Diritto tributario italiano
Alcuni spunti critici
sulla voluntary disclosure italiana
Antonio Della Carità
Avvocato, BDC Studio Legale Tributario
Associato, Milano
Docente di Diritto Tributario Internazionale
al Master in Economia e Gestione
degli Scambi Internazionali dell’Università
Cattolica del Sacro Cuore
La complessità del sistema fiscale italiano rischia di
ripercuotersi anche sul buon esito del programma di
voluntary disclosure, recentemente varato dal Governo. In
tal senso, l’esperienza di altri Stati offre alcuni spunti
di riflessione e mette in evidenza alcune criticità della
collaborazione volontaria italiana
1.
Introduzione
Al fine di intensificare la lotta all’evasione fiscale internazionale, il Consiglio dei Ministri italiano ha approvato il Decreto
Legge (di seguito D.L.) 28 gennaio 2014, n. 4 che disciplina il
rientro dei capitali detenuti illegittimamente all’estero. Una
scelta in linea con quanto auspicato dall’OCSE già nel settembre 2010, che, con il documento Off-shore Voluntary Disclosure
– Comparative analysis, guidance and policy advice, incoraggiava
gli Stati membri ad introdurre politiche di voluntary disclosure
come strumento per raccogliere capitali, ridurre i costi delle
verifiche e contrastare l’evasione. Il momento storico è certamente favorevole. L’intensificazione di accordi sullo scambio di
informazioni, il progressivo abbandono del segreto bancario
da parte di molti Paesi considerati “protezionisti”, l’introduzione
di norme sempre più stringenti per contrastare il riciclaggio,
costituiscono senza dubbio elementi in grado di incentivare
tali programmi.
Uno scenario ipotizzato anche dalla Commissione Greco[1] ,
che con la relazione del 23 aprile 2013, aveva rilevato come
“uno strumento di grande utilità per la rilevazione di capitali illecitamente esportati […] potrebbe rivelarsi l’introduzione di meccanismi di
premialità in favore dei contribuenti che si autodenuncino […] peraltro già molto diffusi all’estero, soprattutto nei Paesi anglosassoni”. In
quest’ottica, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del
2013 aveva individuato nell’Ufficio Centrale per il Contrasto
agli Illeciti Fiscali Internazionali (di seguito UCIFI) la struttura
deputata a sperimentare l’azione di contrasto all’evasione fiscale internazionale “anche attraverso lo sviluppo di attività volte
alla volontaria disclosure di attività economiche e finanziarie illecitamente detenute all’estero da contribuenti nazionali”.
I lavori parlamentari, aventi ad oggetto gli emendamenti alla
Legge di Stabilità per il 2014, avevano portato alla luce un’ipo-
tesi normativa di “collaborazione volontaria”, sostanzialmente coerente con le linee guida fornite dall’OCSE, che prevedeva l’inserimento, nell’ambito del D.L. n. 167/1990 (relativo al monitoraggio fiscale), degli articoli da 5-quater a 5-septies. Un intervento
che aveva però visto (momentaneamente) interrompere il suo
iter legislativo, fino, appunto, all’emanazione del provvedimento
del 28 gennaio 2014.
Tuttavia, il D.L. in esame, sebbene sembri andare nella giusta
direzione tracciata dall’OCSE, presenta alcune difformità rispetto all’emendamento presentato con la Legge di Stabilità
per il 2014, lasciando altresì trasparire alcune perplessità, invero dettate dall’incertezza interpretativa di ulteriori disposizioni che con il programma di voluntary disclosure gioco-forza
si trovano ad interagire. In questi termini, si rende necessario
affrontare fin da subito alcune questioni, che ben potrebbero
avere ampi riflessi nell’ambito della procedura, al fine di evitare (per quanto possibile) il rischio che si generino orientamenti e prassi poco coerenti con il sistema.
2.
Il D.L. approvato dal Governo
Il D.L. del 28 gennaio 2014, rubricato “Disposizioni urgenti in
materia di emersione e rientro di capitali detenuti all'estero […]”,
prevede l’introduzione di quattro nuovi articoli nel D.L. n.
167/1990:
◆
◆
◆
◆
articolo 5-quater (Collaborazione volontaria);
articolo 5-quinquies (Effetti della procedura di collaborazione volontaria);
articolo 5-sexies (Ulteriori disposizioni in materia di collaborazione volontaria);
articolo 5-septies (Esibizione di atti falsi e comunicazioni di
dati non rispondenti al vero).
Va subito precisato che, il D.L. in commento si limita a tracciare quelli che sono gli aspetti principali della procedura di
disclosure, rinviando, ai sensi dell’articolo 5-sexies sopra citato,
ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate,
le modalità di presentazione dell’istanza, di pagamento dei
debiti tributari e di ogni altra modalità applicativa.
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Novità fiscali / n.1 / gennaio 2014
Ciò detto, il nuovo articolo 5-quater definisce gli elementi essenziali della procedura, finalizzata all’emersione delle attività
finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dallo Stato
italiano, in violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale. Presupposto indefettibile per poter accedere
al programma di collaborazione volontaria è dunque la violazione degli obblighi di dichiarazione previsti dall’articolo 4, comma
1 D.L. n. 167/1990, commessi fino al 31 dicembre 2013; ciò presuppone che la persona interessata sia tra i soggetti destinatari
della normativa sul monitoraggio fiscale. Al riguardo, la predetta
disposizione, come recentemente novellata dall’articolo 9 della
Legge (di seguito L.) n. 97/2013 (di seguito Legge Europea 2013),
individua tra i soggetti destinatari della normativa:
3.
