intercorrente tra associazione e amministratore, ma anche dall’attività abitualmente esercitata da quest’ultimo.
21
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
In particolare:
se l’amministratore svolge l’attività con rapporto di collaborazione coordinata e continuativa,
il compenso percepito costituisce reddito assimilato a quello di lavoro dipendente. In questo
caso l’associazione deve effettuare una ritenuta d’acconto sui compensi corrisposti, come
farebbe per un lavoratore dipendente;
se l’attività di amministrazione è svolta da liberi professionisti (commercialisti, ragionieri,
eccetera), i compensi pagati rientrano tra i redditi di lavoro autonomo e l’associazione applicherà la ritenuta prevista per tale tipo di reddito.
I rimborsi spese
Si tratta in sostanza di somme concesse all’amministratore quando per svolgere il suo mandato
è costretto a recarsi in un comune diverso da quello della sede di lavoro.
Sono previste tre diverse forme di rimborsi:
il
rimborso forfetario (o indennità di trasferta), che è quello per il cui pagamento non occorrono giustificativi di spesa; il rimborso pagato non è soggetto a tassazione fino a 46,48 euro
per giorno se la trasferta è in Italia, fino a 77,47 euro per le trasferte all’estero.
In questi importi non si considerano le spese di viaggio e di trasporto.
Se si fruisce gratuitamente di alloggio o di vitto, i limiti indicati prima sono ridotti di 1/3 (di
2/3 nel caso in cui si usufruisca sia di alloggio che di vitto).
il
rimborso analitico, che è quello completamente escluso da tassazione, purché debitamente documentato con i giustificativi di spesa, e riguarda le spese sostenute per vitto, alloggio,
viaggio e trasporto.
Eventuali rimborsi di spese di viaggio riconosciuti per raggiungere la sede di lavoro partendo
dalla propria residenza sono da considerarsi reddito imponibile, anche se l’abitazione si trova
in un altro Comune.
il
rimborso misto, che comprende sia l’indennità di trasferta che il rimborso delle spese documentate.
Altre indennità
Può accadere che l’associazione rimborsi all’amministratore una somma forfetaria quando per
le trasferte egli utilizzi il mezzo proprio di trasporto (la cosiddetta indennità chilometrica).
Questa somma non è soggetta a tassazione fino ad un determinato importo che varia a seconda
del mezzo che si utilizza. Le tabelle contenenti questi importi, cui far riferimento, sono annualmente stabilite dall’ACI. La parte eccedente costituisce reddito imponibile.
L’indennità corrisposta deve invece essere tassata quando la trasferta è effettuata nell’ambito del
territorio comunale.
22
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
IL RIMBORSO SPESE ALL’AMMINISTRATORE
INDENNITA’
DI TRASFERTA
SPESE VITTO,
ALLOGGIO E VIAGGIO
trasferte in Italia
non imponibile fino a 46,48 euro
non imponibili
(le spese documentate)
trasferte all’estero
non imponibile fino a 77,47 euro
imponibili le spese
di viaggio sostenute per
raggiungere sede di lavoro
INDENNITÀ
CHILOMETRICA
non imponibile fino
a certi importi
(vedi tabelle Aci)
e per trasferte
fuori Comune
23
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
6. I BENEFICI SUI FINANZIAMENTI RICEVUTI
Per il sostenimento della loro attività le società e gli enti che operano
nel settore dilettantistico hanno di frequente la necessità di ricorrere a
finanziamenti che possono provenire sia da persone fisiche (privati o
titolari di partita Iva) che da persone giuridiche.
Vediamo allora le principali disposizioni riguardanti due diverse forme
di finanziamento: le sponsorizzazioni e la raccolta dei fondi.
LE SPONSORIZZAZIONI
La sponsorizzazione è il mezzo (o accordo) attraverso cui una parte (sponsor), per avere notorietà pubblica, eroga mezzi economici all’altra parte (sponsorizzato) che si impegna ad effettuare determinate prestazioni per far sì che si realizzi questo ritorno di immagine (pubblicità).
Imposte dirette
Per l’associazione sportiva che riceve il finanziamento, i proventi derivanti dalla sponsorizzazione concorrono alla formazione del reddito.
Queste somme, comunque, rientrano nelle disposizioni relative alla “decommercializzazione” dei proventi (vedi capitolo 3), anche se nel limite di 51.645,69 euro e nel rispetto delle seguenti condizioni:
deve trattarsi di proventi percepiti nello svolgimento di attività commerciale connessa allo scopo dell’associazione;
l’associazione sportiva deve essere stata riconosciuta da un Ente di promozione sportiva e deve
aver optato per il regime tributario agevolato previsto dalla legge n. 398 del 1991;
non deve essere superiore a due il numero di eventi da cui derivano i proventi.
Le associazioni che hanno scelto il regime contabile agevolato (vedi capitolo 2) sottoporranno a
tassazione forfetaria, allo stesso modo dei proventi commerciali percepiti, anche i proventi delle sponsorizzazioni.
Per lo sponsor
Ai fini delle imposte dirette, le somme erogate da un contribuente che produce reddito d’impresa sono assimilate,
fino ad un importo massimo di 200.000 euro, alle spese di pubblicità. L’eccedenza, se riconducibile a spese di rappresentanza, ha un trattamento fiscale diverso.
Se l’erogazione liberale è effettuata da una persona fisica, questi potrà portare in detrazione dall’Irpef il 19 per cento su un importo massimo di 1.500 euro per periodo d’imposta (vedi capitolo 8).
Iva
Anche per quanto concerne l’imposta sul valore aggiunto le sponsorizzazioni sono considerate
sempre come attività commerciale, a prescindere dal soggetto che la pone in essere.
24
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
Pertanto, per le stesse, occorre rispettare tutti gli obblighi previsti dalla normativa Iva. In ogni
caso, è sempre possibile usufruire delle agevolazioni della legge n. 398 del 1991, qualora si scelga il regime fiscale agevolato previsto dalla stessa norma.
Per lo sponsor
Le cessioni di beni prodotti o commercializzati dallo sponsor sono imponibili con applicazione dell’aliquota d’imposta relativa ai beni ceduti.
LA RACCOLTA DEI FONDI
Le associazioni che hanno scelto il regime contabile agevolato (vedi capitolo 2) possono usufruire di un regime fiscale agevolato per la raccolta dei fondi.
Più precisamente, i fondi che le associazioni si assicurano attraverso le raccolte pubbliche non
concorrono a formare il reddito delle stesse e, pertanto, sono esenti da imposte.
Per fruire dell’agevolazione occorre però che l’evento nel corso del quale avviene la raccolta sia:
occasionale;
pubblico;
concomitante con ricorrenze, campagne di sensibilizzazione, celebrazioni.
Inoltre, è necessario che si verifichino entrambe le seguenti condizioni:
1. il numero di eventi durante un periodo d’imposta non può essere superiore a due;
2. il limite massimo dei fondi raccolti nell’anno non deve superare l’importo di 51.645,69 euro.
Per ogni raccolta di fondi, l’associazione deve redigere, entro quattro mesi dalla chiusura del
periodo d’imposta, un rendiconto con l’indicazione delle entrate e delle spese relative ad ogni
manifestazione effettuata e una relazione illustrativa.
LA TASSAZIONE DEI PROVENTI CONSEGUITI ATTRAVERSO LA RACCOLTA FONDI
NON OLTRE
2 EVENTI
PER ANNO
OLTRE
2 EVENTI
PER ANNO
RACCOLTA FINO
a 51.645,69 euro
RACCOLTA SUPERIORE
a 51.645,69 euro
non imponibili per Iva e Imposte dirette
imponibili per le Imposte dirette i proventi oltre il limite
non imponibili ai fini Iva
non imponibili i proventi dei primi due eventi
imponibili (anche per Iva) i proventi ricavati dalle manifestazioni successive
(anche se le prime due non hanno superato i 51.645,69 euro)
25
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
7. LE DICHIARAZIONI FISCALI
DELLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE
IL MODELLO UNICO
Le associazioni sportive dilettantistiche che in un esercizio hanno
svolto attività commerciale,
devono presentare un modello
unificato che include più dichiarazioni fiscali (redditi, Irap,
Iva, sostituti d’imposta): il Modello UNICO – Enti non
commerciali ed equiparati.
Il modello con le relative istruzioni per la compilazione
(cui si rinvia per conoscere modalità e termini di presentazione) può essere prelevato gratuitamente dal sito internet
dell’Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.gov.it).
Esso contiene i quadri da utilizzare per la determinazione del reddito e delle imposte dell’esercizio, per l’esposizione di versamenti e compensazioni, per le richieste di rimborsi.
IL MODELLO 770
L’obbligo di presentare il modello 770 scatta nel caso in
cui l’associazione abbia corrisposto in un periodo d’imposta somme a titolo di:
indennità di trasferta e rimborsi forfetari di spese;
premi e compensi per l’esercizio diretto dell’attività sportiva;
compensi per collaborazioni di carattere amministrativogestionale;
compensi agli amministratori;
retribuzioni ai dipendenti.
In questi casi l’associazione sportiva assume la veste di
sostituto d’imposta e ha l’obbligo:
di rilasciare (entro il mese di febbraio dell’anno successivo a quello in cui i compensi sono stati corrisposti) ai
destinatari delle somme una certificazione annuale in cui
sono riepilogati gli importi pagati e le ritenute operate;
di predisporre e trasmettere all’Agenzia delle Entrate, in
via telematica, il modello 770.
26
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
La dichiarazione dei sostituti d’imposta è costituita da due
modelli: il Modello 770/Semplificato e il Modello
770/Ordinario.
In relazione alle ritenute operate e alle operazioni effettuate nell’anno, l’associazione deve compilare e presentare
uno o entrambi i modelli.
27
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
8. LE AGEVOLAZIONI PER CHI SOSTIENE
LE ASSOCIAZIONI
Il legislatore fiscale ha pensato anche ad una forma di sostegno indiretto delle associazioni che promuovono la pratica sportiva.
Ha previsto, infatti, agevolazioni fiscali, sotto forma di detrazioni d’imposta o deduzioni dal reddito, per i contribuenti che effettuano erogazioni liberali alle associazioni sportive dilettantistiche.
LA DETRAZIONE IRPEF PER ISCRIZIONE E ABBONAMENTO
ALLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE
Al fine di sostenere e incentivare la pratica sportiva dilettantistica, la legge finanziaria per il 2007
ha introdotto la possibilità di detrarre dall’Irpef una parte delle spese sostenute per l’iscrizione e
l’abbonamento dei ragazzi e dei giovani di età compresa tra i 5 e i 18 anni ad associazioni sportive, palestre, piscine e altre strutture che promuovono lo sport dilettantistico.
La detrazione è pari al 19% delle somme pagate a partire dall’anno 2007 e va calcolata su un
importo massimo di 210 euro l’anno.
Con il decreto del Ministro per le politiche giovanili e le attività sportive, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze 28 marzo 2007, sono state definite le regole per usufruire dell’agevolazione fiscale.
Anzitutto, sono state individuate le associazioni e le strutture sportive che promuovono la pratica
sportiva dilettantistica.
In particolare, si tratta:
delle società e associazioni sportive dilettantistiche (indicate dall’articolo 90, commi 17 e
seguenti della legge 27 dicembre 2002, n. 289) che nella propria denominazione sociale indicano la finalità sportiva e la ragione o denominazione sociale dilettantistica;
delle palestre, delle piscine e delle altre strutture e impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica, comunque organizzati, che esercitano pratica sportiva non professionale, agonistica e non agonistica. Si comprendono anche gli impianti polisportivi gestiti da soggetti giuridici, pubblici o privati, diversi dalle società ed associazioni sportive.
In sostanza, la detrazione è ammessa anche nel caso di iscrizione a impianti sportivi di soggetti
giuridici privati, quali imprenditori singoli, società di persone, società di capitali.
Il decreto, inoltre, indica le modalità di pagamento e i requisiti che deve possedere la certificazione della spesa.
28
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
Per fruire della detrazione la spesa deve essere certificata da bollettino bancario o postale, da fattura, ricevuta o quietanza di pagamento, da cui devono risultare i seguenti elementi:
i dati della ditta, denominazione o ragione sociale e sede legale, ovvero, se persona fisica,
nome cognome e residenza, nonché il codice fiscale;
la causale del pagamento;
l’attività sportiva esercitata;
l’importo pagato per la prestazione resa;
i dati anagrafici del praticante l’attività sportiva e codice fiscale della persona che effettua il
pagamento.
Si ricorda che si potrà fruire per la prima volta della nuova detrazione Irpef nella dichiarazione
dei redditi che le persone fisiche presenteranno nel 2008 (per tutte le spese sostenute nell’anno
2007).
Le ricevute e le certificazioni dei pagamenti effettuati non vanno allegati alla dichiarazione ma
conservati ed esibiti su richiesta dell’Agenzia delle Entrate.
LE EROGAZIONI LIBERALI EFFETTUATE DA PERSONE FISICHE
Le erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche in favore delle associazioni sportive dilettantistiche danno diritto ad una detrazione dall’Irpef del 19 per cento.
La detrazione, che va fatta valere in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi (modello 730, modello UNICO), va calcolata su un importo complessivo non superiore a 1.500 euro
per ogni periodo d’imposta. Qualunque sia la somma erogata, per fruire dell’agevolazione il versamento deve essere eseguito tramite banca, posta, carte di credito, bancomat, carte prepagate,
assegni bancari e circolari non trasferibili intestati all’associazione destinataria.
La documentazione comprovante l’effettuazione delle erogazioni liberali non va allegata alla
dichiarazione dei redditi, ma conservata dal contribuente ed esibita, se richiesta, agli uffici competenti dell’Agenzia delle Entrate.
L’agevolazione spetta anche quando l’erogazione è effettuata in favore di società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro.
ATTENZIONE
Nel caso in cui l’associazione abbia assunto la qualifica di ONLUS (Organizzazione Non Lucrativa di Utilità Sociale):
si possono dedurre le liberalità in denaro o in natura erogate nel limite del 10 per cento del reddito dichiarato e
comunque nella misura massima di 70.000 euro annui;
29
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
è prevista una detrazione dall’Irpef nella misura del 19 per cento da calcolare su un importo massimo di 2.065,83
euro per le erogazioni liberali;
inoltre, i contribuenti possono decidere, in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, di destinare alle
associazioni sportive dilettantistiche il 5 per mille dell’IRPEF dovuta.
LE EROGAZIONI DELLE SOCIETÀ ED ENTI
L’erogazione effettuata da società ed enti a favore delle associazioni sportive dilettantistiche è
interamente deducibile fino all’importo di 200.000 euro l’anno.
La somma corrisposta è infatti considerata, per chi la eroga, una spesa di pubblicità e, come tale,
deducibile nello stesso periodo d’imposta in cui è stata sostenuta o in quote costanti nell’esercizio di sostenimento della spesa e nei quattro successivi.
Inoltre, la stessa detrazione prevista per le persone fisiche (19 per cento su un importo massimo
di 1.500 euro per periodo d’imposta) può essere fruita anche dalle società e dagli enti commerciali e non.
Riguardo alle modalità di versamento valgono le stesse regole previste per le persone fisiche
(banca, posta, carte di credito).
ATTENZIONE
Nel caso in cui l’associazione abbia assunto la qualifica di ONLUS (Organizzazione Non Lucrativa di Utilità Sociale),
si possono dedurre le liberalità in denaro o in natura erogate nel limite del 10 per cento del reddito dichiarato e
comunque nella misura massima di 70.000 euro annui.
In alternativa a questa deduzione, è possibile dedurre dal reddito di impresa un importo non superiore a 2.065,83
euro o al 2 per cento del reddito di impresa dichiarato.
30
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
9. PER SAPERNE DI PIÙ
Decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633
Decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 641 - art. 13/bis
Decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 642 - tabella art. 27-bis
Decreto
del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600
Decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 (Testo Unico delle imposte
sui redditi)
Legge
16 dicembre 1991 n. 398
Decreto
legislativo 4 dicembre 1997 n. 460 - art. 1/9
Decreto
legislativo 15 dicembre 1997 n. 446 - art. 11, 17
Legge
13 maggio 1999 n. 133 - articolo 25
Decreto
interministeriale 10 novembre 1999 (G . U. n. 275 del 23 novembre 1999)
Decreto
Ministeriale 26 novembre 1999 n. 473
Legge
21 novembre 2000 n. 342 - art. 37
Decreto
legge 28 maggio 2004 n. 136 - art. 7
Legge
27 dicembre 2002 n. 289 (Finanziaria 2003), art. 5, 90
Legge
27 dicembre 2006 n. 296 (Finanziaria 2007), art. 1, commi 251 e 319
Decreto
28 marzo 2007 della Presidenza del Consiglio dei Ministri - Dipartimento per le politiche giovanili e le attività sportive
Circolare
del Ministero delle Finanze del 12 maggio 1998 n. 124
Circolare
del Ministero delle Finanze del 27 agosto 1998 n. 209
31
LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELL’ATTIVITÀ SPORTIVA DILETTANTISTICA
Circolare
del Ministero delle Finanze del 6 dicembre 1999 n. 231
Circolare
del Ministero delle Finanze del 29 dicembre 1999 n. 247/E
Circolare
del Ministero delle Finanze dell’8 marzo 2000 n. 43/E
Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate del 26 marzo 2001 n. 34/E
Circolare
dell’Agenzia delle Entrate del 22 aprile 2003 n. 21/E
Circolare
dell’Agenzia delle Entrate del 27 giugno 2003 n. 34/E
Circolare
dell’Agenzia delle Entrate del 5 marzo 2003 n. 15/E
Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate del 23 aprile 2003 n. 94
Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate del 15 giugno 2004 n. 86
Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate del 3 giugno 2005 n. 74
Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate dell’11 luglio 2005 n. 88/E
Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate del 16 maggio 2006 n. 63/E
Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate del 7 novembre 2006 n. 123/E
Risoluzione
dell’Agenzia delle Entrate del 25 gennaio 2007 n. 9/E
Istruzioni
per la compilazione del Modello UNICO - Enti non commerciali ed equiparati
Tutti i provvedimenti sopra indicati sono reperibili sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate:
www.agenziaentrate.gov.it
32
L'AGENZIA INFORMA
Periodico bimestrale dell'Agenzia delle Entrate
Direzione Centrale Servizi ai Contribuenti
Settore Servizi ai contribuenti e agli intermediari
Ufficio Pubblicazioni fiscali
Registrazione del Tribunale di Roma n. 504 del 1° dicembre 2003
Direttore responsabile Aldo Polito
Condirettore
Margherita Calabrò
Coordinatore editoriale Camilla Ariete
Redazione a cura dell’Ufficio Pubblicazioni fiscali
Direzione e redazione via Cristoforo Colombo, 426 C/D - 00145 Roma
Progetto grafico
Stazione Grafica - Agenzia delle Entrate
Per ulteriori informazioni e aggiornamenti: www.agenziaentrate.gov.it
L’Agenzia informa è consultabile anche su www.agenziaentrate.gov.it
Oggetto:
Legge 27 dicembre 2002, n. 289 - art. 90. Disposizioni per l'attivita' sportiva
dilettantistica
Sintesi:
La circolare fornisce chiarimenti in materia di attivita' sportiva dilettantistica, alla luce
delle disposizioni contenute nell'art. 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289. Detto
articolo disciplina sotto il profilo giuridico le associazioni e le societa' sportive dilettantistiche
ed agevola lo sviluppo del settore, anche attraverso interventi in materia tributaria diretti ad
ampliare l'ambito soggettivo ed oggettivo dei benefici fiscali in favore dello sport
dilettantistico. Le principali novita' introdotte in materia sono le seguenti:
− estensione alle nuove societa' sportive dilettantistiche senza scopo di lucro delle
agevolazioni recate dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive
modificazioni, e dalle altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive
dilettantistiche (comma 1);
− inapplicabilita' alle associazioni sportive dilettantistiche delle
− disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale (comma 11);
− elevazione del limite di proventi stabilito per poter fruire dei
− benefici previsti dalla legge n. 398 del 1991 (comma 2);
− ampliamento del regime agevolato riservato dagli articoli 81 e 83 del TUIR, ai
compensi corrisposti agli sportivi dilettanti (comma 3);
− esclusione dalla base imponibile IRAP delle indennita' e dei rimborsi di cui all'art. 81,
comma 1, lett. m) del TUIR (comma 10);
− facolta' di non applicare la ritenuta d'acconto sui contributi
− corrisposti dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali e dagli enti di promozione
sportiva alle societa' e associazioni sportive dilettantistiche (comma 4);
− regime agevolativo per le spese di pubblicita' (comma 8);
− agevolazioni in materia di imposte indirette in favore delle associazioni e delle societa'
sportive dilettantistiche (commi 5,6,7);
− modifiche al regime delle erogazioni liberali in favore delle
− associazioni e societa' sportive dilettantistiche (comma 9).
Testo:
INDICE
1.
PREMESSA
REQUISITI SOGGETTIVI
DILETTANTISTICHE
1.1
1.2
1.3
DELLE
ASSOCIAZIONI
E
SOCIETA'
SPORTIVE
Denominazione, requisiti statutari
Associazioni sportive dilettantistiche. Forma giuridica
Societa' sportive dilettantistiche. Forma giuridica
2. QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA
SPORTIVE DILETTANTISTICHE
DELLE
ASSOCIAZIONI E DELLE
SOCIETA'
2.1 Associazioni sportive dilettantistiche
2.1.1. Inapplicabilita' delle disposizioni sulla perdita
della qualifica di ente non commerciale (art. 90, comma 11)
2.1.2. Art. 111, commi 3 e 4-quinquies
2.2 Societa' sportive dilettantistiche costituite in societa' di
capitali senza fine di lucro
3.
ESTENSIONE ALLE SOCIETA' SPORTIVE DILETTANTISTICHE SENZA FINE DI LUCRO
DELLE DISPOSIZIONI
IN
FAVORE DELLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE
DILETTANTISTICHE (art. 90, comma 1)
3.1 Legge n. 398 del 1991
3.1.1 Imposte sui redditi
3.1.2 Imposta sul valore aggiunto
3.1.3 Adempimenti
3.2 Certificazione dei corrispettivi per
manifestazioni sportive dilettantistiche
3.3 Proventi esclusi dal reddito imponibile
4.
assistere
alle
ELEVAZIONE A 250.000 EURO DEL LIMITE MASSIMO DI PROVENTI PER
BENEFICIARE DELLE DISPOSIZIONI RECATE DALLA LEGGE N. 398 DEL 1991 (art.
90, comma 2)
4.1
4.3
5.
Decorrenza
Esercizio dell'opzione
COMPENSI CORRISPOSTI A SPORTIVI DILETTANTI (art. 90, comma 3)
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
Articolo 81, comma 1, lett. m) del TUIR
Articolo 83, comma 2 del TUIR
Dipendenti pubblici (art. 90,comma 23)
Decorrenza
Deduzione per assicurare la progressivita' dell'imposizione
6.
IRAP. ESCLUSIONE DALLA BASE IMPONIBILE DELLE INDENNITA' E DEI RIMBORSI
DI CUI ALL'ART. 81, COMMA 1, LETTERA m) DEL TUIR (art. 90, comma 10)
7.
RITENUTA DEL 4 PER CENTO A TITOLO DI ACCONTO SUI CONTRIBUTI EROGATI
ALLE ASSOCIAZIONI E SOCIETA' SPORTIVE DILETTANTISTICHE (art. 90, comma
4)
8.
AGEVOLAZIONI CONCERNENTI LE SPESE DI PUBBLICITA' (art. 90, comma 8)
9.
ULTERIORI AGEVOLAZIONI
DILETTANTISTICHE
PER
LE ASSOCIAZIONI E SOCIETA' SPORTIVE
9.1 Agevolazioni concernenti l'imposta di registro (art. 90, comma 5)
9.2 Agevolazioni concernenti l'imposta di bollo (art. 90, comma 6)
9.3 Agevolazioni concernenti le tasse di concessione governativa
(art. 90, comma 7)
10.
EROGAZIONI LIBERALI IN FAVORE DELLE ASSOCIAZIONI E SOCIETA' SPORTIVE
DILETTANTISTICHE (art. 90, comma 9)
PREMESSA
L'art. 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 reca disposizioni in
materia di attivita' sportiva dilettantistica che disciplinano sotto il
profilo giuridico le associazioni e le societa' sportive dilettantistiche ed
agevolano lo sviluppo del settore, anche attraverso interventi in materia
tributaria diretti ad ampliare l'ambito soggettivo ed oggettivo dei benefici
fiscali in favore dello sport dilettantistico.
La disciplina giuridica delle associazioni sportive e delle societa'
sportive dilettantistiche e' contenuta nei commi 17 e 18.
Dette disposizioni assumono particolare rilievo poiche' individuano le
tipologie soggettive operanti nel settore dello sport dilettantistico.
In particolare, viene introdotta una nuova tipologia di societa' di
capitali che si caratterizza per le finalita' non lucrative e che si
inserisce nell'ordinamento giuridico come una peculiare categoria di
soggetti societari.
Le associazioni sportive dilettantistiche vengono invece disciplinate
per la prima volta sotto il profilo civilistico e assumono, pertanto, una
configurazione associativa tipica.
Alle tipologie soggettive disciplinate dai commi 17 e 18 del citato art.
90 si applicano i benefici fiscali in favore dello sport dilettantistico
previsti dalla vigente normativa, integrata e modificata dallo stesso
articolo 90.
Gli interventi sulla disciplina tributaria in favore dello sport
dilettantistico sono contenuti nei commi da 1 a 11 nonche' nel comma 23
dell'art. 90.
Le novita' introdotte in materia sono le seguenti:
- estensione alle nuove societa' sportive dilettantistiche senza scopo
di lucro delle agevolazioni recate dalla legge 16 dicembre 1991, n.
398, e successive modificazioni, e dalle altre disposizioni tributarie
riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche (comma 1);
- inapplicabilita' alle associazioni sportive dilettantistiche delle
disposizioni sulla perdita della qualifica di ente non commerciale
(comma 11);
- elevazione del limite di proventi stabilito per poter fruire dei
benefici previsti dalla legge n. 398 del 1991 (comma 2);
- ampliamento del regime agevolato riservato dagli articoli 81 e 83 del
testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre
1986, n. 917, ai compensi corrisposti agli sportivi dilettanti (comma
3);
- esclusione dalla base imponibile IRAP delle indennita' e dei rimborsi
di cui all'art. 81, comma 1, lett. m) del TUIR (comma 10);
- facolta' di non applicare la ritenuta d'acconto sui contributi
corrisposti dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali e dagli enti
di promozione sportiva alle societa' e associazioni sportive
dilettantistiche (comma 4);
- regime agevolativo per le spese di pubblicita' (comma 8);
- agevolazioni in materia di imposte indirette in favore delle
associazioni e delle societa' sportive dilettantistiche (commi 5,6,7);
- modifiche al regime delle erogazioni liberali in favore delle
associazioni e societa' sportive dilettantistiche (comma 9).
1. REQUISITI SOGGETTIVI
DILETTANTISTICHE.
1.1
DELLE
ASSOCIAZIONI
E
SOCIETA'
SPORTIVE
Denominazione, requisiti statutari.
L'art. 90 della legge n. 289 del 2002 ha dettagliatamente indicato i
requisiti necessari per l'individuazione delle associazioni sportive
dilettantistiche (con o senza personalita' giuridica) e delle societa'
sportive dilettantistiche costituite in forma di societa' di capitali senza
fine di lucro.
Il comma 17, in particolare, stabilisce che le associazioni e le
societa' sportive dilettantistiche devono indicare nella denominazione
sociale la finalita' sportiva e la ragione o la denominazione sociale
dilettantistica.
Il comma 18 stabilisce, altresi', che lo statuto e l'atto costitutivo
di entrambe le categorie di soggetti devono contenere le clausole necessarie
per garantire l'assenza di fine di lucro ed assicurare il rispetto degli
altri principi indicati dalla stessa norma.
A tal fine l'anzidetta disposizione, operando un rinvio a disposizioni
regolamentari, stabilisce espressamente che:
"Con uno o piu' regolamenti, emanati ai sensi dell'articolo 17, comma 2,
della legge 23 agosto 1988, n. 400, nel rispetto delle disposizioni
dell'ordinamento generale e dell'ordinamento sportivo, secondo i seguenti
principi generali, sono individuati:
a)
i contenuti dello statuto e dell'atto costitutivo delle societa' e
delle associazioni sportive dilettantistiche, con particolare riferimento
a:
1) assenza di fini di lucro;
2) rispetto del principio di democrazia interna;
3) organizzazione di attivita' sportive dilettantistiche, compresa
l'attivita' didattica
per l'avvio, l'aggiornamento e il
perfezionamento nelle attivita' sportive;
4) disciplina del divieto per gli amministratori di ricoprire cariche
sociali in altre societa' e associazioni sportive nell'ambito della
medesima disciplina;
5) gratuita' degli incarichi degli amministratori;
6) devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento
delle societa' e delle associazioni;
7) obbligo di conformarsi alle norme e alle direttive del CONI nonche'
agli statuti e ai regolamenti delle Federazioni sportive nazionali o
dell'ente di promozione sportiva cui la societa' o l'associazione
intende affiliarsi;
b) le modalita' di approvazione dello statuto, di riconoscimento ai fini
sportivi e di affiliazione ad una o piu' Federazioni sportive nazionali o
alle discipline sportive associate o a uno degli enti di promozione
sportiva riconosciuti dal CONI, anche su base regionale;
c) i provvedimenti da adottare in caso di irregolare funzionamento o di
gravi irregolarita' di gestione o di gravi infrazioni all'ordinamento sportivo."
Si precisa che, in mancanza del formale recepimento nello statuto o
nell'atto costitutivo, nonche' in caso di inosservanza di fatto delle
clausole stabilite dai regolamenti emanati ai sensi del comma 18 dell'art.
90, le associazioni e societa' sportive dilettantistiche non possono
beneficiare del particolare regime agevolativo ad esse riservato.
Parimenti costituisce condizione per il godimento dei benefici fiscali
l'adozione della denominazione indicata nel citato comma 17 dell'art. 90,
che deve essere utilizzata in tutti i segni distintivi o comunicazioni
rivolte al pubblico.
Le associazioni e le societa' sportive dilettantistiche, in possesso
dei previsti requisiti, sono iscritte nell'apposito registro istituito
presso il CONI, ai sensi del comma 20 dell'art. 90 della legge n. 289.
A tal fine il comma 21 del medesimo art. 90 stabilisce che "Le
modalita' di tenuta del registro di cui al comma 20, nonche' le procedure di
verifica, la notifica delle variazioni dei dati e l'eventuale cancellazione
sono disciplinate da apposita delibera del Consiglio nazionale del CONI,
che e' trasmessa al Ministero vigilante ai sensi dell'articolo 1, comma 3,
della legge 31 gennaio 1992, n. 138".
Si fa presente che detto registro tenuto dal CONI puo' assolvere, per
l'Amministrazione finanziaria, una importante funzione ricognitiva degli
organismi sportivi dilettantistici ed e', quindi, particolarmente utile
anche ai fini dell'attivita' di controllo.
1.2 Associazioni sportive dilettantistiche. Forma giuridica.
Ai sensi del comma 17 dell'art. 90 della legge n. 289 del 2002, le
associazioni sportive dilettantistiche possono assumere una delle seguenti
forme:
a) associazione sportiva priva di personalita' giuridica disciplinata
dagli articoli 36 e seguenti del codice civile;
b) associazione sportiva con personalita' giuridica di diritto privato ai
sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica
10 febbraio 2000, n. 361.
Come gia' chiarito, entrambe le tipologie di associazioni devono
adottare la denominazione indicata dal comma 17 dell'art. 90 e sono tenute
ad adeguare il contenuto degli statuti o degli atti costitutivi alle
disposizioni del comma 18.
Si precisa che le associazioni sportive dilettantistiche continuano a
fruire, senza soluzione di continuita', delle agevolazioni previste dalle
vigenti disposizioni e possono beneficiare di quelle introdotte dall'art. 90
della legge n. 289 del 2002, sempre che adeguino gli statuti con le
modalita' e nei termini di cui al regolamento da emanare ai sensi del comma
18 dello stesso articolo 90.
1.3
Societa' sportive dilettantistiche. Forma giuridica.
Le societa' sportive dilettantistiche di capitali senza fine di lucro
costituiscono una nuova categoria soggettiva, individuata ai sensi dell'art.
90 della legge n. 289 del 2002, destinataria del particolare regime di
favore previsto per le associazioni sportive dilettantistiche.
Dette societa' sono costituite ai sensi del comma 17, lett. c),
dell'art. 90 "secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che
prevedono le finalita' di lucro".
Anche le societa' in argomento devono indicare nella denominazione e
ragione sociale la finalita' sportiva dilettantistica e devono redigere lo
statuto e l'atto costitutivo nel rispetto delle disposizioni stabilite dal
comma 18. A tal fine valgono le modalita' e i termini previsti dal
regolamento da emanarsi ai sensi dello stesso comma 18 dell'art. 90.
2.
2.1
QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA DELLE ASSOCIAZIONI E DELLE SOCIETA' SPORTIVE
DILETTANTISTICHE.
Associazioni sportive dilettantistiche.
2.1.1 Inapplicabilita' delle disposizioni sulla perdita della qualifica di
ente non commerciale (art. 90, comma 11.
Il comma 11 dell'articolo 90 in commento aggiunge in fine all'articolo
111-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con
DPR 22 dicembre 1986, n. 917, le seguenti parole: "ed alle associazioni
sportive dilettantistiche".
Con tale modifica normativa e' stata estesa alle associazioni sportive
dilettantistiche la particolare norma che esclude la perdita della qualifica
di ente non commerciale per gli enti ecclesiastici riconosciuti come persone
giuridiche agli effetti civili.
Le associazioni sportive dilettantistiche non perdono, quindi, la
qualifica di enti non commerciali, ancorche' non rispettino i limiti ed i
parametri indicati dai commi 1 e 2 del citato art. 111-bis del TUIR.
