N. 15
Le Daily News
del 17.04.2012
A cura di Ruggero Viviani
Bilancio, dichiarazione dei redditi e accertamento:
ammortamento delle immobilizzazioni materiali
Ai fini del bilancio, il costo delle immobilizzazioni materiali, rappresentate in genere da beni
strumentali, sono ripartite negli anni di vita del cespite attraverso un procedimento tecnico – contabile
costituito dall’ammortamento. Pertanto, attraverso l’ammortamento, si rende applicabile il criterio
della competenza economica, per effetto del quale i costi devono essere imputati nel conto economico
nell’esercizio in cui producono il correlativo ricavo. Infatti, secondo l’OIC n. 16, l’ammortamento delle
immobilizzazioni materiali deve effettuarsi entro il periodo della stimata vita utile delle stesse. In via
ulteriore, occorre sottolineare che l’ammortamento è, ad oggi, in via di aggiornamento sia nell’ambito
fiscale che in quello civilistico. Sotto l’aspetto civilistico, è in corso l’aggiornamento della bozza dell’OIC
16, fino al 30 giugno 2012. Sotto l’aspetto fiscale, fermo restando il principio generale dell’oggettività
che impernia tutta la disciplina fiscale riguardante la determinazione del reddito d’impresa,
l’ammortamento è confinato nei coefficienti previsti dall’ormai datato D.M. 31 dicembre 1988 che
delimitano la quota massima di costo di un bene a fecondità ripetuta, annualmente deducibile. A
partire dal 2013 è prevista una revisione dei suddetti coefficienti, per effetto dell’art. 23, comma 47,
del D.l. n. 98/2011, che abbassa il tetto di deducibilità delle quote annuali di ammortamento in capo
alle imprese.
1
L’ammortamento
ed il bilancio
L’ammortamento delle immobilizzazioni materiali si riflette sui valori esposti
nello stato patrimoniale e nel conto economico. Si riportano di seguito le voci
relative allo stato patrimoniale.
Art. 2424, c.c.
B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in
locazione finanziaria:
II - Immobilizzazioni materiali:
1) terreni e fabbricati;
2) impianti e macchinario;
3) attrezzature industriali e commerciali;
4) altri beni;
5) immobilizzazioni in corso e acconti.
OSSERVA
Le voci più sopra indicate, contenute nello stato patrimoniale, sono riportate al costo
storico al netto degli ammortamenti, delle svalutazioni imputate per effetto delle
perdite durevoli di valore ed al lordo delle eventuali rivalutazioni.
Con riguardo al conto economico gli ammortamenti delle immobilizzazioni
materiali sono indicati nella voce B.10. b).
Art. 2425, c.c.
B) Costi della produzione:
…
10) ammortamenti e svalutazioni:
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali.
La decorrenza
dell’ammortame
nto
La decorrenza
civilistica
Art. 2426, c.c., nn. 1 e 2
1. le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel
costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione
2
comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere
anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al
periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere
utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al
finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi;
2. il
costo
delle
immobilizzazioni,
materiali
e
immateriali,
la
cui
utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente
ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua
possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e
dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa.
OSSERVA
L’ammortamento decorre dal momento in cui il bene è disponibile e pronto per l’uso.
La decorrenza
fiscale
Risulta diversa, nel caso di specie, la disciplina fiscale relativa alla decorrenza
dell’ammortamento delle immobilizzazioni materiali.
Articolo 102, comma 1,TUIR
<<1. Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per
l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in
funzione del bene.
OSSERVA
Appare evidente la dissintonia esistente tra la disciplina civilistica, in base alla quale
l’ammortamento decorre dal momento in cui il bene è disponibile e pronto per l’uso,
rispetto alla disciplina fiscale per effetto della quale la decorrenza dell’ammortamento
trova fondamento nell’anno in cui il bene entra in funzione.