Alla ricerca dei periodi d’imposta accertabili
Nella necessità di dover ricostruire tutti i passaggi e i movimenti che hanno interessato i capitali esteri, l’aspetto temporale assume un’importanza rilevante; ed è qui che sorgono
i primi problemi interpretativi. Oltre ai termini “ordinari” di cui
all’articolo 43, commi 1 e 2, del Decreto del Presidente della
Repubblica (di seguito D.P.R.) n. 600/1973, previsti per l’accertamento delle imposte sui redditi, occorre infatti valutare l’impatto dei cosiddetti termini “raddoppiati” di cui:
◆
◆
◆
◆
le persone fisiche (anche titolari di reddito d’impresa o di
lavoro autonomo)[2];
gli enti non commerciali, compresi i trust;
le società semplici e i soggetti equiparati,
◆
◆
residenti in Italia, che, nel periodo d’imposta, detengono investimenti all’estero ovvero attività estere di natura finanziaria,
suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia[3].
La Legge Europea ha altresì esteso l’obbligo di compilazione
del quadro RW ai soggetti che “siano titolari effettivi dell’investimento secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, lettera u),
e dall’allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n.
231”, in materia di antiriciclaggio.
Poiché la nuova formulazione dell’articolo 4 D.L. n. 167/1990
decorre a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2013 (Unico 2014), la procedura di voluntary
disclosure non dovrebbe trovare applicazione nei confronti dei
soggetti che siano stati (solo) titolari effettivi dell’investimento, secondo la definizione prevista dalla normativa antiriciclaggio, per i periodi d’imposta precedenti all’entrata in vigore
del nuovo testo normativo. Tali soggetti, infatti, non avrebbero
potuto violare alcuna disposizione in materia di monitoraggio
fiscale, per il semplice fatto che nessun obbligo in tal senso era
nei loro confronti previsto dalla precedente disciplina.
Sotto il profilo procedurale, il prospettato articolo 5-quater
prevede che, ai fini del perfezionamento della procedura di
disclosure il contribuente indichi spontaneamente all’Amministrazione finanziaria, “mediante la presentazione di apposita richiesta, tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria
costituiti o detenuti all’estero, anche indirettamente o per interposta
persona, fornendo i relativi documenti e le informazioni per la ricostruzione dei redditi che servirono per costituirli, acquistarli o che
derivano dalla loro dismissione o utilizzo a qualunque titolo, relativamente a tutti i periodi di imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l’accertamento o
la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui
all’articolo 4 comma 1”. Trattasi quindi di una disclosure totale (simile al modello tedesco) degli investimenti e attività estere di
natura finanziaria costituite o detenute all’estero in violazione
della normativa sul monitoraggio fiscale, che impone al contribuente di fornire ogni documento e informazione utile per
la ricostruzione dei redditi ad essi (eventualmente) riferibili, in
relazione a tutti i periodi d’imposta ancora accertabili.
all’articolo 43, comma 2-bis D.P.R. n. 600/1973 (raddoppio
dei termini di accertamento in presenza di violazione penale);
all’articolo 12, comma 2-bis D.L. n. 78/2009 (raddoppio dei
termini di accertamento nell’ipotesi di presunzione di reddito dei capitali e investimenti localizzati in paradisi fiscali
in violazione delle disposizioni sul monitoraggio fiscale);
all’articolo 12, comma 2-ter D.L. n. 78/2009 (raddoppio
dei termini di decadenza ex articolo 20 del Decreto Legislativo [di seguito D.Lgs.] n. 472/1997, in caso di violazione
degli obblighi dichiarativi di monitoraggio fiscale riferiti a
investimenti e attività finanziarie estere per i quali opera
la presunzione di reddito ex articolo 12, comma 2 D.L. n.
78/2009).
Più in dettaglio, ai sensi dell’articolo 43, commi 1 e 2 D.P.R. n.
600/1973:
◆
◆
in caso di dichiarazione presentata, l’accertamento deve
essere emesso entro il quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione (dunque, nel 2014, l’ultimo periodo di imposta accertabile è il 2009);
in caso di dichiarazione omessa, l’accertamento deve essere emesso entro il quinto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (dunque,
nel 2014, l’ultimo periodo d’imposta accertabile è il 2008).
Il comma 2-bis dell’articolo 43 prevede poi il raddoppio dei
termini di accertamento sopra individuati in caso di “violazione
che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice
di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo
10 marzo 2000, n. 74”. Posto che, l’articolo 5-quinquies D.L. n.
167/1990 (Effetti della procedura di collaborazione volontaria)
prevede la non punibilità per i delitti di cui agli articoli 4 e 5
D.Lgs. n. 74/2000 nei confronti di colui che presta la collaborazione volontaria – e limitatamente alle condotte relative agli
imponibili riferibili alle attività costituite o detenute all’estero
– per com’è scritta la norma il raddoppio dei termini per l’accertamento di cui al richiamato articolo 43, comma 2-bis D.P.R.
n. 600/1973 non dovrebbe operare nelle ipotesi in cui non siano
ravvisabili ulteriori fattispecie penalmente rilevanti oltre a quelle per le quali la procedura di voluntary disclosure esclude espressamente la punibilità. Se confermato, si tratterebbe di un ulteriore beneficio che potrebbe trarsi dall’adesione alla procedura.