2.1.2 Art. 111, commi 3 e 4-quinquies.
Per fruire del regime agevolativo recato dall'art. 111, comma 3, del
TUIR, che prevede la detassazione di determinate attivita', le associazioni
sportive dilettantistiche in argomento devono integrare, ove occorra, le
clausole statutarie stabilite dal regolamento di cui al piu' volte citato
comma 18 dell'art. 90 (cfr. paragrafo 1.1) con quelle previste dal comma
4-quinquies dello stesso art. 111.
2.2
Societa' sportive dilettantistiche costituite in societa' di capitali
senza fine di lucro.
Si chiarisce che le societa' sportive dilettantistiche costituite in
societa' di capitali, ancorche' non perseguano il fine di lucro, mantengono,
dal punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono riconducibili, in
quanto societa' di capitali, nell'ambito dell'art. 87, comma 1, lettera a)
del TUIR. L'assenza del fine di lucro non incide sulla qualificazione
tributaria degli enti in questione.
Il reddito delle societa' sportive dilettantistiche e', pertanto,
determinato, in via di principio, secondo le disposizioni del Titolo II,
Capo II, del TUIR relative alle societa' e agli enti commerciali.
Nei confronti delle societa' sportive dilettantistiche non possono,
quindi, trovare applicazione le disposizioni relative agli enti non
commerciali, recate dagli articoli 108 e seguenti del TUIR, ivi comprese
quelle contenute nell'art. 111, concernente gli enti non commerciali di tipo
associativo.
Si precisa tuttavia che - in forza dell'articolo 90, comma 1, della
legge n. 289 del 2002, secondo cui "Le disposizioni della legge 16 dicembre
1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie
riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche
alle societa' sportive dilettantistiche costituite in societa' di capitali
senza fine di lucro" - puo' trovare applicazione nei confronti delle
societa' sportive dilettantistiche la disposizione contenuta nell'art. 111,
comma 3, del TUIR.
Secondo quest'ultima disposizione per alcune associazioni espressamente
previste, tra cui le associazioni sportive dilettantistiche, "non si
considerano commerciali le attivita' svolte in diretta attuazione degli
scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici
nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre
associazioni che svolgono la medesima attivita' e che per legge,
regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica
organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e
dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonche' le cessioni
anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli
associati".
La disposizione menzionata stabilisce, in sostanza, la non rilevanza
fiscale di corrispettivi specifici versati dagli associati e dagli altri
soggetti ivi menzionati, in favore di enti associativi con particolari
finalita'.
Per beneficiare di detta norma agevolativa le societa' sportive
dilettantistiche, al pari delle associazioni sportive dilettantistiche,
devono integrare le clausole statutarie stabilite dal regolamento di cui al
piu' volte citato comma 18 dell'articolo 90 con quelle previste dal comma
4-quinquies dello stesso articolo 111.
Alle societa' sportive dilettantistiche di capitali senza fini di lucro
non si applica, invece, la disposizione recata dall'art. 111-bis, comma 4,
del TUIR, come integrata dall'art. 90, comma 11, della legge n. 289 del
2002, che esclude la perdita delle qualifica di ente non commerciale per le
associazioni sportive dilettantistiche.
3. ESTENSIONE ALLE SOCIETA' SPORTIVE DILETTANTISTICHE SENZA FINE DI LUCRO
DELLE DISPOSIZIONI IN FAVORE DELLE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE
(art. 90, comma 1).
L'art. 90, comma 1, della legge n. 289 del 2002 ha introdotto, come
gia' anticipato, un'importante novita' consistente nell'estensione delle
disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive
modificazioni, e delle altre disposizioni tributarie riguardanti le
associazioni sportive
dilettantistiche
"alle
societa'
sportive
dilettantistiche costituite in societa' di capitali senza fine di lucro."
3.1 Legge n. 398 del 1991.
Le societa' sportive dilettantistiche di capitali senza fine di lucro,
costituite a partire dal 1 gennaio 2003 (data di entrata in vigore della
legge n. 289 del 2002 che le ha istituite) nel rispetto delle disposizioni
anche regolamentari cui rinvia il citato comma 18 dell'art. 90, possono
optare per l'applicazione delle disposizioni recate dalla legge n. 398 del
1991 e successive modificazioni.
I benefici previsti dalla legge n. 398 dei quali possono fruire le
societa' in argomento sono i seguenti.
3.1.1 Imposte sui redditi.
In forza dell'art. 2, comma 5, della legge n. 398 del 1991 il reddito
imponibile delle associazioni sportive dilettantistiche viene determinato
applicando all'ammontare dei proventi conseguiti nell'esercizio di attivita'
commerciali il coefficiente di redditivita', fissato dall'art. 25 della
legge 13 maggio 1999, n. 133 nella misura del 3 per cento, e aggiungendo
l'intero importo delle plusvalenze patrimoniali.
Con riferimento alle societa' sportive dilettantistiche in esame, ai
fini della determinazione del reddito imponibile secondo la normativa
prevista dalla legge n. 398 del 1991, si deve tener conto della
qualificazione tributaria soggettiva delle societa' di capitali per le quali
tutti i redditi, da qualsiasi fonte provengono, costituiscono reddito
d'impresa.
Pertanto, dette societa' devono applicare il coefficiente di
redditivita' del 3 per cento, stabilito dall'art. 2, comma 5, della legge n.
398, su tutti i proventi e componenti positivi che concorrono a formare il
reddito complessivo ai sensi dell'art. 95 del TUIR, escluse le plusvalenze
patrimoniali. Al reddito cosi' determinato si aggiunge l'intero importo
delle plusvalenze patrimoniali.
Sono esclusi dall'ammontare dei proventi da assoggettare al
coefficiente di redditivita' quelli che, per espressa disposizione di legge,
non concorrono alla formazione del reddito, quali i proventi indicati nel
comma 2, lettere a) e b) dell'art. 25 della legge n. 133 del 1999 nel limite
annuo complessivo ivi individuato (paragrafo 3.3).
Si precisa, altresi', che non concorre alla determinazione del reddito
delle associazioni sportive dilettantistiche e, quindi, anche delle societa'
sportive dilettantistiche di capitali senza fine di lucro, ai sensi
dell'art. 3 della legge n. 398 del 1991, il premio di addestramento e di
formazione tecnica di cui all'art. 6 della legge 23 marzo 1981, n. 91.
Si ricorda, infine, che, anche per le societa' sportive
dilettantistiche, i corrispettivi di cui all'articolo 111, comma 3, del
TUIR, ricorrendo le condizioni ivi richiamate, non sono fiscalmente
rilevanti (vedasi paragrafo 2.2).
3.1.2 Imposta sul valore aggiunto.
In forza dell'articolo 9, comma 1, del regolamento emanato con DPR 30
dicembre 1999, n. 544, le associazioni sportive dilettantistiche che optano
per l'applicazione delle disposizioni recate dalla legge n. 398 applicano
per tutti i proventi conseguiti nell'esercizio delle attivita' commerciali
connesse agli scopi istituzionali le disposizioni previste dall'articolo 74,
sesto comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Pertanto, per gli anzidetti soggetti, lo speciale regime recato da
quest'ultimo articolo trova applicazione anche per quei proventi percepiti
in relazione ad attivita' non soggette all'imposta sugli intrattenimenti.
L'art. 74, sesto comma, prevede che, agli effetti della determinazione
dell'IVA, la detrazione di cui all'art. 19 del DPR n. 633 e' forfettizzata
con l'applicazione di una detrazione in via ordinaria pari al 50 per cento
dell'imposta relativa alle operazioni imponibili.
La medesima disposizione prevede, inoltre, le seguenti specifiche
percentuali di detrazione forfettizzata:
- per le prestazioni di sponsorizzazione la detrazione e'
forfettizzata in misura pari ad un decimo dell'imposta relativa alle
operazioni stesse;
-
per le cessioni o le concessioni di diritti di ripresa televisiva e
di trasmissione radiofonica la detrazione compete in misura pari ad
un terzo dell'imposta relativa alle operazioni stesse.
Come precisato con circolare n. 165/E del 7 settembre 2000, le
associazioni sportive dilettantistiche per le prestazioni pubblicitarie, in
mancanza di un'espressa previsione normativa godono della detrazione del
cinquanta per cento stabilita, in via generale, dal citato sesto comma
dell'articolo 74.
Il regime speciale in argomento si applica alle condizioni richiamate
anche alle societa' sportive dilettantistiche costituite in forma di
societa' di capitali senza fine di lucro.
3.1.3 Adempimenti.
L'articolo 9, comma 3, del regolamento emanato con DPR n. 544 del 1999
disciplina gli adempimenti contabili a carico delle associazioni sportive
dilettantistiche e dei soggetti assimilati, prevedendo che gli stessi devono:
- versare trimestralmente l'imposta sul valore aggiunto mediante
delega unica di pagamento (modello F24), entro il giorno sedici del
secondo mese successivo al trimestre di riferimento, con possibilita'
di avvalersi della compensazione di cui all'articolo 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241;
- numerare progressivamente e conservare le fatture di acquisto a
norma dell'articolo 39 del DPR n. 633 del 1972;
- annotare, anche con unica registrazione entro il giorno quindici del
mese successivo, l'ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi
provento conseguiti nell'esercizio di attivita' commerciali, con
riferimento al mese precedente, nel modello di cui al DM 11 febbraio
1997 opportunamente integrato;
- annotare distintamente nel citato modello di cui al DM 11 febbraio
1997 i proventi dell'art. 25, comma 1, della legge n. 133 del 1999,
che non costituiscono reddito imponibile, le plusvalenze patrimoniali
nonche' le operazioni intracomunitarie ai sensi dell'articolo 47 del
decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni,
dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.
Per le societa' sportive dilettantistiche di capitali senza fine di
lucro il modello di cui al DM 11 febbraio 1997 deve essere integrato con i
componenti positivi di reddito che comunque concorrono alla formazione del
reddito.
Quali societa' di capitali, i soggetti di cui trattasi sono peraltro
obbligati agli effetti civili alla tenuta delle scritture contabili previste
dal codice civile.
3.2. Certificazione dei corrispettivi per assistere alle manifestazioni
sportive dilettantistiche.
Si ricorda che il DPR 13 marzo 2002, n. 69, recante "Regolamento per la
semplificazione dei corrispettivi per le societa' e le associazioni sportive
dilettantistiche", emanato in forza dell'art. 32 della legge 23 dicembre
2000, n. 388, ha previsto che le societa' e le associazioni sportive
dilettantistiche possono certificare i corrispettivi per assistere alle
manifestazioni sportive dilettantistiche mediante l'utilizzo di titoli
d'ingresso o di abbonamenti recanti il contrassegno del concessionario
(SIAE) di cui all'art. 17 del DPR 26 ottobre 1972, n. 640.
Questo sistema di certificazione si pone come modalita' facoltativa
rispetto a quella ordinaria che prevede l'emissione di titoli di accesso
mediante appositi misuratori fiscali di cui ai decreti del 13 luglio 2000 e
23 luglio 2001 (il cui termine per l'installazione e' stato prorogato al 30
giugno 2003 dall'art. 94, comma 5, della stessa legge n. 289 del 2002).
In sostanza, quindi, il DPR n. 69 del 2002 consente alle societa' e
associazioni sportive dilettantistiche di sottrarsi all'obbligo di
installare i misuratori fiscali.
Facilitazioni sono previste per l'annotazione delle movimentazioni e
per la rendicontazione dei titoli di ingresso e degli abbonamenti utilizzati
da ciascuna associazione o societa' sportiva dilettantistica.
In particolare l'art. 5 del DPR n. 69 del 2002 stabilisce che
l'annotazione delle movimentazioni e delle rimanenze dei titoli di ingresso
e degli abbonamenti delle associazioni o societa' sportive dilettantistiche
vengano effettuate su appositi prospetti conformi al modello approvato con
provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate.
In attuazione di tale previsione, sono stati approvati tre distinti
modelli, denominati rispettivamente SD/1, SD/2 e SD/3: il primo modello
riepiloga i titoli d'ingresso relativi a ciascuna manifestazione sportiva;
il secondo riepiloga gli abbonamenti emessi in ciascun mese; il terzo
riepiloga le rimanenze a fine esercizio dei titoli d'ingresso e degli
abbonamenti non utilizzati.
I prospetti si basano sostanzialmente sulla registrazione degli
elementi identificativi dei titoli d'ingresso e degli abbonamenti (tipo,
serie, importo) utilizzati o rimasti in carico.
Il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, datato 20
novembre 2002, per l'approvazione dei modelli dei prospetti di cui trattasi
e' stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale - Serie Generale - del 28
novembre 2002, n. 279.
Si precisa, per completezza, che i corrispettivi diversi da quelli
pagati per assistere alle manifestazioni sportive dilettantistiche sono, ove
non sia obbligatoria l'emissione della fattura, certificati secondo le
disposizioni del DPR 21 dicembre 1996, n. 696, il quale peraltro, all'art.
2, comma 1, lett. hh) esonera dall'obbligo di certificazione "le cessioni e
le prestazioni poste in essere dalle associazioni sportive dilettantistiche
che si avvalgono della disciplina della legge 16 dicembre 1991, n. 398...".
Detta disposizione si applica anche alle societa' sportive
dilettantistiche senza fine di lucro.
3.3 Proventi esclusi dal reddito imponibile.
Alle societa' sportive dilettantistiche di capitali senza scopo di
lucro, che si avvalgono della legge n. 398 del 1991, si applica la
disposizione contenuta nel comma 2, lettere a) e b) dell'art. 25 della legge
n. 133 del 1999, cosi' come modificata dall'art. 37 della legge 21 novembre
2000, n. 342, in base alla quale "per le associazioni sportive
dilettantistiche, comprese quelle non riconosciute dal CONI o dalle
Federazioni sportive nazionali purche' riconosciute da enti di promozione
sportiva, che si avvalgono dell'opzione di cui all'articolo 1 della legge 16
dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, non concorrono a formare
il reddito imponibile, per un numero di eventi complessivamente non
superiore a due per anno e per un importo non superiore al limite annuo
complessivo fissato con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con
il Ministro dell'economia e delle finanze di concerto con il Ministro per i
beni e le attivita' culturali: a) i proventi realizzati dalle associazioni
nello svolgimento di attivita' commerciali connesse agli scopi
istituzionali; b) i proventi realizzati per il tramite della raccolta
pubblica di fondi effettuata in conformita' all'articolo 108, comma 2-bis,
lettera a) del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive
modificazioni, in materia di formazione del reddito complessivo".
Al riguardo si fa presente che il limite annuo complessivo, come
precisato con circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, rimane attualmente
quello di cento milioni di lire per periodo d'imposta, pari a 51.645,69
euro, fissato con il decreto 10 novembre 1999 del Ministro delle finanze di
concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione
economica e il Ministro per i beni e le attivita' culturali.
4. ELEVAZIONE A 250.000 EURO DEL LIMITE MASSIMO DI PROVENTI PER BENEFICIARE
DELLE DISPOSIZIONI RECATE DALLA LEGGE N. 398 DEL 1991 (art. 90, comma 2).
Ai fini dell'applicazione della legge n. 398 del 1991 e' necessario che
i soggetti beneficiari non abbiano conseguito, nel periodo d'imposta
precedente a quello in cui si avvalgono del regime agevolativo recato
dall'anzidetta legge, proventi di natura commerciale per un importo
superiore a quello stabilito normativamente.
Tale importo, fissato dall'articolo 1, comma 1, della legge n. 398 del
1991, come sostituito dall'articolo 25 della legge n. 133 del 1999, in
185.924,48 euro (360 milioni di lire), e' stato elevato a 250.000 euro
dall'art. 90, comma 2, della legge n. 289.
Si precisa che l'elevazione a 250.000 euro del limite massimo di proventi
per fruire delle disposizioni della legge n. 398 del 1991 si applica anche
alle associazioni senza fine di lucro e alle pro-loco ai sensi dell'art.
9-bis del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417, convertito dalla legge 6
febbraio 1992, n. 66.
4.1 Decorrenza.
Per espressa previsione dello stesso comma 2, del citato articolo 90,
il nuovo limite si applica "a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla
data di entrata in vigore della presente legge".
In base a tale previsione le associazioni sportive dilettantistiche
possono fruire del regime agevolato recato dalla legge n. 398 del 1991 nel
periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 2003, purche' nel periodo d'imposta
precedente siano stati conseguiti proventi di natura commerciale per un
importo non superiore a 250.000 euro.
Le societa' sportive dilettantistiche di capitali senza fine di lucro,
quali nuovi soggetti, potranno fruire delle agevolazioni della legge n. 398
dal primo periodo di imposta dalla data di costituzione, qualora ritengano
di conseguire nel medesimo periodo proventi di natura commerciale per un
ammontare non superiore a 250.000 euro.
Al fine dell'operativita' del nuovo limite occorre, pertanto, operare
la seguente distinzione:
- soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare;
- soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare;
- soggetti di nuova costituzione.
a) Soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare.
I soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare possono
beneficiare delle disposizioni agevolative della citata legge n. 398 del
1991 a decorrere dal periodo d'imposta 1 gennaio - 31 dicembre 2003, a
condizione che nel periodo d'imposta precedente, 1 gennaio 2002 - 31
dicembre 2002, abbiano conseguito proventi commerciali per un ammontare
complessivo non superiore a 250.000 euro.
b) Soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare.
I soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare
possono avvalersi delle disposizioni della legge n. 398 del 1991 gia' dal
periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 2003, sempreche' abbiano conseguito
nel periodo d'imposta ad esso antecedente proventi commerciali per un
importo non superiore a 250.000 euro.
Pertanto, i soggetti che abbiano ad esempio l'esercizio sociale 1
luglio - 30 giugno possono avvalersi delle disposizioni della legge n. 398
del 1991 per il periodo d'imposta 1 luglio 2002 - 30 giugno 2003, se nel
periodo d'imposta precedente, chiuso al 30 giugno 2002, abbiano conseguito
proventi commerciali per un importo non superiore a 250.000 euro e sempre
che tale limite non sia superato durante il periodo d'imposta 2002 - 2003.
Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, i soggetti con periodo
d'imposta non coincidente con l'anno solare possono fruire delle
disposizioni della legge n. 398 per l'anno 2003, prendendo come riferimento
temporale, ai fini della verifica del limite d'importo di cui trattasi, lo
stesso periodo d'imposta considerato ai fini delle imposte sui redditi.
Conseguentemente, nell'esempio fatto, potranno fruire del regime
agevolativo ai fini IVA nell'anno 2003 i soggetti che nel periodo d'imposta
chiuso al 30 giugno 2002 abbiano conseguito proventi per un ammontare non
superiore a 250.000 euro e sempre che tale importo non sia superato nel
corso del periodo d'imposta iniziato il 1 luglio 2002.
c) Soggetti di nuova costituzione.
Come chiarito con circolare n. 1 datata 11 febbraio 1992, i soggetti di
nuova costituzione possono fruire delle disposizioni della legge n. 398 del
1991 qualora ritengano di conseguire nel periodo d'imposta proventi
commerciali per un ammontare non superiore a 250.000 euro, indicando
l'importo previsto nella dichiarazione d'inizio attivita' di cui all'art. 35
del DPR n. 633 del 1972.
4.2 Esercizio dell'opzione.
Ai fini dell'esercizio dell'opzione, l'articolo 1, comma 1, del DPR 10
novembre 1997, n. 442 dispone che l'opzione e la revoca di regimi di
determinazione dell'imposta o di regimi contabili si desumono da
comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalita' di tenuta delle
scritture contabili.
Pertanto, i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno
solare, che intendono avvalersi, per il periodo d'imposta 2003, delle
disposizioni agevolative recate dalla citata legge n. 398 del 1991,
manifestano l'opzione unicamente attraverso la sua concreta attuazione sin
dall'inizio del periodo o dell'attivita', fermo restando l'obbligo di
comunicare l'opzione ai sensi dell'articolo 2 dello stesso DPR n. 442 del
1997. Sulla base di quest'ultima disposizione la comunicazione, considerato
che trattasi di soggetti esonerati dall'obbligo di presentazione della
dichiarazione IVA, va effettuata con le modalita' e i termini previsti per
la presentazione della dichiarazione dei redditi, utilizzando la specifica
modulistica relativa alla dichiarazione annuale IVA. La dichiarazione di
riferimento e' quella da presentare nel 2004 per i redditi relativi al
periodo d'imposta 2003.
Per i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare,
l'opzione si manifesta per l'esercizio 2002 - 2003, in forza dell'ultimo
periodo dell'articolo 1, comma 1, del DPR n. 442 del 1997, attraverso
comportamenti concludenti posti in essere a decorrere dal 1 gennaio 2003 e
la comunicazione va effettuata con le modalita' e i termini per la
presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta
in corso al 1 gennaio 2003.
5. COMPENSI CORRISPOSTI A SPORTIVI DILETTANTI (art. 90, comma 3).
L'art. 90, comma 3, della legge n. 289 reca modifiche agli artt. 81 e
83 del TUIR.
5.1 Articolo 81, comma 1, lett. m) del TUIR.
In particolare, l'art. 90, comma 3, lett. a) aggiunge all'art. 81,
comma 1, lett. m) del TUIR il seguente periodo "Tale disposizione si applica
anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere
amministrativo gestionale di natura non professionale resi in favore di
societa' e associazioni sportive dilettantistiche".
La norma integra la previsione dell'art. 81, comma 1, lett. m), del
TUIR, riconducendo fra i redditi diversi e nel regime fiscale agevolativo
previsto dagli articoli 83, comma 2, del TUIR e 25, comma 1, della legge n.
133 del 1999 particolari rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa che presentino le seguenti caratteristiche:
- carattere amministrativo-gestionale;
- natura non professionale;
- resi a societa' o associazioni sportive dilettantistiche.
Quali rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, le
prestazioni in argomento si caratterizzano per la continuita' nel tempo, la
coordinazione, l'inserimento del collaboratore nell'organizzazione economica
del committente e l'assenza del vincolo di subordinazione.
Per quanto riguarda la natura non professionale del rapporto bisogna
valutare se per lo svolgimento dell'attivita' di collaborazione siano
necessarie conoscenze
tecnico
giuridiche
direttamente collegate
all'attivita' di lavoro autonomo esercitata abitualmente. Sono, pertanto,
escluse le prestazioni rientranti nell'oggetto dell'arte o della professione.
Il carattere amministrativo-gestionale delle collaborazioni limita la
previsione dell'art. 81, comma 1, lett. m), alla collaborazione
nell'attivita' amministrativa e di gestione dell'ente. Rientrano, pertanto,
nei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere
amministrativo gestionale di natura non professionale, i compiti tipici di
segreteria di un'associazione o societa' sportiva dilettantistica, quali ad
esempio la raccolta delle iscrizioni, la tenuta della cassa e la tenuta
della contabilita' da parte di soggetti non professionisti.
5.2 Articolo 83, comma 2 del TUIR.
L'art. 90, comma 3, lett. b), modifica l'art. 83, comma 2, del TUIR
sostituendo le parole "a lire 10.000.000" (pari a 5.164,57 euro) con le
seguenti "a 7.500 euro".
In forza di tale modifica, le indennita', i rimborsi forfetari, i premi
e i compensi di cui all'art. 81, comma 1, lett. m), del TUIR non concorrono
a formare il reddito per un importo non superiore complessivamente nel
periodo d'imposta a 7.500 euro.
Risulta, pertanto, elevato da 5.164,57 euro (lire 10.000.000) a 7.500
euro l'importo annuo escluso da imposizione.
Per quanto riguarda le somme di cui all'art. 81, comma 1, lett. m), del
TUIR che eccedono il limite d'importo non soggetto ad imposizione, si
ricorda che l'art. 25, comma 1, della legge 13 maggio 1999 n. 133 stabilisce
che su tali somme le societa' e gli enti eroganti operano, con obbligo di
rivalsa, una ritenuta a titolo d'imposta per l'ulteriore importo di lire
40.000.000 (pari a 20.658,28 euro). La ritenuta e' a titolo di acconto per
la parte imponibile che eccede il predetto importo.
In sostanza, come precisato con la circolare n. 207/E del 16 novembre
2000, i redditi imponibili, al netto cioe' dell'importo escluso dalla
formazione del reddito, vengono distinti ai fini dell'imposizione in due
fasce: fino a lire 40.000.000 (pari a 20.658,28 euro) sono soggetti a
ritenuta a titolo d'imposta, al di sopra di tale importo la ritenuta e'
applicata a titolo di acconto.
Pertanto, i redditi di cui all'art. 81, comma 1, lett. m), del TUIR
sono ora assoggettati ad imposizione con le seguenti modalita':
- fino a 7.500 euro sono esclusi dalla formazione del reddito;
- oltre 7.500 euro e fino a 28.158,28 euro sono soggetti a
ritenuta a titolo d'imposta;
- oltre 28.158,28 euro sono soggetti a ritenuta a titolo di
acconto.
Per entrambe le fasce di reddito, sia quella soggetta a ritenuta a
titolo d'imposta, sia quella soggetta a ritenuta a titolo di acconto, la
ritenuta e' operata nella misura fissata per il primo scaglione di reddito
dall'art. 11 del TUIR, maggiorata delle addizionali di compartecipazione
all'imposta sul reddito delle persone fisiche.
In base alla nuova formulazione dell'art. 11, comma 1 del TUIR, cosi'
come sostituito dall'art. 2, comma 1, lett. c), della legge n. 289 del 2002,
l'aliquota per il primo scaglione di reddito e' fissata dal 1 gennaio 2003
nella misura del 23%.
5.3 Dipendenti pubblici (art. 90, comma 23).
L'art. 90, comma 23, prevede la possibilita' per i dipendenti pubblici
di prestare, fuori dall'orario di lavoro, la propria attivita' a favore
delle societa' e associazioni sportive dilettantistiche, previa
comunicazione all'amministrazione di appartenenza.
L'attivita' svolta deve essere a titolo gratuito e, pertanto, ai
dipendenti pubblici non possono essere riconosciuti emolumenti di ammontare
tale da non configurarsi come indennita' e rimborsi di cui all'art. 81,
comma 1, lett. m) del TUIR.
5.4 Decorrenza.
Le modifiche apportate agli articoli 81 e 83 del TUIR dal comma 3
dell'art. 90 hanno effetto a partire dal 1 gennaio 2003.
Pertanto, sono riconducibili fra i redditi diversi di cui all'art 81,
comma 1, lett. m), i compensi erogati, a partire dal 1 gennaio 2003, da
societa' e associazioni sportive dilettantistiche a fronte di rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo
gestionale di natura non professionale.
Il nuovo limite di importo fissato dall'art. 83, comma 2, del TUIR, si
applica alle somme percepite a partire dal 1 gennaio 2003.
5.5 Deduzione per assicurare la progressivita' dell'imposizione.
L'art. 2, comma 1, lett. b), della legge n. 289 del 2002 ha introdotto
l'art. 10-bis del TUIR concernente la deduzione per assicurare la
progressivita' dell'imposizione.
In base al comma 1 dell'art. 10-bis del TUIR dal reddito complessivo,
aumentato del credito d'imposta di cui all'art. 14 del TUIR e al netto degli
oneri deducibili di cui all'art. 10 del TUIR, si deduce l'importo di 3.000
euro.
Tale deduzione opera forfetariamente per tutti i contribuenti, a
prescindere dalla tipologia di reddito prodotto, esclusivamente in
considerazione del reddito complessivo maturato nel periodo d'imposta.
La deduzione spetta, ai sensi del comma 5 del citato art. 10-bis, nella
misura corrispondente al rapporto tra l'ammontare di 26.000 euro, aumentato
delle deduzioni indicate nei commi da 1 a 4 dell'art. 10-bis (deduzioni per
redditi di lavoro dipendente, per redditi di pensione, per redditi di lavoro
autonomo e di esercizio d'impresa minore) e degli oneri deducibili di cui
all'art. 10 del TUIR e diminuito del reddito complessivo e del credito
d'imposta di cui all'art. 14 del TUIR, e l'importo di 26.000 euro.
Ai fini della deduzione di cui trattasi deve tenersi conto delle somme
di cui all'art. 81, comma 1, lett. m), eccedenti 28.158,28 euro, che
concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Le indennita', i rimborsi forfetari, i premi e i compensi di cui
all'art. 81, comma 1, lett. m), in quanto assoggettati a ritenuta alla fonte
a titolo d'imposta fino all'importo di 20.658,28 euro, eccedenti i 7.500
euro, non concorrono invece alla formazione del reddito complessivo.
Pertanto, la
deduzione
per
assicurare la progressivita'
dell'imposizione di cui all'art. 10-bis del TUIR opera esclusivamente nei
confronti dei redditi di cui all'art. 81, comma 1, lett. m) del TUIR che
eccedono l'importo di 28.158,28 euro.
Si precisa, infatti, che l'art. 25, comma 1, ultimo periodo, della
legge n. 133 del 1999, dispone che la parte dell'imponibile assoggettata a
ritenuta a titolo d'imposta concorre alla formazione del reddito complessivo
ai soli fini della determinazione delle aliquote per scaglioni di reddito di
cui al citato art. 11 del TUIR.
6. IRAP. ESCLUSIONE DALLA BASE IMPONIBILE DELLE INDENNITA' E DEI RIMBORSI DI
CUI ALL'ART. 81, COMMA 1, LETTERA m) DEL TUIR (art. 90, comma 10).
L'art. 90, comma 10, stabilisce che: "all'articolo 17, comma 2, del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, le parole: delle indennita' e
dei rimborsi di cui all'articolo 81, comma 1, lettera m), del citato testo
unico delle imposte sui redditi sono soppresse".
In base a tale modifica normativa, ai fini IRAP, per i soggetti che
relativamente alle imposte sui redditi si avvalgono di regimi forfetari di
determinazione del reddito, il valore della produzione netta puo'
determinarsi aumentando il reddito, calcolato in base a tali regimi, delle
retribuzioni corrisposte al personale dipendente, dei compensi spettanti ai
collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro
autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi. Non vanno
piu' sommate le indennita' e i rimborsi di cui all'art. 81, comma 1, lettera
m) del TUIR.
Detta agevolazione si applica, quindi, sia alle societa' che alle
associazioni sportive dilettantistiche che effettuino l'opzione prevista
dall'art. 1, comma 1 della legge n. 398 del 1991.
Si segnala, infine, che l'art. 5, comma 2, della legge n. 289 del 2002
ha modificato l'art. 11, comma 1, lettera b), n. 2, del decreto legislativo
n. 446 del 1997. In forza di tale modifica non sono piu' compresi tra i
compensi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile
IRAP le somme di cui all'art. 81, comma 1, lettera m) del TUIR.
Pertanto, la norma consente alle associazioni e societa' sportive
dilettantistiche che non si avvalgono delle disposizioni della legge n. 398
del 1991 di portare in deduzione nella determinazione della base imponibile
IRAP le indennita' di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i
compensi di cui all'art. 81, comma 1, lettera m) del TUIR.
7. RITENUTA DEL 4 PER CENTO A TITOLO DI ACCONTO SUI CONTRIBUTI EROGATI ALLE
ASSOCIAZIONI E SOCIETA' SPORTIVE DILETTANTISTICHE (art. 90, comma 4).
Il comma 4 dell'art. 90 della legge n. 289 prevede che il CONI, le
Federazioni sportive nazionali e gli enti di promozione sportiva
riconosciuti dal CONI non sono obbligati ad operare la ritenuta del quattro
per cento a titolo di acconto, stabilita dal comma 2 dell'art. 28 del
decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973, n. 600, sui
contributi erogati alle societa' ed alle associazioni sportive
dilettantistiche.
Pertanto, il CONI, le Federazioni sportive nazionali e gli enti di promozione sportiva
riconosciuti dal CONI hanno facolta' di non applicare la
ritenuta d'acconto nella misura del quattro per cento sui contributi dagli
stessi erogati alle societa' ed associazioni sportive dilettantistiche.
Resta fermo quanto disposto dall'art. 28, secondo comma, del DPR n. 600
del 1973, in base al quale sui contributi erogati dalle regioni, dalle
province, dai comuni, e dagli altri enti pubblici e privati, corrisposti ad
imprese, esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali deve essere
operata con obbligo di rivalsa la ritenuta del quattro per cento a titolo
d'acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche o dell'imposta sul
reddito delle persone giuridiche.
Restano, conseguentemente, assoggettati alla ritenuta d'acconto del
quattro per cento tutti i contributi, esclusi quelli per l'acquisto di beni
strumentali, corrisposti alle societa' sportive dilettantistiche di capitali
senza fine di lucro dalle regioni, province, comuni e altri enti pubblici e
privati.
Per quanto riguarda invece le associazioni sportive dilettantistiche,
rimangono assoggettati alla ritenuta del quattro per cento solo i contributi
destinati allo svolgimento di attivita' commerciali, esclusi quelli per
l'acquisto di beni strumentali, corrisposti da regioni, province, comuni e
dagli altri enti pubblici e privati.
Si precisa che la norma recata dal comma 4 dell'art. 90 della legge n.
289 in esame prevede la facolta' per il CONI, le Federazioni sportive e per
gli enti di promozione sportiva di non applicare la ritenuta alla fonte a
titolo d'acconto, ma non sottrae ad imposizione i contributi di cui
trattasi, i quali, pertanto, concorrono a formare il reddito d'impresa ai
sensi del Capo VI del titolo I del TUIR.
8. AGEVOLAZIONI CONCERNENTI LE SPESE DI PUBBLICITA' (art. 90, comma 8).
Il comma 8 dell'art. 90 della legge n. 289 del 2002 prevede che i
corrispettivi in denaro o in natura erogati in favore di societa',
associazioni sportive dilettantistiche, fondazioni costituite da istituzioni
scolastiche, nonche' di associazioni sportive scolastiche che svolgono
attivita' nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive
nazionali o da enti di promozione sportiva, non superiori all'importo annuo
di 200.000 euro, costituiscono per il soggetto erogante "spese di
pubblicita'".