3
Pertanto, può accadere che i due momenti non coincidano, in quanto la
disponibilità del bene all’uso può concretizzarsi anteriormente all’anno in cui
effettivamente decorre l’utilizzo del cespite.
La disposizione fiscale è sostanziale. Non rilevano, pertanto, eventuali certificazioni
amministrative dell’impianto, che hanno un valore formale. Ciò che conta è la
dimostrazione dell’effettivo utilizzo del bene strumentale, che rappresenta un preciso
onere a carico del contribuente (Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia,
sentenza n. 479/01/11, del 2 novembre 2011). Peraltro, è stato di recente precisato
dalla giurisprudenza di merito che l’effettivo utilizzo del bene rappresenta l’unico
“obbligo” in capo al contribuente, considerando che anche la prova circa il costante e
continuo
funzionamento
dell’impianto
non
costituisce
ulteriore
“obbligo”
per
l’applicazione della procedura dell’ammortamento (Commissione tributaria provinciale di
Bari, Sentenza n. 122/12/11).
Una ulteriore attenzione merita il fatto che la data di entrata in funzione del bene
strumentale non coincide con la data di produzione dei primi ricavi (1).
Si è già detto che l’onere della prova, in merito, ricade sul contribuente, il quale deve
dimostrare la data effettiva in cui il bene strumentale è entrato in funzione anche
antecedentemente alla produzione dei primi ricavi. Di conseguenza, il disallineamento
tra l’esercizio nel corso del quale è imputata la prima quota di ammortamento e
l’esercizio nel corso del quale gli ammortamenti divengono deducibili, genera una
variazione fiscale temporanea in aumento, che comporta la rilevazione contabile delle
imposte differite.
Autorevole dottrina si pone un ulteriore quesito, mosso dal dubbio in merito al fatto che
tra la data della disponibilità del bene strumentale e la data dell’utilizzo effettivo dello
stesso trascorra lungo tempo (2). La fattispecie della sospensione prolungata dell’attività
di un’immobilizzazione materiale, che si riprenderà in seguito nell’ambito della procedura
dell’ammortamento relativa a beni strumentali già entrati in funzione, è prevista dall’OIC
n. 16, par. D.XI.9, e si risolve come segue:
 dal punto di vista civilistico i cespiti che non verranno utilizzati per lungo tempo
sono soggetti alla sospensione dell’ammortamento;
 dal punto di vista fiscale il bene strumentale non è entrato in funzione all’inizio
dell’attività, ragion per cui non si deve iniziare l’ammortamento;
 la mancanza di quote di ammortamento, sia in ambito civilistico che fiscale, non
genera alcun disallineamento
1 In merito si veda V. Antonelli, R. D’Alessio, P. Pistone, “Summa Tuir 2010”, Il Sole 24 Ore, pagg. 962
- 963.
2 Cfr., V. Antonelli, R. D’Alessio, P. Pistone, cit. pagg. 962 – 963.
4
La durata
civilistica
dell’ammortame
nto ed il calcolo
della quota
annuale
La vita utile del bene, più sopra evidenziata, può dipendere dai seguenti fattori:
 presunto periodo di utilizzo del bene;
 quantità
di
unità
di
prodotto
realizzabili
tramite
l’uso
dell’immobilizzazione.
Periodo di ammortamento delle immobilizzazioni materiali ai fini civilistici
In effetti, il codice civile condiziona il calcolo dell’ammortamento alle seguenti
condizioni:
 si applica sui costi iscritti tra le immobilizzazioni materiali o immateriali;
 riguarda voci la cui utilizzazione è limitata nel tempo;
 deve essere sistematico.
Laddove il legislatore fa riferimento alla “residua possibilità di utilizzazione” del
bene, si ritiene che il procedimento dell’ammortamento è legato alla vita economica del
bene (più breve) e non alla sua vita fisica (OIC n. 16, par. D.XI.).
In merito all’ammortamento delle immobilizzazioni materiali occorre tenere conto dei
chiarimenti contenuti nell’OIC n. 16, par. D.XI.