L’articolo 12, comma 2-bis D.L. n. 78/2009 stabilisce che “per
l’accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini
di cui all’articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive
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modificazioni, e all’articolo 57, primo e secondo comma, del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati”. L’articolo 12, comma 2 D.L.
n. 78/2009 ha introdotto una presunzione legale relativa secondo la quale, in deroga ad ogni disposizione di legge e salvo
prova contraria, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata (di cui
ai Decreti Ministeriali 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001) in
violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’articolo 4 D.L. n. 167/1990 si considerano costituiti interamente
da redditi sottratti a tassazione.
La portata applicativa di tale disposizione suscita più di una
criticità, che ben potrebbe riflettersi nel buon esito della procedura di voluntary disclosure. Tra queste, una delle più rilevanti
attiene alla decorrenza. Da una parte, infatti, l’Amministrazione finanziaria ritiene tale disposizione di natura procedimentale con conseguente portata retroattiva della stessa. Per
contro, la dottrina maggioritaria (anche di matrice ministeriale) propende per l’applicazione di tale norma a partire dal
periodo d’imposta successivo alla sua entrata in vigore, vale
a dire dal 2010[4]. In giurisprudenza (di merito) si sono registrate pronunce tra loro contrastanti, sebbene l’orientamento maggioritario sembra propendere per l’irretroattività della
presunzione[5]. A parere di chi scrive, l’articolo 12, comma 2
D.L. n. 78/2009, per come è strutturato, introduce una vera e
propria presunzione di imponibilità (per la trasformazione del
patrimonio in reddito) e non già una regola di assoggettamento a tassazione di fattispecie imponibili, sicché appare evidente
la sua natura sostanziale e dunque la sua applicabilità solo per
il futuro[6]. Come si può intuire, la questione non è di poco
conto e andrebbe risolta (possibilmente) a livello legislativo, in
modo chiaro e (soprattutto) coerente con il sistema tributario
e i principi che da esso scaturiscono, onde evitare che, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, si venga a
creare una prassi volta ad imporre al contribuente l’opinabile
orientamento adottato dagli Uffici sul punto.
In ogni caso, il raddoppio dei termini ordinari di accertamento,
previsti dall’articolo 12, comma 2-bis D.L. n. 78/2009, dovrebbe
comunque essere limitato all’applicazione della sola presunzione di imponibilità di cui al precedente comma 2, vale a dire
alla trasformazione (per presunzione) in reddito del patrimonio detenuto in Paesi a fiscalità privilegiata in violazione della
normativa sul monitoraggio fiscale, non potendo estendersi ai
redditi esteri che da tali capitali o investimenti si sono generati. In altre parole, il raddoppio dei termini di accertamento dovrebbe avere ad oggetto un solo periodo d’imposta, cioè quel-
lo in cui viene individuato il patrimonio estero, senza che da
ciò possa determinarsi l’apertura delle ulteriori annualità per
le quali i termini ordinari di accertamento risultano prescritti.
Quanto ai termini di decadenza previsti dall’articolo 20 D.Lgs.
n. 472/1997 per la contestazione della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’articolo 4 D.L. n. 167/1990, valga
quanto segue.
L’articolo 20, comma 1 D.Lgs. n. 472/1997 prevede che l’atto
“di contestazione di cui all’articolo 16, ovvero l’atto di irrogazione,
devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre
del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione
o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi”.
Con riferimento all’applicazione di tale disposizione nell’ipotesi
di violazioni relative alla compilazione del quadro RW, c’è una
certa confusione.
Innanzitutto occorrerebbe domandarsi quale dei due termini
previsti dalla norma sia applicabile. Sul punto, la Cassazione,
con sentenza n. 24009 del 23 ottobre 2013, ha avuto modo di
chiarire “che il termine di decadenza per l’irrogazione della sanzione
che la L. n. 227 del 1990, art. 5, commi 4 e 5, prevede per l’omissione della dichiarazione annuale per investimenti ed attività di natura
finanziaria all’estero di cui all’art. 4 della stessa legge, va individuato,
tra quelli indicati dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20, non
nel termine che fa riferimento al tempo della commissione della violazione, bensì in quello maggiore previsto per l’accertamento del tributo
dovuto”, di cui all’articolo 43, commi 1 e 2 D.P.R. n. 600/1973.
Questo in ragione dell’indissolubile “collegamento genetico e funzionale esistente tra la sanzione irrogata per la disponibilità di capitali
all’estero e l’imponibilità fiscale dei redditi presuntivamente tratti da
quella disponibilità”. Detto ciò, l’articolo 12, comma 2-ter D.L. n.
78/2009 ha previsto che “per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3
dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167 […], riferite
agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2,
i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997,
n. 472, sono raddoppiati”. Sulla base della citata giurisprudenza, i
termini raddoppiati dovrebbero quindi essere quelli di cui all’articolo 43, commi 1 e 2 D.P.R. n. 600/1973 e non “il 31 dicembre
del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione”.
Tuttavia, i problemi interpretativi che attanagliano l’articolo
12, comma 2-ter D.L. n. 78/2009, non finiscono qui. Secondo la
dottrina maggioritaria, anche tale disposizione dovrebbe trovare applicazione per la contestazione delle violazioni commesse a partire dal periodo d’imposta successivo la sua entrata in vigore, vale a dire dal 2010. Gli Uffici, invece, applicano la
norma in modo retroattivo, facendola decorrere dal periodo
d’imposta 2004, annualità ancora aperta al 30 dicembre 2009,
giorno in cui il D.L. n. 194/2009 ha introdotto nell’articolo 12
D.L. n. 78/2009, il comma 2-ter. Peraltro, gli Uffici tendono a
separare nettamente quanto disposto dall’articolo 12, comma
2-ter rispetto ai commi precedenti, fornendo così un’interpretazione della norma contrastante con il suo tenore letterale.