La disposizione in esame introduce, in sostanza, ai fini delle imposte
sui redditi, una presunzione assoluta circa la natura di tali spese, che
vengono considerate - nel limite del predetto importo - comunque di
pubblicita' e, pertanto, integralmente deducibili per il soggetto erogante
ai sensi dell'art. 74, comma 2, del TUIR nell'esercizio in cui sono state
sostenute o in quote costanti nell'esercizio medesimo e nei quattro anni
successivi.
Si evidenzia che la fruizione dell'agevolazione in esame e' subordinata
alla sussistenza delle seguenti condizioni:
1) i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati
alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante;
2) deve essere riscontrata, a fronte dell'erogazione, una specifica
attivita' del beneficiario della medesima.
9 ULTERIORI AGEVOLAZIONI
DILETTANTISTICHE.
PER
LE
ASSOCIAZIONI
E
SOCIETA'
SPORTIVE
9.1 Agevolazioni concernenti l'imposta di registro (art. 90, comma 5).
Il comma 5 dell'art.90 della legge n.289 del 2002 stabilisce che "gli
atti costitutivi e di trasformazione delle societa' e associazioni sportive
dilettantistiche, nonche' delle Federazioni sportive e degli enti di
promozione sportiva riconosciuti dal CONI direttamente connessi allo
svolgimento dell'attivita' sportiva, sono soggetti all'imposta di registro
in misura fissa".
Il citato comma 5 dispone, quindi, l'assoggettamento all'imposta di
registro in misura fissa (attualmente 129,11 euro) degli atti costitutivi e
di trasformazione posti in essere dalle societa' e associazioni sportive
dilettantistiche, dalle Federazioni sportive nonche' dagli enti di
promozione sportiva riconosciuti dal CONI. L'agevolazione e' riconosciuta
solo qualora detti atti siano direttamente connessi allo svolgimento
dell'attivita' sportiva.
La disposizione in esame introduce una novita' per quanto riguarda gli
atti di costituzione, per i quali l'art. 4 parte I della Tariffa allegata al
DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta di registro) prevede, invece, ordinariamente l'assoggettamento a
tassazione in misura proporzionale o fissa a seconda della natura dei beni
oggetto di conferimento all'atto della costituzione.
L'agevolazione introdotta, pertanto, assume particolare rilievo con
riferimento alle ipotesi nelle quali la costituzione venga effettuata con
l'apporto di immobili o di altri beni il cui conferimento sconterebbe
ordinariamente l'imposta di registro in misura proporzionale.
9.2
Agevolazioni concernenti l'imposta di bollo (art. 90, comma 6).
Il comma 6 dell'art. 90 della legge n. 289 del 2002 stabilisce che "al
n. 27-bis della tabella di cui all'allegato B annesso al decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, sono aggiunte, in fine,
le seguenti parole: <<e dalle federazioni sportive ed enti di promozione
sportiva riconosciuti dal CONI>>".
Con tale norma e' disposta l'esenzione dall'imposta di bollo a favore
delle Federazioni sportive e degli enti di promozione sportiva riconosciuti
dal CONI, con riferimento agli atti, documenti, istanze, contratti, copie
anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e
attestazioni.
Detta esenzione non trova applicazione nei confronti delle societa' e
associazioni sportive dilettantistiche, in quanto non menzionate dalla norma.
9.3 Agevolazioni concernenti le tasse di concessione governativa (art. 90,
comma 7).
Il comma 7 dell'art. 90 della legge n. 289 del 2002 stabilisce che
"all'articolo 13-bis, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 641, dopo le parole <<organizzazioni non lucrative di
utilita' sociale (ONLUS)>> sono inserite le seguenti: <<e le societa' e
associazioni sportive dilettantistiche>>".
Il citato comma 7 estende agli atti ed ai provvedimenti concernenti le
societa' e le associazioni sportive dilettantistiche, l'esenzione dalle
tasse di concessione governativa prevista dall'art 13-bis del DPR 26 ottobre
1972, n. 641.
Quest'ultima disposizione,
recante una previsione esentativa
generalizzata, consente, quindi, di escludere dall'applicazione del tributo
tutti gli atti ed i provvedimenti concernenti le societa' e le associazioni
sportive dilettantistiche.
10. EROGAZIONI LIBERALI IN FAVORE DELLE ASSOCIAZIONI E SOCIETA' SPORTIVE
DILETTANTISTICHE (art. 90, comma 9).
In tema di erogazioni liberali a favore delle associazioni e societa'
sportive dilettantistiche, l'art. 90, comma 9, ha introdotto le seguenti
novita' al regime preesistente.
Art. 90, comma 9, lettera a).
Nell'art. 13-bis, comma 1, del TUIR e' stata sostituita la lettera
i-ter. La nuova disposizione stabilisce, in sostanza, che le erogazioni
liberali in denaro effettuate da persone fisiche in favore delle societa' e
associazioni sportive dilettantistiche danno diritto ad una detrazione
dall'imposta lorda del 19% calcolata su un importo complessivo in ciascun
periodo di imposta non superiore a 1500 euro (il limite fissato dall'art 37
della legge 21 novembre 2000, n. 342 era di due milioni di lire).
Rimangono inalterate le condizioni per fruire della detrazione: il
versamento deve essere eseguito tramite banca, ufficio postale ovvero con
altre modalita' stabilite con decreto del Ministro dell'economia e delle
finanze, da emanare ai sensi dell'art. 17, comma 3, della legge 23 agosto
1988, n. 400.
Tra le modalita' di effettuazione dei versamenti si ricordano quelle
gia' indicate nella circolare n. 43/E dell'8 marzo 2000 e nella circolare n.
207/E del 16 novembre 2000: conti correnti bancari o postali intestati alle
societa' e associazioni sportive dilettantistiche, carte di credito,
bancomat, assegni non trasferibili intestati alle societa' o associazioni
sportive destinatarie dei versamenti.
Le predette modalita' di versamento devono essere osservate qualunque
sia l'importo dell'erogazione liberale effettuata.
Per quanto riguarda i destinatari dell'erogazione si precisa che la
norma in esame gia' si riferiva, anche nel previgente testo, alle
associazioni sportive dilettantistiche, ricomprese nella sintetica
espressione "societa' sportive dilettantistiche" e si estende ora anche alle
nuove societa' sportive dilettantistiche costituite in societa' di capitali
senza fine di lucro.
Art. 90, comma 9, lettera b).
L'art. 90, comma 9, lettera b), ha modificato l'art. 65, comma 2 del
TUIR, con l'abrogazione della lettera c-octies) che prevedeva la
deducibilita', nella determinazione del reddito d'impresa, delle erogazioni
liberali in denaro a favore delle societa' sportive dilettantistiche per un
importo non superiore a due milioni di lire o al 2 per cento del reddito
d'impresa dichiarato.
Si fa presente, tuttavia, che l'art. 90 della legge n. 289 del 2002 non
ha apportato modifiche all'art. 91-bis del TUIR, cosi' come modificato
dall'art. 37 della legge 21 novembre 2000, n. 342. Detto articolo 91-bis,
inserito nel Capo I del Titolo II del TUIR, prevede, tra l'altro, che
"dall'imposta lorda si detrae fino a concorrenza del suo ammontare un
importo pari al 19 per cento (omissis) dell'onere di cui all'art. 13-bis,
comma 1, lettera i-ter)".
Pertanto, i soggetti IRPEG, siano essi societa' e enti commerciali
oppure enti non commerciali, che effettuino erogazioni liberali a favore
delle societa' e associazioni sportive dilettantistiche possono operare la
detrazione del 19 per cento calcolata sullo stesso importo complessivo
fissato per le persone fisiche, attualmente, quindi, non superiore a 1500
euro in ciascun periodo d'imposta.
Anche per tale tipo di erogazioni devono essere osservate le modalita'
di versamento di cui all'art. 13-bis, lettera i-ter, del TUIR.
Si fa presente, infine, che ai fini della detrazione prevista dall'art.
13-bis, lettera i-ter) - e, conseguentemente, dall'art. 91-bis - del TUIR,
e' necessario che l'organismo destinatario della liberalita' sia
identificabile attraverso la denominazione o ragione sociale indicata nel
comma 17 dell'art. 90 in commento. Detta denominazione o ragione sociale,
infatti, come gia' chiarito, deve essere utilizzata in tutte le operazioni e
manifestazioni esterne dell'ente.
Oggetto:
Installazione
degli
apparecchi
misuratori
fiscali
e
delle
biglietterie automatizzate idonei
all'emissione
dei
titoli
di
accesso
per
la certificazione dei
corrispettivi delle attivita'
di intrattenimento e delle prestazioni spettacolistiche
Sintesi:
La circolare
fornisce
chiarimenti
in
materia
di
istallazione
di
apparecchi misuratori
fiscali
e
delle
biglietterie
automatizzate,
idonei all'emissione
dei
titoli
di
accesso
per
la certificazione
dei corrispettivi
delle
attivita'
di
intrattenimento
e
delle
prestazioni spettacolistiche.
Testo:
INDICE
PREMESSA
1.
AMBITO SOGGETTIVO
1.1
Attivita' di intrattenimento
1.1.1
Esecuzioni musicali e intrattenimenti danzanti
1.1.2
Apparecchi e congegni da divertimento e
intrattenimento
1.1.3
Utilizzazione ludica di strumenti multimediali, gioco del
bowling, noleggio go-kart
1.1.4
Ingresso nelle sale da gioco o nei luoghi specificatamente
riservati all'esercizio delle scommesse
1.2
Attivita' di spettacolo
1.3
Soggetti che organizzano occasionalmente attivita' di
intrattenimento o di spettacolo
1.3.1
Soggetti non esercenti attivita' d'impresa che organizzano
occasionalmente attivita' di intrattenimento o
di spettacolo
1.3.2
Soggetti che esercitano abitualmente attivita' d'impresa
diverse da quelle di intrattenimento o di spettacolo
1.4
Contribuenti minori
1.5
Societa' e associazioni sportive dilettantistiche
1.6
Associazioni pro-loco
1.7
Associazioni senza fine di lucro
1.8
Associazioni di promozione sociale
1.9
Spettacolo viaggiante
2.
AMBITO OGGETTIVO
2.1
Attivita' di intrattenimento
2.2
Attivita' di spettacolo
3.
PERIODO TRANSITORIO
PREMESSA
L'articolo 94, comma 5, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 ha
fissato al 30 giugno 2003 il termine per l'installazione degli apparecchi
misuratori fiscali e delle biglietterie automatizzate idonei all'emissione
dei titoli di accesso per la certificazione dei corrispettivi relativi ai
settori dell'intrattenimento e dello spettacolo.
Pertanto, i soggetti obbligati dovranno - a decorrere dal 1 luglio
2003 -certificare i corrispettivi relativi alle attivita' di intrattenimento
e di spettacolo attraverso titoli di accesso emessi mediante gli appositi
apparecchi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
Con provvedimento
del direttore dell'Agenzia delle Entrate del 9
giugno 2003, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 18 giugno 2003 - Serie
Generale - n. 139, e' stato, tuttavia, precisato che i soggetti "tenuti
all'emissione dei titoli di accesso per attivita' spettacolistica e o di
intrattenimento, qualora per comprovati motivi tecnici attribuibili alle
ditte costruttrici e o fornitrici degli apparecchi misuratori fiscali e o
delle biglietterie automatizzate, nelle loro componenti hardware e software,
non abbiano la loro disponibilita' per mancata consegna ed istallazione in
tempi utili"
possono continuare a certificare i corrispettivi, per un
periodo non superiore a quattro mesi a decorrere dal 1 luglio 2003 e quindi
fino al 31 ottobre 2003, con le modalita' previste in via provvisoria
dall'art. 11 del DPR 30 dicembre 1999, n. 544.
Il provvedimento citato, in considerazione delle difficolta' operative
rappresentate dagli
operatori
del
settore,
prevede,
in presenza di
specifiche circostanze, la graduale piena applicazione delle disposizioni in
materia di misuratori fiscali e biglietterie automatizzate nel settore degli
intrattenimenti e dello spettacolo.
Al fine di rendere piu' agevole l'adempimento degli obblighi connessi
all'applicazione della normativa richiamata, si forniscono con la presente
circolare chiarimenti in merito alle seguenti problematiche:
- soggetti obbligati in base alle disposizioni vigenti ad utilizzare
gli apparecchi
misuratori fiscali o le biglietterie automatizzate
conformi ai
modelli
di
cui
al
decreto 13 luglio 2000 e ai
provvedimenti del direttore dell'Agenzia delle entrate 23 luglio 2001
e 22 ottobre 2002, soggetti esonerati nonche' quelli ai quali e'
riconosciuta la
facolta'
di
utilizzare modalita' alternative di
certificazione;
- prestazioni e operazioni da certificare mediante titoli di accesso;
- periodo transitorio.
Come precisato con circolare n.165/E del 7 settembre 2000, paragrafo
5.1, i titoli di accesso incorporano la qualificazione di documenti di
legittimazione e di documenti fiscali. Quali documenti fiscali assolvono
all'obbligo generale
di
certificazione
previsto
nel
settore
degli
intrattenimenti e dello spettacolo.
Con il termine titolo di accesso si individuano, pertanto, di seguito
i documenti
fiscali
di
certificazione delle prestazioni e operazioni
relative agli intrattenimenti e allo spettacolo e con misuratori fiscali o
biglietterie automatizzate
le apposite apparecchiature idonee alla loro
emissione.
1
AMBITO SOGGETTIVO
Devono certificare, in via generale, i corrispettivi mediante titoli
di accesso emessi per mezzo di apparecchi misuratori fiscali o biglietterie
automatizzate, i seguenti soggetti:
- chiunque organizza abitualmente attivita' di intrattenimento di
cui alla tariffa allegata al DPR 26 ottobre 1972 n.640;
- le imprese che effettuano abitualmente prestazioni relative alle
attivita' di spettacolo di cui alla tabella C allegata al DPR 26
ottobre 1972, n. 633.
1.1
Attivita' di intrattenimento.
Relativamente alle
attivita'
intrattenimenti elencate nella Tariffa
forniscono le seguenti precisazioni.
soggette
all'imposta
sugli
allegata al DPR n. 640 del 1972, si
1.1.1
Esecuzioni musicali e intrattenimenti danzanti.
Chiunque organizza in modo non occasionale le attivita' di cui al
punto 1 della tariffa e' tenuto a certificare i corrispettivi mediante gli
appositi apparecchi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
Rientrano nella previsione del punto 1 le esecuzioni musicali e gli
intrattenimenti danzanti senza musica dal vivo ovvero anche con musica dal
vivo, purche' quest'ultima sia di durata inferiore al cinquanta per cento
dell'orario complessivo
di
apertura
al
pubblico
dell'esercizio
(cfr.circolare n.165/E del 2000, paragrafo 1.1.1).
1.1.2
Apparecchi e congegni da divertimento e intrattenimento.
Per l'utilizzazione
di bigliardi, elettrogrammofoni, bigliardini e
degli altri apparecchi e congegni da divertimento e intrattenimento di cui
al punto 2 della tariffa, la base imponibile, ai fini dell'imposta sugli
intrattenimenti e dell'IVA, e' determinata forfetariamente.
L'individuazione di imponibili medi forfetari esclude la necessita'
della certificazione dei corrispettivi e, pertanto, per le attivita' in
argomento non sussiste l'obbligo di emissione dei titoli d'accesso mediante
gli apparecchi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
In particolare, l'art. 14-bis del DPR n. 640 del 1972, come sostituito
dall'art. 22 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, stabilisce per ciascuna
categoria di apparecchi e congegni di cui ai commi 6 e 7 dell'art. 110 del
TULPS, gli
imponibili medi forfetari su cui calcolare l'imposta sugli
intrattenimenti e l'IVA speciale di cui all'art. 74, sesto comma, del DPR n.
633 del 1972.
Il comma 5 del citato art. 14-bis prevede che per gli apparecchi
meccanici ed elettromeccanici diversi da quelli dell'art. 110, comma 7, gli
imponibili medi
forfetari
sono
stabiliti
con
decreto del Ministero
dell'economia e delle finanze.
1.1.3
Utilizzazione ludica di strumenti multimediali, gioco del bowling,
noleggio go-kart.
L'obbligo di
certificazione dei corrispettivi deve essere assolto
mediante l'emissione di titoli d'accesso per le altre attivita' indicate al
punto 2 della tariffa: utilizzazione ludica di strumenti multimediali, gioco
del bowling, noleggio go-kart.
Per quanto riguarda il gioco del bowling si richiama la risoluzione n.
24/E del 5 febbraio 2003, con la quale e' stato espressamente chiarito che
per tale
attivita' l'obbligo di certificazione dei corrispettivi "deve
essere assolto mediante l'emissione di titoli d'accesso ai sensi dell'art.
1, comma 3, del citato DPR n. 544".
1.1.4
Ingresso
nelle
sale
da gioco o nei luoghi specificatamente
riservati all'esercizio delle scommesse.
In forza dell'espressa indicazione del punto 3 della tariffa allegata
al DPR n. 640 del 1972, qualora sia previsto il pagamento di un prezzo per
l'ingresso nelle
sale da gioco o in luoghi specificatamente riservati
all'esercizio delle scommesse, tale corrispettivo deve essere certificato
con l'emissione
del
titolo
di
accesso
rilasciato mediante appositi
misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
1.2
Attivita' di spettacolo.
La tabella C, allegata al DPR n.633 del 1972, contiene l'elencazione
degli spettacoli e delle altre attivita' per le quali si applica il regime
IVA previsto dall'art.74-quater dello stesso DPR n.633.
Le attivita' descritte nella tabella C sono le seguenti.
a) Spettacoli cinematografici.
Il punto
1
della
tabella
comprende
tutti
gli
spettacoli
cinematografici, ancorche'
svolti in modo misto, con manifestazioni di
avanspettacolo, comunque e ovunque rappresentati al pubblico, anche se in
circoli e in sale private.
b) Spettacoli sportivi.
Il punto 2 si riferisce agli spettacoli sportivi di ogni genere e
ovunque svolti.
c) Esecuzioni musicali.
L'esecuzione musicale, quando la musica dal vivo sia pari o superiore
al cinquanta per cento della durata complessiva delle esecuzioni musicali,
e' classificata come "spettacolo" ed e' quindi assoggettata al solo regime
IVA, anche se effettuata in discoteche e sale da ballo (cfr. circolare
n.165/E del 2000, paragrafo 1.1.1).
Il punto 3 della tabella C elenca le lezioni di ballo collettive
(sempre che realizzino anche attivita' spettacolistica), i corsi mascherati
ed in costume, le rievocazioni storiche, le giostre e le manifestazioni ad
esse similari.
d) Spettacoli teatrali, concerti ed altro.
Al punto 4 della tabella C sono indicati gli spettacoli teatrali di
qualsiasi tipo compresi i balletti, le opere liriche, la prosa, l'operetta,
la commedia musicale, la rivista; inoltre, sono inseriti tra le attivita'
spettacolistiche assoggettate all'IVA i concerti vocali e strumentali, le
attivita' circensi
e
dello
spettacolo
viaggiante, gli spettacoli di
marionette o burattini ovunque siano svolti o tenuti.
e) Mostre, fiere ed esposizioni.
Il punto 5 della tabella C include fra le attivita' spettacolistiche
le mostre, le fiere, le esposizioni artistiche, scientifiche e industriali,
le rassegne cinematografiche riconosciute e tutte le altre manifestazioni ad
esse similari.
f) Diffusione radiotelevisiva.
Il punto 6 della tabella C indica le prestazioni di servizi fornite in
locali aperti al pubblico mediante radiodiffusioni circolari, trasmesse in
forma codificata, la diffusione radiotelevisiva, anche a domicilio, con
accesso condizionato effettuata in forma digitale a mezzo di reti via cavo o
via satellite.
Ai sensi dell'art. 7 del DPR n. 544 del 1999 tutte le prestazioni
della tabella C e tutte le operazioni ad essa accessorie devono essere, in
via generale e salvo quanto precisato nei paragrafi seguenti, certificate
mediante titoli
di accesso emessi per mezzo degli appositi misuratori
fiscali o delle biglietterie automatizzate, ad eccezione delle prestazioni
di cui al n. 6, secondo periodo, ovvero diffusione televisiva con accesso
condizionato, effettuata in forma digitale, a mezzo reti via cavo o via
satellite, rese presso il domicilio del cliente, i cui corrispettivi sono
certificati mediante rilascio della ricevuta fiscale prevista dall'articolo
8 della legge 10 maggio 1976, n. 249.
1.3
1.3.1
Soggetti che organizzano occasionalmente attivita' di intrattenimento
o di spettacolo.
Soggetti
non
esercenti
attivita'
d'impresa
che organizzano
occasionalmente attivita' di intrattenimenti o di spettacolo.
a)Attivita' di intrattenimento.
Ai sensi dell'art. 3, comma 1, secondo periodo, del DPR n. 544, "i
soggetti non esercenti impresa, che organizzano occasionalmente le attivita'
di cui alla tariffa allegata al DPR n 640 del 1972, come modificata
dall'art. 1 del decreto legislativo n. 60 del 1999" sono tenuti ai seguenti
adempimenti:
- presentazione, prima dell'inizio dell'evento, di una dichiarazione
di effettuazione dell'attivita';
- presentazione
alla SIAE, entro il quinto giorno successivo al
termine della manifestazione, di una apposita dichiarazione recante
gli elementi identificativi dell'evento e i corrispettivi percepiti.
In base all'art. 3 del DPR n.544 del 1999 citato, pertanto, tali
soggetti sono esonerati dall'obbligo di emissione dei titoli di accesso e
conseguentemente dall'obbligo
di
installare i misuratori fiscali o le
biglietterie automatizzate.
b) Attivita' di spettacolo
Le manifestazioni spettacolistiche organizzate da soggetti che non
esercitano abitualmente attivita' commerciali non rilevano ai fini IVA e non
sono conseguentemente
soggetti
all'obbligo
di
certificazione
delle
prestazioni spettacolistiche e delle operazioni ad esse accessorie ne' agli
ulteriori adempimenti fiscali.
1.3.2
Soggetti che esercitano abitualmente attivita' d'impresa diverse da
quelle di intrattenimento o di spettacolo.
a) Attivita' di intrattenimento.
Ai sensi dell'art.3, comma 1, primo periodo, del DPR n. 544 del 1999
"i soggetti che organizzano occasionalmente attivita' da intrattenimento,
unitamente ad attivita' soggette alla certificazione dei corrispettivi ai
sensi del decreto del Presidente della Repubblica del 21 dicembre 1996, n.
696 certificano,
con
uno dei documenti fiscali previsti dallo stesso
decreto, anche
i
corrispettivi
relativi
all'intrattenimento,
e alle
eventuali operazioni accessorie."
I soggetti
esercenti
attivita'
d'impresa
che
occasionalmente
organizzano intrattenimenti
possono
certificare,
pertanto,
anche
i
corrispettivi relativi all'attivita' di intrattenimento mediante uno dei
documenti fiscali indicati dal DPR n. 696 del 1996.
b) Attivita' di spettacolo.
Le imprese che svolgono abitualmente attivita' diverse da quelle di
spettacolo possono assolvere anch'esse all'obbligo di certificazione dei
corrispettivi delle
prestazioni
spettacolistiche
organizzate
in
modo
saltuario o occasionale e delle operazioni ad esse accessorie ai sensi del
citato DPR n. 696 del 1996.
1.4
Contribuenti minori.
I contribuenti minori hanno facolta' di non installare i misuratori
fiscali e
di
documentare i corrispettivi mediante ricevuta fiscale o
scontrino fiscale manuale o prestampato a tagli fissi di cui al DM 30 marzo
1992, integrati con le indicazioni riguardanti la natura dell'attivita' di
intrattenimento, la data e l'ora dell'evento, la tipologia, il prezzo e ogni
altro elemento
identificativo dell'intrattenimento o dello spettacolo e
delle attivita' accessorie.
Tale facolta' e' prevista dagli artt. 4 e 8 del DPR n. 544 del 1999
per i seguenti soggetti:
a) soggetti
che
svolgono
attivita'
di
intrattenimento
anche
congiuntamente ad altre e che nell'anno solare precedente hanno conseguito
ricavi non superiori a 25.822,84 euro;
b) soggetti che svolgono attivita' spettacolistiche e che nell'anno
solare precedente
hanno realizzato un volume d'affari non superiore a
25.822,84 euro.
Si fa presente che con nota datata 11 gennaio 2002 l'Avvocatura
Generale dello Stato ha precisato che la verifica del volume d'affari ai
fini della spettanza del regime agevolativo in favore dei contribuenti
minori deve
essere effettuata solo con riferimento all'ammontare delle
operazioni spettacolistiche.
1.5
Societa' e associazioni sportive dilettantistiche.
Il DPR
13
marzo
2002,
n.
69,
recante
"Regolamento per la
semplificazione dei corrispettivi per le societa' e le associazioni sportive
dilettantistiche", emanato in forza dell'art. 32 della legge 23 dicembre
2000, n. 388, ha previsto che le societa' e le associazioni sportive
dilettantistiche possono
certificare i corrispettivi per assistere alle
manifestazioni sportive
dilettantistiche
mediante
l'utilizzo di titoli
d'ingresso o
di abbonamenti recanti il contrassegno del concessionario
(SIAE) di cui all'art. 17 del DPR n. 640 del 1972.
Questo sistema di certificazione si pone come modalita' alternativa
rispetto a quella ordinaria mediante l'emissione di titoli di accesso con
gli appositi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
Di tale facolta' possono avvalersi anche le societa' dilettantistiche
costituite in forma di societa' di capitali senza scopo di lucro ai sensi
dell'art. 90 della legge n. 289 del 2002.
Le altre
attivita'
spettacolistiche, diverse dalle manifestazioni
sportive dilettantistiche, anche se organizzate da societa' e associazioni
sportive dilettantistiche, rimangono assoggettate all'obbligo di certificare
i corrispettivi
con
titoli di accesso emessi mediante gli apparecchi
misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
Per quanto riguarda le attivita' di intrattenimento, si fa presente
che ai sensi dell'art. 6, comma 3-bis, del DPR n. 640 del 1972, introdotto
dall'art.33, comma 13, della legge n. 388 del 2000, le associazioni sportive
dilettantistiche che
hanno optato per l'applicazione delle disposizioni
della legge
16
dicembre 1991, n. 398 sono esonerate dall'obbligo di
utilizzare i misuratori fiscali per le attivita' di intrattenimento a favore
dei soci.
Ne deriva che l'obbligo di certificare i corrispettivi mediante titoli
di accesso emessi con misuratore fiscale sussiste per:
- le attivita' di spettacolo diverse dalle manifestazioni sportive
dilettantistiche;
- le attivita' di intrattenimento rese a favore dei non soci dalle
associazioni sportive dilettantistiche che hanno optato ai sensi della
legge n. 398 del 1991.
- le attivita' di intrattenimento rese sia a favore dei soci che a
favore dei terzi da societa' e associazioni sportive dilettantistiche
diverse da quelle di cui alla legge n. 398 del 1991.
Si precisa, per completezza, che i corrispettivi diversi da quelli
pagati per assistere alle attivita' spettacolistiche e di intrattenimento
sono, ove
non
sia obbligatoria l'emissione della fattura, certificati
secondo le disposizioni del DPR n. 696 del 1996, mediante scontrino o
ricevuta fiscale.
Relativamente alle
associazioni
sportive
dilettantistiche che si
avvalgono delle disposizioni della legge n. 398 del 1991, si ricorda che
l'art. 2, comma 1, lett. hh), del citato DPR n. 696 del 1996 esonera tali
soggetti dall'obbligo di certificare "le cessioni e le prestazioni poste in
essere" diverse da quelle di intrattenimento e di spettacolo (cfr. circolare
n. 165/E del 2000, paragrafo 3.4).
1.6
Associazioni pro-loco.
La legge n 289 del 2002, all'art. 80, comma 37, prevede che "le
disposizioni recate dal regolamento per la semplificazione delle modalita'
di certificazione
dei corrispettivi per le societa' e le associazioni
sportive dilettantistiche, di cui al decreto del Presidente della Repubblica
13 marzo 2002, n. 69, si applicano anche alle associazioni pro-loco per le
manifestazioni dalle stesse organizzate".
Pertanto, le associazioni pro-loco per tutte le manifestazioni di
intrattenimento e per quelle spettacolistiche da esse organizzate hanno la
facolta' di
non avvalersi per la certificazione dei corrispettivi dei
misuratori fiscali e delle biglietterie automatizzate, ma possono a tal fine
utilizzare le modalita' semplificate previste dal DPR n. 69 del 2002 e dal
provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 20 novembre 2002.
In base all'art. 80, comma 37, della legge n. 289 citata, riferito in
via generale a tutte le manifestazioni delle associazioni pro-loco, deve
ritenersi superata la previsione dell'art. 9, comma 19, della legge 28
dicembre 2001, n. 448, relativa alle sole attivita' di intrattenimento a
favore dei soci.
1.7
Associazioni senza fine di lucro.
Ai sensi
dell'art. 6, comma 3-bis, del DPR n.640 del 1972, le
associazioni senza fine di lucro che si avvalgono della disciplina della
legge n. 398 del 1991 sono esonerate dall'obbligo di utilizzare i misuratori
fiscali per le attivita' di intrattenimento a favore dei soci.
1.8
Associazioni di promozione sociale.
L'art. 6, comma 3-bis, del DPR n. 640 del 1972 prevede che le
associazioni di promozione sociale di cui all'art.5 del decreto legislativo
4 dicembre
1997,
n. 460 sono esonerate dall'obbligo di utilizzare i
misuratori fiscali per le attivita' di intrattenimento a favore dei soci.
1.9
Spettacolo viaggiante.
L'art. 8 del DPR n. 544 del 1999 dispone che i soggetti che effettuano
spettacoli viaggianti, che nell'anno solare precedente hanno realizzato un
volume d'affari
non superiore a 25.822,84 euro, possono documentare i
corrispettivi anche mediante ricevuta fiscale o scontrino fiscale manuale o
prestampato a tagli fissi di cui al DM 30 marzo 1992, integrati con le
indicazioni riguardanti la natura dell'attivita' spettacolistica, la data e
l'ora dell'evento,
la
tipologia
il
prezzo
e
ogni
altro elemento
identificativo dello spettacolo e delle attivita' accessorie.
L'art. 2, comma 1, lett. tt), del DPR n. 696 del 1996 esonera,
inoltre, dall'obbligo di certificare i corrispettivi mediante il rilascio di
ricevuta o scontrino fiscale le attrazioni e gli intrattenimenti indicati
nella sezione I, limitatamente alle piccole e medie attrazioni, ed alla
sezione III
(teatri
viaggianti e teatrini di burattini e marionette)
dell'elenco delle attivita' di cui all'art. 4 della legge 18 marzo 1968, n.
337, escluse le attrazioni installate nei parchi permanenti da divertimento,
di cui all'articolo 8 del DPR 21 aprile 1994, n. 394, qualora realizzino un
volume d'affari annuo superiore a 25.822,84 euro.
Pertanto, dalle
norme
richiamate
discende
che
i soggetti che
effettuano spettacoli viaggianti e che hanno conseguito nell'anno solare
precedente un
volume d'affari non superiore a 25.822,84 euro, possono
certificare i corrispettivi, in alternativa ai titoli di accesso emessi
mediante apparecchi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate, con
ricevuta fiscale o scontrino fiscale manuale o prestampato a tagli fissi di
cui al DM 30 marzo 1992, integrati con le indicazioni citate, ad eccezione
delle "piccole" e "medie" attrazioni, dei teatri viaggianti e dei teatrini
di burattini e marionette che sono esonerati, in forza dell'art. 2 del DPR
n. 696 citato, da qualsiasi certificazione fiscale.
I soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, che hanno conseguito
nell'anno solare precedente un volume d'affari superiore a 25.822,84, euro
sono comunque
obbligati
a
certificare
le attivita' dello spettacolo
viaggiante mediante titoli di accesso emessi attraverso misuratori fiscali o
biglietterie automatizzate.
2.
2.1
AMBITO OGGETTIVO
Attivita' di intrattenimento.
L'art. 1 del DPR n. 544, del 1999 dopo aver precisato al comma 1 che i
soggetti che organizzano le attivita' elencate nella Tariffa allegata al DPR
n. 640 del 1972 e che applicano il regime forfetario di cui al sesto comma
dell'art. 74 del DPR n. 633 del 1972 sono obbligati ad emettere fattura per
le prestazioni
di pubblicita', di sponsorizzazione, per le cessioni o
concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica,
comunque connesse alle attivita' di cui alla stessa tariffa, individua al
comma 3, con una formulazione ampia, le prestazioni per le quali l'obbligo
di certificazione e' assolto mediante rilascio, all'atto del pagamento, di
un titolo d'accesso emesso attraverso gli appositi apparecchi misuratori
fiscali o biglietterie automatizzate.
La norma, in sostanza, stabilisce, in attuazione dell'art. 6 del DPR
n.640 del 1972 rubricato "Titoli di accesso per gli intrattenimenti e le
altre attivita' soggette ad imposta", che la certificazione mediante i
titoli di accesso di cui trattasi riguarda, oltre ai corrispettivi pagati
per l'ingresso
o
l'occupazione
del posto e, quindi, per partecipare
all'intrattenimento, i
corrispettivi
delle altre attivita' soggette ad
imposta.
In particolare,
sono certificati con i titoli di accesso emessi
mediante gli
appositi
apparecchi
misuratori
fiscali
o
biglietterie
automatizzate:
a)
gli aumenti apportati ai prezzi delle consumazioni o servizi offerti
al pubblico;
b)
i
corrispettivi delle cessioni e delle prestazioni di servizi
obbligatoriamente imposte;
c)
i corrispettivi per gli abbonamenti;
d)
il prezzo dei diritti di prevendita.
Per quanto riguarda l'incremento di prezzo, si precisa che l'ampia
formulazione della disposizione del citato art. 1, comma 3, del DPR n. 544,
che si
riferisce
alle
operazioni
non
soggette
all'imposta
sugli
intrattenimenti, consente
di
certificare attraverso un unico documento
fiscale l'intero corrispettivo delle consumazioni o servizi offerti sui
quali viene apportato l'incremento di prezzo.