I fattori che determinano la durata dell’ammortamento sono i seguenti (3):
 deterioramento fisico legato al trascorrere del tempo;
 grado di utilizzo;
 esperienza relativa alla durata economica dei cespiti sia dell'impresa, sia del settore
industriale in cui questa opera;
 stime dei produttori del cespite;
 perizie;
 obsolescenza, sia del cespite (ricorrenza dei cambiamenti tecnologici, nuove
tecnologie prevedibili al momento della stima, ecc.) sia del prodotto per cui viene
adoperato;
 correlazione con altri cespiti: se un cespite viene acquisito per migliorare un altro
cespite originario, ma non ne prolunga in modo apprezzabile la vita, il nuovo cespite
3 OIC N. 16, par. D.XI.
5
deve essere ammortizzato sulla residua possibilità di utilizzazione del cespite
originario;
 piani aziendali per la sostituzione dei cespiti;
 fattori ambientali;
 condizioni di utilizzo, quali i turni di produzione, il corretto utilizzo, il livello tecnico
del personale addetto, i luoghi di utilizzo (aperti o chiusi, umidi o asciutti) ecc.;
 politiche di manutenzione e riparazione: un'inadeguata manutenzione può ridurre la
durata economica del cespite, una manutenzione diligente può prolungarla, ma non
indefinitamente;
 fattori economici o legali che impongono limiti all'uso del cespite.
Nella pratica, la quantificazione dell’ammortamento si effettua attraverso l’uso di
coefficienti espressi in percentuale.
L’ammortamento deve essere periodicamente revisionato e nel caso in cui si dovesse
prolungare la vita utile del bene rispetto al piano di ammortamento iniziale, occorre
ripartire per detto periodo il valore contabile residuo dell’immobilizzazione. In merito,
anche nella bozza dell’OIC n. 16, attualmente in fase di revisione, è prevista
espressamente la possibilità di indicare in bilancio cespiti a valore contabile zero, fatto
salvo l’obbligo di evidenziare in nota integrativa i cespiti completamente ammortizzati,
ma ancora funzionanti, evidenziandone il costo storico ed il
relativo fondo
ammortamento.
Il calcolo della
quota annuale
d’ammortamento
Si è già detto, in precedenza, che ai sensi dell’art. 2426 c.c., <<il costo delle
immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione e' limitata nel tempo
deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con
la loro residua possibilita' di utilizzazione.>> L’avverbio sistematicamente è
sinonimo di “metodicamente”, “regolarmente”, “sempre”. Come chiarisce l’OIC n. 16,
<< l'avverbio "sistematicamente" non richiede necessariamente l'applicazione del
metodo a quote costanti, con esclusione di quello a quote decrescenti>>.
Il Legislatore ha stabilito che l’ammortamento debba essere effettuato annualmente, in
modo sistematico. Ogni annualità deve caratterizzarsi per lo stanziamento di una quota
di ammortamento.
Quanto alle quote annuali di ammortamento da calcolare non è richiesto che queste
debbano essere costanti.
Sono previste le seguenti modalità di calcolo degli ammortamenti:
6
 quote costanti: il procedimento appare semplice, sotto l’aspetto applicativo, in
quanto si ottiene suddividendo il costo da ammortizzare per il numero di anni di vita
utile;
 quote decrescenti: l’utilità sprigionata dall’immobilizzazione tende ad essere
sempre minore. Secondo l’OIC n. 16 ciò è dovuto sia per la riduzione dell’efficienza
tecnica del bene, con il passare del tempo, sia per l’incremento progressivo dei costi
di manutenzione, dovuto all’invecchiamento del cespite;
 quote variabili in base ai volumi di produzione: la quota annua di
ammortamento si determina mediante il rapporto tra le quantità prodotte
nell’esercizio e le quantità totale di produzione prevista per il ciclo di vita totale
dell’immobilizzazione.
Si riepiloga nello schema che segue quanto si è appena più sopra detto.