A parere di chi scrive, l’irretroattività dell’articolo 12 D.L. n.
78/2009, oltre a riguardare l’applicazione della presunzione di
reddito (comma 2), dovrebbe interessare anche il raddoppio
dei termini di decadenza previsti al successivo comma 2-ter.
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In particolare, per effetto dell’esplicito richiamo che l’articolo 12, comma 2-ter opera al precedente comma 2, il raddoppio dei termini di decadenza previsti dall’articolo 20 D.Lgs. n.
472/1997 nelle ipotesi di violazioni in materia di monitoraggio
fiscale non dovrebbe essere disancorato dal periodo d’imposta in cui trova effettiva applicazione la presunzione di reddito sottratto a tassazione. Dall’articolo 12, comma 2-ter D.L.
n. 78/2009[7] si evince, infatti, che le violazioni in materia di
monitoraggio fiscale che comportano il raddoppio dei termini di decadenza per l’irrogazione delle sanzioni sono solo
quelle relative agli investimenti e attività di natura finanziaria nei confronti dei quali trova applicazione la presunzione
di reddito prevista dal comma 2 dell’articolo 12. La norma
richiama espressamente le violazioni di cui all’articolo 4 D.L.
n. 167/1990, “riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2”, cioè alle disponibilità estere che si
presumono reddito sottratto a tassazione. In questi termini, la
mera detenzione in un paradiso fiscale di fondi non dichiarati
non dovrebbe essere sufficiente a determinare il raddoppio dei
termini di decadenza di cui all’articolo 20 D.Lgs. n. 472/1997;
se ciò fosse stato l’intento del legislatore, questi lo avrebbe
espressamente previsto limitandosi a richiamare, nell’ambito
dell’articolo 12, comma 2-ter, i Decreti Ministeriali recanti le
black-lists e non il precedente comma 2.
Nel primo caso, occorrerà procedere ad una ricostruzione
dettagliata e dimostrabile di tutti i redditi percepiti dal contribuente durante i periodi d’imposta oggetto di disclosure. In
particolare, andranno dapprima classificati i singoli redditi riferibili agli investimenti e alle attività finanziarie estere in una
delle sei categorie di reddito previste dall’ordinamento (fondiari; di capitale; di lavoro autonomo; di impresa; di lavoro
dipendente; diversi); successivamente, andrà determinata la
base imponibile riferibile ad ogni categoria individuata; infine,
andrà definita la modalità di tassazione propria di quel reddito
(ordinaria, sostitutiva, esente). Al fine di rendere la procedura
il più possibile uniforme tra i diversi Uffici, dovranno necessariamente essere fornite alcune precisazioni, ad esempio, in
ordine al riporto e utilizzabilità delle minusvalenze generatesi
nell’ambito delle attività oggetto della procedura; al riconoscimento del tax credit per le imposte eventualmente pagate
all’estero; alle modalità di determinazione della tassazione
degli utili realizzati da veicoli societari per i quali trovi applicazione la normativa sulle Controlled Foreign Companies (CFC) (si
considera la società interposta e si tassa l’intero patrimonio?
In che modo e con quali valori? Quali i riflessi sulle sanzioni per
l’omessa compilazione del quadro RW); eccetera.
Per contro, gli Uffici interpretano l’articolo 12, comma 2-ter
D.L. n. 78/2009 come se fosse riferito in generale ad attività
estere detenute in un Paese a fiscalità privilegiata. Così operando, il raddoppio dei termini viene esteso a tutti i periodi
d’imposta in cui i capitali risultano detenuti in tali Paesi e non
al solo periodo d’imposta in cui trova applicazione la presunzione dei redditi di cui al precedente comma 2 dell’articolo 12,
come invece sembrerebbe desumersi dal dettato normativo.
Da quanto precede, risulta del tutto evidente come, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria avente ad
oggetto capitali detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata, la
definizione della decorrenza dell’articolo 12 D.L. n. 78/2009
assuma rilevanza significativa, coinvolgendo il raddoppio dei
termini dell’accertamento (comma 2-bis) e il raddoppio dei
termini di decadenza di cui all’articolo 20 D.Lgs. n. 472/1997
(comma 2-ter). Una soluzione finalizzata (anche) a rendere
maggiormente appetibile l’adesione alla procedura di disclosure, potrebbe essere quella di limitarla ai soli periodi d’imposta ordinariamente accertabili, sanando così anche quelli
pregressi. In questo modo, il contribuente non sarebbe penalizzato da interpretazioni (quanto meno) opinabili dell’Agenzia delle Entrate.
4.
La ricostruzione reddituale
La collaborazione volontaria impone al contribuente di illustrare all’Amministrazione finanziaria la propria situazione
patrimoniale e reddituale in relazione alle attività illecitamente detenute all’estero. Ne consegue che, per una corretta ricostruzione del reddito, sarà fondamentale riuscire a reperire
quanta più documentazione possibile. Al riguardo, in assenza di
chiarimenti ufficiali, la ricostruzione reddituale potrebbe avvenire utilizzando un metodo di tipo analitico, ovvero presuntivo
(procedimenti questi entrambi adottati in fase sperimentale).
In alternativa, quanto meno nei casi più complessi, ove non
risulti agevole ricostruire compiutamente i redditi prodotti,
così come per quelli di scarsa entità, potrebbe essere utilizzato
il metodo presuntivo di cui all’articolo 6 D.L. n. 167/1990. In
tal caso, alla consistenza patrimoniale sarà applicato un rendimento presunto pari al tasso medio di riferimento stabilito dalla Banca Centrale Europea (BCE). In genere, quando nel
corso delle verifiche fiscali gli Uffici utilizzano tale metodologia, il reddito così determinato viene assoggettato a tassazione con applicazione di un’imposta sostitutiva del 27%.