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi facoltativi continuano
ad essere certificate ai sensi del DPR 22 dicembre 1996, n. 696.
2.2
Attivita' di spettacolo.
I soggetti
che
svolgono
in
modo non occasionale attivita' di
spettacolo certificano
attraverso
i titoli di accesso emessi mediante
misuratori fiscali
o
biglietterie
automatizzate
di
cui trattasi le
prestazioni relative alle attivita' spettacolistiche di cui alla Tabella C
del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 e quelle ad esse accessorie ai sensi
dell'art. 12 dello stesso DPR n. 633.
3.
PERIODO TRANSITORIO
Ai sensi dell'art. 11 del DPR n.544 del 1999, fino all'installazione
degli appositi
apparecchi
misuratori
fiscali
o
delle
biglietterie
automatizzate, la certificazione dei corrispettivi relativi alle attivita'
di intrattenimento e di spettacolo e' operata con il rilascio della ricevuta
fiscale, dello scontrino manuale o prestampato a tagli fissi ovvero il
rilascio dei biglietti recanti il contrassegno del concessionario di cui
all'art. 17 del DPR n. 640 del 1972 (SIAE) e la numerazione progressiva.
Alla data
di
attivazione
dei misuratori fiscali o biglietterie
automatizzate in argomento devono, tuttavia, ritenersi validi i documenti di
cui all'art. 11 precedentemente emessi, sebbene relativi ad eventi che
avranno luogo in data successiva all'avvio del sistema.
La registrazione e la trasmissione dei dati relativi a tali documenti
di certificazione devono essere operate secondo le disposizioni del punto 16
del provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate 23 luglio 2001.
Le precisazioni
sopra
svolte valgono anche con riferimento agli
abbonamenti emessi antecedentemente all'avvio del sistema.
Oggetto:
Legge 27
dicembre
2002,
n. 289 (legge finanziaria per il 2003)
Disposizioni varie in materia di IRPEF e di IVA
Sintesi:
La circolare, ad integrazione della circolare n. 2 del 15 gennaio
2003,
fornisce ulteriori chiarimenti in ordine alla nuova disciplina
dell'IRPEF
introdotta dall'articolo 2 della legge 27 dicembre 2002, n. 289,
3,.
L'Agenzia illustra, altresi', le
nuova disposizioni recate dalla
medesima
legge n. 289 del 2002 in materia di imposta sul reddito delle
persone
fisiche e di imposta sul valore aggiunto.
I principali argomenti trattati sono di seguito sintetizzati:
1)
chiarimenti in ordine al primo modulo di riforma dell'imposta
sul reddito delle persone fisiche (Art.
2, commi 1, 2 e 10),
con
particolare riguardo a:
.
Applicazione
delle
nuove
deduzioni
e
detrazioni
d'imposta:
adempimenti dei sostituti d'imposta;
.
Emolumenti
aggiuntivi
per
prestazioni
di
lavoro
dipendente
corrisposti nel periodo d'imposta successivo alla cessazione del
rapporto di lavoro;
.
Irregolare applicazione delle nuove deduzioni e detrazioni;
.
Emolumenti arretrati di lavoro dipendente;
.
Redditi
derivanti
da
rapporti
di
collaborazione
coordinata
e continuativa;
2)
proroga e modificazioni della detrazione dall'IRPEF del 36%
per
gli interventi di recupero
edilizio su unita' abitative
(Art.
2, comma 5);
3)
proroga
e
modificazioni della
detrazione dall'IRPEF del 36%
per l'acquisto di immobili
ristrutturati (Art. 2, comma 6);
4)
proroga dell'aliquota IVA del 10% per le prestazioni di
assistenza domiciliare gli
interventi
di recupero del
patrimonio
edilizio (Art. 2,comma 6);
5)
incaricati alle vendite a domicilio (Art. 2, comma 12);
6)
detrazione dall'IRPEF del 36% per la manutenzione e la
salvaguardia
dei boschi (Articolo19, comma 3);
7)
erogazioni
liberali
a
favore
della
ricerca sulle
malattie neoplastiche (Art. 59, comma 1);
8)
carte di circolazione gratuite rilasciate dalle aziende
ferroviarie
ai dipendenti (Art. 75, comma 6);
9)
erogazioni
liberali
in
favore
delle
societa'
e
associazioni sportive dilettantistiche (Art. 90, comma 9);
10) Asili nido nei luoghi di lavoro (Art. 91, comma 6);
Testo:
INDICE:
1) Art.
riforma
2, commi 1, 2 e 10: chiarimenti in ordine al primo modulo di
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
1.1 Applicazione delle nuove deduzioni e detrazioni d'imposta:
adempimenti
dei sostituti d'imposta
1.2 Emolumenti aggiuntivi per prestazioni di lavoro dipendente
corrisposti
nel periodo d'imposta successivo alla cessazione del rapporto di
lavoro
1.3 Irregolare applicazione delle nuove deduzioni e detrazioni
1.4 Emolumenti arretrati di lavoro dipendente
1.5 Redditi
derivanti
da
rapporti
di
collaborazione
coordinata
e
continuativa
2) Art. 2, comma 5: proroga e modificazioni della detrazione dall'IRPEF
del
36% per gli interventi di recupero edilizio su unita' abitative
3) Art. 2, comma 6: proroga e modificazioni della detrazione dall'IRPEF
del
36% per l'acquisto di immobili ristrutturati
4) Art. 2, comma 6: proroga dell'aliquota IVA del 10% per le
prestazioni di
assistenza domiciliare gli interventi di recupero del patrimonio
edilizio
5) Art. 2, comma 12:incaricati alle vendite a domicilio
6) Art. 19, comma 3: detrazione dall'IRPEF del 36% per la manutenzione
e la
salvaguardia dei boschi
7) Art. 59, comma 1: erogazioni liberali a favore della ricerca
sulle
malattie neoplastiche;
8) Art. 75, comma 6: carte di circolazione gratuite rilasciate dalle
aziende
ferroviarie ai dipendenti
9) Art. 90, comma 9: erogazioni liberali in favore delle societa'
e
associazioni sportive dilettantistiche
10) Art: 91, comma 6:Asili nido nei luoghi di lavoro
***********************************
Con la presente circolare si forniscono ulteriori precisazioni sulla
nuova
disciplina dell'IRPEF introdotta dall'articolo 2 della legge 27
dicembre
2002, n.
289,
ad integrazione delle indicazioni gia' fornite con
la
circolare n. 2 del 15gennaio 2003, concernente i primi chiarimenti
sulla
materia. Si illustrano, inoltre, le altre disposizioni recate dalla
medesima
legge n. 289 del 2002 in materia di imposta sul reddito delle
persone
fisiche e di imposta sul valore aggiunto.
1) Articolo 2, commi 1, 2 e 10: chiarimenti in ordine al primo
modulo di
riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
1.1 Applicazione delle nuove deduzioni e detrazioni d'imposta: adempimenti
dei sostituti d'imposta
La nuova
dall'art.
formulazione
dell'articolo
13 del Tuir, introdotta
2, comma 1, lett. d), della legge finanziaria per il 2003,
attribuisce ai
lavoratori dipendenti
e
ai pensionati detrazioni d'imposta
commisurate
all'ammontare del reddito complessivo.
In ordine alle modalita' di riconoscimento delle detrazioni
d'imposta,
va tenuto
presente
che
e'
rimasta
invariata
la disciplina
recata
dall'articolo 23 del Dpr n. 600 del 1973 in base alla quale le
detrazioni
d'imposta di cui agli articoli 12 (detrazioni per carichi di famiglia)
e 13
(altre detrazioni) del Tuir sono riconosciute dal sostituto d'imposta
se il
lavoratore dipendente dichiara di avervi diritto, indicando le
condizioni di
spettanza ed
impegnandosi
a
comunicare
tempestivamente
le
eventuali
variazioni. La dichiarazione ha effetto anche per i periodi di
imposta
successivi.
Considerato che, in base alla nuova formulazione dell'art. 13,
le
detrazioni spettano a prescindere dalla durata del rapporto di
lavoro, il
sostituto deve
ragguagliare al periodo di paga l'intero importo
delle
stesse, ove spettanti, anche nel caso in cui il rapporto di lavoro
abbia
durata inferiore all'anno.
Al fine di consentire che la tassazione operata a titolo d'acconto
nel
corso dell'anno si discosti il meno possibile rispetto a quella che
verra'
operata in sede di conguaglio o di dichiarazione dei redditi, il
dipendente
che vi abbia interesse comunica l'ammontare presunto del reddito
complessivo
al quale il sostituto dovra' commisurare le detrazioni.
Naturalmente, ove le necessita' gestionali lo consiglino, il
sostituto
puo' invitare i dipendenti a fornire, qualora lo ritengano
opportuno, le
indicazioni necessarie all'applicazione della nuova disciplina
concernente
il nuovo sistema delle detrazioni di cui all'art. 13 del Tuir,
comunicando
l'ammontare presunto degli altri redditi diversi da quelli corrisposti
dal
sostituto.
Peraltro, come
gia' chiarito con la circolare n. 15 del 2002
in
relazione alle detrazioni per carichi di famiglia, anch'esse
rapportate al
reddito complessivo
(a
seguito delle modifiche introdotte dalla
legge
finanziaria per il 2002, n. 448 del 2001), ai fini del riconoscimento
delle
detrazioni d'imposta previste dal nuovo articolo 13 il sostituto,
qualora
non abbia ricevuto -secondo le indicazioni sopra specificate comunicazioni
dal percipiente
circa
il
presumibile
importo
del
proprio
reddito
complessivo, deve considerare, in via presuntiva, quale reddito
complessivo
quello di lavoro dipendente che corrisponde nel corso dell'anno.
Resta inteso che il sostituito non e' tenuto a rinnovare anno per
anno
le comunicazioni gia' rese: il sostituto, ove non riceva nuove
indicazioni
dal dipendente in ordine alle detrazioni spettanti ed al reddito
complessivo
presunto, puo'
utilizzare
i
dati
da
questo
gia' comunicati
prima
dell'entrata in vigore della legge finanziaria n. 289 del 2002.
Qualora il
lavoratore
dipendente
abbia comunicato l'ammontare
del
proprio reddito
complessivo
al fine della corretta applicazione
delle
detrazioni, il
sostituto
dovra'
tenerne
conto
anche
ai
fini
dell'attribuzione della
deduzione
per
assicurare
la
progressivita'
dell'imposta prevista dall'art. 10-bis del Tuir. Cio' consente di
evitare
che, in sede di conguaglio o in sede di dichiarazione dei
redditi, il
dipendente debba
eventualmente
sopportare
un
prelievo
d'imposta
particolarmente gravoso
derivante
dalla
minore deduzione spettante
in
relazione al reddito complessivo realmente percepito.
Per quanto riguarda le modalita' di calcolo della deduzione
per
assicurare la progressivita' dell'imposizione, la circolare n. 2 del
2003 ha
chiarito che la stessa deve essere riconosciuta dal sostituto d'imposta
sin
dal primo periodo di paga del 2003, fermo restando il fatto che in
occasione
del conguaglio di fine anno, ovvero al momento della cessazione del
rapporto
di lavoro, il sostituto deve ricalcolare l'importo della deduzione
spettante.
Al fine di determinare la ritenuta da operare sulle somme e
sui
valori corrisposti in ciascun periodo di paga, il sostituto deve
applicare
le aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
ragguagliando al
periodo di paga gli scaglioni annui di reddito previsti dall'articolo 11
del
Tuir, previa deduzione degli importi spettanti ai sensi dell'art. 10bis,
anch'essi ragguagliati al periodo di paga.
Come gia' chiarito con la circolare n. 2 del 2003, per consentire
che
la tassazione effettuata in corso d'anno sui compensi erogati sia
quanto
piu' possibile vicina a quella effettiva - che, ovviamente, sara'
realizzata
solo in sede di conguaglio di fine anno -, se nel corso del
periodo di
imposta le
retribuzioni
aumentano
per
effetto,
ad esempio, di
una
promozione, il sostituto ridetermina l'importo della deduzione
spettante
sulla base del nuovo reddito complessivo e provvede ad adeguare le
ritenute
a decorrere dal periodo di paga nel quale la retribuzione risulta
modificata.
L'adeguamento della
tassazione
deve
essere effettuato anche
in
relazione ad altre variazioni in diminuzione o in aumento delle
retribuzioni
dovute, per esempio, ad una riduzione di orario o alla
corresponsione di
emolumenti aggiuntivi, quali i premi di bilancio, le gratifiche
natalizie e
pasquali, i compensi per lavoro straordinario.
Per quanto riguarda i rapporti di lavoro a tempo
indeterminato di
durata, preventivamente nota, inferiore all'anno (ad esempio rapporti
che
iniziano o che terminano nel corso dell'anno) devono essere
seguite le
indicazioni fornite dalla circolare n. 2 del 2003 in ordine ai
rapporti di
lavoro dipendente a tempo determinato. Si ricorda, in particolare,
che
occorre rapportare anche la deduzione teorica base (che ammonta a
euro
3.000) al periodo di durata del rapporto di lavoro.
Tuttavia, anche in tali casi il sostituto puo' invitare i
dipendenti a
fornire, ove
lo
ritengano
opportuno,
gli
elementi
che
consentano
un'applicazione piu' precisa della nuova deduzione. Se, ad esempio,
il
dipendente assunto dichiara di non possedere altri redditi, il
sostituto
deve assumere, ai fini del calcolo della deduzione spettante,
l'intero
importo della
deduzione
teorica
base
(euro 3.000), a partire
dalla
corresponsione della
prima
retribuzione. Resta fermo che la
ulteriore
deduzione teorica di euro 4.500, prevista specificamente per i
lavoratori
dipendenti, deve essere comunque rapportata al periodo di lavoro.
Si fa presente, infine, che, come gia' precisato con la circolare
n. 2
del 2003, il dipendente, presumendo che il suo reddito complessivo
dell'anno
possa comportare l'applicazione della deduzione in misura inferiore a
quella
applicata dal sostituto in relazione al solo reddito di lavoro
dipendente e
non intendendo comunicare per motivi di riservatezza il proprio
reddito
complessivo, puo' chiedere che la deduzione in parola non venga
applicata.
In tal caso, ovviamente,
in sede di dichiarazione annuale
procedera' al
calcolo della deduzione di sua spettanza.
In definitiva, in presenza di un rapporto di lavoro che si
interrompe o
che ha inizio in corso d'anno (ad esempio dipendente che andra' in
pensione
a maggio o dipendente assunto a novembre) e in assenza di una
richiesta
preventiva da parte del dipendente circa l'applicazione dell'intera
misura
della deduzione
teorica base, il sostituito usufruira' della parte
di
deduzione non goduta o in sede di ritenuta sugli eventuali compensi che
gli
verranno erogati da un altro sostituto (ad esempio, l'ente
pensionistico)
oppure, su sua specifica richiesta, in sede di conguaglio per cessazione
del
rapporto oppure, infine, in sede di dichiarazione dei redditi.
1.2 Emolumenti aggiuntivi per prestazioni di lavoro dipendente
corrisposti
nel periodo d'imposta successivo alla cessazione del rapporto di
lavoro.
In caso di corresponsione di emolumenti aggiuntivi (ad esempio
premio
di bilancio)
per
prestazioni
di
lavoro dipendente erogati
nell'anno
successivo a quello in cui e' cessato il rapporto di lavoro, e per i
quali
deve essere escluso il regime di tassazione separata di cui all'art. 16,
comma 1, lett. b), del Tuir (in quanto la corresponsione nel periodo
d'imposta successivo deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici
o giuridici
occorrenti per l'erogazione degli stessi), occorre fornire
alcuni chiarimenti in ordine alle modalita' di attribuzione della deduzione
per garantire la progressivita' della tassazione, prevista dall'art. 10-bis
del Tuir.
Al riguardo si precisa che, come gia' chiarito con la circolare n. 2 del
2003, l'ulteriore deduzione di euro 4.500, prevista per redditi di lavoro
dipendente, spetta con riferimento al periodo di lavoro dell'anno.
Con riferimento
a
quei compensi aggiuntivi che sono corrisposti
nell'anno successivo a quello in cui e' stato risolto il rapporto di lavoro,
in assenza di un periodo di lavoro nell'anno, si deve, pertanto, ritenere
che tale deduzione non possa essere riconosciuta. In tale ipotesi, infatti,
la maggior deduzione per lavoro dipendente non puo' essere rapportata al
periodo di lavoro svolto nell'anno di corresponsione degli emolumenti, come
prescritto dall'art. 10-bis, comma 2.
Puo' invece essere riconosciuta, anche in sede di applicazione delle
ritenute, la deduzione teorica base di 3000 euro, sempreche' il sostituito
richieda espressamente di volerne usufruire. La richiesta da parte del
sostituito si
rende
necessaria
al
fine
di evitare che lo stesso,
eventualmente titolare di altri redditi, fruendo nel corso del periodo
d'imposta di una deduzione per un importo superiore a quello spettante,
subisca successivamente un prelievo particolarmente gravoso in sede di un
eventuale conguaglio
operato
da
un
altro
sostituto
o in sede di
dichiarazione dei redditi.
In tal modo si evita altresi' che nel medesimo periodo d'imposta piu'
sostituti riconoscano la deduzione.
In relazione
alla
fattispecie
considerata spettano al sostituito,
sempreche' ne faccia richiesta, anche le detrazioni di cui all'articolo 13
atteso che in base alla normativa vigente esse non devono essere rapportate
al periodo di lavoro. Resta inteso che sara' cura del sostituito stesso non
richiedere il
riconoscimento delle detrazioni a piu' sostituti per il
medesimo periodo d'imposta.
1.3 Irregolare applicazione delle nuove deduzioni e detrazioni
In considerazione delle iniziali difficolta' di interpretazione delle
nuove disposizioni e della presumibile impossibilita' di disporre in tempi
brevi di
strumenti
informatici atti alla gestione delle procedure di
ritenuta, con la circolare n. 2 del 2003, e' stato precisato (al paragrafo
8) che gli uffici dell'Agenzia delle Entrate non applicheranno sanzioni nei
confronti dei sostituti d'imposta che abbiano commesso irregolarita' nella
tassazione dei compensi corrisposti nei mesi di gennaio e febbraio 2003.
In ordine
alle
ipotesi di irregolarita' alle quali deve essere
riferita la richiamata istruzione, si chiarisce che la disapplicazione delle
sanzioni puo' riguardare solo le irregolarita' connesse alla applicazione,
in sede
di
effettuazione
delle
ritenute, della nuova deduzione per
assicurare la progressivita' dell'imposizione, di cui all'art.10-bis del
TUIR, che costituisce l'elemento di reale novita' dell'assetto normativo
introdotto dalla legge finanziaria. Detta disapplicazione non puo' invece
riguardare le
irregolarita'
relative ad altri elementi che, ancorche'
innovati, non creano problemi applicativi, quali ad esempio la misura delle
aliquote.
E' evidente, peraltro, che la disapplicazione delle sanzioni non puo'
operare neppure nell'ipotesi di omesso versamento delle ritenute, atteso che
le richiamate motivazioni, poste alla base dell'istruzione impartita con la
circolare n. 2 del 15 gennaio scorso, possono essere riferite solo alla fase
di determinazione delle somme da trattenere all'atto della corresponsione
della retribuzione e non anche all'esistenza dell'obbligo di versamento
delle ritenute operate.
Si fa
presente, infine, che le eventuali inesattezze in cui il
sostituto sia incorso nella fase di determinazione della quota di deduzione
spettante al dipendente o pensionato, ai sensi del nuovo art.10-bis del
TUIR, devono
essere
corrette
in sede di applicazione delle ritenute
correlate al primo periodo di paga successivo al 28 febbraio 2003.
1.4 Emolumenti arretrati di lavoro
dipendente
Con la circolare n. 2 del 2003 e' stato chiarito che i nuovi scaglioni
e le nuove aliquote si applicano con riferimento ai redditi che secondo la
disciplina delle singole categorie di reddito sono imputabili al periodo
d'imposta che inizia il 1
gennaio 2003, ad esclusione degli emolumenti
arretrati di cui all'articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR.
Per espressa previsione del comma 10 dell'articolo 2 della legge in
commento, infatti, per tali redditi, assoggettabili a tassazione separata,
la revisione delle aliquote e degli scaglioni di reddito ha effetto per i
periodi d'imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 2004 e pertanto a
partire dal 1 gennaio 2005.
Al riguardo
occorre
precisare che tale disposizione deve essere
applicata anche
con
riferimento
agli
emolumenti arretrati di lavoro
dipendente e a quelli ad essi assimilati corrisposti agli eredi degli aventi
diritto.
Occorre, infatti, ricordare che l'art. 7, comma 3, del Tuir stabilisce
che, in caso di morte dell'avente diritto alla prestazione, i redditi,
imputabili al
periodo
d'imposta in cui sono percepiti, devono essere
determinati a norma delle disposizioni relative alla categoria di redito di
appartenenza e tassati separatamente secondo le disposizioni degli articoli
17 e 18 del Tuir, anche se non rientranti tra i redditi indicati nello
stesso articolo 16 del medesimo testo unico.
Gli emolumenti
arretrati
per
prestazioni
di
lavoro dipendente
percepiti entro il 31 dicembre 2004 continueranno, pertanto, ad essere
assoggettati a
tassazione
con le aliquote applicabili per il periodo
d'imposta 2002, anche se corrisposti agli eredi degli aventi diritto,.
Per quanto concerne l'effettuazione delle ritenute, l'art. 23, comma
2, lett. e) del Dpr n. 600 del 1973 stabilisce che il sostituto d'imposta e'
tenuto ad applicare l'aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito
in relazione alle somme e i valori di cui all'articolo 48 del Tuir, diversi
dalle indennita' di fine rapporto e dalle indennita' equipollenti di cui
all'art. 16, comma 1, lett. a), dello stesso Tuir corrisposte agli eredi del
lavoratore dipendente.
In considerazione di tale disposizione per gli arretrati di lavoro
dipendente corrisposti entro il periodo d'imposta 2004 il sostituto dovra'
operare la ritenuta applicando l'aliquota del 18 per cento, stabilita per il
primo scaglione di reddito nell'anno 2002.
1.5 Redditi derivanti da rapporti collaborazione coordinata e continuativa
Le nuove disposizioni introdotte dall'articolo 2 della legge n. 289
del 2002 trovano applicazione anche con riferimento ai compensi corrisposti
per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
In relazione a tali rapporti occorre tener presente che le modalita'
di effettuazione delle prestazioni lavorative nonche' la corresponsione dei
compensi possono assumere caratteristiche diverse rispetto a quelle proprie
del rapporto di lavoro dipendente.
Proprio in
considerazione delle peculiarita' che caratterizzano i
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa puo' verificarsi che
l'attivita' lavorativa
venga resa, nello stesso periodo d'imposta, nei
confronti di piu' committenti.
Tenuto conto
che
la
deduzione per assicurare la progressivita'
dell'imposizione e' commisurata all'ammontare complessivo del reddito e si
riduce all'aumentare
dello
stesso,
appare opportuno che il sostituto
d'imposta richieda espressamente al collaboratore se, in considerazione del
reddito complessivo che presume di conseguire nel periodo d'imposta, ritenga
di non usufruire di detta deduzione in sede di effettuazione delle ritenute.
In assenza
di
una
espressa rinuncia, infatti, piu' committenti
potrebbero attribuire al collaboratore la deduzione di cui all'articolo
10-bis con la conseguenza che lo stesso si troverebbe a sopportare una
tassazione particolarmente gravosa in sede di conguaglio o di dichiarazione
dei redditi, in ragione del reddito complessivo conseguito nel periodo
d'imposta.
Inoltre,il collaboratore, qualora lo ritenga opportuno, puo' fornire
al committente gli elementi che consentono una applicazione piu' precisa
della deduzione stessa.
Si precisa che anche con riferimento ai rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa restano applicabili i criteri indicati nel punto
1.1 della presente circolare in ordine alle modalita' di applicazione, per i
rapporti di lavoro dipendente di durata inferiore all'anno, della deduzione
di cui all'art. 10-bis.
Pertanto, la deduzione la deduzione teorica base di euro 3.000, salvo
diversa indicazione del sostituito, per i rapporti di collaborazione di
durata inferiore all'anno, deve essere rapportata al periodo di lavoro
svolto nel periodo d'imposta,.
Si precisa che la deduzione deve essere commisurata al numero dei
giorni compresi
nel
periodo di durata del rapporto di collaborazione
intrattenuto, determinato con riferimento a quanto stabilito nel contratto,
nella lettera di incarico o nell'atto di nomina.
Si forniscono di seguito alcuni chiarimenti in ordine agli adempimenti
che devono essere osservati dai sostituti d'imposta riferibili alle ipotesi
di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, individuate sulla
base di elementi connessi alla periodicita' dei compensi e alla preventiva
determinabilita' del loro ammontare.
a)
Erogazione di compensi con cadenza periodica
Se il sostituto e' in grado di preventivare l'ammontare complessivo dei
compensi in denaro e in natura che andra' a corrispondere nel corso del
periodo d'imposta e procede periodicamente al pagamento dei compensi, dovra'
innanzitutto provvedere per ciascun periodo di paga (semestre, bimestre,
mese, quindicina, settimana, giornata) ad effettuare il cumulo di tutte le
somme e
i valori imponibili imputabili al periodo stesso, secondo il
criterio di cassa.
Le somme e i valori dovuti per il periodo di paga dovranno essere
decurtati della deduzione di cui all'articolo 10-bis del Tuir, rapportata al
periodo di paga. Tale deduzione deve essere calcolata considerando, salvo
diversa indicazione del collaboratore, come reddito complessivo presunto
l'ammontare complessivo dei compensi che il sostituto andra' a corrispondere
al collaboratore nel corso del periodo d'imposta.
Sul valore cosi' determinato il sostituto d'imposta sara' tenuto ad
applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni,
ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito.
L'imposta risultante dall'applicazione delle ritenute dovra' essere
diminuita delle detrazioni per il reddito di lavoro dipendente, nonche'
delle detrazioni per carichi di famiglia previste, rispettivamente, dagli
articoli 12 e 13 del Tuir.
Le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13, come gia' precisato,
devono essere effettuate dal sostituto d'imposta se il percipiente dichiara
di avervi
diritto, indica le condizioni di spettanza e si impegna a
comunicare tempestivamente le eventuali variazioni. Tale dichiarazione, resa
dal sostituito, avra' effetto anche per i periodi d'imposta successivi.
Si segnala inoltre che anche con riferimento a tali detrazioni, il
sostituto, salva diversa indicazione del sostituito, deve fare riferimento,
in via presuntiva,
all'ammontare complessivo dei redditi che nel corso
dell'anno corrisponde.
Si precisa, altresi' che, in considerazione delle modifiche apportate
all'articolo 13 del Tuir dall'articolo 2 della legge n. 289 del 2002, le
detrazioni non devono essere rapportate al periodo di lavoro nell'anno e
pertanto le
stesse
dovranno
essere
attribuite
dal
sostituto
in
considerazione del
presumibile
reddito
complessivo
del
contribuente.
L'attribuzione delle
detrazioni
dovra'
comunque
essere
effettuata
ragguagliando le stesse al periodo di paga.
b)
Erogazione del compenso in unica soluzione
Se il
sostituto
d'imposta
corrisponde
il compenso in un'unica
soluzione nel
corso
del
periodo
d'imposta, sia l'attribuzione della
deduzione di cui all'articolo 10-bis che l'attribuzione delle detrazioni
devono essere commisurate all'intero ammontare del compenso, atteso che
nell'ipotesi considerata non e' necessario fare una proiezione dei compensi
per periodo d'imposta. Si precisa che la deduzione di cui all'articolo
10-bis e
le
detrazioni
andranno
attribuite
interamente
al momento
dell'effettuazione delle ritenute e non sara' necessario effettuare alcun
ragguaglio al periodo di paga.
c)
Erogazione del compenso in piu' soluzioni con cadenza variabile
Qualora il committente proceda ad una pluralita' di pagamenti nel corso
del periodo d'imposta ma non sia in grado di conoscere in via presuntiva
l'ammontare complessivo degli stessi per periodo d'imposta, sara' tenuto ad
applicare la ritenuta, sulla base delle aliquote progressive per scaglioni,
all'atto dell'effettuazione di ciascuno dei pagamenti.
In questo
caso,
non sara' necessario operare alcun ragguaglio per
determinare gli scaglioni di riferimento.
Il committente, sulla base delle disposizioni vigenti, deve applicare la
deduzione di cui all'articolo 10-bis del Tuir, necessaria per garantire la
progressivita' dell'imposizione,
fin
dalla
corresponsione
del
primo
compenso, commisurandola
all'ammontare
erogato.
In
occasione
della
corresponsione degli ulteriori compensi in corso d'anno, il sostituto dovra'
rideterminare la
deduzione
spettante
sulla
base
del
nuovo reddito
complessivo e provvedere ad adeguare le ritenute.
In relazione all'attribuzione delle detrazioni si precisa che restano
fermi i criteri indicati dalla circolare n. 67/E del 2001, per cui il
sostituto procedera'
ad
attribuire
le
detrazioni
stesse, sempreche'
richieste dal sostituito, esclusivamente in sede di conguaglio.
Tali modalita' di effettuazione delle ritenute e di applicazione delle
detrazioni dovranno essere osservate dal committente anche nell'ipotesi in
cui sia in grado di conoscere preventivamente l'ammontare complessivo dei
compensi che
corrispondera'
nel
periodo d'imposta ma non proceda al
pagamento con cadenze periodiche determinate.
Per quanto concerne l'attribuzione della deduzione di cui all'articolo
10-bis, la stessa, in quest'ultima ipotesi, dovra' essere applicata fin
dalla corresponsione
del
primo
compenso,
commisurandola all'ammontare
complessivo degli emolumenti che si presume di corrispondere nel corso del
periodo d'imposta. Atteso che i pagamenti non sono effettuati con cadenze
periodiche determinate,
la deduzione non potra' essere ragguagliata al
periodo di paga e pertanto sara' attribuita fin dalla corresponsione del
primo compenso.
2) Art. 2, comma 5: proroga e modificazioni della detrazione dall'IRPEF del
36% per gli interventi di recupero edilizio su unita' abitative
L'articolo 2, comma 5, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 proroga al
30 settembre 2003 il termine di vigenza dell'agevolazione consistente nella
detrazione dall'imposta sul reddito delle persone fisiche del 36 per cento
delle spese
sostenute
per
gli interventi di recupero del patrimonio
edilizio, introdotta dall'articolo 1 della legge n. 449 del 27 dicembre 1997.
La disposizione in commento, inoltre, riduce l'importo massimo della
spesa sul quale calcolare la percentuale di detrazione spettante da euro
77.468,53 a euro 48.000.
Analogamente a quanto gia' previsto dall'articolo 9, comma 1, della
legge n. 448 del 28 dicembre 2001, la disposizione in commento stabilisce
che per i lavori realizzati nel corso del 2003, nel caso in cui gli stessi
concretizzino la prosecuzione di interventi iniziati in data anteriore al 1
gennaio 2003, ai fini della determinazione dell'importo massimo delle spese
ammesse a fruire della detrazione, occorre tener conto anche delle spese
sostenute negli anni pregressi. Pertanto, per le spese sostenute nel corso
del 2003,
per
lavori
iniziati in anni precedenti, si avra' diritto
all'agevolazione solo
se
la spesa sulla quale e' stata calcolata la
detrazione fruita
in
anni
precedenti,
non abbia superato il limite
complessivo di 48.000 euro. Si ricorda che il limite di spesa su cui
applicare la percentuale del 36 per cento, al fine di determinare la
detrazione in esame, va riferito alla persona fisica per singola unita'
immobiliare sulla quale sono effettuati gli interventi di recupero.
Resta fermo che per i lavori realizzati nell'anno 2003 e non costituenti
prosecuzione di interventi iniziati negli anni precedenti, la detrazione
potra' essere calcolata sull'importo di euro 48.000.
Si fa presente che, qualora per la stessa unita' abitativa vengano
proseguiti nel corso del 2003 interventi di manutenzione iniziati in anni
precedenti e al contempo vengano sostenute spese per interventi iniziati nel
2003 l'importo massimo di spesa sostenuta nel 2003 sul quale calcolare la
detrazione spettante non potra' comunque superare la misura complessiva di
euro 48.000.
Esempi:
1) Lavori iniziati nel 2002 e proseguiti nel 2003
-----------------------------------------------------------------------------|Spese sostenute nel 2002
|Euro 20.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spesa sostenuta nel 2003
|Euro 30.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spesa massima ammessa a fruire della
|Euro 28.000
|
|detrazione nel 2003
|
|
-----------------------------------------------------------------------------2) Lavori
iniziati
nel 2001, proseguiti nel 2002 e poi ancora nel 2003
-----------------------------------------------------------------------------|Spese sostenute nel 2001
|Euro 15.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spese sostenute nel 2002
|Euro 18.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spesa sostenuta nel 2003
|Euro 20.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spese massima ammessa a fruire della
|Euro 15.000
|
|detrazione nel 2003
|
|
-----------------------------------------------------------------------------3) Lavori
iniziati nel 2001, proseguiti nel 2002, e poi ancora nel 2003
-----------------------------------------------------------------------------|Spese sostenute nel 2001
|Euro 18.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spese sostenute nel 2002
|Euro 30.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spesa sostenuta nel 2003
|Euro 10.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spesa massima ammessa a fruire della
|Euro 0
|
|detrazione nel 2003
|
|
-----------------------------------------------------------------------------4) Lavori
iniziati
nel
2002 e proseguiti nel 2003 e nuovi
interventi iniziati nel 2003 relativi alla stessa unita' abitativa
-----------------------------------------------------------------------------|Spese sostenute nel 2002
|Euro 35.000
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spese sostenute in prosecuzione nel
|Euro 20.000
|
|2003
|
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spesa massima ammessa a fruire della
|Euro 13.000
|
|detrazione nel 2003 per interventi in
|
|
|prosecuzione
|
|
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|Spesa sostenuta nel 2003 per un nuovo
|Euro 40.000
|
|intervento di ristrutturazione
|
|
-----------------------------------------------------------------------------|Spesa massima ammessa a fruire della
|Euro 35.000
|
|detrazione nel 2003 per il nuovo
|
|
|intervento di ristrutturazione
|
|
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------|Spesa totale ammessa a fruire della
|Euro 48.000 (13.000 + 35.000)
|
|detrazione per il 2003
|
|
-----------------------------------------------------------------------------Tra le tipologie di interventi di ristrutturazione edilizia ammessi a
godere del beneficio della detrazione del 36% sono stati inseriti quelli di
bonifica dall'amianto. La previsione inserita dal legislatore in merito alla
bonifica dall'amianto s'inquadra nel sistema agevolativo di cui all'art.1
della legge n. 449 del 1997 e successive modificazioni, quindi si rende
applicabile sulla base dei presupposti oggettivi e soggettivi previsti dalla
norma. L'ambito
di applicazione, pertanto, e' circoscritto alle unita'
immobiliari a carattere residenziale.