 Tecniche di ammortamento delle immobilizzazioni materiali:
 Quote costanti
 Quote decrescenti (procedimento logaritmico e procedimento aritmetico)
 Quote proporzionali al volume della produzione.
Come chiarisce l’OIC 16, cit, il criterio di ammortamento prescelto deve essere
riesaminato qualora non più rispondente alle condizioni originarie previste nel piano di
ammortamento, motivando le eventuali modifiche in nota integrativa.
La durata ed il
calcolo della
quota annua di
ammortamento
nel tuir
Articolo 102, comma 2,TUIR
<< La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante
dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del
Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti
alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni
omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori
produttivi.>>
La durata dell’ammortamento fiscale è determinata in maniera oggettiva dal Legislatore
fiscale. Infatti, la disposizione contenuta nell’art. 102, comma 2, del tuir, trova riscontro
nel D.M. 31 dicembre 1988, nell’ambito del quale sono previsti i coefficienti di
ammortamento stabiliti per categorie di beni e distinti per settori di attività economica. I
suddetti coefficienti rappresentano la misura massima consentita dal legislatore
tributario per la deduzione degli ammortamenti dei beni strumentali. Ne consegue che
gli ammortamenti stanziati per importi superiori alla soglia prestabilita costituiscono
variazioni fiscali temporanee.
In merito alle tabelle ministeriali contenute nel citato decreto occorre tener presente di
quanto chiarito dalla C.M. n. 133/E, del 20 dicembre 2010:
7
 non si tratta di un’elencazione esaustiva perché è possibile che l’impresa utilizzi beni
non espressamente previsti in tabella;
 in caso di assenza di un bene in un determinato gruppo di imprese, posto che detto
bene non è considerato strumento tipico di quel settore, occorre far riferimento ai
coefficienti previsti per beni simili appartenenti ad altre categorie di imprese (cfr.
R.M. del 22 marzo 1980 n. 9/074);
 in caso di beni concessi in locazione occorre fare riferimento, in linea di principio, ai
coefficienti di ammortamento applicabili dal locatore o comodante e non al settore di
attività del locatario/comodatario che utilizza il bene (cfr. R.M. del 05/01/1981
n.9/2320 e indirettamente Ris. del 09/04/2004 n. 56, Circolare del 13 marzo 2006 n.
10/E, Cass. dell’11/06/2009 n. 13506);
 sempre in caso di locazione, <<la regola generale appena descritta deve essere
derogata nel caso delle imprese che operano nel settore del noleggio per le quali
l’applicazione del coefficiente previsto per il gruppo residuale “Altre attività non
precedentemente specificate” dal D.M. 31 dicembre 1988 non riflette l’effettivo
deperimento del bene. In questa ipotesi, a parere della scrivente il coefficiente di
ammortamento deve essere ricercato nel gruppo di attività dell’utilizzatore in modo
da dare una rappresentazione più realistica del deterioramento fisico dei beni.
Tuttavia tale deroga ai principi generali può trovare applicazione solo a condizione
che il bene venga impiegato per tutta la sua vita utile esclusivamente nel medesimo
settore di attività, anche da parte di più utilizzatori.>>
Un’importante novità in merito alla durata fiscale dell’ammortamento è rappresentata
dall’art. 23, comma 47, del D.l. n. 98/2011.
D.l. n. 98/2011, art. 23, comma 47
<<In attesa della riforma fiscale, a decorrere dal periodo di imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2012, con regolamento da emanare ai sensi
dell'articolo 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, e' rivista la
disciplina del regime fiscale degli ammortamenti dei beni materiali e
immateriali sulla base di criteri di sostanziale semplificazione che
individuino attività ammortizzabili individualmente in base alla vita utile e
a quote costanti e attività ammortizzabili cumulativamente con aliquota
unica di ammortamento.>>
Dalla lettura del testo contenuto nella disposizione più sopra riportata risulta che, per
effetto di una semplificazione della disciplina fiscale degli ammortamenti delle
immobilizzazioni materiali e immateriali è previsto quanto segue:
8

saranno ridotti, sotto l’aspetto quantitativo, i coefficienti di ammortamento;

saranno
individuate
sia
attività
ammortizzabili
individualmente
che
cumulativamente.