Resta inteso che, salvo diversa presa di posizione, nell’ambito
della determinazione delle imposte da versare, se applicabili,
andranno considerate anche le addizionali Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche (di seguito IRPEF).
Ancora da definire è l’organo competente ad operare la ricostruzione reddituale. Non è infatti chiaro se tale incombenza
spetti all’UCIFI, o (com’è presumibile) alle singole Direzioni Provinciali territorialmente competenti. Nella fase sperimentale,
sia la determinazione delle sanzioni per l’omessa compilazione
del quadro RW, sia la ricostruzione reddituale, veniva preliminarmente effettuata dall’UCIFI, che, al termine della procedura, trasmetteva quanto definito alla Direzione Provinciale. La
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Direzione Provinciale, però, ben poteva discostarsi da quanto
emerso in contraddittorio con l’Ufficio centrale, procedendo
ad una nuova determinazione dei redditi evasi e, quindi, delle
relative sanzioni. Nel provvedimento del direttore dell’Agenzia
delle Entrate, che dovrà essere emanato ai sensi del nuovo articolo 5-sexies del D.L. n. 167/1990, sarà quindi fondamentale
(tra le altre cose) che vengano definiti espressamente ruoli e
competenze degli Uffici coinvolti.
5.
Al termine della procedura verranno emessi due
provvedimenti. Ma è corretto?
Dal provvedimento in esame si evince che, la collaborazione
volontaria si perfezionerà soltanto all’atto del versamento, in
unica soluzione (quindi senza possibilità di beneficiare della rateizzazione), delle somme dovute:
◆
◆
in base al successivo avviso di accertamento che verrà
emesso dall’Amministrazione finanziaria, entro i termini
per la proposizione del ricorso (cioè entro 60 giorni dalla
notifica); ovvero
in base all’accertamento con adesione, entro 20 giorni dalla
redazione dell’atto stesso.
In aggiunta, andranno versate le somme risultanti dall’atto di
contestazione o dal provvedimento di irrogazione delle sanzioni, in relazione alla violazione degli obblighi di monitoraggio
fiscale, entro il termine per la proposizione del ricorso.
Al contribuente non sarà consentito di avvalersi della compensazione prevista dall’articolo 17 D.Lgs. n. 241/1997.
Dalla lettura del decreto si evince che, all’esito della procedura di disclosure, verranno emessi due provvedimenti da parte
dell’Agenzia delle Entrate competente:
◆
◆
un avviso di accertamento;
un atto di contestazione delle sanzioni, ex articolo 16 D.Lgs.
n. 472/1997, per quanto riguarda la violazione in materia di
monitoraggio fiscale.
Nel fare espresso riferimento sia all’accertamento con adesione, sia all’atto di irrogazione di sanzioni, il provvedimento in
parola lascia intendere che:
◆
◆
a seguito dell’emissione dell’avviso di accertamento, il contribuente potrebbe presentare istanza di accertamento con
adesione, al fine di instaurare un nuovo contraddittorio, qualora non ritenga tout court accettabile l’esito della procedura
risultante dalla fase preliminare, che dovrebbe (quindi continuare a) tenersi con le diramazioni territoriali dell’UCIFI;
avverso l’atto di contestazione, il contribuente potrebbe
presentare deduzioni difensive ex articolo 16, comma 4
D.Lgs. n. 472/1997. In tal caso, l’Ufficio avrebbe un anno di
tempo per emettere un atto di irrogazione delle sanzioni,
motivato tenendo conto di quanto indicato delle deduzioni
difensive presentate dalla parte.
Ciò detto, la scelta di prevedere l’irrogazione delle sanzioni
relative alla violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale
con l’emissione dell’atto di contestazione, un atto cioè separato dall’avviso di accertamento, appare quanto meno opinabile. Tale impostazione, infatti, oltre a non essere coerente
con il dettato normativo dell’articolo 17, comma 1 D.Lgs. n.
472/1997, come modificato dall’articolo 23, comma 29, lettera b) D.L. n. 98/2011, convertito con modificazioni dalla L.
n. 111/2011, contrasta anche con la posizione assunta al riguardo dalla giurisprudenza, sia di merito, sia di legittimità. In
particolare, il predetto articolo 17 prevede che “in deroga alle
previsioni dell’articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione e con l’osservanza, in
quanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento di
accertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all’avviso
di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità”.