L' articolo in commento conferma inoltre che in caso di trasferimento per
atto tra vivi dell'unita' immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli
interventi di ristrutturazione, le quote di detrazione non utilizzate in
tutto o in parte dal venditore spettano per i rimanenti periodi d'imposta
all'acquirente persona fisica dell'unita' immobiliare. Si ricorda che, come
gia' si e' avuto modo di chiarire, in particolare con la circolare n. 57/E
del 24
febbraio
1998,
il
diritto alla detrazione per le spese di
ristrutturazione si trasferisce al soggetto che acquista la titolarita'
dell'immobile anche nell'ipotesi di successione o donazione. Con la nuova
disposizione contenuta nel comma 5 dell'articolo 2 della legge n. 289 del
2002 viene pero' stabilito che nell'ipotesi di trasferimento mortis causa
dell'unita' abitativa oggetto di ristrutturazione il beneficio fiscale si
trasmette, per intero, esclusivamente all'erede che conserva la detenzione
materiale e
diretta
del bene. Resta fermo che qualora la detenzione
dell'immobile venga esercitata congiuntamente da piu' eredi la detrazione
potra' essere ripartita tra gli stessi in parti uguali.
La nuova disposizione stabilisce che la detrazione spettante in relazione
agli oneri sostenuti nell'anno 2003 venga ripartita obbligatoriamente in
dieci quote annuali di pari importo.
In deroga a tale previsione, l'ultimo periodo del comma 5 del citato
articolo 2, stabilisce che per i contribuenti di eta' superiore a 75 anni ed
a 80 anni la detrazione possa essere ripartita, rispettivamente, in cinque e
tre quote annuali di pari importo. Si precisa che il requisito dell'eta'
previsto dalla citata disposizione deve essere posseduto al 31 dicembre 2003.
La disposizione si rende applicabile alle quote di detrazione da far
valere per il periodo d'imposta 2003, anche se riferite a spese sostenute in
anni precedenti. Pertanto, ad esempio, il contribuente che abbia compiuto
alla data del 31 dicembre 2003 80 anni di eta' ed abbia effettuato lavori di
ristrutturazione nel 2002, ripartendo la quota di spesa detraibile in dieci
anni, potra' ripartire la residua parte di detrazione spettante in tre quote
di pari importo
da far valere nei successivi periodi d'imposta e, pertanto,
potra' usufruirne con riferimento ai periodi d'imposta 2003, 2004 e 2005
L'agevolazione si applica, per espressa previsione legislativa, solo ai
soggetti che siano proprietari o titolari di altro diritto reale sull'unita'
abitativa oggetto di intervento. Non possono pertanto beneficiare di tale
disposizione i soggetti che abbiano la mera detenzione dell'immobile sul
quale sono stati effettuati gli interventi, come ad esempio l'inquilino o il
comodatario.
3) Art. 2, comma 6: proroga e modificazioni della detrazione dall'IRPEF del
36% per l'acquisto di immobili ristrutturati
L'articolo 2, comma 6, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, prevede una
proroga dei
termini
per fruire della detrazione d'imposta, introdotta
dall'articolo 9, comma 2, della legge n. 448 del 28 dicembre 2001, in favore
degli acquirenti
e degli assegnatari di unita' abitative collocate in
fabbricati interamente
ristrutturati
da
imprese
di
costruzione
o
ristrutturazione immobiliare o da cooperative edilizie.
In particolare, l'acquirente o l'assegnatario possono fruire di una
detrazione dall'IRPEF del 36 per cento calcolata, indipendentemente dal
valore effettivo degli interventi eseguiti, su un ammontare forfetario pari
al 25% del prezzo di vendita o di assegnazione dell'immobile, risultante
dall'atto di acquisto o di assegnazione.
Considerato che l'articolo 2, comma 5, della legge n. 289 del 2002 in
commento ha fissato un nuovo limite massimo di spesa sul quale calcolare la
percentuale di detrazione per gli interventi di recupero edilizio su unita'
abitative spettante nel periodo d'imposta, che non potra' comunque superare
la misura complessiva di euro 48.000, si fa presente che a partire dal 1
gennaio 2003 la detrazione del 36% dell'ammontare forfetario pari al 25% del
prezzo di vendita o di assegnazione dell'immobile, risultante dall'atto di
acquisto o di assegnazione, non puo' superare il predetto importo.
Il vecchio limite, fissato a 77.468,53 euro, potra' essere applicato
solo in relazione agli atti di acquisto stipulati entro il 30 giugno 2003,
aventi ad oggetto unita' immobiliari site in edifici ristrutturati dai
costruttori o dalle cooperative edilizie entro il 31 dicembre 2002. In tale
particolare ipotesi, infatti, continua a trovare naturale applicazione la
disposizione contenuta nel richiamato art. 2, comma 9, della legge n.448 del
2002.
Cio' premesso si precisano i termini e le condizioni entro i quali si
puo' fruire della detrazione:
.
l'acquisto o l'assegnazione dell'immobile ristrutturato deve avvenire
entro il 30 giugno 2004. Si fa presente che con il termine immobile
s'intende la
singola unita' abitativa. L'agevolazione, infatti, non e'
condizionata alla cessione o assegnazione delle altre unita' immobiliari,
costituenti l'intero
fabbricato,
cosi'
che
ciascun
acquirente
puo'
beneficiare della detrazione in relazione al proprio acquisto o assegnazione;
.
l'unita' immobiliare ceduta o assegnata deve far parte di un edificio
sul quale sono stati eseguiti interventi di restauro e di risanamento
conservativo o di ristrutturazione edilizia ai sensi dell'art. 31, comma 1,
lettere c) e d), della legge n. 457 del 5 agosto 1978, riguardanti l'intero
fabbricato;
.
i predetti lavori devono essere realizzati dall'impresa di costruzione
o ristrutturazione o dalla cooperativa edilizia entro il 31 dicembre 2003.
Viene confermato dalla norma in commento l'obbligo di ripartire la
detrazione in dieci rate annuali costanti.
Si ricorda, inoltre, che ai sensi dell'articolo 1, comma 4, lettera b),
del decreto
interministeriale
del 9 maggio 2002, n. 153, per fruire
dell'agevolazione in
discorso
non
occorre
inviare
la comunicazione,
preventiva all'inizio dei lavori, al centro operativo di Pescara.
4) Art. 2, comma 6: proroga dell'aliquota IVA del 10% per le prestazioni di
assistenza domiciliare e gli interventi di recupero del patrimonio edilizio
L'art. 2, comma 6, ha prorogato al 30 settembre 2003 il termine di
scadenza dell'agevolazione prevista in materia d'IVA dall'art.7, comma 1,
lettere a) e b), della legge 27 dicembre 1999, n. 488, che prevede la
possibilita' di applicare l'aliquota IVA del 10% a determinate prestazioni
relative a servizi considerati "ad alta intensita' di lavoro" quali le
prestazioni di assistenza domiciliare e determinate prestazioni nel settore
edilizio.
Detta proroga e' stata disposta a seguito dell'approvazione della
direttiva comunitaria del 3 dicembre 2002 (direttiva 2002/92/CE) che ha
autorizzato gli
Stati
membri
a prolungare la durata di applicazione
dell'agevolazione.
Il beneficio in discorso riguarda:
a) le prestazioni di assistenza domiciliare in favore di anziani ed
inabili adulti, di soggetti affetti da disturbi psichici o mentali, di
tossicodipendenti e di malati di AIDS, di handicappati psicofisici, di
minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza;
b) le
prestazioni
aventi per
oggetto interventi di recupero del
patrimonio edilizio, di cui all'art. 31, primo comma, lettere a), b),
c), d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a
prevalente destinazione abitativa privata (si tratta degli interventi
di manutenzione ordinaria, di manutenzione straordinaria, di restauro
e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia).
L'art. 7 in questione prevede inoltre che l'aliquota IVA del 10 % si
applica in quei casi in cui non sia previsto un trattamento fiscale piu'
favorevole nell'art. 10 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 e nelle tabelle
allegate al medesimo D.P.R.. Non si rende applicabile, pertanto, nelle
ipotesi in cui
le prestazioni usufruiscono gia' dell'aliquota IVA ridotta
del 4% o del regime di esenzione.
L'art. 2,
comma 6, della legge finanziaria 2003 si e' limitato a
prorogare al 30 settembre 2003 il termine stabilito (31 dicembre 2002)
dall'art.7 della legge n. 488 del 1999, senza apportare alcuna modifica alla
disposizione originaria.
Pertanto, per quanto riguarda l'ambito e le modalita' di applicazione
della agevolazione, si rinvia ai chiarimenti gia' forniti sull'argomento.
In particolare,
per
quanto
riguarda
le prestazioni di assistenza
domiciliare, la circolare n. 247 del 29 dicembre 1999 ha fornito chiarimenti
in merito ai soggetti che possono usufruire dell'aliquota IVA del 10%, che
si rende applicabile "alle prestazioni di assistenza domiciliare rese da
societa', da imprese individuali e da enti privati non aventi finalita' di
assistenza sociale", che andrebbero assoggettate, in base alla normativa
generale, all'aliquota
IVA
del
20%. La stessa circolare ha altresi'
individuato i soggetti esclusi dalla norma in questione in quanto gia'
beneficiari di un regime piu' agevolato.
Sulla medesima materia, con le circolari n. 98 del 17 maggio 2000 e n. 54
del 19 giugno 2002 e' stato precisato che le prestazioni di assistenza
domiciliare hanno la finalita' di evitare il ricovero in case di riposo o
altre strutture assistenziali e che devono conseguentemente essere rese nel
luogo dove il soggetto svolge la sua vita familiare. Non possono pertanto
considerarsi tali, ed essere ricondotte alla disposizione agevolativa in
questione, le
prestazioni
di
assistenza
rese ad ammalati ricoverati
temporaneamente presso ospedali o case di cura oppure in comunita'.
Per quanto riguarda le prestazioni nel settore edilizio si rinvia alle
circolari n.71/E del 7 aprile 2000 e n. 247/E del 29 dicembre 1999 che hanno
ampiamente illustrato detta materia.
5) Art.2, comma 12: incaricati alle vendite a domicilio
L'art.2, comma 12, modifica il regime di tassazione dei compensi
relativi alle prestazioni rese dagli incaricati alle vendite a domicilio, di
cui all'art.19 del decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 114.
In particolare,
attraverso
la sostituzione dell'art. 25, comma
sesto, primo periodo, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, viene stabilito
che i
predetti
compensi
sono
assoggettati ad imposizione attraverso
l'applicazione di
una
ritenuta alla fonte, a titolo di imposta, con
l'aliquota applicabile
al
primo
scaglione
di
reddito,
commisurata
all'ammontare delle provvigioni percepite, ridotto del 22 % a titolo di
deduzione forfetaria delle spese di produzione del reddito.
Il previgente testo dell'art. 25-bis, comma 6, prevedeva che la
ritenuta alla
fonte
a
titolo
di imposta fosse operata, sempre con
applicazione dell'aliquota stabilita dall'art. 11 del TUIR per il primo
scaglione di reddito, sull'intero ammontare delle provvigioni percepite.
L'introduzione della
deduzione
forfetaria
e'
dettata
dalla
opportunita' di
bilanciare,
attraverso
una
piu'
equa
ponderazione
dell'imponibile, l'aumento dell'aliquota applicabile al primo scaglione di
reddito, stabilito dall'art.2, comma 1, lettera c) della legge n. 289 del 27
dicembre 2002.
6) Art.19, comma 3: detrazione
salvaguardia dei boschi
dall'IRPEF del 36% per la manutenzione e la
L'art. 19, comma 3, proroga fino al 31 dicembre 2003 l'agevolazione
introdotta, in via transitoria, dall'art.9, comma 6, della legge 28 dicembre
2001, n.448.
La norma da ultimo citata, integrata dal regolamento di
attuazione, n.124 del 19 aprile 2002, ha previsto il diritto alla detrazione
dall'IRPEF del
36%
delle
spese
sostenute per la manutenzione e la
salvaguardia dei boschi.
La disposizione in commento, oltre a prorogare di un anno la vigenza
del beneficio, eleva a 100.000 euro l'importo massimo di spesa su cui e'
possibile calcolare il 36% detraibile.
Resta confermata la previsione contenuta nel richiamato art.9, comma
6, della legge n.448 del 2001, in virtu' della quale la detrazione puo'
essere fruita in cinque ovvero dieci rate annuali di pari importo, a scelta
del contribuente.
Restano altresi' confermate le disposizioni procedurali recate dal
richiamato regolamento n.124 del 2002.
7) Art.59,comma
1:
erogazioni liberali a favore della ricerca sulle malattie
neoplastiche
L'art.59, comma 1, introduce nell'ordinamento, in via transitoria,
con effetti fino al 30 aprile 2003, una nuova categoria di oneri deducibili.
In forza della predetta le erogazioni liberali in denaro effettuate
dalle persone fisiche, nei primi quattro mesi dell'anno 2003, in favore di
enti, istituti, anche universitari pubblici e privati, e associazioni senza
scopo di lucro che alla data di entrata in vigore della legge finanziaria
(1 gennaio 2003) svolgono direttamente o indirettamente attivita' di studio
o di
ricerca scientifica sulle malattie neoplastiche presso laboratori
universitari, ospedali e istituti, sono deducibili dal reddito complessivo
determinato ai fini dell'IRPEF per l'anno 2003. La deducibilita' e' limitata
ad un importo non superiore a 500 euro anche qualora l'erogazione liberale
ecceda la predetta soglia.
Al fine di consentire gli eventuali controlli sulla tempistica dei
versamenti e
sulla
ricorrenza,
in capo agli enti destinatari, delle
caratteristiche richieste dalla norma, i contribuenti devono effettuare le
erogazioni tramite bonifico bancario, conto corrente postale o altro sistema
di pagamento idoneo a dotare il soggetto pagatore di ricevuta da cui poter
evincere gli elementi sopra indicati. Le ricevute devono essere conservate
dagli interessati, ai sensi dell'art. 3, comma 3, del Dpr. n. 600 del 1973,
fino al termine previsto per gli accertamenti dall'art. 43 del medesimo
decreto.
8) Art. 75, comma 6: carte di circolazione gratuite rilasciate dalle aziende
ferroviarie ai dipendenti
L'articolo 75, comma 6, della legge finanziaria per il 2003 introduce
una modifica all'articolo 48 del Tuir, concernente la determinazione dei
redditi di lavoro dipendente, aggiungendo all'articolo 48, comma 4, la
lettera c-bis).
In particolare, la lettera c-bis) indica i criteri da utilizzare al
fine di determinare il valore dei servizi di trasporto ferroviario di
persone prestati gratuitamente dalle aziende ferroviarie ai dipendenti.
La disposizione introduce un criterio di determinazione forfetaria di
tali compensi in natura, derogando al principio generale secondo il quale i
beni ceduti e i servizi prestati ai dipendenti devono essere valutati in
base al valore normale, determinato ai sensi dell'articolo 9 del Tuir.
Il tenore
della disposizione, che fa riferimento ai "servizi di
trasporto ferroviario prestati gratuitamente" porta a ritenere che siano
soggettivamente interessati dalla stessa solo i dipendenti delle societa' o
enti che gestiscono i servizi di trasporto ferroviario.
La norma,
pertanto,
si
riferisce
principalmente alle carte di
circolazione gratuite rilasciate dalle aziende ferroviarie ai dipendenti
delle relative aziende e ai loro familiari. Tenuto conto dei processi di
ristrutturazione che interessano il settore ferroviario, si ritiene che la
disposizione in commento trovi applicazione anche nel caso in cui la carta
di circolazione sia rilasciata da una societa' appartenente allo stesso
gruppo societario
cui appartiene l'impresa con la quale il dipendente
intrattiene il rapporto di lavoro.
In particolare, si stabilisce che concorre a formare il reddito di
lavoro dipendente,
al
netto
degli ammontari eventualmente trattenuti,
l'importo corrispondente
all'introito
medio
per passeggero/km per una
percorrenza media
convenzionale
di
2.600
chilometri
riferita
complessivamente al
nucleo
familiare
composto
dai
soggetti
di cui
all'art.48, comma 3, del TUIR.
I dati necessari per determinazione forfetaria del compenso in natura
sono tratti dal Conto Nazionale dei Trasporti e pubblicati con apposito
decreto del Ministro dei trasporti e della navigazione che deve essere
emanato entro il 31 dicembre di ogni anno.
9) Art.
90, comma 9: erogazioni liberali
associazioni sportive dilettantistiche
in
favore
delle
societa'
e
L'art. 90,
comma 9, lettera a), sostituisce la lettera i-ter)
dell'art. 13-bis del TUIR.
La predetta lettera i-ter), nella nuova formulazione, stabilisce che
sono detraibili, nei limiti dei 19% della spesa e, comunque, per un importo
annuo non superiore a 1500 euro, le erogazioni liberali in denaro in favore
delle societa' e associazioni sportive dilettantistiche, a condizione che il
versamento sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero secondo le
altre modalita' che potranno eventualmente essere disposte con decreto del
Ministro dell'Economia e delle finanze, da adottare ai sensi dell'art. 17,
comma 3, della legge n. 400 del 1988.
Le modifiche apportate dalla disposizione in discorso riguardano il
limite della detrazione e i soggetti a favore dei quali l'erogazione puo'
essere fatta, sono invece rimaste immutate le modalita' per eseguire i
versamenti.
Il limite della detrazione ammissibile e' stato elevato da 1032,91
euro a
1500
euro;
per quanto riguarda i soggetti destinatari delle
erogazioni, sono state introdotte le associazioni sportive dilettantistiche
che non erano previste nella precedente formulazione.
Sulla base della norma in discorso sono pertanto detraibili dall'imposta
lorda nella misura del 19% e comunque non oltre l'importo di 1500 euro sia
le somme erogate a favore delle societa' sportive dilettantistiche che
quelle a favore delle associazioni sportive dilettantistiche.
10) Art. 91, comma 6: asili nido nei luoghi di lavoro
L'articolo 91,
comma
6, della legge 27 dicembre 2002, n. 289,
introduce nuove disposizioni in materia di "asili nido nei luoghi di lavoro".
In particolare il predetto comma 6 reca una interpretazione autentica
della disposizione contenuta nel comma 6 dell'articolo 70 della legge 28
dicembre 2001, n. 448, al fine di estendere la spettanza della deduzione
relativa alle
spese
di
partecipazione alla gestione dei nidi e dei
micro-nidi nei luoghi di lavoro, prevista per i genitori e per i datori di
lavoro, anche all'ipotesi in cui tali strutture siano gestite direttamente
dal datore di lavoro.
Trattandosi, come detto, di interpretazione autentica la norma esplica
efficacia retroattiva, decorrente dal 1
gennaio 2002; pertanto, devono
ritenersi superate
le
disposizioni
dettate con decreto del Ministero
dell'Economia e
delle
Finanze
17
maggio
2002,
adottato
ai sensi
dell'articolo 70, comma 6, della legge 448 citata, il quale prevedeva che la
deduzione in
argomento spettasse solo con riferimento agli asili nido
gestiti dal Comune.
Oggetto:
Istanza di interpello
- DPR n. 69 del 2002 - Semplificazione delle
modalita'
di
certificazione
dei
corrispettivi
per
associazioni
sportive dilettantistiche - Circolo del Tennis di ....
Sintesi:
La risoluzione, formulata in risposta ad un'istanza di interpello, fornisce
alcuni chiarimenti
in
materia
di
semplificazione delle modalita' di
certificazione dei corrispettivi per associazioni sportive dilettantistiche
ai sensi del Decreto del Presidente della Repubblica n. 69 del 2002.
L'Agenzia precisa che le disposizioni di semplificazione recate dal DPR n.
69 del 2002 si applicano quando ricorrono le seguenti condizioni: deve
trattarsi di societa' e associazioni sportive dilettantistiche anche se non
riconosciute dal
CONI
o
dalle federazioni sportive nazionali purche'
riconosciute dagli enti di promozione sportiva, comprese le associazioni
sportive che si avvalgono delle disposizioni della legge 16 dicembre 1991,
n. 398.
le
attivita'
sportive
devono
essere svolte nell'ambito di
manifestazioni sportive
dilettantistiche;
dette attivita' devono essere
svolte nel territorio dello Stato. Pertanto, nel caso in esame, si ritiene
che il Circolo del Tennis di ..., svolgendo attivita' di cui alla tabella C
allegata al DPR n. 633 del 1972, sia tenuto a certificare i corrispettivi
con titoli di accesso emessi mediante misuratore fiscale di cui al DM 13
luglio 2000 per le attivita' di organizzazione del Torneo Internazionale di
Tennis e per le altre attivita' di spettacolo e intrattenimento in quanto
diverse da
quelle
svolte
nell'ambito
delle
manifestazioni
sportive
dilettantistiche per le quali l'associazione puo' avvalersi delle modalita'
semplificate di certificazione previste dal DPR n. 69 del 2002.
Testo:
QUESITO
Il Circolo
del Tennis di... affiliato alla Federazione Italiana
Tennis chiede di conoscere le modalita' di certificazione dei corrispettivi
relativi alle seguenti attivita':
1) organizzazione del Torneo Internazionale di Tennis annuale che fa
parte del circuito dell'associazione internazionale denominata Associazione
XY (XY) alla quale sono iscritti gran parte dei giocatori tennisti italiani
e stranieri;
2) spettacoli teatrali occasionali svolti nei confronti dei propri
soci;
3) attivita' di intrattenimento esercitate occasionalmente.
In particolare,
l'istante
chiede
se
per tali attivita' possa
avvalersi delle disposizioni di semplificazione della certificazione dei
corrispettivi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 13 marzo
2002, n. 69, ovvero debba dotarsi del misuratore fiscale di cui al DM 13
luglio 2000.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'ISTANTE
Il Circolo del Tennis di .... fa presente preliminarmente che, oltre
all'attivita' istituzionale
sportiva
dilettantistica,
svolge,
in
via
sussidiaria, attivita' commerciale in regime di contabilita' ordinaria e non
si avvale di alcun regime speciale ai fini delle imposte sul reddito, IVA e
dell'imposta sugli intrattenimenti.
L'associazione istante ritiene che il DPR n. 69 del 2002, concernente
"Semplificazione delle modalita' di certificazione dei corrispettivi per le
societa' e
associazioni
dilettantistiche", debba estendersi anche alle
attivita' collaterali a quelle sportive.
L'istante qualifica come attivita' collaterali a quelle sportive le
attivita' di
organizzazione
del
Torneo Internazionale di Tennis, gli
spettacoli teatrali occasionali svolti nei confronti dei propri soci e altre
attivita' di intrattenimento esercitate occasionalmente.
Pertanto il
Circolo del Tennis di ... fa presente che per le
attivita' sportive e per quelle collaterali non provvedera' ad installare il
misuratore fiscale
di
cui al DM 13 luglio 2000, ma certifichera' i
corrispettivi per tali attivita' conformemente a quanto previsto dal DPR n.
69 del 2002.
Per le attivita' diverse da quelle precedenti l'interrogante ritiene
di certificare i corrispettivi, qualora non sia obbligatoria l'emissione
della fattura, ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 21
dicembre 1996, n. 696.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'art. 18, comma 2-bis, del decreto legislativo 26 febbraio 1999, n.
60, introdotto dall'art. 32 della legge 23 dicembre 2000 n. 388, prevede
l'emanazione di
un
regolamento
recante
modalita'
di
certificazione
semplificata dei
corrispettivi per le societa' e associazioni sportive
dilettantistiche.
Tale regolamento emanato con DPR n. 69 del 2002 prevede un sistema di
certificazione dei corrispettivi alternativo rispetto a quello ordinario dei
titoli di accesso emessi mediante gli appositi misuratori fiscali di cui ai
decreti dell'Agenzia delle Entrate del 13 luglio 2000 e 23 luglio 2001.
In particolare l'art. 2 del citato DPR n. 69 del 2002 consente di
"documentare i corrispettivi costituiti dalle somme pagate dal pubblico per
assistere alle manifestazioni
sportive dilettantistiche, in alternativa ai
titoli di
accesso
emessi con le modalita' stabilite dal decreto del
direttore generale del Dipartimento delle entrate 13 luglio 2000, pubblicato
nella Gazzetta Ufficiale n. 171 del 24 luglio 2000, mediante rilascio di
titoli d'ingresso o di abbonamenti".
Le disposizioni
del DPR n. 69 del 2002 si applicano ai sensi
dell'art. 1
dello
stesso decreto, "alle societa' e alle associazioni
sportive dilettantistiche, anche se non riconosciute dal Comitato olimpico
nazionale italiano (CONI) o dalle federazioni sportive nazionali purche'
riconosciute dagli enti di promozione sportiva, comprese le associazioni
sportive che si avvalgono delle disposizioni della legge 16 dicembre 1991,
n. 398, relativamente alle attivita' sportive di cui alla tabella C allegata
al decreto del presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, svolte
nel territorio
dello
Stato
e
nell'ambito di manifestazioni sportive
dilettantistiche."
Pertanto, le disposizioni di semplificazione recate dal DPR n. 69 del
2002 si applicano quando ricorrono le seguenti condizioni:
deve
trattarsi
di
societa'
e
associazioni
sportive
dilettantistiche anche
se
non riconosciute dal CONI o dalle
federazioni sportive nazionali purche' riconosciute dagli enti di
promozione sportiva,
comprese le associazioni sportive che si
avvalgono delle disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398.
le
attivita' sportive devono essere
svolte nell'ambito di
manifestazioni sportive dilettantistiche;
dette attivita' devono essere svolte nel territorio dello Stato.
In particolare,
per
quanto
riguarda
l'ambito
oggettivo
di
applicazione delle disposizioni del DPR n. 69 del 2002, emerge che le
attivita' per le quali opera la semplificazione sono esclusivamente quelle
svolte nell'ambito delle manifestazioni sportive dilettantistiche.
Da cio' consegue che l'attivita' relativa al Torneo Internazionale di
Tennis annuale che fa parte del circuito dell'associazione internazionale
denominata Associazione XY, in quanto attivita' svolta nell'ambito di una
manifestazione che non ha carattere dilettantistico, non e' riconducibile
tra quelle oggetto della semplificazione disciplinata dal DPR n. 69 del 2002.
Peraltro la rilevanza sul piano organizzativo ed economico del Torneo
Internazionale di Tennis annuale fa ritenere, che a tale manifestazione non
possa essere riconosciuto il requisito della occasionalita'.
Non sono inoltre riconducibili nell'ambito applicativo del DPR n. 69
del 2002
le
attivita'
di spettacoli teatrali occasionali svolte nei
confronti dei propri soci e le altre attivita' di intrattenimento esercitate
occasionalmente dall'interpellante, per le quali manca anche il carattere
sportivo della manifestazione.
Tutto cio'
premesso,
si
fa
presente
che
gli
obblighi
di
certificazione dei corrispettivi per le attivita' di intrattenimento di cui
al DPR 26 ottobre 1972, n. 640 e per le prestazioni spettacolistiche di cui
alla tabella C allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633 devono essere assolti attraverso titoli di accesso
emessi mediante appositi misuratori fiscali, le cui caratteristiche sono
state fissate con i decreti dell'Agenzia delle Entrate del 13 luglio 2000 e
23 luglio 2001.
In proposito,
si
evidenzia
che
la data di installazione dei
misuratori fiscali, fissata dall' art. 11 del decreto del Presidente della
Repubblica 30 dicembre 1999, n. 544 al 30 giugno 2000, e' stata da ultimo
prorogata al 30 giugno 2003 dall'art. 94, comma 5, della legge 27 dicembre
2000 n. 289.
Pertanto, si ritiene che il Circolo del Tennis di ..., svolgendo
attivita' di cui alla tabella C allegata al DPR n. 633 del 1972, sia tenuto
a certificare
i
corrispettivi
con titoli di accesso emessi mediante
misuratore fiscale
di cui al DM 13 luglio 2000 per le attivita' di
organizzazione del Torneo Internazionale di Tennis e per le altre attivita'
di spettacolo
e
intrattenimento
in
quanto diverse da quelle svolte
nell'ambito delle
manifestazioni sportive dilettantistiche per le quali
l'associazione puo' avvalersi delle modalita' semplificate di certificazione
previste dal DPR n. 69 del 2002.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza
di interpello
presentata
alla
Direzione
Regionale, viene resa dalla
scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo, del DM 26 aprile
2001, n. 209.
Oggetto:
Attivita' spettacolistiche. Art.
74-quater, comma
5, del DPR n.
633 del 1972. Art. 8 del DPR n. 544 del 1999. Ambito applicativo
Sintesi:
La risoluzione fornisce chiarimenti in merito al rapporto tra il regime
agevolativo previsto dall'art. 74-quater, comma 5, del DPR n. 633/72 e
quello recato dall'art. 8 del decreto del Presidente della Repubblica 30
dicembre 1999, n. 544, con riferimento ai soggetti che svolgono spettacoli
viaggianti o altre attivita' di cui alla tabella C allegata al citato
decreto. L'Agenzia, dopo aver valutato, la normativa vigente in materia
ritiene che i soggetti in esame:
- se hanno realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari non
superiore a
25.822,84
euro,
possono fruire del regime forfetario di
determinazione della
base imponibile IVA, previsto dall'art. 74-quater,
comma 5, del DPR n. 633, e possono beneficiare del regime di semplificazione
della certificazione e degli adempimenti contabili, previsto dall'art. 8,
commi 1 e 2, del DPR n. 544 del 1999;
-se hanno realizzato un volume d'affari annuo superiore a 25.822, 84 euro,
ma non a 50.000 euro, non possono fruire del regime recato dall'art.
74-quater, comma 5, del DPR n. 633 e determinano, quindi, la base imponibile
IVA secondo i criteri ordinari, ma possono certificare i corrispettivi e
assolvere agli adempimenti contabili ai sensi dell'art. 8 del DPR n. 544
citato;
- se hanno realizzato un volume d'affari annuo non superiore a 25.822,84
euro, ma
hanno optato per la determinazione dell'imponibile secondo i
criteri ordinari, possono fruire comunque del regime di semplificazione
degli adempimenti contabili e di certificazione dei corrispettivi recato
dall'art. 8 del DPR n. 544 in argomento;
- se hanno realizzato un volume d'affari annuo superiore a 50.000 euro,
determinano la base imponibile IVA secondo i criteri ordinari, documentano i
corrispettivi mediante titoli di accesso emessi dagli appositi apparecchi
misuratori fiscali o biglietterie automatizzate e non possono beneficiare
del regime di semplificazione degli adempimenti contabili previsti dal comma
2 dell'art. 8 del DPR n. 544 del 1999.
Testo:
La Societa'
Italiana degli Autori ed Editori (SIAE) ha chiesto
chiarimenti in
ordine
al rapporto tra il regime agevolativo previsto
dall'art. 74-quater, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633 e quello recato dall'art. 8 del decreto del Presidente
della Repubblica 30 dicembre 1999, n. 544, con riferimento ai destinatari di
detti regimi.
Al riguardo, si osserva quanto segue.
L' art. 74-quater, comma 5, del DPR n. 633 del 1972 prevede che "i
soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonche' quelli che svolgono
le altre attivita' di cui alla tabella C allegata al presente decreto che
nell'anno solare
precedente
hanno
realizzato
un volume d'affari non
superiore a cinquanta milioni di lire (25.822,84 euro)" determinano la base
imponibile nella misura del 50 per cento dell'ammontare complessivo dei
corrispettivi riscossi,
con
totale indetraibilita' dell'imposta assolta
sugli acquisti.
La norma fa salva la facolta' di optare, secondo le disposizioni del
DPR 10 novembre 1997, n. 442, per l'applicazione dell'imposta nei modi
ordinari. L'opzione
ha effetto fino a quando non e' revocata ed e',
comunque, vincolante per un quinquennio.
L'art.8 del DPR 30 dicembre 1999, n. 544, al comma 1, prevede la
facolta' di certificare i corrispettivi, in alternativa all'emissione del
titolo di accesso, mediante il rilascio della ricevuta o scontrino fiscale
manuale o prestampato a tagli fissi di cui al DM 30 marzo 1992, integrati
con le indicazioni dell'art. 74-quater, comma 3, del DPR n. 633 del 1972.
Lo stesso art. 8, al comma 2, reca un regime di semplificazione degli
adempimenti contabili.
Per quanto riguarda l'ambito soggettivo di applicazione dei commi 1 e
2 dell'art. 8 citato, si segnala che lo stesso e' stato recentemente
modificato dalla legge 24 dicembre 2003, n. 350.
Nel testo vigente fino al 31 dicembre 2003, destinatari dell'art. 8
del DPR n. 544 erano "i soggetti previsti dall'articolo 74-quater, comma 5,
del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, che
nell'anno solare
precedente
hanno
realizzato
un volume d'affare non
superiore a cinquanta milioni di lire (25.822,84 euro)".
In base
all'originaria
formulazione
dell'art. 8, comma 1, che
conteneva un espresso riferimento all'art. 74-quater, comma 5, del DPR n.