Nella Relazione tecnica, relativa al suddetto decreto, sono previsti i periodi di
ammortamento di seguito riportati:
 immobili: 40 anni;
 attività materiali di lunga durata: 15 anni;
 attività immateriali: 15 anni.
Il valore da
ammortizzare
Ai fini civilistici, il valore da ammortizzare è costituito dalla differenza tra il
costo dell’immobilizzazione ed il suo presumibile valore residuo al termine del
periodo di vita utile.
Aspetti civilistici
Nella pratica, considerata la difficoltà di quantificare detto valore, si tende a far
coincidere il valore da ammortizzare con il costo. Ai sensi dell’art. 2426, c.c., il costo può
essere:
 di acquisto;
 di produzione.
Il costo di acquisto è comprensivo degli oneri accessori.
Il costo di produzione è comprensivo degli oneri diretti e degli costi indiretti
ragionevolmente imputabili. Nel costo di produzione possono essere imputati gli oneri
finanziari relativi ai finanziamenti accesi durante il periodo di fabbricazione, fino al
momento in cui il bene è disponibile e pronto per l’uso.
I principi contabili chiariscono che il costo deve essere confrontato con il valore
recuperabile. In sostanza, occorre iscrivere in bilancio il minore tra detti valori.
Il valore recuperabile da tenere in considerazione è costituito dal maggiore tra:
 valore realizzabile per effetto dell’alienazione;
 valore in uso.
Il valore realizzabile per effetto dell’alienazione <<è definito come l'ammontare che
può essere ricavato dalla cessione dell'immobilizzazione in una vendita contrattata a
prezzi normali di mercato tra parti bene informate e interessate, al netto degli oneri
diretti da sostenere per la cessione stessa>> (OIC n. 16, par. D.X.III).
Il valore in uso <<è definito come il valore attuale dei flussi di cassa attesi nel futuro
derivanti o attribuibili alla continuazione dell'utilizzo dell'immobilizzazione, compresi
9
quelli derivanti dallo smobilizzo della stessa al termine della sua vita utile>> (OIC n. 16,
par. D.X.III). Per quantificare i flussi di cassa occorre considerare sia i flussi positivi che
quelli negativi, tenendo conto dei flussi originati dall’utilizzo dell’immobilizzazione e dalla
sua eventuale cessione.
Per le immobilizzazioni acquisite gratuitamente il valore da ammortizzare è costituito dal
valore di mercato.
Aspetti fiscali
L’art. 102, comma 1, del tuir, già più sopra riportato, prevede l’applicazione del
coefficiente d’ammortamento sul costo del bene strumentale materiale. Il costo è
determinato dall’art. 110, tuir e, pertanto:
 il costo è da intendersi al lordo delle quote di ammortamento già dedotte;
 il costo è comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione, ad esclusione
degli interessi passivi e delle spese generali. Fanno eccezione gli interessi passivi
iscritti in aumento del costo, in bilancio, per effetto di specifica disposizione di legge;
 nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri anche i costi
diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto; per gli immobili alla cui
produzione è diretta l'attività dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi
passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione;
 il costo dei beni rivalutati non si intende comprensivo delle plusvalenze iscritte, ad
esclusione di quelle che per disposizione di legge non concorrono a formare il
reddito;
 per la determinazione del valore normale occorre fare riferimento alla data in cui si
considerano sostenuti, in base alle disposizioni contenute nell’art. 9 del tuir.