Che le violazioni in materia di monitoraggio fiscale siano collegate a tributi, è un principio che pare ormai trovare conferma
in giurisprudenza. In particolare, la Corte di Cassazione, con
sentenza n. 24009 del 23 ottobre 2013, ha precisato “che la
ratio della dichiarazione annuale per investimenti ed attività di natura
finanziaria all’estero, prevista dalla L. n. 227 del 1990, art. 4, comma
2, risiede esclusivamente nella finalità di monitorare i trasferimenti di
valuta da e per l’estero, quali specifiche «manifestazioni di capacità
contributiva» (Cass. 3830/09), fondata sulla presunzione legale di
fruttuosità delle somme e degli altri strumenti finanziari trasferiti o
costituiti all’estero, e quindi di redditività fiscale degli stessi, prevista
dall’art. 6 della stessa legge, e desumibile – in maniera chiara ed univoca – dallo stesso obbligo di dichiarazione anche dei redditi effettivi
di tale natura (Cass. 17051/10). In definitiva, dunque, l’obbligo di
dichiarazione dei redditi costituiti dai trasferimenti da e per l’estero
di denaro o altri valori, la menzionata presunzione legale di redditività fiscale degli stessi, e la stessa natura di specifiche manifestazioni
di capacità contributiva ascrivibile a tali trasferimenti, e desumibile
dalla ratio della normativa in esame, inducono a ritenere che la sanzione per la violazione di detta normativa non possa rivestire natura
valutaria, bensì tributaria”. Inoltre, sia la menzionata presunzione legale di fruttuosità delle somme e degli altri strumenti finanziari trasferiti o costituiti all’estero e, quindi, di redditività
fiscale degli stessi prevista dall’articolo 6 D.L. n. 167/1990, così
come la presunzione di reddito sottratto a tassazione ex articolo 12, comma 2 D.L. n. 78/2009 – di cui la violazione degli
obblighi in materia di monitoraggio fiscale costituisce uno dei
due presupposti di applicabilità (l’altro è la detenzione delle attività e degli investimenti in un paradiso fiscale) – evidenziano
“l’indissolubile collegamento genetico e funzionale esistente tra la
sanzione irrogata per la disponibilità di capitali all’estero e l’imponibilità fiscale dei redditi presuntivamente tratti da quella disponibilità”.
In modo coerente, si era (ancor prima) espressa la Commissione Tributaria Provinciale di Lucca, con sentenza n. 103 del 18
luglio 2012, che ha dichiarato l’illegittimità dell’atto di contestazione delle sanzioni emesso separatamente dall’avviso di
accertamento con il quale veniva contestata la presunzione di
reddito ex articolo 12, comma 2 D.L. n. 78/2009, a fronte della
violazione degli obblighi dichiarativi in materia di monitoraggio fiscale. In particolare, secondo i Giudici di prime cure, “le
violazioni discendono tutte dal rilievo dell’avviso di accertamento e
avrebbero dovuto essere sanzionate con un solo atto, non rientrando
il caso (attività finanziarie detenute all’estero) tra le violazioni formali
per le quali è prevista l’emissione di un atto di contestazione, ex art.
16 D.Lgs. n. 472 del 1997”.
17
18
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Alla luce di quanto precede, la scelta operata dal Governo di
prevedere l’irrogazione delle sanzioni relative alla violazione
degli obblighi di monitoraggio fiscale attraverso l’emissione
di un atto di contestazione ex articolo 16 D.Lgs. n. 472/1997,
appare quanto meno discutibile e poco conforme a livello sistematico.
6.
Gli effetti della voluntary disclosure sul piano sanzionatorio
Il buon esito della procedura di disclosure produce una serie di
effetti premiali in capo al contribuente. In particolare, all’articolo 5-quinquies D.L. n. 167/1990 viene previsto che, sotto il
profilo penale, e limitatamente alle condotte relative agli imponibili riferibili alle attività costituite o detenute all’estero, nei
confronti di colui che presta la collaborazione volontaria:
◆
◆
è esclusa la punibilità per i delitti di cui agli articoli 4 e 5
D.Lgs. n. 74/2000 (delitti di dichiarazione infedele e di
omessa dichiarazione);
le pene previste per i delitti di cui agli articoli 2 e 3 D.Lgs.
n. 74/2000 sono diminuite fino alla metà (delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e delitto di dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifici).
Al riguardo, va comunque osservato che, la presunzione di
reddito sottratto a tassazione, di cui all’articolo 12 D.L. n.
78/2009, in quanto presunzione valida ai soli fini fiscali, non
produrrebbe alcun effetto sotto il profilo penale. Lo stesso dovrebbe dirsi con riferimento alle imposte evase determinate
applicando la tassazione presuntiva di cui all’articolo 6 D.L. n.
167/1990. Ciò in quanto, a differenza del diritto tributario, in
ambito penale vige ancora il principio della presunzione di innocenza.
Quanto alle sanzioni amministrative relative alla violazione
degli obblighi di dichiarazione ai fini del monitoraggio fiscale, queste sono determinate in misura pari al 50% del minimo
edittale, purché:
a) le attività vengano trasferite in Italia o in un Paese membro
dell’Unione europea (di seguito UE) o dello Spazio economico europeo (di seguito SEE) che garantisca lo scambio di
informazioni con l’Italia, inclusi nel Decreto Ministeriale del
4 settembre 1996 (quindi non la Svizzera);
b) ovvero, le attività trasferite in Italia o nei predetti Stati erano o sono ivi detenute;
c) ovvero, il soggetto che si avvale della procedura rilasci
all’intermediario finanziario estero presso cui le attività
sono detenute un’autorizzazione a trasmettere alle autorità fiscali italiane richiedenti (trattasi, quindi di uno scambio
di informazioni su richiesta) tutti i dati concernenti le attività oggetto di disclosure, allegando copia di tale autorizzazione, che deve essere controfirmata dall’intermediario
estero (tale opzione dovrebbe evidentemente valere anche
nel caso in cui l’intermediario sia localizzato in un Paese
black-list).
Diversamente da quanto precede, la riduzione delle sanzioni
sarà pari al 25%. Il provvedimento apre, dunque, alla possibilità
di un rimpatrio giuridico, alla stregua di quanto già previsto per
lo scudo fiscale e in conformità al principio della libera circolazione dei capitali.