633, il limite per fruire del regime di semplificazione della certificazione
dei corrispettivi e degli adempimenti contabili - fissato in 25.822,84 euro
- era identico a quello stabilito dall'art. 74-quater, comma 5, per fruire
della determinazione forfetaria della base imponibile IVA.
L'art. 2, comma 59, della legge n. 350 del 2003 citata, ha sostituito
la prima parte dell'art. 8, comma 1, del DPR n. 544 del 1999, individuando,
come destinatari dei benefici recati dallo stesso art. 8, i soggetti "che
effettuano spettacoli
viaggianti, nonche' quelli che svolgono le altre
attivita' di cui alla tabella C allegata al decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, che nell'anno solare precedente hanno
realizzato un volume di affari non superiore a cinquantamila euro".
In sostanza, la legge n. 350 del 2003 ha apportato all'art. 8 in
argomento le seguenti modifiche:
a) ha elevato il limite del volume d'affari di riferimento da
25.822,84 euro (pari a 50 milioni di lire) a 50.000 euro.
b) ha mutato la definizione dei destinatari, eliminando il rinvio
all'art. 74-quater, comma 5, del DPR n. 633 del 1972.
Da tali modifiche consegue che non vi e' piu' coincidenza tra il
volume d'affari indicato dall'art. 74-quater, comma 5, del DPR n. 633 del
1972 (25.822,84 euro), per fruire della determinazione forfetaria della base
imponibile, e quello previsto dall'art. 8 del DPR n. 544 del 1999 (50.000
euro), per l'applicazione del regime di semplificazione della certificazione
dei corrispettivi e degli adempimenti contabili.
Dalla ricostruzione normativa sopra svolta discende che i soggetti
che esercitano attivita' di spettacolo di cui alla tabella C allegata al DPR
n. 633 del 1972:
- se hanno realizzato nell'anno solare precedente un volume d'affari
non superiore a 25.822,84 euro, possono fruire del regime forfetario di
determinazione della
base imponibile IVA, previsto dall'art. 74-quater,
comma 5, del DPR n. 633, e possono beneficiare del regime di semplificazione
della certificazione e degli adempimenti contabili, previsto dall'art. 8,
commi 1 e 2, del DPR n. 544 del 1999;
- se hanno realizzato un volume d'affari annuo superiore a 25.822, 84
euro, ma non a 50.000 euro, non possono fruire del regime recato dall'art.
74-quater, comma 5, del DPR n. 633 e determinano, quindi, la base imponibile
IVA secondo i criteri ordinari, ma possono certificare i corrispettivi e
assolvere agli adempimenti contabili ai sensi dell'art. 8 del DPR n. 544
citato;
- se hanno realizzato un volume d'affari annuo non superiore a
25.822,84 euro,
ma
hanno optato per la determinazione dell'imponibile
secondo i
criteri
ordinari,
possono
fruire
comunque del regime di
semplificazione degli
adempimenti
contabili
e
di
certificazione dei
corrispettivi recato dall'art. 8 del DPR n. 544 in argomento;
- se hanno realizzato un volume d'affari annuo superiore a 50.000
euro, determinano
la
base imponibile IVA secondo i criteri ordinari,
documentano i corrispettivi mediante titoli di accesso emessi dagli appositi
apparecchi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate e non possono
beneficiare del
regime
di
semplificazione degli adempimenti contabili
previsti dal comma 2 dell'art. 8 del DPR n. 544 del 1999.
Oggetto:
Istanza di interpello
- Art.
67, comma
1, lett. m) del TUIR Gettoni di presenza e
compensi
per
collaborazioni
coordinate
e
continuative - Federazione Italiana X
Sintesi:
La risoluzione fornisce chiarimenti in merito al trattamento tributario da
assegnare ai gettoni di presenza e i compensi erogati da una federazione
sportiva nazionale per rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.
Dette forme di retribuzione non possono ricondursi ne' nella previsione del
primo periodo della lettera m), comma 1, dell'articolo 67 del TUIR, in
quanto sono erogate per rapporti di collaborazione coordinata e continuativa
non direttamente
finalizzati
alla
realizzazione
delle
manifestazioni
sportive dilettantistiche, ne' nell'ambito applicativo del secondo periodo
della stessa lettera m), in mancanza del requisito soggettivo, in quanto i
rapporti di cui trattasi sono resi nei confronti di una Federazione sportiva
nazionale, non compresa fra i soggetti espressamente individuati dalla norma.
Ne consegue
che le somme in argomento non possono fruire del regime
agevolativo previsto dall'articolo 69, comma 2, del TUIR e dall'articolo 25,
comma 1, della legge n. 133 del 1999, ma devono essere assoggettate a
tassazione secondo le modalita' ordinarie.
Oggetto:
Istanza d'interpello, legge 27 luglio 2000, n.212
Sintesi:
La presente risoluzione offre un'interpretazione in merito al trattamento
fiscale, ai fini IVA, da riservare alle sponsorizzazioni. Queste ultime
costituiscono una
forma
atipica
di pubblicita' commerciale, attivita'
considerata, ai sensi dell'articolo 4, comma 5, lett. i) del DPR n.633 del
1972, in ogni caso commerciale ancorche' esercitata dagli enti pubblici.
Lo svolgimento
di
detta attivita' da parte di un ente pubblico non
commerciale fa sorgere il presupposto soggettivo in capo allo stesso.
Testo:
Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione
dell'art. 4 del DPR n. 633 del 1972, e' stato esposto il seguente
QUESITO
XX, istituito con legge del 20 maggio 1985, n. 222, e' un ente dotato
di personalita' giuridica che provvede istituzionalmente alla conservazione,
al restauro, alla tutela e alla valorizzazione degli edifici di culto di
proprieta'.
Nell'ottica di valorizzazione del proprio patrimonio artistico, XX ha
recentemente organizzato
a
....,
presso la chiesa di .........., di
proprieta' di XX, una mostra ad ingresso libero, dedicata al pittore XM.
La suddetta manifestazione e' stata sponsorizzata dalle societa' XR e
XP, che, in cambio dell'inserimento dei propri loghi su tutto il materiale
utilizzato per pubblicizzare la mostra, hanno rispettivamente versato a XX
la somma di euro100.000,00 e di euro 20.000,00.
Cio' premesso, la parte istante chiede di sapere se sugli importi
sopra indicati debba essere applicata l'IVA e, in caso affermativo, se siano
previste esenzioni o agevolazioni nei confronti di attivita' che comunque
riguardano l'organizzazione di eventi di natura culturale.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Nessuna soluzione viene prospettata nell'istanza dal contribuente.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Il primo comma dell'articolo 43 della legge del 27 dicembre 1997, n.
449, afferma che "Al fine di favorire l'innovazione dell'organizzazione
amministrativa e
di realizzare maggiori economie, nonche' una migliore
qualita' dei
servizi
prestati,
le
pubbliche
amministrazioni possono
stipulare contratti di sponsorizzazione ed accordi di collaborazione con
soggetti privati ed associazioni, senza fini di lucro, costituite con atto
notarile."
In base alle previsioni del comma 2 dello stesso articolo 43 " Le
iniziative di cui al comma 1 devono essere dirette al perseguimento di
interessi pubblici, devono escludere forme di conflitto di interesse tra
l'attivita' pubblica e quella privata e devono comportare risparmi di spesa
rispetto agli stanziamenti disposti... ".
Con le disposizioni sopra citate, quindi, e' stata regolamentata la
facolta' per le pubbliche amministrazioni di ricorrere, al fine di reperire
risorse finanziarie,
ad
uno
strumento innovativo che ha avuto larga
diffusione negli ultimi anni: la sponsorizzazione.
Il contratto
di sponsorizzazione, non tipizzato da una specifica
previsione legislativa,
trova
una
definizione
nell'ambito
della
giurisprudenza della Corte Suprema. In particolare, con la sentenza n. 5086
del 21
maggio 1998, la Corte di Cassazione ha affermato "la recente
decisione di questa Corte, 11 ottobre 1997, n. 9880 ha considerato che " il
cosiddetto contratto
di sponsorizzazione" - figura non specificatamente
disciplinata dalla legge - comprende una serie di ipotesi nelle quali si ha
che un
soggetto,
il quale viene detto "sponsorizzato", si obbliga a
consentire ad altri l'uso della propria immagine pubblica e del proprio
nome, per promuovere un marchio o un prodotto specificatamente marcato,
dietro corrispettivo....
La obbligazione assunta dallo sponsorizzato ha
piena natura patrimoniale ai sensi dell'articolo 1174 cod. civ.... non ha
per oggetto lo svolgimento di un'attivita' in comune, bensi' lo scambio di
prestazioni".
La sponsorizzazione
costituisce,
quindi,
un contratto atipico a
prestazioni corrispettive nel quale una parte (detta sponsor) si obbliga ad
erogare mezzi
economici, al fine di ottenere notorieta' pubblica, nei
confronti di un altro soggetto (sponsorizzato o sponsee), il quale si
impegna ad effettuare determinate prestazioni affinche' tale ritorno di
immagine venga effettivamente conseguito.
In particolare,
nella
fattispecie
in
esame lo sponsor, dietro
corresponsione di una determinata somma di danaro, ha ottenuto, da parte del
soggetto sponsorizzato,
l'inserimento
del
logo su tutto il materiale
utilizzato per presentare la mostra.
XX ha agito in veste di "sponsee", ovvero si e' impegnato a veicolare
il nome di un soggetto che, a sua volta, si e' obbligato ad erogare un
determinato corrispettivo.
L'operazione in
oggetto,
quindi, presenta tutti i requisiti che
caratterizzano i contratti di sponsorizzazione, e cioe':
.
la natura onerosa dell'accordo;
.
l'esistenza di prestazioni contrapposte tra lo sponsor ed il soggetto
sponsorizzato;
.
la realizzazione di una pubblicita' per lo sponsor.
Al fine del corretto inquadramento fiscale, agli effetti dell'imposta
sul valore
aggiunto,
applicabile
all'attivita' di sponsorizzazione in
argomento, occorre innanzitutto individuare se possono o meno ravvisarsi i
presupposti soggettivo ed oggettivo.
In proposito, XX e' un ente pubblico dotato di personalita' giuridica,
preposto alla
tutela e alla valorizzazione degli edifici di culto di
proprieta', la
cui
soggettivita' passiva ai fini IVA e' disciplinata
dall'articolo 4, quarto comma del DPR 633 del 1972.
Al riguardo, il suddetto articolo 4, quarto comma prevede che per gli
enti pubblici e privati " che non abbiano per oggetto esclusivo o principale
l'esercizio di
attivita'
commerciali,
si
considerano
effettuate
nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi fatte nell'esercizio di attivita' commerciali".
Quindi XX, ai fini IVA, e' un ente non commerciale che diviene
soggetto passivo d'imposta solo per le operazioni compiute "nell'esercizio
di attivita' commerciali o agricole".
In particolare, la sponsorizzazione, pur distinguendosi dall'ordinario
contratto di
pubblicita',
costituisce
comunque
una forma atipica di
pubblicita' commerciale, attivita' considerata, ai sensi dell'articolo 4,
comma 5, lett. i), del DPR n. 633 del 1972, " in ogni caso commerciale "
ancorche' esercitata
da
enti
pubblici.
Concretizzando l'attivita' di
sponsorizzazione in esame un'attivita' di natura commerciale, sorge in capo
all'ente il presupposto soggettivo, richiesto dall'articolo 4, quarto comma,
del DPR 633 del 1972,secondo cui per gli enti non commerciali si considerano
effettuate nell'esercizio di impresa soltanto le prestazioni di servizi rese
nell'esercizio di attivita' commerciali.
Quanto sopra premesso, si ritiene che nella fattispecie in esame, in
cui XR e XP si impegnano a corrispondere una somma di danaro a fronte
dell'obbligo da parte dell'ente pubblico di veicolare il loro logo, sussista
un'attivita' riconducibile nello schema negoziale della sponsorizzazione,
che rileva, ai fini IVA, come attivita' commerciale.
Pertanto, ricorrendo i presupposti impositivi, le somme versate dalla
XR e XP, a fronte della prestazione di servizio resa da XX in questione,
sono da
assoggettare ad IVA con l'applicazione dell'aliquota ordinaria
(venti per cento).
Oggetto:
Quesito della
Societa'
Italiana... - Legge 16 dicembre 1991, n
398 Esercizio sociale inferiore all'anno
Sintesi:
La risoluzione chiarisce che le associazioni di nuova costituzione, con
periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, ai fini della fruizione
delle disposizioni di cui alla legge n. 398 del 1991, devono rapportare il
limite massimo
dei
proventi,
fissato
in
250.000
euro, al periodo
intercorrente fra la data di costituzione e il termine dell'esercizio,
computandolo a giorni. Cio' in quanto nessuna disposizione successiva ha
modificato la
modalita' di determinazione e il periodo di riferimento
dell'anzidetto limite.
Testo:
La Societa'
Italiana
...ha
chiesto
di conoscere se ai fini
dell'opzione per
il regime tributario agevolato recato dalla legge 16
dicembre 1991, n. 398 le associazioni di nuova costituzione, che hanno il
periodo d'imposta coincidente con l'anno solare e che sono state costituite
nel corso dell'anno, debbano far riferimento per il primo periodo d'imposta
al limite massimo di proventi di 250.000 euro, ovvero se detto importo debba
essere proporzionalmente ridotto in relazione alla minore durata del primo
esercizio.
La societa' ha chiesto, in particolare, se il criterio proporzionale
di determinazione dell'importo sopra richiamato indicato nell'allegato E del
decreto 18 maggio 1995 possa considerarsi ancora attuale, alla luce delle
modifiche normative intervenute in materia nonche' a seguito dell'emanazione
del decreto 11 dicembre 1997.
Al riguardo, si osserva quanto segue.
L'articolo 1, comma 1 della legge 16 dicembre 1991, n. 398, come
sostituito dall'articolo 25 della legge 13 maggio 1999, n. 133 prevede che
"le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro,
affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di
promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono
attivita' sportive dilettantistiche e che nel periodo d'imposta precedente
hanno conseguito dall'esercizio di attivita' commerciali proventi per un
importo non superiore a lire 360 milioni (...)" possono optare per un regime
agevolativo relativamente
all'IVA
e
alle imposte sui redditi, recato
dall'articolo 2, della medesima legge n. 398.
Il regime di favore in argomento e' stato esteso, alle medesime
condizioni, alle "associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro
loco" dall'articolo
9-bis del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417,
convertito con modificazioni dalla legge 6 febbraio 1992, n. 66.
L'articolo 90, comma 2, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 ha
elevato a 250.000 euro il limite massimo dell'importo dei proventi fissato
dal citato articolo 1, comma 1, della legge n. 398 del 1991, come sostituito
dall'articolo 25 della legge n. 133 del 1999.
Ne' l'articolo 90 della legge n. 289 del 2002 ne', in precedenza, il
richiamato articolo 25 della legge n. 133 del 1999, nell'elevare il limite
massimo dei proventi di riferimento per l'esercizio del diritto di opzione
per l'applicazione
della
legge n. 398 del 1991, hanno modificato le
modalita' di
determinazione e il periodo di riferimento dell'anzidetto
limite e, pertanto, sotto tale profilo conservano attualita' i chiarimenti
forniti con le circolari n. 1 dell'11 febbraio 1992, n. 43/E dell'8 marzo
2000 e 21/E del 22 aprile 2003.
In particolare, ai fini dell'opzione per l'applicazione del regime
agevolativo della legge n. 398 del 1991, valgono i seguenti criteri:
- i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare (1
gennaio - 31 dicembre) devono aver conseguito nell'anno solare precedente
proventi non superiori a 250.000 euro;
- i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare
(ad es. 1
luglio 2004 - 30 giugno 2005) devono aver conseguito proventi non
superiori a 250.000 euro nel periodo d'imposta precedente (1 luglio 2003 -
30 giugno 2004);
- i soggetti di nuova costituzione, qualora ritengano di conseguire
nel medesimo
periodo
d'imposta proventi di natura commerciale per un
ammontare non superiore a 250.000 euro.
Per quanto
riguarda le associazioni di nuova costituzione, con
periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, l'allegato E del decreto
del Ministero delle finanze datato 18 maggio 1995, nel fornire istruzioni
per la compilazione dei modelli di distinta e di dichiarazione d'incasso da
parte delle associazioni sportive dilettantistiche, delle associazioni senza
fini di
lucro
e
delle pro-loco, al punto 1, concernente "requisiti
soggettivi e condizioni oggettive", ha precisato, fra l'altro, che "(...)
nel caso in cui il primo periodo di gestione dell'associazione risulti
inferiore all'anno solare, il limite di importo cui far riferimento si
determina a
stima
rapportandolo al detto periodo computato a giorni.
Nell'ipotesi poi che la durata dell'esercizio o del periodo di gestione del
sodalizio risulti determinato dall'atto costitutivo in periodo superiore
all'anno, ma inferiore al biennio, il limite e' determinato in funzione di
tale maggiore periodo".
In merito al citato decreto del 18 maggio 1995 si osserva che lo
stesso, con la riforma del settore dello spettacolo, deve ritenersi superato
nella parte dispositiva relativa all'approvazione dei modelli di distinta e
dichiarazioni d'incasso nonche' con riferimento alle specifiche istruzioni
per la compilazione di detti modelli.
Si rileva, tuttavia, che il decreto di cui trattasi, nella parte in
cui fornisce chiarimenti sui presupposti applicativi del regime agevolativo
previsto per le associazioni sportive dilettantistiche e per le associazioni
di cui
all'articolo 9-bis del decreto-legge 30 dicembre 1991, n. 417
convertito con modificazioni con la legge 6 febbraio 1992, n. 66, conserva
attualita' se
non
sono
intervenute
nella medesima materia modifiche
normative.
In particolare,
relativamente
al
periodo
d'imposta
al quale
rapportare il limite massimo dei proventi, si osserva che ne' la normativa
successiva al decreto datato 18 maggio 1995 ne' il decreto richiamato dalla
SIAE, datato
11
febbraio
1997, recante "approvazione del modello di
prospetto per
i
contribuenti
che
adottano
modalita' di annotazioni
semplificate di cui all'art. 3, comma 166, della legge 23 dicembre 1996, n.
662", contengono disposizioni che incidono sulle modalita' di determinazione
del limite massimo dei proventi da conseguire ai fini dell'applicabilita'
della legge n. 398 del 1991.
Si ritiene, pertanto, che alle associazioni di nuova costituzione
che hanno il periodo d'imposta coincidente con l'anno solare sia applicabile
il criterio proporzionale richiamato nell'allegato E, punto 1, del decreto
18 maggio 1995.
Conseguentemente, le associazioni di nuova costituzione con periodo
d'imposta coincidente con l'anno solare, ai fini della fruizione delle
disposizioni della legge n. 398 del 1991 devono rapportare il limite massimo
dei proventi, fissato in 250.000 euro, al periodo intercorrente fra la data
di costituzione e il termine dell'esercizio, computandolo a giorni.
Oggetto:
Istanza
di
interpello
Art.1
della legge n. 398 del 1991
-Superamento nel periodo d'imposta
del limite d'importo di 250.000
euro - Associazione sportiva dilettantistica Alfa
Sintesi:
Con riguardo sia all'Iva sia alle imposte sui redditi, il venir meno durante
il periodo d'imposta dei requisiti necessari per l'applicazione dei regimi
agevolativi recati
dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398 e successive
modificazioni determina
l'applicazione
del
tributo
con
le modalita'
ordinarie dal mese successivo a quello in cui sono cessati i menzionati
requisiti.
In particolare, se un'associazione sportiva consegue nel periodo d'imposta
proventi per l'esercizio di attivita' commerciali superiori a 250.000 euro,
si determinano sia ai fini Iva sia ai fini delle imposte sui redditi, due
distinti periodi soggetti a differenti regimi tributari:
- dall'inizio del periodo d'imposta fino al mese in cui e' avvenuto il
superamento del limite dei 250.000 euro, l'imposta sara' determinata e gli
adempimenti contabili saranno posti in essere secondo il regime agevolativo
recato dalla legge n. 398 del 1991 e successive modificazioni;
- dal mese successivo all'avvenuto superamento del predetto limite, fino
alla fine
del
periodo d'imposta, si applichera' il regime tributario
ordinario sia con riferimento alla determinazione dell'imposta che ai fini
degli adempimenti contabili.
Testo:
QUESITO
L'associazione sportiva dilettantistica Alfa, che ha optato per il
regime tributario agevolato recato dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398 e
successive modificazioni, chiede di conoscere quale sia il regime tributario
da applicarsi ai fini IVA e ai fini delle imposte sui redditi nel caso in
cui essa superi, durante il periodo d'imposta, il limite di importo di
250.000 euro.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Relativamente all'IVA,
l'associazione
interpellante
ritiene che
qualora il limite di importo di 250.000 euro venga superato in corso d'anno,
l'applicazione dell'imposta secondo il regime ordinario dovra' avvenire dal
mese successivo a quello in cui il predetto limite viene superato.
Ai fini delle imposte sui redditi, Alfa ritiene che in caso di
superamento nel corso del periodo d'imposta del limite di 250.000 euro, il
regime agevolato di cui alla legge n. 398 del 1991 deve, comunque, essere
applicato ai proventi annuali complessivamente realizzati.
In subordine,
nell'ipotesi in cui non dovesse essere condiviso
l'orientamento interpretativo sopra rappresentato ai fini delle imposte sui
redditi, l'associazione
istante ritiene di poter adottare due distinti
regimi tributari e contabili nell'ambito dello stesso periodo d'imposta:
nella prima frazione dell'anno, fino al mese di superamento del
limite di 250.000 euro, potrebbe essere applicato il regime
agevolato di cui alla citata legge n. 398 del 1991;
nella
seconda
frazione
dell'anno, l'associazione potrebbe
tenere una
contabilita'
analitica
con redazione di un
rendiconto a costi e ricavi, con applicazione delle regole
ordinarie di determinazione del reddito.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 1, comma 1 della legge 16 dicembre 1991, n. 398, come
sostituito dall'articolo 25 della legge 13 maggio 1999, n. 133 prevede che
"le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro,
affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di
promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono
attivita' sportive dilettantistiche e che nel periodo d'imposta precedente
hanno conseguito dall'esercizio di attivita' commerciali proventi per un
importo non superiore a lire 360 milioni (...)" possono optare per i
particolari regimi agevolativi previsti ai fini IVA e delle imposte sui
redditi dai successivi articoli della stessa legge n. 398.
L'articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, nell'estendere,
al comma 1, l'applicabilita' delle disposizioni della legge n. 398 del 1991
alle societa' sportive dilettantistiche costituite in societa' di capitali
senza fine di lucro, ha, fra l'altro, elevato, al comma 2, a 250.000 euro il
limite massimo dell'importo dei proventi fissato dal citato articolo 1,
comma 1, della legge n. 398 del 1991, come sostituito dall'articolo 25 della
legge n. 133 del 1999.
I regimi agevolativi previsti dalla citata legge n. 398 in favore
delle associazioni sportive dilettantistiche sono i seguenti.
L'articolo 2, comma 3, stabilisce che "per i proventi di cui al
comma 2, soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta continua ad
applicarsi con le modalita' di cui all'articolo 74, sesto comma, del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633".
L'applicabilita' delle disposizioni di cui all'articolo 74, sesto
comma, del DPR n. 633 del 1972 ai soggetti che optano per l'applicazione
delle disposizioni
della
legge
n. 398 del 1991 e' stata confermata
dall'articolo 9, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 30
dicembre 1999, n. 544.
Ai fini delle imposte sui redditi, l'articolo 2, comma 5, della
stessa legge n. 398 prevede che "in deroga alle disposizioni contenute nel
testo unico delle imposte sui redditi (...) il reddito imponibile dei
soggetti di cui all'articolo 1 e' determinato applicando all'ammontare dei
proventi conseguiti nell'esercizio di attivita' commerciali il coefficiente
di redditivita' del 3 per cento e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali".
In sintesi, ai fini IVA, l'agevolazione in favore dei soggetti che
optano per l'applicazione delle disposizioni della legge n. 398 consiste,
sostanzialmente, nell'applicabilita' del regime speciale di cui all'articolo
74, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972, mentre per le imposte sui redditi
e' prevista
l'applicabilita'
all'ammontare
dei
proventi
conseguiti
nell'esercizio di attivita' commerciali del coefficiente di redditivita'
pari al 3 per cento, aggiungendo le plusvalenze patrimoniali.
A favore dei medesimi soggetti, l'articolo 9, comma 3, del DPR n.
544 citato
prevede,
altresi',
adempimenti
contabili semplificati che
sostituiscono quelli gia' stabiliti dall'articolo 2, comma 2, della legge n.
398 del 1991.
Cio' premesso, si osserva che l'articolo 1, comma 2, della legge n.
398 del 1991 stabilisce che "nei confronti dei soggetti che hanno esercitato
l'opzione di cui al comma 1 e che nel corso del periodo d'imposta hanno
superato il limite di lire 360 milioni (ora 250.000 euro), cessano di
applicarsi le
disposizioni
della presente legge con effetto dal mese
successivo a quello in cui il limite e' superato".
L'anzidetta norma
prevede,
in
sostanza,
la
cessazione
dell'applicabilita' delle disposizioni recate dalla stessa legge n. 398 in
capo ai
soggetti
che durante il periodo d'imposta abbiano conseguito
proventi per un importo superiore a 250.000 euro, con effetto dal mese
successivo a quello in cui detto limite e' superato, senza distinguere, a
tal fine, fra il regime agevolativo IVA e quello delle imposte sui redditi.
Con circolare
n.
1 dell'11 febbraio 1992, parte 2, e' stato
precisato, in proposito, che qualora vengano meno i requisiti per fruire
delle disposizioni recate dalla medesima legge n. 398 "nel corso di uno
stesso periodo d'imposta possono eventualmente concretizzarsi due diversi
regimi tributari. In definitiva, gli obblighi degli adempimenti contabili ai
fini delle imposte sul reddito e ai fini IVA cosi' come i criteri di
determinazione del
reddito
previsto
per
le
imprese in contabilita'
semplificata ed, eventualmente, in ordinaria, nonche' gli adempimenti IVA
nei modi normali permangono fino al momento dal quale ha effetto l'eventuale
opzione e
vengono
ripristinati
dal
momento
in cui cessa l'effetto
dell'opzione medesima".
Da quanto sopra consegue che, con riguardo sia all'IVA sia alle
imposte sui
redditi,
il venir meno durante il periodo d'imposta dei
requisiti necessari per l'applicazione dei regimi agevolativi recati dalla
legge n. 398 del 1991 e successive modificazioni determina, secondo i
chiarimenti forniti dalla citata circolare n. 1 del 1992, l'applicazione del
tributo con le modalita' ordinarie dal mese successivo a quello in cui sono
cessati i menzionati requisiti.
Tutto cio' premesso, con riferimento al caso oggetto di interpello,
si ritiene che qualora l'Associazione sportiva istante consegua nel periodo
d'imposta proventi per l'esercizio di attivita' commerciali superiori a
250.000 euro, si determinano sia ai fini IVA sia ai fini delle imposte sui
redditi, due distinti periodi soggetti a differenti regimi tributari:
1) dall'inizio del periodo d'imposta fino al mese in cui e'
avvenuto il superamento del limite dei 250.000 euro, il reddito
imponibile sara'
determinato,
l'IVA
sara'
applicata
e gli
adempimenti contabili saranno posti in essere secondo il regime
agevolativo recato
dalla legge n. 398 del 1991 e successive
modificazioni;
2) dal mese successivo all'avvenuto superamento del predetto
limite, fino alla fine del periodo d'imposta, si applichera' il
regime tributario
ordinario
sia
con
riferimento
alla
determinazione dell'imposta
che
ai
fini
degli
adempimenti
contabili.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di
interpello presentata
alla
Direzione regionale ...., viene resa dalla
scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile
Oggetto:
Istanza di interpello - Art. 90, comma 18, legge 27 dicembre 2002, n.
289 - Centro Sportivo ALFA Societa' Sportiva Dilettantistica S.R.L
Sintesi:
Ai fini
dell'interpretazione
della
nozione di distribuzione in forma
indiretta dei proventi derivanti dall'attivita' sociale, di cui all'art. 90,
comma 18, lett. d), della legge n. 289 del 2002, valgono i criteri stabiliti
dall'art. 10, comma 6, del decreto legislativo n. 460 del 1997.
Fuori dalle fattispecie individuate dal citato articolo 10, comma 6, le
ipotesi di distribuzione indiretta di utili o avanzi di gestione, e quindi
l'intento di conseguire finalita' lucrative, devono essere verificati caso
per caso in relazione agli specifici comportamenti posti in essere.
In particolare, va accertato se il cumulo di piu' compensi in capo allo
stesso socio
o
associato
consenta,
di fatto, di aggirare i limiti
quantitativi previsti da ciascuna fattispecie dell'art. 10, comma 6, del
decreto legislativo n. 460 del 1997 o eluda comunque, in concreto, il
divieto di divisione dei proventi derivanti dall'attivita' sociale recato
dall'art. 90, comma 18, lett. d), della legge n. 289 del 2002, tenuto conto
dell'entita' delle
erogazioni
complessivamente
pagate
all'associato
(compresi i compensi che non concorrono a formare il reddito), in relazione
alle attivita' svolte dalla societa' o associazione, ai redditi percepiti
dallo stesso ente e alla relativa compagine sociale.
Testo:
QUESITO
Il Centro
Sportivo
ALFA,
societa'
sportiva
dilettantistica
a
responsabilita' limitata, fa presente di avere ad oggetto la gestione di un
centro polivalente la cui amministrazione e' affidata, in via disgiuntiva,
ai tre soci fondatori, i quali "oltre all'attivita' di gestione in senso
stretto (...) partecipano in maniera diretta allo svolgimento dell'attivita'
sportiva, nella qualita' di Istruttori (...)".
L'ente interpellante riferisce che per le attivita' anzidette i soci
fondatori non percepiscono finora alcuna retribuzione e che la struttura del
centro sportivo, di proprieta' degli stessi, e' stata concessa in comodato
d'uso alla societa'.
Premesso che e' sorta "la necessita' di compensare" i soci fondatori
per le attivita' rese, "anche trasformando l'uso del centro sportivo (...)
da comodato d'uso in locazione", l'interpellante chiede di sapere:
1) se "l'amministratore della societa' sportiva dilettantistica, che
sia anche socio", possa percepire compensi per lo svolgimento dell'anzidetta
carica sociale
"senza
che
cio'
configuri
una
forma
indiretta di
distribuzione di proventi dell'attivita'", vietata ai sensi dell'art. 90,
comma 18, lett. d), della legge del 27 dicembre 2002, n. 289;
2) se l'amministratore-socio della societa' sportiva "partecipante in
maniera diretta
all'attivita'
sportiva
dilettantistica
dell'ente
(in
qualita' di
istruttore,
atleta,
allenatore, ecc.)" possa percepire i
compensi di cui all'art. 67, comma 1, lett. m), del Testo Unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917, senza che cio' configuri violazione del divieto di
distribuzione, anche indiretta, dei proventi dell'attivita' sociale di cui
all'art. 90, comma 18, lett. d), della legge n. 289 del 2002;
3) se il canone eventualmente percepito dal socio amministratore della
societa' sportiva
dilettantistica
per
la
concessione
in
locazione
dell'impianto sportivo in favore della medesima societa' costituisca "una
forma indiretta di distribuzione dei proventi dell'attivita' sociale".
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'INTERPELLANTE
L'ente interpellante ritiene,
"nel caso in cui l'amministratore
somme corrisposte sono commisurate
con riferimento al primo quesito, che
sia anche socio della societa', se le
al lavoro svolto per l'esercizio del
mandato sociale, esse conservano la natura di compenso" e che, al contrario,
solo "se l'ammontare delle somme corrisposte sono sproporzionate rispetto al
lavoro effettivamente
svolto
esse
possono
configurare
una
indebita
distribuzione di utili o avanzi di gestione".
In relazione al secondo quesito, l'ente istante ritiene che agli
amministratori che partecipano in maniera diretta all'attivita' sportiva
dilettantistica sia applicabile la disciplina di favore relativa ai compensi
erogati per prestazioni sportive dilettantistiche di cui all'art. 67, comma
1, lett. m), del TUIR e che la percezione di tali compensi, in quanto
diretti a
remunerare
l'attivita'
di
"sportivo dilettante" e non di
amministratore, non violi il divieto di cui all'art. 90, comma 18, lett. d),
della legge n. 289 del 2002.
Riguardo al terzo dei quesiti formulati, l'ente istante ritiene che
"se il canone di affitto corrisposto al proprietario di un bene, che e'
anche socio amministratore della societa' sportiva dilettantistica locataria
(...), e' congruo rispetto alla natura e qualita' del bene affittato" detto
canone non
configura
distribuzione
indiretta
degli
utili
sociali,
rappresentando, invece, "il compenso per l'uso da parte di terzi di un bene
proprio".
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'art. 90, comma 17, della legge n. 289 del 2002 prevede che "le
societa' e
associazioni sportive dilettantistiche devono indicare nella
denominazione sociale la finalita' sportiva e la ragione o la denominazione
sociale dilettantistica" e stabilisce che le stesse possono assumere, fra
l'altro, la forma di "societa' sportiva di capitali o cooperativa costituita
secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le
finalita' di lucro".
In forza dell'articolo 90, comma 1, della legge n. 289 del 2002, alle
societa' sportive dilettantistiche costituite in societa' di capitali senza
fine di lucro si applicano "le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n.
398, e
successive
modificazioni,
e
le altre disposizioni tributarie
riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche (...)".
Al fine di usufruire del trattamento fiscale agevolativo proprio delle
associazioni sportive dilettantistiche, il successivo comma 18 dell'articolo
90 della legge n. 289 del 2002 prevede che, al pari di queste ultime, le
societa' sportive
dilettantistiche
devono costituirsi con atto scritto
recante le clausole statutarie indicate alle lettere da a) ad h) del
medesimo comma 18.