Applicazione
dell’
ammortamento
nel primo anno
utile
Aspetti civilistici
Si è già detto che l’ammortamento decorre, ai fini civilistici, dal momento in cui
il bene è disponibile e pronto per l’uso. Il paragrafo D.XI., dell’OIC n. 16, oltre
ad indicare che l’ammortamento decorre dalla data in cui il cespite è disponibile e pronto
per l’uso, chiarisce ulteriormente che da tale data è accettabile utilizzare la metà
dell’aliquota normale, <<se la quota d'ammortamento ottenuta non si discosta
significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è
disponibile e pronto per l'uso.>>
Aspetti fiscali
Articolo 102, comma 2,TUIR
La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazione
al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro
dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla
metà per il primo esercizio.
10
Secondo l’art. 102, comma 2, primo periodo, tuir, gli ammortamenti fiscali, stabiliti
sulla scorta dei coefficienti contenuti nel D.M. 31 dicembre 1988, sono ridotti alla metà
per il primo esercizio.
In linea di principio, le regole civilistiche divergono dalle regole fiscali in tema di
coefficienti di ammortamento. Nel caso in cui i coefficienti fiscali dovessero coincidere
con i coefficienti civilistici, in quanto ritenuti congrui dal redattore del bilancio, è
possibile che questi assumano il medesimo valore. In sostanza, nel caso di specie, con
riguardo al primo anno, i coefficienti di ammortamento civile e fiscale possono
coincidere se l’applicazione della metà del coefficiente civilistico non incide in misura
significativa sul risultato economico rispetto all’accantonamento del coefficiente
determinato con il criterio del pro- rata temporis. In quest’ultimo caso il redattore del
bilancio deve provvedere a differenziare l’ammortamento civile con quello fiscale,
effettuando una variazione nel modello unico, per la differenza.
Beni sui quali
applicare
l’ammortamento
civilistico
Il
titolo
giuridico
che
legittima
l’inclusione
delle
ammortizzabili nello stato patrimoniale è costituito dal
immobilizzazioni
trasferimento
incondizionato del titolo di proprietà.
Gli aspetti fondamentali che individuano le immobilizzazioni materiali sono di seguito
riportati (OIC n. 16, par. A.I):
 sono beni di uso durevole;
 costituiscono parte dell’organizzazione permanente delle imprese mercantili ed
industriali;
 costituiscono normalmente strumenti di produzione del reddito della gestione
caratteristica;
 non sono destinati alla vendita e neanche alla trasformazione per l’ottenimento dei
prodotti dell’impresa.
Sono esclusi dalla procedura dell’ammortamento i beni che non sono soggetti
all’utilizzo limitato nel tempo come i terreni o anche le opere d’arte.
I fabbricati civili rappresentano una forma d’investimento finanziario e, pertanto,
<<possono non essere ammortizzati>> (OIC n. 16). Ciò significa che l’impresa può
optare per l’applicazione della procedura dell’ammortamento o sospendere il costo nello
stato patrimoniale, nel caso di specie.
Con riguardo ai fabbricati, occorre ricordare che non è soggetto all’ammortamento il
valore del terreno. Detto valore deve essere determinato mediante una perizia di stima.
11
Beni sui quali
applicare
l’ammortamento
fiscale
L’art. 102, comma 1, tuir, stabilisce che l’ammortamento deve essere applicato
sul costo dei beni strumentali. In effetti, in mancanza di una specifica nozione
fiscale di bene strumentale, l’amministrazione finanziaria ha già in passato chiarito, con
riguardo ai liberi professionisti, che <<un bene può essere definito tale qualora sia
possibile considerarlo un elemento patrimoniale
destinato ad essere utilizzato
durevolmente nell’ambito dell’attività …>> (R.M. n. 72/E del 25 maggio 2006). Secondo
autorevole dottrina la strumentalità è da ricercarsi nell’asservimento concreto del bene
allo svolgimento dell’attività economica (4). Ad ogni modo il bene è strumentale non
solo in caso di utilizzo diretto, bensì anche in caso di utilizzo indiretto del bene, come
avviene nei casi in cui il bene è concesso a terzi in comodato o in affitto (5).