È inoltre previsto che nell’ipotesi in cui, successivamente
all’avvio della procedura, il contribuente trasferisca le attività
oggetto di disclosure presso un altro intermediario localizzato in un Paese diverso da quelli di cui al punto sub a), questi,
entro 30 giorni dalla data di trasferimento rilasci al nuovo
intermediario l’autorizzazione di cui al punto sub c) e la trasmetta entro 60 giorni dal trasferimento all’Amministrazione
finanziaria italiana, pena l’applicazione di una sanzione pari
alla metà della sanzione comminata per effetto della collaborazione volontaria in relazione alla violazione in materia di
monitoraggio fiscale.
Quanto alla definizione delle sanzioni, come già accennato,
quelle relative gli obblighi di monitoraggio fiscale avverranno ai sensi dell’articolo 16 D.Lgs. n. 472/1997. Tuttavia, onde
evitare di vanificare l’effetto premiale della collaborazione
volontaria, il provvedimento in esame precisa, opportunamente, che il confronto previsto al comma 3 del citato articolo 16 – in base al quale il pagamento del terzo della sanzione indicata nell’atto non può comunque essere inferiore
ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più
gravi relative a ciascun tributo – sia operato tra il terzo della
sanzione indicata nell’atto ed il terzo della somma dei minimi
edittali previsti per le violazioni più gravi o, se più favorevole, il terzo della somma delle sanzioni più gravi determinate
nella misura pari alla metà dei minimi edittali, ovvero pari al
25%, a seconda che le attività estere siano o meno trasferite
in Italia o in un altro Stato UE o SEE che consenta lo scambio di informazioni con l’Italia o sia rilasciata l’autorizzazione all’intermediario estero di scambiare le informazioni con
l’Amministrazione finanziaria.
Quanto alle sanzioni amministrative relative alle imposte evase, il provvedimento non introduce alcuna agevolazione che
non sia già prevista dall’ordinamento. In particolare, all’atto
dell’emissione dell’avviso di accertamento, il contribuente,
prestando acquiescenza, ai sensi dell’articolo 15 D.Lgs. n.
218/1997, potrà beneficiare della riduzione ad 1/6 del minimo edittale delle sanzioni. Nel caso in cui decidesse, invece, di
proporre istanza di accertamento con adesione, potrà beneficiare di una riduzione delle sanzioni pari ad 1/3 del minimo
edittale. Quanto precede non costituisce, quindi, un beneficio
derivante dalla procedura di collaborazione volontaria, ma la
semplice applicazione di regole ordinarie, applicabili alla generalità degli avvisi di accertamento.
In questi termini, è possibile affermare che, in ordine alle sanzioni amministrative, i benefici derivanti dalla voluntary disclosure italiana sono limitati esclusivamente alle violazioni in materia di monitoraggio fiscale.
Inoltre, il D.L. in esame lascia intendere che gli effetti premiali dell’adesione alla procedura di collaborazione volontaria
sono limitati al solo contribuente che presenta la richiesta di
disclosure. Restano quindi esclusi eventuali altri soggetti che,
a seguito dell’adesione al programma da parte di uno solo di
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essi, potrebbero esserne necessariamente investiti (si pensi ai
soggetti cointestatari dei conti oggetto di emersione o che
abbiano deleghe o procure per operare su tali conti).
Allo stesso modo, non sono chiare le conseguenze sia per l’eventuale attività di impresa del contribuente che si avvalga
della collaborazione volontaria, sia per gli amministratori e/o i
rappresentanti legali di società che abbiano in qualche modo
avuto un ruolo attivo nella costituzione dei fondi oggetto di
disclosure.
Non può infine sottacersi come, dalla procedura di collaborazione volontaria, potrebbero comunque emergere una serie
di ulteriori illeciti (si pensi al falso in bilancio), che, nell’attuale assetto normativo, stante il principio dell’obbligatorietà
dell’azione penale, imporrebbero comunque alle Procure di
procedere.
8.
Conclusioni
Il D.L. analizzato affronta con un approccio in generale apprezzabile la tematica della voluntary disclosure. Non si tratta,
infatti, né di uno scudo, né di un condono, ma di un’opportunità (forse l’ultima) concessa ai contribuenti di ravvedersi in
modo spontaneo. In un contesto internazionale in continua
evoluzione, caratterizzato (ma non solo) dall’intensificazione
di accordi tra Stati sullo scambio di informazioni, l’evasione fiscale sarà un fenomeno sempre meno difficile da contrastare
e l’unica domanda che un evasore dovrà porsi non è se verrà
scovato, ma quando.
Tuttavia, non mancano una serie di criticità, che potrebbero
rendere la procedura di disclosure meno attraente. L’ostacolo
principale è certamente dettato dall’incertezza giuridica che
caratterizza il diritto tributario italiano. Non possono, infatti,
deporre a favore della disclosure italiana i numerosi dubbi interpretativi che ad oggi caratterizzano una serie di disposizioni
tributarie che, con il procedimento in parola, necessariamente interagiscono, in particolare quelle relative al raddoppio dei
termini per l’accertamento.
A ciò si aggiunga l’impossibilità di rateizzare le somme dovute,
così come l’impossibilità di poter fruire della compensazione
delle imposte con i crediti vantati nei confronti dell’Erario.
7.
Ulteriori considerazioni
L’accesso alla procedura di disclosure è impedito ai contribuenti
che abbiano avuto “formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme tributarie”
riconducibili alle attività costituite o detenute illecitamente
all’estero. La preclusione opera anche se la conoscenza arrivi a “soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti
concorrenti nel reato”.
È poi previsto che la richiesta di adesione al programma possa
essere presentata una sola volta, circostanza questa coerente
con la volontà di imporre al contribuente una disclosure totale
degli investimenti e attività detenute all’estero, e comunque
entro il 30 settembre 2015.