Gli anzidetti vincoli statutari sono diretti a garantire, tra l'altro,
l'assenza di fini di lucro, nonche' l'organizzazione dell'ente secondo un
ordinamento interno a base democratica.
In particolare, con riferimento alla non lucrativita' degli enti di
cui trattasi, il comma 18, lett. d), dell'art. 90 della legge n. 289 del
2002 prevede che nello statuto delle societa' e delle associazioni sportive
dilettantistiche deve essere espressamente prevista "l'assenza di fini di
lucro e la previsione che i proventi della attivita' non possono, in nessun
caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette".
Riguardo alla
nozione
di
distribuzione
indiretta
dei proventi
dell'attivita' sociale fra i soci, con circolare n. 124/E del 22 maggio 1998
e' stato chiarito, al paragrafo 5.3, con riferimento all'applicabilita' del
regime fiscale previsto dall'art. 148, comma 3, del TUIR alle tipologie di
enti associativi
ivi
previste
(comprese
le
associazioni
sportive
dilettantistiche), che
in
mancanza di espressa indicazione legislativa
soccorrono, in proposito, "i criteri stabiliti all'art. 10, comma 6" del
decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.
Tale ultima disposizione, relativa alla disciplina tributaria delle
organizzazioni non lucrative di utilita' sociale, nell'individuare alcune
fattispecie che "costituiscono in ogni caso distribuzione indiretta di utili
o avanzi di gestione", puo', infatti, considerarsi come norma di valenza
generale.
Pertanto, la stessa deve ritenersi applicabile anche agli enti di tipo
associativo ai fini della determinazione del requisito di non lucrativita'
previsto per
l'applicazione dei regimi fiscali agevolativi agli stessi
riservati dalla legge.
Il citato art. 10, comma 6, del citato D. Lgs. n. 460 del 1997
dispone, in
particolare, alla lett. b), che costituisce in ogni caso
distribuzione indiretta
di
utili
"l'acquisto
di beni o servizi per
corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro
valore normale".
La successiva lett. c) del comma 6 del medesimo articolo 10 stabilisce
che si considera "in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi
di gestione (...) la corresponsione ai componenti gli organi amministrativi
e di controllo di emolumenti individuali annui superiori al compenso massimo
previsto dal decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n.
645, e dal decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, convertito dalla legge 3
agosto 1995, n. 336, e successive modificazioni e integrazioni, per il
presidente del collegio sindacale delle societa' per azioni".
La lett. e) dello stesso comma 6 dell'articolo 10 citato prevede che
costituisce distribuzione indiretta di utili anche "la corresponsione ai
lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento
rispetto a
quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le
medesime qualifiche".
La previsione dei limiti quantitativi previsti dalle citate lettere
b), c)
ed
e) dell'art. 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997
nell'erogazione di corrispettivi e compensi e' finalizzata ad evitare che,
attraverso la
corresponsione
degli
stessi, si realizzi indirettamente
distribuzione dei proventi dell'attivita' dell'ente.
Circa la portata dell'art. 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997,
con circolare
n. 168/E del 26 giugno 1998 e' stato chiarito che la
disposizione individua alcune fattispecie che "costituiscono in ogni caso"
indici di una distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione e che
assumono "valore di presunzione assoluta".
Cio' comporta che il concreto verificarsi di una delle fattispecie
individuate dalla
disposizione in argomento costituisce, in ogni caso,
distribuzione indiretta di utili.
Con risoluzione n. 294/E del 10 settembre 2002 e' stato, altresi',
precisato che le disposizioni di cui all'art. 10, comma 6, del D. Lgs. n.
460 del 1997, in quanto finalizzate "ad evitare che la disciplina agevolata"
applicabile alle
ONLUS
ed
agli
altri enti non commerciali di tipo
associativo "possa alimentare abusi" e prestarsi ad utilizzi elusivi della
normativa di favore in argomento, assolvono ad una "funzione interpretativa"
del concetto di distribuzione indiretta di utili.
La medesima risoluzione ha precisato che l'art. 10, comma 6, del D.
Lgs. n.
460
del
1997 "e' da considerare norma antielusiva di tipo
sostanziale, della quale puo' essere chiesta la disapplicazione" ai sensi
dell'art. 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600.
Dalla ricostruzione sopra operata discende che il mancato rispetto
delle condizioni e dei limiti stabiliti dall'art. 10, comma 6, del D. Lgs.
n. 460 del 1997 configura di per se' un'indiretta distribuzione fra soci dei
proventi dell'attivita' sociale di cui all'art. 90, comma 18, lett. d),
della legge n. 289 del 2002, salvo la possibilita' di chiedere, ove se ne
verifichino i presupposti, la disapplicazione ai sensi del citato articolo
37-bis, comma 8, del DPR n. 600 del 1973.
Fuori delle fattispecie individuate dall'art. 10, comma 6, del D. Lgs.
n. 460 del 1997, le ipotesi di distribuzione indiretta di utili o avanzi di
gestione, e
quindi l'intento di conseguire finalita' lucrative, devono
essere verificati caso per caso in relazione agli specifici comportamenti
elusivi posti in essere.
In particolare, va accertato se il cumulo di piu' compensi in capo
allo stesso socio consenta, di fatto, di aggirare i limiti quantitativi
previsti da ciascuna fattispecie dell'art. 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460
del 1997 o eluda comunque, in concreto, il divieto di divisione dei proventi
derivanti dall'attivita' sociale recato dall'art. 90, comma 18, lett. d),
della legge n. 289 del 2002, tenuto conto dell'entita' delle erogazioni
complessivamente corrisposte
al
socio
(compresi
i
compensi che non
concorrono a formare il reddito), in relazione alle attivita' svolte dalla
societa' e ai redditi percepiti dallo stesso ente.
Tutto quanto considerato, con riferimento alla fattispecie oggetto
d'interpello si ritiene, in primo luogo, che i compensi percepiti dal
socio-amministratore per lo svolgimento della carica sociale costituiscono
distribuzione indiretta dei proventi se superano il limite previsto dal DPR
n. 645 del 1994 per la carica di presidente del collegio sindacale delle
societa' per azioni.
I compensi di cui alla lett. m) dell'articolo 67, comma 1, del TUIR,
percepiti dal socio in qualita' di istruttore e allenatore nell'ambito
dell'attivita' sportiva dilettantistica, configurano distribuzione indiretta
dei proventi se superiori del 20 per cento rispetto ai salari o stipendi
previsti per le medesime qualifiche dai contratti collettivi di lavoro,
compresi gli importi dei suddetti compensi che, ai sensi dell'art. 69, comma
2, del TUIR non concorrono a formare il reddito.
Per quanto
concerne
la configurabilita' del canone di locazione
percepito dai soci fondatori della societa' sportiva dilettantistica come
forma indiretta di divisione dei proventi dell'attivita' sociale, si ritiene
che tale distribuzione, vietata dall'art. 90, comma 18, lett. d), della
citata legge n. 289 del 2002, si realizzi laddove il canone praticato sia
superiore a quello di mercato, determinato ai sensi dell'articolo 9 del TUIR.
Quanto sopra precisato, va altresi' verificato se, pur nel rispetto
dei limiti quantitativi sopra richiamati, stabiliti in relazione ai compensi
o corrispettivi singolarmente considerati, il cumulo dei medesimi compensi
si traduca
in
una
sostanziale elusione del divieto di distribuzione
indiretta tra i soci dei proventi dell'attivita' sociale.
In sostanza, va accertato se, in concreto, attraverso il cumulo di
piu' incarichi
o
attivita', i limiti quantitativi relativi a ciascun
incarico o attivita' vengano di fatto superati, consentendo indirettamente
una distribuzione di utili ai soci.
A tal fine va peraltro considerata, nel caso di specie, la limitata
compagine sociale, costituita da soli tre soci, nell'ambito della quale
ciascuno di essi svolge la funzione sia di amministratore che di istruttore
o allenatore ed e' altresi' destinato a percepire, in quanto proprietario
del centro sportivo polivalente, i relativi canoni di locazione.
Pertanto, alla luce di considerazioni riferite alla specifica realta'
sociale, da svolgere avendo riguardo all'ammontare complessivo dei proventi
percepiti dai soci, potrebbe ritenersi che la percezione da parte dei soci
dei compensi per l'attivita' di amministratore, di sportivo dilettante,
nonche' la percezione dei canoni di locazione, possa costituire una forma di
indiretta distribuzione
dei proventi dell'attivita' sociale, vietata ai
sensi dell'art. 90, comma 18, lett. d), della legge n. 289 del 2002.
La risposta di cui al presente interpello, sollecitata con istanza
presentata dalla Direzione Regionale della....., viene resa dalla scrivente
ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo, del decreto ministeriale 26
aprile 2001, n. 209.
RISOLUZIONE N. 382/E
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Roma, 14 ottobre 2008
OGGETTO: Interpello – Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212.
Applicabilità dell’esenzione dall’IVA ai corsi didattici sportivi
effettuati da un’associazione o società sportiva dilettantistica affiliata
ad un ente di promozione sportiva- Articolo 10, n. 20), del DPR n.
633 del 1972.
Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione dell’art.
10, primo comma, n. 20) del DPR n. 633 del 1972, è stato esposto il seguente
QUESITO
Alfa, ente di promozione sportiva riconosciuto dal Comitato Olimpico
Nazionale Italiano (CONI) chiede di sapere se l’esenzione dall’IVA ai sensi
dell’articolo 10, primo comma, n. 20), del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633 sia applicabile ai corsi didattici sportivi riconosciuti
dall’anzidetto ente di promozione sportiva, effettuati dalle associazioni e società
sportive dilettantistiche ad esso affiliate.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
2
Alfa è dell’avviso che ai corsi didattici sportivi svolti dalle associazioni e
società sportive dilettantistiche da esso riconosciuti sia applicabile l’esenzione
dall’IVA ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n. 20), del DPR n. 633 del 1972, in
quanto, a seguito dell’entrata in vigore del decreto legislativo 23 luglio 1999, n. 242,
gli enti di promozione sportiva sono “associazioni di diritto privato poste sotto la
vigilanza e il controllo del CONI (…), ente di diritto pubblico”.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Il decreto del Ministero delle Finanze 26 aprile 2001, n. 209, recante
“regolamento concernente la determinazione degli organi, delle procedure e delle
modalità di esercizio dell'interpello e dell’obbligo di risposta da parte
dell'Amministrazione finanziaria”, prevede, all’art. 1, comma 1, che qualora
ricorrano obiettive condizioni di incertezza sull’interpretazione di una disposizione
normativa di natura tributaria il contribuente può inoltrare istanza di interpello
relativamente all’applicazione della disposizione stessa ad un caso concreto e
personale.
Ai sensi del successivo art. 3, comma 1, lett. b), del DM n. 209 del 2001
l’istanza di interpello deve contenere, a pena di inammissibilità, la “circostanziata e
specifica descrizione del caso concreto e personale” da trattare ai fini tributari e sul
quale esistono concrete condizioni di incertezza.
Al riguardo, con circolare n. 50/E del 31 maggio 2001, è stato precisato che la
richiesta di parere “deve riguardare l’interpretazione di una norma tributaria che
abbia ad oggetto la disciplina degli aspetti sostanziali, procedurali o formali del
rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente” e deve essere presentata al
3
fine di conoscere “la regolamentazione fiscale di una particolare fattispecie
concreta”.
Ciò premesso, con riferimento al caso di specie, si fa presente che,
contrariamente a quanto previsto dalle citate disposizioni del DM n. 209 del 2001,
l’istanza formulata da Alfa non riguarda un caso concreto e personale dell’ente
interpellante, ma interessi generali delle associazioni sportive dilettantistiche ad esso
affiliate.
Nel caso in esame, pertanto, l’istanza di interpello deve considerarsi
inammissibile ai sensi dell’art. 1, comma 1, del DM 26 aprile 2001, n. 209.
Si ritiene tuttavia opportuno procedere alla trattazione del quesito, fornendo
un parere, nell’ambito della consulenza giuridica disciplinata dalla circolare n. 99
del 18 maggio 2000, non produttivo degli effetti tipici dell’interpello.
L’articolo 10, primo comma, n. 20), del DPR n. 633 del 1972 stabilisce
l’esenzione dall’IVA per “le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e
quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la
riqualificazione e la riconversione professionale, rese da istituti o scuole
riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS (…)”.
La predetta norma prevede, in sostanza, l’applicazione del beneficio
dell’esenzione dall’IVA per le prestazioni di natura educativa dell’infanzia e della
gioventù o didattica di ogni genere rese da istituti o scuole riconosciute da pubbliche
amministrazioni.
Relativamente alla modalità del riconoscimento e ai soggetti competenti ad
operarlo sono stati forniti da ultimo chiarimenti con circolare n. 22 del 18 marzo
2008.
L’anzidetta circolare n. 22 fornisce, in primo luogo, al paragrafo 3,
chiarimenti in merito al riconoscimento di organismi privati che svolgono corsi nelle
materie di competenza del Ministero dell’Istruzione dell’Università e della Ricerca
(per i quali in passato il riconoscimento veniva operato attraverso l’istituto della
4
presa d’atto, soppresso in forza del decreto-legge 5 dicembre 2005, n. 250 convertito
nella legge 3 febbraio 2006, n. 27).
Al successivo paragrafo 4, la medesima circolare fornisce chiarimenti in
merito agli altri organismi privati operanti in settori diversi da quelli di competenza
dell’amministrazione scolastica e, in relazione ai predetti organismi, il documento di
prassi specifica che il riconoscimento “continua ad essere effettuato dai soggetti
pubblici competenti per materia, con le modalità previste per le specifiche attività
educative, didattiche e formative”. Si tratta, pertanto, di fattispecie per le quali il
riconoscimento è operato non dal Ministero dell’Istruzione dell’Università e della
Ricerca ma da altre amministrazioni o altri soggetti pubblici.
La stessa circolare n. 22 chiarisce, inoltre, al paragrafo 5, che sono
riconducibili nell’ambito applicativo del beneficio dell’esenzione dall’IVA di cui
all’articolo 10, primo comma, n. 20), del DPR n. 633 del 1972 le prestazioni
educative, didattiche e formative approvate e finanziate da enti pubblici, precisando
che l’esenzione è limitata all’attività di natura educativa e didattica specificatamente
approvata e finanziata dall’ente pubblico. In questi casi, lo specifico finanziamento
costituisce, in sostanza, una forma di riconoscimento per atto concludente.
Quanto sopra premesso, si ritiene, in base ai chiarimenti forniti nei paragrafi
4 e 5 della menzionata circolare n. 22 del 2008, in conformità al parere reso dalla
Direzione regionale, che i corsi richiamati nell’istanza non possono fruire
dell’esenzione dall’IVA di cui all’articolo 10, primo comma, n. 20), del DPR n. 633
del 1972, considerato, in particolare, che gli stessi non sono riconosciuti da un
soggetto pubblico con le modalità previste per la specifica attività svolta né risultano
specificatamente approvati e finanziati da enti pubblici.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.
RISOLUZIONE N. 07/E
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Roma, 08 gennaio 2009
OGGETTO: Richiesta di consulenza giuridica.
Modalità alternative di certificazione dei corrispettivi delle attività di
spettacolo e intrattenimento. Certificazione mista. Articoli 4 e 8 del
DPR n. 544 del 1999.
Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione degli
articoli 4 e 8 del DPR n. 544 del 1999, è stato esposto il seguente
QUESITO
La Società Italiana degli Autori ed Editori (SIAE) chiede di sapere se i
soggetti esercenti attività di intrattenimento o di spettacolo, aventi i requisiti previsti
rispettivamente dagli articoli 4 e 8 del decreto del Presidente della Repubblica 30
dicembre 1999, n. 544, possano certificare i corrispettivi utilizzando, per una stessa
manifestazione di intrattenimento o di spettacolo, sia le modalità ordinarie,
relativamente ai titoli di accesso emessi in prevendita da titolari di sistema che fanno
uso degli appositi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate, sia la modalità di
certificazione prevista dagli articoli 4 e 8 del DPR n. 544 del 1999 (ricevute fiscali o
scontrini fiscali manuali o prestampati a tagli fissi) presso il luogo di svolgimento
dell’intrattenimento o dello spettacolo.
Nell’ipotesi di risposta negativa al quesito prospettato la SIAE chiede di conoscere
le possibili conseguenze sotto il profilo sanzionatorio e delle semplificazioni anche
2
contabili degli adempimenti fiscali.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La SIAE non indica in concreto una soluzione interpretativa.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Con il decreto del Presidente della Repubblica 30 dicembre 1999, n. 544,
recante la disciplina degli adempimenti degli esercenti attività di intrattenimento e di
spettacolo, sono state previste, fra l’altro, ipotesi specifiche in cui è consentito
certificare i corrispettivi relativi a dette attività con modalità diverse rispetto ai titoli
di accesso emessi attraverso gli appositi apparecchi misuratori fiscali o biglietterie
automatizzate.
In particolare, l’articolo 8, comma 1, del DPR n. 544 del 1999 stabilisce che
“i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti, nonché quelli che svolgono le altre
attività di cui alla tabella C allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633, che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume
d’affari non superiore a cinquantamila euro, possono documentare i corrispettivi
percepiti anche mediante il rilascio della ricevuta fiscale di cui alla legge 10
maggio 1976, n. 249, o dello scontrino fiscale manuale o prestampato a tagli fissi di
cui al decreto del Ministro delle finanze 30 marzo 1992, integrati con le indicazioni
di cui all’art. 74-quater, comma 3, decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633”.
3
La possibilità di avvalersi della semplificazione certificativa in argomento è
prevista altresì, in forza del richiamo operato dall’art. 4, comma 1 del DPR n. 544
del 1999 al citato articolo 8, comma 1 dello stesso decreto, per i soggetti che
svolgono attività di intrattenimento anche congiuntamente ad altre e che nell’anno
solare precedente hanno conseguito ricavi non superiori a 25.822, 84 euro.
Le disposizioni di cui agli articoli 4, comma 1, e 8, comma 1, del citato
DPR n. 544 del 1999 consentono, in sostanza, ai soggetti dalle stesse menzionati, la
facoltà di non installare i misuratori fiscali e di adottare una modalità semplificata di
certificazione dei corrispettivi delle prestazioni spettacolistiche e di intrattenimento
dagli stessi rese, costituita dalle ricevute fiscali o dagli scontrini fiscali prestampati o
a tagli fissi.
In merito alla disciplina agevolativa sopra riportata, la circolare n. 165/E del
7 settembre 2000, al paragrafo 4.4, ha chiarito che la certificazione dei corrispettivi
dell’attività di intrattenimento o di spettacolo da parte contribuenti aventi i requisiti
previsti dalle disposizioni richiamate mediante il rilascio della ricevuta fiscale o
scontrino fiscale manuale o prestampato a tagli fissi si pone “in alternativa
all’emissione del titolo di accesso” attraverso gli appositi apparecchi misuratori
fiscali da parte degli stessi soggetti.
In sostanza, l’esercizio della facoltà di documentazione dei corrispettivi per
mezzo di ricevute o scontrini fiscali manuali o prestampati a tagli fissi, prevista dagli
articoli 4, comma 1 e 8, comma 1, del DPR n. 544 del 1999, consente di non
istallare i misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
La non istallazione del misuratore fiscale, non preclude, tuttavia, ai soggetti
sopra richiamati, la possibilità di avvalersi, nello svolgimento dell’attività di
prevendita, di terzi titolari di sistemi di emissione di cui all’art. 2 del decreto del
Ministero delle finanze 13 luglio 2000, i quali provvederanno a certificare in
4
prevendita le prestazioni spettacolistiche o di intrattenimento mediante i titoli di
accesso emessi mediante misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
La risposta di cui alla presente nota viene resa dalla scrivente nell'ambito
della consulenza giuridica di cui alla circolare n. 99/E del 18 maggio 2000.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.
RISOLUZIONE N. 50/E
Roma, 25 febbraio 2009
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
OGGETTO: Art. 15, comma 1, lettera i-quinquies). - Interpello ai sensi
dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000– Detrazione spese di iscrizione a
strutture sportive.
Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 15 del
DPR n. 917 del 1986 , è stato esposto il seguente
QUESITO
Il contribuente istante fa presente di essere coniugato e di avere due figli che
esercitano un'attività sportiva con una spesa annuale di euro 400,00 ciascuno, che
viene suddivisa tra i due genitori.
Tanto premesso, il contribuente vuole sapere se ed in quale misura tali spese siano
detraibili in sede di dichiarazione dei redditi, tenuto conto che lui e la moglie
presentano due distinte dichiarazioni dei redditi.
Pagina 2 di 4
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La parte ritiene di poter beneficiare della detrazione nel limite di euro 200,00 per il
primo figlio e di euro 200,00 per il secondo figlio.
Ritiene, inoltre, che la moglie possa fare altrettanto, poiché il tetto di spesa di euro
210,00 è da riferire a ciascun genitore e a ciascun figlio.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Il comma 319 dell'art. 1, della legge n. 296 del 27.12.2006, ha introdotto nell'art.
15, comma 1, del TUIR, approvato con il D.P.R. n. 917 del 22.12.1986, la
lettera i- quinquies).
Tale norma dispone che dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 19%
delle
"spese, per un importo non superiore a 210 euro, sostenute per l'iscrizione
annuale e l'abbonamento, per i ragazzi di età compresa tra 5 e 18 anni, ad associazioni
sportive, palestre, piscine ed altre strutture ed impianti sportivi destinati alla pratica
sportiva dilettantistica rispondenti alle caratteristiche individuate con decreto del
Presidente del Consiglio dei ministri, o Ministro delegato, di concerto con il Ministro
dell'economia e delle finanze, e le attività sportive".
Il decreto interministeriale del 28.03.2007, emanato dal Ministro per le politiche
giovanili e le attività sportive di concerto con il Ministro dell'Economia e delle
Finanze (pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 106 del 09.05.2007), ha individuato le
caratteristiche delle strutture sportive di cui alla suddetta norma e le modalità di
certificazione delle spese sostenute per iscrizione o l'abbonamento.
Per quanto concerne le caratteristiche delle strutture sportive il citato decreto fa
riferimento
alle
"associazioni
sportive",
società
e
le
associazioni
sportive dilettantistiche indicate dall'art. 90, commi 17 e seguenti, della legge
289/2002, che abbiano
nella
propria
denominazione
sociale
indicazione della finalità sportiva e della ragione o denominazione sociale
l'espressa
Pagina 3 di 4
dilettantistica.
Lo stesso decreto precisa inoltre che per "palestre, piscine e altre strutture e
impianti sportivi "si intendono tutti gli impianti, comunque organizzati, destinati
all'esercizio della pratica sportiva non professionale, agonistica e non agonistica
compresi gli impianti polisportivi.
Per quanto concerne la documentazione che attesti il sostenimento delle spese, è
disposto che la stessa deve essere costituita da bollettino bancario o postale, ovvero da
fattura, ricevuta o quietanza di pagamento rilasciata dalle strutture sportive recante
l'indicazione:
a) della ditta, denominazione o ragione sociale e della sede legale, ovvero, se persona
fisica, del nome cognome e della residenza, nonché del codice fiscale, dei soggetti
di cui all'art. 1;
b) della causale del pagamento;
c) dell'attività sportiva esercitata;
d) dell'importo corrisposto per la prestazione resa;
e) dei dati anagrafici del praticante l'attività sportiva e del codice fiscale del soggetto
che effettua il pagamento.
Pertanto, ai fini della detrazione di cui all'art. 15, comma 1, lettera i-quinquies), del
TUIR, occorre che la struttura sportiva rientri tra quelle individuate dall'art. 1 del D.I.
del 28.03.2007 e che la spesa per l'iscrizione annuale o l'abbonamento va certificata in
uno dei modi indicati dall'art. 2 del predetto decreto.
Con riferimento al quesito prospettato si evidenzia che la detrazione spetta per un
importo di spesa non superiore, per ciascun ragazzo, ad euro 210,00, anche se le spese
sono relative ai familiari fiscalmente a carico.
In tal proposito si fa presente che nelle istruzioni per la compilazione dei modelli per
la dichiarazione dei redditi degli
anni 2008 e 2009 (per i redditi prodotti,
rispettivamente, negli anni 2007 e 2008), è indicato che la detrazione per le spese
sostenute per l'iscrizione annuale e l'abbonamento, per i ragazzi di età compresa tra 5
Pagina 4 di 4
e 18 anni, ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture ed impianti
sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica spetta per un importo non
superiore per ciascun ragazzo a euro 210,00.
Si ritiene, pertanto, che detto importo deve essere inteso quale limite massimo riferito
alla spesa complessivamente sostenuta da entrambi i genitori, per lo svolgimento della
pratica sportiva dei figli.
I genitori che partecipano entrambi alle spese, pertanto, dovranno ripartire tra di loro
tale ammontare sul quale calcolare la detrazione in relazione all'onere da ciascuno
sostenuto, secondo quanto risulta dal documento rilasciato dalla struttura sportiva.
Non si condivide, la soluzione prospettata dal contribuente che ritiene tali limiti di
spesa attribuibili a ciascun genitore.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati
con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.
RISOLUZIONE N. 141/E
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
Roma, 04 giugno 2009
OGGETTO: Istanza di interpello – Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212-
Con l’interpello specificato in oggetto, concernente l’interpretazione dell’articolo
148 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è stato esposto il seguente
QUESITO
Il Club “ALFA”, dopo aver premesso di essere un’associazione non
riconosciuta che “non persegue scopi di lucro ed ha finalità esclusivamente ideali”,
fa presente che, in base allo statuto, si propone:
a)
di promuovere e di organizzare, a beneficio dei propri soci, attività
ricreative
collegate
alla
fruizione
delle
bellezze
storiche,
architettoniche, culturali ed eno-gastronomiche della città di … e
della regione …;
b)
di assicurare ai soci in possesso di quote associative (c.d.
membership) l’accesso e il godimento di una parte del Palazzo ….
2
di …, di proprietà della società BETA s.r.l., nonché il soggiorno
negli appartamenti facenti parte del predetto immobile.
I soci fondatori del Club “ALFA” sono la società BETA s.r.l. e la società
GAMMA s.r.l.
L’Associazione
interpellante
riferisce
che,
al
fine
di
consentire
“gratuitamente” ai propri associati l’accesso e il soggiorno nelle unità abitative
dell’immobile in argomento, detiene attualmente gli appartamenti siti nel Palazzo …
a titolo di “comodato precario e gratuito” e che vuole acquistare, a titolo oneroso,
dalla stessa società BETA s.r.l, varie unità abitative facenti parte dello stesso
immobile (categoria catastale “A” con assenza di unità in categoria “A10”).
Il Club “ALFA” precisa che l’operazione relativa all’acquisizione della
disponibilità dell’immobile di proprietà della società BETA s.r.l., che è già stata, in
parte, oggetto di un precedente interpello presentato dalla stessa società BETA,
risulta superata dalla scelta di diversi strumenti giuridici, in quanto il godimento
dell’immobile da parte dell’associazione non si realizzerà più sulla base di un
contratto di godimento ad uso di casa vacanza e di un contratto di opzione di
acquisto dell’immobile, come prospettato con l’anzidetto interpello, ma attraverso
un rapporto prima di comodato precario e gratuito e successivamente con un
contratto di compravendita.
Ciò posto, per quanto riguarda il rapporto con i propri associati, il Club
“ALFA” riferisce che l’acquisizione della qualifica di socio si acquista mediante la
sottoscrizione congiunta da parte del Club e del singolo socio del contratto di
associazione denominato “domanda di ammissione”. Tale contratto disciplina i
diritti e gli obblighi del socio e del Club: da un lato l’obbligo del socio di versare la
quota associativa iniziale (“una tantum”) e due quote periodiche (cd. “quota
associativa annuale” e “check out fee”), dall’altro quello del Club di consentire
“gratuitamente” al socio l’accesso e il soggiorno negli appartamenti facenti parte del
Palazzo ….
3
L’associazione interpellante fa presente che la quota associativa annuale è
destinata a coprire i costi generali di gestione quali, ad esempio, la reception, la
manutenzione e la riparazione dei beni del Club, l’utilizzo dell’area fitness, la
connessione internet, la libreria e la videoteca, l’impianto TV satellitare, etc.
L’associazione riferisce, altresì, che la quota denominata “check out fee” è
preordinata alla copertura dei costi variabili derivanti dalla fruizione di beni e servizi
da parte dell’associato nel corso del soggiorno (ad es. trasferimento da e per
l’aeroporto e la stazione ferroviaria, cambio biancheria, utilizzo TV satellitare, etc.).
I soci potranno usufruire, altresì, di ulteriori servizi specifici (ad es. cucina,
degustazione di vini, personal trainer, yoga, pilates, etc.) resi direttamente da
soggetti terzi sulla base di rapporti contrattuali stipulati con il Club istante.
Ciò
premesso,
l’Associazione
interpellante
chiede
di
conoscere,
relativamente all’operazione descritta, il trattamento tributario ai fini IVA e
dell’imposta sui redditi delle somme che, nell’ambito del perseguimento del proprio
scopo sociale, riceverà dagli associati (quota associativa iniziale, quota associativa
annuale e “check out fee”).
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L’interpellante, dopo aver richiamato la normativa tributaria ai fini IRES
degli enti non commerciali e, in particolare, di quelli a struttura associativa, fa
presente che l’Associazione è qualificabile come ente non commerciale a carattere
associativo, in quanto:
-
non svolge prestazioni ai propri associati diverse da quelle (non
commerciali) previste nello statuto dell’Associazione;
-
non svolge alcuna attività a favore di terzi;
4
-
non dispone di una specifica organizzazione rivolgendosi a terzi
per la quasi totalità delle prestazioni necessarie per le attività
dell’Associazione;
-
non realizza alcun profitto, limitandosi a ripartire fra gli associati i
costi sostenuti per l’esercizio dell’attività prevista nello statuto.
Il Club “ALFA” è dell’avviso, inoltre, che l’attività svolta nei confronti
degli associati non debba considerarsi commerciale ai fini IVA in base all’articolo 4,
quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, secondo cui non sono considerate attività
commerciali, fra l’altro, “il possesso e la gestione di unità immobiliari classificate o
classificabili nella categoria catastale A e le loro pertinenze (…), da parte di società
o enti, qualora la partecipazione ad essi consenta gratuitamente o verso un
corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento, personale, o familiare dei
beni (…), ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o
partecipanti, alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad
associazioni, enti o altre organizzazioni”.
Quanto sopra premesso, l’Associazione “ALFA”, qualificandosi come ente
non commerciale a carattere associativo, ritiene che le somme che saranno
corrisposte dai soci a titolo di quota associativa iniziale, di quota associativa annuale
e di “check out fee” non assumano rilevanza ai fini della determinazione
dell’imposta sui redditi e ai fini IVA.
Il Club “ALFA” fa presente, peraltro, che l’acquisto degli appartamenti
facenti parte dell’immobile denominato Palazzo … sarà assoggettato ad aliquota
IVA del 10 per cento, trattandosi di vendita di unità abitative non di lusso effettuata
dall’impresa che ha eseguito gli interventi di ristrutturazione entro quattro anni dal
completamento dei lavori.
L’Associazione è dell’avviso, inoltre, che in base alle disposizioni recate
dall’articolo 19-bis 1, lettera i) del DPR n. 633 del 1972 non possa portare in
detrazione l’IVA ad essa addebitata relativa all’anzidetta compravendita.
5
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Si evidenzia preliminarmente che l’Associazione “ALFA”, dall’analisi delle
modalità che caratterizzano lo svolgimento dell’attività da essa effettuata nonché
dall’individuazione dei soggetti destinatari delle prestazioni rese, ritiene di potersi
qualificare agli effetti delle imposte sui redditi e dell’IVA come ente non
commerciale.
Si osserva, al riguardo, che ai fini della qualificazione tributaria della natura
commerciale o non commerciale dell’ente non incide la circostanza che lo stesso
effettui soltanto le prestazioni individuate nello statuto né assume rilievo che l’ente
svolga la propria attività esclusivamente a favore dei propri associati e non anche di
soggetti terzi.
Si fa presente, altresì, che lo svolgimento dell’attività da parte
dell’associazione mediante la stipula di contratti di appalto per l’espletamento dei
vari servizi nonché la mancata realizzazione del profitto non sono sufficienti ad
escludere la natura commerciale dell’ente.
Ai fini della qualificazione tributaria di un ente come commerciale o non
commerciale rilevano, infatti, i criteri dettati dall’articolo 73 del testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, il quale dispone, fra l’altro, che un ente si considera come
“ente non commerciale” quando, a prescindere dalle finalità perseguite e
dall’assenza del fine di lucro, l’ente non ha come oggetto esclusivo o principale lo
svolgimento di un’attività commerciale.
Per oggetto esclusivo o principale si intende l’attività essenziale svolta per
realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente così come indicati dalla legge,
dall’atto costitutivo o dallo statuto (vd. articolo 73, comma 4, del TUIR).
6
Pertanto, ai fini dell’individuazione della natura tributaria dell’ente rileva il
carattere commerciale o non commerciale dell’attività essenziale per realizzare gli
scopi statutari.
Si precisa, in particolare, che la commercialità o meno di un’attività è
determinata in base a parametri oggettivi che prescindono dalle motivazioni del
soggetto che la pone in essere. Tali parametri sono enunciati dalle disposizioni
recate, agli effetti delle imposte sui redditi, dall’articolo 55 del TUIR ed agli effetti
dell’IVA, dall’articolo 4, primo comma, del DPR n. 633 del 1972.
In forza delle predette norme per “esercizio di imprese” si intende “l’esercizio
per professione abituale, ancorché non esclusiva” delle attività commerciali di cui
all’articolo 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa,
nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla
prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile.
In sostanza la qualificazione commerciale ai fini fiscali dell’attività svolta
deve essere operata verificando se l’attività possa ricondursi fra quelle previste
dall’articolo 2195 del codice civile ovvero, qualora consista nella prestazione di
servizi non riconducibili nel citato articolo 2195, se la stessa venga svolta con
organizzazione in forma di impresa.