C.M. n. 133/E, del 20 dicembre 2010
<<In linea generale, tutti i beni materiali strumentali sono fiscalmente ammortizzabili,
compresi quelli concessi in locazione o comodato a terzi purché tuttavia persista il
carattere di strumentalità. Ai fini della corretta determinazione dei coefficienti di
ammortamento applicabili, occorre far riferimento in linea di principio all’attività
esercitata dal locatore o comodante e non al settore di attività in cui il
locatario/comodatario utilizza il bene (cfr. R.M. del 05/01/1981 n.9/2320 e
indirettamente Ris. del 09/04/2004 n. 56, Circolare del 13 marzo 2006 n. 10/E, Cass.
dell11/06/2009 n. 13506).>>
Con specifico riguardo ai fabbricati, ai fini fiscali, il valore del terreno è determinato
forfetariamente, in base alle disposizioni contenute nell’art. 36 del d.l. 4 luglio 2006, n.
223. Il valore dell’area sulla quale insiste il fabbricato, pertanto, se non viene acquistata
separatamente dal fabbricato, è pari al:
 20 per cento del costo del fabbricato, in generale;
 30 per cento del costo dei fabbricati industriali, in particolare.
C.M. n. 1/E del 19 gennaio 2007
Sono fabbricati industriali “quelli destinati alla produzione o alla trasformazione di
beni, tenendo conto della loro effettiva destinazione e prescindendo dalla
classificazione catastale o contabile attribuita ai medesimi. Non rientrano, quindi, tra i
fabbricati industriali gli immobili destinati ad una attività commerciale, quali ad
4 Cfr., D. Muraro, <<I beni strumentali tra “oggetto” dell’attività e loro “modalità d’impiego”, in
Corriere tributario, n. 8/2007, pag. 653.
5 Cfr., R. Viviani, <<Beni strumentali e modalità di estromissione – per imprese e professionisti ->>,
Maggioli, pag. 20.
12
esempio negozi, locali destinati al deposito o allo stoccaggio di merci”…
“… l’intero immobile potrà considerarsi industriale qualora gli spazi, espressi in metri
quadri, utilizzati per l’attività di produzione o trasformazione siano prevalenti rispetto
a quelli destinati ad altra attività”.
L’ammortamento
fiscale dei beni
di valore
inferiore a euro
516,46
Un’altra particolarità contenuta nella legislazione tributaria è rappresentata dal
trattamento fiscale dei beni strumentali di valore inferiore o uguale a euro
516,46.
Articolo 102, comma 5,TUIR
<<Per i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro e' consentita la
deduzione integrale delle spese di acquisizione nell'esercizio in cui sono state
sostenute.>>
Per i beni strumentali in argomento il legislatore tributario concede la possibilità di
effettuare l’ammortamento interamente nell’esercizio di sostenimento della
spesa. La cassazione ha chiarito che, in presenza di un unico investimento che
coinvolge contemporaneamente beni diversi, la disposizione contenuta nell’art. 102,
comma 5, tuir, sopra riportata, mantiene la sua efficacia nel momento in cui i singoli
beni hanno un valore unitario modesto <<e sono caratterizzati da una utilizzazione
individuale che consente di riferire il valore alla singola unità acquistata>> (Cassazione,
sentenza n. 15163, del 26 giugno 2006).
La conseguenza immediata è costituita dalla differenza temporanea che si viene a creare
tra l’ammortamento fiscale, integralmente dedotto nell’anno in cui viene sostenuta la
spesa e l’ammortamento civilistico, che segue la sua strada ordinaria tracciata dalle
disposizioni contenute nell’art. 2426, n. 2, c.c..
Si riportano di seguito gli effetti del disallineamento temporaneo tra la normativa
civilistica e la normativa fiscale, considerando che il coefficiente civilistico annuo,
costante, è pari al 20 per cento.