Infine, viene stabilito che chiunque, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibisca o trasmetta atti o documenti falsi in tutto o in parte, ovvero fornisca dati e notizie
non rispondenti al vero, è punito con la reclusione da un anno
e sei mesi a sei anni. L’utilizzo dell’espressione “chiunque”, lascia
intendere che la disposizione possa trovare applicazione non
solo nei confronti del contribuente, ma anche del professionista incaricato di seguire la procedura. Inoltre, nell’ambito della
stessa previsione dovrebbe rientrare anche il caso in cui il contribuente abbia omesso di denunciare tutte le attività estere, fornendo in tal modo all’Amministrazione finanziaria una
notizia non rispondente al vero. In tale circostanza, il provvedimento non precisa le conseguenze in ordine alle attività e
investimenti per i quali la procedura di disclosure (parziale) sia
stata conclusa.
Allo stesso modo, non vengono definite le conseguenze in
capo al contribuente che, una volta autodenunciatosi, non si
trovi d’accordo con l’esito della procedura (ad esempio, a causa
di difformità interpretative in ordine alla modalità di tassazione dei redditi) o, ancora, non riesca a versare quanto richiesto
nei termini previsti dalla norma. Circostanza questa che, per
essere evitata, impone un’attenta e preliminare analisi del patrimonio estero, della liquidità disponibile e (soprattutto) dei
tempi necessari per un eventuale smobilizzo di quella investita.
Nessuna esplicita previsione di non punibilità dei reati societari
strumentali all’evasione dell’imposta oggetto di collaborazione volontaria è stata poi codificata.
Inoltre, ci si chiede se non sarebbe stato opportuno prevedere, almeno nella fase iniziale, l’anonimato del contribuente. Ciò
avrebbe consentito al professionista delegato di affrontare con
maggiore serenità il contraddittorio con l’Ufficio, evitando di
trasformare la procedura di disclosure in un’autodenuncia senza via di ritorno.
Infine, nessun cenno in ordine al rapporto tra la procedura in
commento e la normativa antiriciclaggio viene operato. Manca, cioè, una norma analoga a quella che era stata prevista per
lo scudo fiscale, che consentiva ai professionisti e agli intermediari di non segnalare potenziali operazioni sospette.
In conclusione, ritengo che l’opportunità di aderire alla procedura di collaborazione volontaria debba prescindere dagli
effetti premiali che dalla stessa possono scaturire e che, come
si è avuto modo di illustrare, non sono poi così attraenti, soprattutto se analizzati alla luce delle conseguenze che, a causa
di una profonda incertezza normativa, potrebbero scaturire.
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La riflessione che deve essere operata dovrà quindi riguardare
l’intensificazione degli strumenti di cooperazione che a livello
mondiale i vari Paesi stanno mettendo in atto per contrastare
l’evasione fiscale internazionale. Il rischio per gli evasori è infatti quello di trovarsi ingenti somme depositate presso istituti
finanziari esteri senza possibilità di utilizzarle, consapevoli comunque che prima o poi il Fisco le scoprirà. In questi termini, la
voluntary disclosure costituisce senza dubbio una buona opportunità per rendere tali capitali liberamente utilizzabili.
[1] Trattasi di un Gruppo di studio costituito con
decreto del Ministro della Giustizia dell’8 gennaio
2013, con l’incarico di procedere alla ricognizione,
sistematizzazione e analisi critica e organica del
complesso degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle convenzioni e ai trattati internazionali in materia di prevenzione e contrasto
del riciclaggio, inclusa la previsione di fattispecie
di illecito connesse alla violazione di adempimenti
contabili e finanziari e al cosiddetto autoriciclaggio; di provvedere alla raccolta sistematica degli
adempimenti internazionali in materia di lotta
alla corruzione e di repressione della criminalità organizzata, nonché delle misure a carattere
normativo e amministrativo adottate per darvi
attuazione e/o esecuzione; di procedere, altresì, all’esame delle principali criticità riscontrate
Elenco delle fonti fotografiche:
http://scenarieconomici.it/wp-content/uploads/2013/10/fisco-2.jpg
[27.01.2014]
http://famiglieditalia.files.wordpress.com/2009/12/scudo_fiscale_pp.jpg
[27.01.2014]
http://www.atlanticolugano.ch/images/lugano05.jpg [27.01.2014]
nell’assolvimento dell’Italia a detti obblighi e alla
formulazione di proposte per ulteriori interventi
da intraprendere.
[2] Si veda la Circolare n. 38/E del 2013.
[3] Come precisato dalla Circolare n. 38/E del
2013, “l’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste
non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività
da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le
predette attività siano possedute dal contribuente per
il tramite di interposta persona”.
[4] Si veda Miele Luca, quadro RW, presunzione di
reddito con dubbi, in: Il quotidiano del commercialista del 3 settembre 2013.
[5] Si veda, a favore dell’irretroattività della presunzione, Commissione Tributaria Provinciale di
Lucca, sentenza n. 103/4/12 del 18 luglio 2012;
Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza,
sentenza n. 61/3/12 del 18 giugno 2012; contra
Commissione Tributaria Provinciale di Emilia Romagna, sentenza n. 198 del 18 maggio 2012.
[6] Per un’analisi più approfondita della fattispecie
si rimanda a Della Carità Antonio/Bonfanti Luca,
La presunzione di reddito sottratto a tassazione:
the dark side of the law, in: Fiscalità & Commercio
Internazionale, n. 8-9/2013, pagine 11 e seguenti.
[7] L’articolo 12, comma 2-ter D.L. n. 78/2009
prevede che “per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e
3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n.
167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto
1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al
comma 2, i termini di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono raddoppiati”.