Come precisato con la risoluzione n. 286/E datata 11 ottobre 2007, il carattere
commerciale delle attività non riconducibili tra quelle elencate nell’articolo 2195 del
codice civile sussiste quando dette attività vengono svolte con i connotati tipici della
professionalità, sistematicità e abitualità.
In particolare, la citata risoluzione n. 286/E del 2007, recependo
l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, ha chiarito che la sussistenza del
carattere commerciale dell’attività svolta può derivare anche dal “compimento di un
unico affare in considerazione della sua rilevanza economica e della complessità
delle operazioni in cui si articola, implicanti la necessità del compimento di una serie
coordinata di atti economici”.
7
La richiamata risoluzione ha precisato, altresì, che non è necessario ai fini
della qualificazione commerciale o meno dell’attività l’esistenza di “un apparato
strumentale fisicamente percepibile, poiché quest'
ultimo può ridursi al solo impiego
di mezzi finanziari, sicché la qualifica di imprenditore va attribuita anche a chi
utilizzi e coordini un proprio capitale per fini produttivi”.
Quanto sopra premesso, si fa presente, altresì, che presupposto di carattere
generale per l’applicazione delle previsioni di favore recate dall’articolo 148 del
TUIR e dall’articolo 4 del DPR n. 633, che escludono dalla imposizione, ai fini delle
imposte sui redditi e dell’IVA, i contributi, le quote e i corrispettivi pagati alle
associazioni, è la qualificazione dell’ente associativo come ente non commerciale
(cfr. circolare n. 12 del 9 aprile 2009).
Si osserva, inoltre, che il comma 3 dell’articolo 148 del TUIR e il quarto
comma, secondo periodo, dell’articolo 4 del DPR n. 633 prevedono un particolare
regime agevolativo consistente nella decommercializzazione delle attività rese in
diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei confronti di iscritti, associati o
partecipanti verso il pagamento di corrispettivi specifici, applicabile ad alcune
tipologie di associazioni (politiche, sindacali, di categoria, religiose, assistenziali,
culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale, associazioni di formazione
extra-scolastica della persona).
Il predetto regime agevolativo si applica a condizione che le associazioni
interessate conformino i loro statuti, redatti nella forma dell’atto pubblico o della
scrittura privata autenticata o registrata, a specifiche clausole individuate dal comma
8 dell’articolo 148 del TUIR e dell’articolo 4 comma 7 del DPR n. 633 (divieto di
distribuzione, anche in modo indiretto, di utili o avanzi di gestione e obbligo di
devoluzione ad altre associazioni con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità
del patrimonio in caso di scioglimento dell’ente; disciplina uniforme del rapporto
associativo; libera eleggibilità degli organi amministrativi; obbligo di redigere il
rendiconto; intrasmissibilità della quota o contributo associativo).
8
Ciò premesso, con riferimento al caso di specie, si rileva, come risulta
dall’istanza e dalla documentazione alla stessa allegata (lettera e) della “domanda di
ammissione”), che il Club interpellante intende acquistare una porzione del
complesso storico immobiliare denominato “Palazzo …” e, in particolare, “un
numero iniziale di (…) venti appartamenti adibiti a residenza privata,
lussuosamente arredati e con finiture di pregio”.
Detti appartamenti, secondo quanto risulta dalla richiamata lettera e) della
“domanda di ammissione”, sono suddivisi in tre differenti categorie, “ciascuna delle
quali è caratterizzata da omogeneità di dimensioni, funzionalità e tipologia di
arredo” e a ciascuna categoria di appartamento sono collegate “memberships
individuanti la tipologia dell’appartamento alla quale il socio potrà avere accesso”.
In sostanza, i soci, che secondo il paragrafo 4 dello statuto possono essere
persone fisiche, giuridiche ed enti collettivi (società, associazioni, trusts, etc.), al
momento della sottoscrizione del contratto associativo potranno scegliere fra diverse
tipologie di appartamenti corrispondenti alle diverse quote associative denominate
memberships, alle quali corrisponde una differente posizione del socio in termini di
diritti e prerogative, rispetto alla fruizione nonché al godimento dell’immobile
Palazzo … e dei servizi che ad esso sono collegati.
Tali servizi, secondo quanto riferito dall’interpellante, possono essere offerti
dal Club (reception, manutenzione e riparazione dei beni del Club, utilizzo dell’area
fitness, connessione internet, libreria e videoteca, impianto TV satellitare, etc.)
ovvero resi direttamente da soggetti terzi sulla base di convenzioni stipulate con il
Club (ad es. cucina, degustazione di vini, personal trainer, yoga, pilates, etc.).
Dalla “domanda di ammissione – Scheda delle informazioni di base del Club”
risulta, alla lettera g), che l’ammissione al Club e l’acquisizione della qualifica di
socio “è subordinata al pagamento di un corrispettivo definito «quota di
ammissione»” nonché al versamento di quote periodiche annuali indicate insieme
9
alla categoria di appartamento prescelta dal socio nella “griglia dei dati essenziali”
allegata alla predetta domanda.
In particolare, le quote di ammissione, destinate a coprire il debito per
l’acquisizione del godimento o della proprietà dell’immobile, in base al paragrafo
3.1. dello statuto nonché alla predetta lettera g) della “Scheda delle informazioni di
base del Club”, sono quantificate anche “tenuto conto della categoria di
appartamento” nella quale il socio sceglie di accedere e soggiornare.
Una parte delle quote associative annuali risultano calcolate, altresì, secondo
il paragrafo 3.4. del citato statuto, “in modo proporzionale all’ampiezza (in metri
quadri) degli appartamenti e/o delle unità abitative”.
In base al punto 7 della richiamata “domanda di ammissione” nella “griglia
dei dati essenziali” verranno indicate le quote variabili denominate “check-out fees”
e “daily linen change fees” che il socio, in relazione alla categoria di appartamento
prescelta, dovrà corrispondere al Club “in aggiunta alla quota associativa annuale,
a fronte della prestazione di servizi aggiuntivi “Check-out service” e “Daily linen
change” di cui all’Elenco Servizi”.
Dalla ricostruzione sopra operata, emerge che le quote pagate dai soci,
diversificate e quantificate in ragione anche della categoria degli appartamenti e
degli specifici beni e servizi resi dall’Associazione, sono dirette, in sostanza, a
remunerare il godimento dell’appartamento assegnato a ciascun socio e il complesso
delle prestazioni garantite dal Club.
L’Associazione interpellante, infatti, oltre a consentire l’accesso e il
godimento dell’appartamento, assicura un soggiorno completo attraverso la messa a
disposizione diretta o tramite terzi di un complesso di servizi.
Pertanto, l’attività svolta dal Club non pare esaurirsi nel possesso e nella
gestione di unità immobiliari, ma dagli elementi rilevati, assume le connotazioni di
un’attività complessa svolta con i caratteri della commercialità.
10
Quanto sopra premesso, si ritiene che le quote pagate dagli associati non
siano riconducibili nell’ambito applicativo della disposizione recata dall’articolo
148, comma 1, del TUIR.
Non sembrano sussistere, inoltre, i presupposti per l’applicabilità delle
disposizioni recate dal comma 3 dell’articolo 148 del TUIR e dal quarto comma,
secondo periodo, dell’articolo 4 del DPR n. 633, non risultando recepite, peraltro,
dall’esame dello statuto del Club, le clausole previste dell’anzidetta norma.
La fattispecie in esame non sembra, peraltro, ricondursi, in considerazione
anche della complessità dell’attività svolta dall’associazione nei confronti degli
associati, nell’ambito applicativo della disposizione richiamata dall’istante, recata
dall’articolo 4, quinto comma, lettera a) del DPR n. 633 del 1972, che, in deroga alla
presunzione di commercialità prevista dal comma 2 del medesimo articolo 4,
dispone, fra l’altro, che non sono considerate attività commerciali il possesso e la
gestione di unità immobiliari (classificate o classificabili nella categoria catastale A
e le loro pertinenze) da parte di società o enti, qualora la partecipazione a questi
ultimi consenta gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il
godimento, personale, o familiare dei predetti beni.
Per quanto riguarda la problematica esposta solo nella premessa della
soluzione interpretativa, che non ha formato oggetto del quesito, relativa
all’applicabilità dell’aliquota IVA del 10 per cento alla cessione delle citate unità
abitative che la società BETA s.r.l. effettuerà al Club, si osserva, per completezza,
che tale questione attiene ad una valutazione di fatto circa la sussistenza dei requisiti
per l’esclusione dall’esenzione prevista dall’articolo 10, n. 8-bis), del DPR n. 633
del 1972 e per la riconducibilità dell’operazione sopra descritta nel n. 127quinquiesdecies) della tabella A, parte III, allegata al medesimo DPR.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.
RISOLUZIONE N. 38/E
Roma, 17 maggio 2010
Direzione Centrale Normativa
OGGETTO: Chiarimenti in merito a problematiche tributarie relative agli enti
sportivi dilettantistici
Si forniscono chiarimenti in merito ai quesiti formulati dall’Associazione
Nazionale ALFA concernenti alcune problematiche tributarie relative agli enti
sportivi dilettantistici.
Quesito 1
L’Associazione Nazionale ALFA chiede di conoscere se, a seguito di quanto
disposto dall’articolo 35, comma 5, del decreto-legge 30 dicembre 2008, n. 207,
convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 14, l’“esercizio
diretto di attività sportive dilettantistiche”, richiamato dall’articolo 67, comma 1,
lettera m), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni,
si configuri anche a prescindere dalla realizzazione di manifestazioni sportive.
Risposta
L’articolo 35, comma 5, del DL n. 207 del 2008, ha previsto che “nelle parole
«esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche» contenute nell’articolo 67,
comma 1, lettera m), del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni,
sono ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l’assistenza
all’attività sportiva dilettantistica”.
2
L’articolo 67, comma 1, lettera m), primo periodo, del TUIR, riconduce tra i
redditi diversi i compensi erogati dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali,
dall’UNIRE, dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo che
persegua finalità sportive dilettantistiche da essi riconosciuto, a condizione che detti
compensi siano erogati “nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche”.
Tali compensi sono destinatari del regime agevolativo recato dall’articolo 69,
comma 2, del TUIR, e dall’articolo 25, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n.
133.
Con risoluzione n. 34/E del 26 marzo 2001 è stato chiarito che con
l’espressione “esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche” il legislatore ha
voluto ricondurre nel regime agevolativo in argomento “i compensi corrisposti ai
soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione
sportiva a carattere dilettantistico”.
In particolare, la stessa risoluzione ha chiarito che la disposizione è riferita a
tutti quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva
dilettantistica, determinandone, in sostanza, la concreta realizzazione (atleti
dilettanti, allenatori, giudici di gara, commissari speciali che durante le gare o
manifestazioni, aventi natura dilettantistica, devono visionare o giudicare l’operato
degli arbitri) ivi compresi coloro che nell’ambito e per effetto delle funzioni di
rappresentanza dell’associazione (figure dirigenziali) di norma presenziano
all’evento sportivo consentendone, di fatto, il regolare svolgimento.
Il richiamato articolo 35, comma 5, del DL n. 207 del 2008, ha ricompreso
nell’ambito applicativo dell’articolo 67, comma 1, lettera m), primo periodo, del
TUIR, anche i compensi erogati dagli enti espressamente individuati da tale ultima
disposizione nei confronti di soggetti che svolgono le attività di formazione,
didattica, preparazione e assistenza all’attività sportiva dilettantistica, ossia di
soggetti che non svolgono un’attività durante la manifestazione, ma rendono le
prestazioni indicate – formazione, didattica, preparazione e assistenza all’attività
3
sportiva dilettantistica – a prescindere dalla realizzazione di una manifestazione
sportiva.
In sostanza, l’intervento normativo recato dal citato articolo 35, comma 5, del
DL n. 207 del 2008, ha ampliato il novero delle prestazioni riconducibili nell’ambito
dell’“esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche” nonché, di conseguenza,
quello dei soggetti destinatari del regime di favore sopra richiamato, eliminando, di
fatto, il requisito del collegamento fra l’attività resa dal percipiente e l’effettuazione
della manifestazione sportiva.
Si evidenzia, inoltre, che tale orientamento è conforme all’indirizzo assunto
da ultimo in materia dall’Ente Nazionale di Previdenza e di Assistenza per i
Lavoratori dello Spettacolo (ENPALS).
L’ENPALS, infatti, con la circolare n. 18 del 9 novembre 2009, ha precisato
che le disposizioni di cui all’articolo 35, comma 5, citato, hanno “fornito
un’interpretazione «autentica» della locuzione utilizzata dal legislatore, all’art. 67,
comma 1, lettera m), del (…) TUIR, con l’intento di qualificare le attività i cui
compensi rientrino nella categoria dei redditi diversi”.
Con detta circolare n. 18 del 2009 l’ENPALS ha precisato, in particolare,
“che – anche sulla scorta dei chiarimenti forniti dal Ministero del Lavoro, della
Salute e delle Politiche Sociali in ordine alla corretta interpretazione del citato art.
35, comma 5 – per la connotazione della nozione di «esercizio diretto di attività
sportive dilettantistiche», di cui all’art. 67, comma 1, lett. m), del TUIR, non assume
alcuna rilevanza la circostanza che le attività medesime siano svolte nell’ambito di
manifestazioni sportive ovvero siano a queste ultime funzionali”.
Quesito 2
ALFA chiede di sapere se le disposizioni agevolative di cui all’articolo 148,
comma 3, del TUIR, si applichino anche alle società sportive dilettantistiche e, in
caso affermativo, se i corrispettivi specifici pagati dai “frequentatori e/o praticanti”
della società sportiva dilettantistica possano essere ricompresi nel regime
4
agevolativo recato da detta norma.
Risposta
Il comma 3 dell’articolo 148 del TUIR prevede un particolare regime
agevolativo in favore di particolari categorie di enti associativi, ivi comprese le
associazioni sportive dilettantistiche, consistente nella decommercializzazione delle
attività rese in diretta attuazione degli scopi istituzionali, verso il pagamento di
corrispettivi specifici, “nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre
associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto
costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei
rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni
nazionali”.
Detta norma prevede, in sostanza, la non imponibilità ai fini dell’imposta sui
redditi di talune prestazioni rese da specifiche categorie associative, quando
sussistono congiuntamente i seguenti presupposti:
a) le attività agevolate devono essere effettuate dagli organismi associativi
tassativamente indicati;
b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese in favore
degli “iscritti, associati o partecipanti” ovvero “di altre associazioni che svolgono
la medesima attività e che (…) fanno parte di un’unica organizzazione locale o
nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive
organizzazioni nazionali”;
c) le stesse attività devono essere effettuate “in diretta attuazione degli scopi
istituzionali”.
Tale regime agevolativo si applica a condizione che le associazioni
interessate conformino i loro statuti, redatti nella forma dell’atto pubblico o della
scrittura privata autenticata o registrata, a specifiche clausole, individuate dal
comma 8 dell’articolo 148 del TUIR, dirette a garantire la non lucratività dell’ente
nonché l’effettività del rapporto associativo.
5
Si ricorda, altresì, che in capo agli enti non commerciali di tipo associativo
che intendano avvalersi delle disposizioni agevolative di cui all’articolo 148 del
TUIR grava l’onere della comunicazione all’Agenzia delle entrate, mediante
apposito modello (cd. Modello EAS), dei dati e delle notizie rilevanti ai fini fiscali.
Ciò posto, si fa presente che ai sensi dell’articolo 90, comma 1, della legge 27
dicembre 2002, n. 289, le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e
successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni
sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche
costituite in società di capitali senza fini di lucro.
Al riguardo, con circolare n. 21/E del 22 aprile 2003, è stato precisato che, in
forza del citato articolo 90 della legge n. 289 del 2002, il regime agevolativo recato
dal comma 3 dell’articolo 148 del TUIR può trovare applicazione anche nei
confronti delle società sportive dilettantistiche.
I soggetti nei confronti dei quali devono essere rese le attività svolte dalle
società sportive dilettantistiche ai fini della fruizione dell’articolo 148, comma 3, del
TUIR, sono, quindi, in primo luogo, i soci.
Con riferimento alle attività effettuate dalle società sportive dilettantistiche
nei confronti dei “frequentatori e/o praticanti” che non rivestono la qualifica di soci,
si ritiene che la disposizione agevolativa in argomento si applichi a condizione che i
destinatari delle attività risultino “tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali”
(CONI, Federazioni sportive nazionali, enti di promozione sportiva).
Occorre naturalmente che si tratti delle attività direttamente collegate agli
scopi istituzionali, dovendosi escludere la possibilità che vengano sottratti
all’imposizione i compensi pagati a fronte di prestazioni accessorie o collegate solo
in via indiretta o eventuale agli scopi istituzionali.
Qualora, invece, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi vengano
effettuate nei confronti di soggetti che non rivestono la qualifica di soci né siano
6
tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, le stesse assumono rilevanza ai
fini reddituali.
Quesito 3
ALFA chiede di sapere se l’offerta di specifiche prestazioni agli associati
quali quelle del “bagno turco e dell’idromassaggio” da parte di associazioni sportive
dilettantistiche possa essere ricondotta tra le attività decommercializzate ai sensi
dell’articolo 148, comma 3, del TUIR.
Risposta
Ai fini dell’applicazione dell’articolo 148, comma 3, del TUIR, le prestazioni
rese nei confronti degli associati dagli enti associativi ivi indicati devono, fra l’altro,
essere effettuate “in diretta attuazione degli scopi istituzionali”.
Con circolare n. 124/E del 12 maggio 1998 (par. 5.2.2), è stato chiarito che ai
fini dell’applicabilità della disposizione agevolativa in argomento l’attività svolta in
diretta attuazione degli scopi istituzionali è quella che costituisce il “naturale
completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente
associativo”.
Le prestazioni relative al bagno turco e all’idromassaggio non rientrano,
quindi, nell’ambito applicativo del richiamato articolo 148, comma 3, del TUIR, in
quanto dette prestazioni non si pongono direttamente come naturale completamento
dell’attività sportiva, potendo le stesse essere rese anche separatamente e
indipendentemente dall’esercizio di detta attività.
Quesito 4
ALFA chiede di sapere se i compensi erogati “ai soggetti che svolgono la
propria attività professionale ai fini delle attività istituzionali delle associazioni o
società sportive dilettantistiche” possano essere commisurati, per non configurare
distribuzione indiretta di utili, anziché ai parametri stabiliti dall’articolo 10, comma
6, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, “ai proventi derivanti dall’attività
sportiva dilettantistica, ai titoli/attestati rilasciati dall’ordinamento sportivo,
7
all’esperienza settoriale, al ruolo ricoperto (…) con riferimento ai parametri vigenti
all’interno del settore sportivo dilettantistico”.
Risposta
Al fine di usufruire del trattamento fiscale agevolativo ad esse riservato le
associazioni e le società sportive dilettantistiche devono, ai sensi dell’articolo 90,
comma 18, della legge n. 289 del 2002, costituirsi con atto scritto recante le clausole
statutarie indicate dalla stessa disposizione, tra cui quella concernente “l’assenza di
fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso,
essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette” (cfr. articolo 90, comma 18,
lettera d), della legge n. 289 del 2002).
Riguardo alla nozione di distribuzione indiretta dei proventi fra gli associati,
con circolare n. 124/E del 1998 (par. 5.3) nonché con risoluzione n. 9/E del 25
gennaio 2007, è stato chiarito che, in mancanza di espressa indicazione legislativa
soccorrono i criteri stabiliti dall’articolo 10, comma 6, del D.Lgs. n. 460 del 1997.
Tale
ultima
disposizione,
relativa
alla
disciplina
tributaria
delle
organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), nell’individuare alcune
fattispecie che costituiscono distribuzione indiretta di utili o avanzi di gestione, può,
infatti, considerarsi norma di valenza generale per gli enti di tipo associativo ai fini
della determinazione del requisito di non lucratività previsto per l’applicazione dei
regimi fiscali agevolativi agli stessi riservati dalla legge.
Si fa presente, tuttavia, che come chiarito con circolare n. 59/E del 31 ottobre
2007 (par. 5) e con risoluzione n. 294/E del 10 settembre 2002, la disposizione di cui
all’articolo 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997 deve considerarsi “norma
antielusiva di tipo sostanziale della quale può essere chiesta la disapplicazione, ai
sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, con apposita
istanza alla Direzione regionale competente”.
La disapplicazione può essere chiesta, in particolare, ogni qual volta possa
essere dimostrato che l’operazione attuata non concretizza un comportamento
8
elusivo, ma risulta conforme ad interessi coerenti e non altrimenti perseguibili da
parte dell’ente interessato (cfr. circolare n. 59/E del 2007, par. 5).
Pertanto, con riferimento al caso prospettato da ALFA, si ritiene che le
associazioni o le società sportive dilettantistiche possano superare i parametri
stabiliti dall’articolo 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460, sempre che tali enti,
esperendo la procedura sopra richiamata, dimostrino, in concreto, che la
corresponsione di compensi oltre detti parametri non concretizzi distribuzione
indiretta di utili, ma sia essenziale al raggiungimento di obiettivi di carattere
istituzionale non altrimenti perseguibili (ad es. necessità di acquisire specifiche
professionalità per l’attività sportiva a determinati livelli).
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.
RISOLUZIONE N. 57/E
Roma, 23 giugno 2010
Direzione Centrale Normativa
OGGETTO: Consulenza giuridica – IRES – Art. 90, comma 8, legge 27 dicembre
2002, n. 289 - Deducibilità dal reddito d’impresa dei corrispettivi erogati in virtù
di contratti di sponsorizzazione a società e associazioni sportive dilettantistiche in
misura eccedente rispetto all’importo annuo di 200.000 euro
Con la richiesta di consulenza giuridica specificata in oggetto, concernente
l’interpretazione dell’art. 90, comma 8, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, è stato
esposto il seguente
QUESITO
L’ente ALFA evidenzia che in base all’art. 90, comma 8, della legge 27
dicembre 2002, n. 289, i corrispettivi erogati – fra l’altro – in favore di società e
associazioni sportive dilettantistiche costituiscono per il soggetto erogante, fino ad
un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro, spese di
pubblicità, come tali integralmente deducibili dal reddito d’impresa ai sensi dell’art.
108, comma 2, primo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Ciò premesso, l’ente istante chiede di sapere come debbano essere
considerati, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa dell’erogante, “i
corrispettivi eccedenti l’importo annuo di 200.000 euro” che siano erogati “a fronte
di contratti, stipulati con società e associazioni sportive dilettantistiche, che
2
presentino tutti i requisiti formali e sostanziali riscontrabili in un rapporto di
sponsorizzazione o di altra prestazione pubblicitaria”.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA
ALFA ritiene che la disposizione recata dall’art. 90, comma 8, della legge n.
289 del 2002, diretta a favorire il dilettantismo sportivo di modeste dimensioni,
nell’introdurre una presunzione assoluta sulla natura dei corrispettivi versati alle
società e associazioni sportive dilettantistiche fino ad un importo complessivo pari a
200.000 euro annui, non esclude che possano essere qualificati come spese di
pubblicità, con conseguente deducibilità degli stessi ai sensi dell’art. 108, comma 2,
primo periodo, del TUIR, anche importi eccedenti l’anzidetta soglia, “laddove le
somme erogate alle società e associazioni sportive dilettantistiche presentino tutti i
requisiti di norma esistenti in un contratto di sponsorizzazione o di altra prestazione
pubblicitaria (in particolare con riguardo alla sinallagmaticità delle prestazioni)”.
A sostegno della propria soluzione interpretativa, ALFA evidenzia, inoltre,
che nel dettato normativo del citato art. 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002
“non è dato riscontrare (…) alcun impedimento all’applicazione dei criteri ordinari
di deduzione delle spese di pubblicità stabiliti dall’art. 108 del TUIR”.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’art. 90, comma 8, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, stabilisce che il
corrispettivo, in denaro o in natura, erogato a favore di “società, associazioni
sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di
associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili
riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva
costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente
3
non superiore a 200.000 euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione
dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività
del beneficiario”, deducibile ai sensi dell’art. 108, comma 2, primo periodo (già art.
74, comma 2) del TUIR.
Con riferimento alla disposizione di cui all’art. 90, comma 8, della legge n.
289 del 2002, con circolare n. 21/E del 22 aprile 2003 è stato precisato, al paragrafo
8, che la stessa introduce, ai fini delle imposte sui redditi, una “presunzione
assoluta” circa la natura delle somme corrisposte, fra l’altro, alle società e
associazioni sportive dilettantistiche. In forza di detta presunzione, le somme di cui
trattasi costituiscono, in ogni caso, nel limite d’importo annuo complessivamente
non superiore ai 200.000 euro, spese di pubblicità in capo al soggetto erogante,
integralmente deducibili dal reddito d’impresa nell’esercizio in cui sono sostenute
ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi.
La citata circolare n. 21/E del 2003 ha, altresì, precisato che, in base all’art.
90, comma 8, della legge n. 289 del 2002, la fruibilità dell’agevolazione in
argomento è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:
1)
i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla
promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante;
2)
a fronte dell’erogazione delle somme deve essere riscontrata una
specifica attività del beneficiario della medesima erogazione.
In sostanza, ricorrendo le anzidette condizioni, il soggetto che eroga le
somme in argomento alle società ed associazioni sportive dilettantistiche nel limite
annuo complessivo di 200.000 euro può beneficiare dell’integrale deducibilità dal
reddito d’impresa prevista dall’ art. 108, comma 2, primo periodo, del TUIR per le
spese di pubblicità e propaganda.
Da quanto sopra, considerata anche la ratio dell’art. 90 della legge n. 289 del
2002, diretta ad agevolare il settore delle società e associazioni sportive
dilettantistiche - il quale trae la maggiore fonte di finanziamento dall’attività di
4
sponsorizzazione - consegue che la previsione recata dallo stesso articolo non
introduce un limite massimo all’integrale deducibilità dal reddito d’impresa delle
somme corrisposte agli enti di cui trattasi, ma individua l’importo entro il quale dette
somme costituiscono per presunzione assoluta spese di pubblicità.
Pertanto, nella circostanza in cui, come rappresentato nell’istanza di ALFA, il
soggetto erogante versi alle società o associazioni sportive dilettantistiche un
corrispettivo di ammontare superiore al limite annuo complessivo di 200.000 euro,
l’eccedenza sarà eventualmente deducibile in capo al medesimo erogante secondo le
regole ordinarie previste dal TUIR.
Più in particolare, l’eccedenza in discorso sarà deducibile dal reddito
d’impresa del soggetto erogante ai sensi dell’art. 108, comma 2, primo periodo, del
TUIR a condizione, ovviamente, che la natura del rapporto contrattuale presenti tutti
i requisiti formali e sostanziali riscontrabili in un rapporto di sponsorizzazione o di
altra prestazione pubblicitaria.
Si precisa che ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa delle spese in
argomento devono altresì essere soddisfatti, secondo i principi generali recati dal
TUIR all’art. 109, i requisiti della competenza, della certezza, quanto all’esistenza
del costo, e dell’oggettiva determinabilità dello stesso, quanto al relativo
ammontare, nonché dell’inerenza della spesa ad attività o beni da cui derivino ricavi
o altri proventi imponibili.
In merito al trattamento tributario applicabile alle somme di cui trattasi in
capo alle società o associazioni sportive dilettantistiche destinatarie dei corrispettivi
come sopra individuati, si precisa, infine, per completezza, quanto segue.
Le società ed associazioni sportive dilettantistiche che nel periodo d’imposta
abbiano conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo
non superiore a 250.000 euro possono optare per l’applicazione delle disposizioni di
favore recate dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398, così beneficiando, fra l’altro,
della determinazione agevolata del reddito imponibile ai fini delle imposte sui
5
redditi – attraverso l’applicazione all’ammontare dei proventi conseguiti del
coefficiente di redditività pari al 3 per cento, aggiungendo l’intero importo delle
plusvalenze patrimoniali – e dell’applicabilità del regime speciale previsto agli
effetti dell’IVA dall’art. 74, sesto comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nonché di disposizioni agevolative ai fini degli
adempimenti contabili.
Pertanto, qualora le società ed associazioni sportive dilettantistiche che
percepiscono le somme di cui trattasi in virtù di contratti di sponsorizzazione
abbiano esercitato l’anzidetta opzione, tali somme – in quanto proventi derivanti
dallo svolgimento di attività commerciali da parte degli stessi enti – concorreranno
alla determinazione del richiamato importo pari a 250.000 euro, il cui superamento
implica la decadenza dai richiamati benefici fiscali previsti dalla legge n. 398 del
1991, con conseguente applicazione del regime tributario ordinario previsto agli
effetti delle imposte sui redditi e dell’IVA, sia per quanto riguarda la determinazione
delle imposte che ai fini degli adempimenti contabili (cfr. risoluzione n. 123/E del 7
novembre 2006).
La risposta di cui alla presente nota viene resa dalla scrivente nell’ambito
della consulenza giuridica di cui alla circolare n. 99/E del 18 maggio 2000.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.
RISOLUZIONE N. 125/E
Direzione Centrale Servizi ai Contribuenti
Roma, 06 dicembre 2010
Prot. n. 2010/164949
OGGETTO: Chiarimenti in merito ad alcune problematiche riguardanti la
presentazione del modello EAS. Variazione dei dati identificativi del
rappresentante legale o dell’ente.
Sono giunte alla scrivente richieste di chiarimenti in relazione alle modalità di
presentazione del Modello EAS, previsto dall’articolo 30 del decreto-legge 29
novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n.
2.
In particolare, è stato chiesto di conoscere se nel caso in cui cambi il
rappresentante legale o intervenga una variazione dei dati relativi all’ente debba essere
presentato, entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello in cui si è verificata la
variazione, un nuovo modello di comunicazione.
Al riguardo si osserva che la presentazione del modello EAS risponde, come
precisato nei documenti di prassi in materia, all’esigenza di acquisire i dati e le notizie
necessarie a conoscere e monitorare gli enti associativi, con l’obiettivo di tutelare le
vere forme associazionistiche incentivate dal legislatore e, conseguentemente,
concentrare l’azione di controllo fiscale sulle pseudo-associazioni.
Coerentemente a tale finalità, nelle istruzioni per la compilazione del modello
EAS è stato precisato che, ad eccezione di alcuni dati espressamente segnalati, il
2
modello deve essere nuovamente presentato nel caso in cui i dati e le notizie rilevanti ai
fini fiscali subiscano variazioni.
In proposito si osserva che, nel fornire chiarimenti in merito alla comunicazione
dei dati e delle notizie rilevanti ai fini fiscali da parte degli enti associativi, è stata
segnalata l’opportunità di evitare duplicazioni di comunicazioni in caso di informazioni
già in possesso della pubblica Amministrazione, ciò in conformità alle disposizioni in
materia di Statuto del contribuente (cfr. circolare n 45/E del 29 ottobre 2009).
In base a tale indirizzo deve ritenersi che la comunicazione della variazione dei
dati relativi al rappresentate legale o all’ente, attraverso la presentazione di un nuovo
modello EAS, non sia necessaria ove l’anzidetta informazione risulti dalle notizie già in
possesso dell’Amministrazione finanziaria.
Si segnala che le variazioni dei dati del rappresentante legale e, più in generale,
dei dati relativi all’ente, devono essere comunicate all’Agenzia delle entrate attraverso:
a) il modello AA5/6 per i soggetti non titolari di partita IVA
b) il modello AA7/10 per i soggetti titolari di partita IVA.
Pertanto, non è necessario comunicare attraverso un nuovo modello EAS le
variazioni dei dati delle sezioni “Dati relativi all’Ente” e “Rappresentante legale” già
comunicate rispettivamente nel quadro B “Soggetto d’imposta” e nel quadro C
“Rappresentante” dei modelli AA5/6 e AA7/10.
1. Variazione dei dati identificativi dei soggetti non titolari di partita IVA
I soggetti diversi dalle persone fisiche non obbligati alla dichiarazione di inizio
attività ai fini IVA sono tenuti, in tutti i casi di variazione dei dati precedentemente
comunicati, a darne comunicazione all’Agenzia delle entrate, utilizzando il modello
AA5/6 - Domanda attribuzione codice fiscale, comunicazione variazione dati, avvenuta
fusione, concentrazione, trasformazione, estinzione.
Il modello può essere presentato direttamente (anche a mezzo di persona
appositamente delegata) oppure spedito a mezzo servizio postale mediante
3
raccomandata ad uno qualsiasi degli uffici dell’Agenzia delle entrate, a prescindere dal
domicilio fiscale del contribuente, ovvero può essere trasmesso in via telematica
direttamente (Fisconline) o attraverso intermediari abilitati (Entratel).
2. Variazione dei dati identificativi dei soggetti titolari di partita IVA
L’art. 35, comma 3, del DPR 633 del 1972 stabilisce che, in caso di variazione
dei dati precedentemente comunicati, il contribuente deve darne comunicazione entro
trenta giorni dalla data di variazione. I dati variati devono essere comunicati dai soggetti
titolari di partita IVA diversi dalle persone fisiche attraverso il modello AA7/10 Domanda di attribuzione del numero di codice fiscale e dichiarazione di inizio attività,
variazione dati o cessazione attività ai fini IVA.
Il modello può essere presentato direttamente (anche a mezzo di persona
appositamente delegata) oppure spedito a mezzo servizio postale mediante
raccomandata ad uno qualsiasi degli uffici dell’Agenzia delle entrate, a prescindere dal
domicilio fiscale del contribuente, ovvero può essere trasmesso in via telematica
direttamente (Fisconline) o attraverso intermediari abilitati (Entratel).
Se il soggetto d’imposta è tenuto all’iscrizione nel Registro delle Imprese ovvero
alla denuncia al R.E.A. (Repertorio delle notizie economiche e amministrative), la
dichiarazione di variazione dati deve essere presentata tramite la Comunicazione Unica,
da inviare all’ufficio del Registro delle Imprese per via telematica o su supporto
informatico, che contiene anche il modello AA7/10 con le variazioni intervenute.
IL DIRETTORE CENTRALE
Aldo Polito