Ammortamento civile
Ammortamento fiscale
Differenza temporanea
10
100
90
20
0
70
20
0
50
20
0
30
20
0
10
13
10
0
0
Appare evidente che l’applicazione della disposizione fiscale che consente di anticipare il
costo dei beni di che trattasi nell’anno di sostenimento della spesa porta al
riallineamento dei valori civili e fiscali al termine dell’ammortamento civilistico.
Una particolare attenzione merita l’accostamento della disposizione contenuta nell’art.
102, comma 5, tuir, con la disposizione contenuta nell’art. 109, comma 4, tuir.
Articolo 109, comma 4,TUIR
Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se
e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo
all'esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto economico i
componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili
internazionali. Sono tuttavia deducibili:
a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione e'
stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che
dispongono o consentono il rinvio;
b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono
deducibili per disposizione di legge. Le spese e gli oneri specificamente
afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto
economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella
misura in cui risultano da elementi certi e precisi.
La lettura contestuale degli artt. 102 e 109 del tuir evidenzia una discrasia
laddove, da una parte il legislatore ammette la possibilità di dedurre fiscalmente gli
ammortamenti in misura superiore alla quota di competenza civilisticamente
accantonata in bilancio (per i beni strumentali di valore inferiore o uguale a euro
516,46) e dall’altra parte vieta, in linea generale, di dedurre costi che non siano stati
rilevati in bilancio, ad eccezione di quei costi imputati a conto economico di un esercizio
precedente.
Per non svuotare di significato la disposizione contenuta nell’art. 102, comma 5 del tuir,
in effetti ad oggi vigente, occorre richiamare la norma contenuta nell’art. 109, comma 5,
lett. b), tuir, che consente la deduzione di quei costi che, pur non essendo imputabili al
conto economico, sono deducibili per disposizione di legge (6). L’utilizzo della
disposizione in questione comporta la rilevazione contabile delle connesse imposte
differite.
6 Cfr., R. Viviani, cit., pag. 70.
14
Beni
temporaneamente
inutilizzati
Sotto l’aspetto civilistico l’OIC n. 16 prevede espressamente che l’ammortamento
debba essere calcolato anche sui cespiti temporaneamente inutilizzati.
Piuttosto, i cespiti che non verranno utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare
non devono essere ammortizzati.
Aspetti fiscali
La dottrina prevalente ritiene che l’ammortamento tecnico – contabile stanziato in
bilancio genera ammortamenti fiscalmente deducibili, ai sensi dell’art. 102, tuir.
La
deducibilità
degli
ammortamenti
stanziati
in
bilancio
dovrebbe,
pertanto,
concretizzarsi anche nell’ipotesi della temporanea sospensione dell’attività produttiva di
un bene strumentale (7). La giurisprudenza di merito ha di recente confermato che il
costante e continuo funzionamento del bene strumentale (nel caso di specie si tratta di
un
impianto)
non
costituisce
una
condizione
necessaria
per
l’applicazione
dell’ammortamento fiscale, posto che l’unico “obbligo” in merito, in capo all’impresa, è
rappresentato dall’entrata in funzione del bene stesso (Commissione tributaria
provinciale di Bari, sentenza n. 122/12/11) [8].
Estromissione
del bene
strumentale
La conclusione dell’ammortamento, ai fini civilistici, coincide con il momento
in cui il bene non è più utilizzato. Questo momento può coincidere con:
 l’alienazione o la donazione;
 la permuta;
Aspetti civilistici
 l’assegnazione ai soci o l’autoconsumo personale o familiare;
 la perdita involontaria;
 l’eliminazione volontaria;
 la sospensione permanente del cespite dall’attività produttiva.
Nei casi dell’alienazione (o della donazione), della permuta, della perdita
involontaria e dell’eliminazione volontaria del bene si verifica, comunque, al
termine dell’operazione, l’estromissione fisica e definitiva del bene dal patrimonio
aziendale con la conseguente rilevazione di proventi o costi connessi, rappresentati da
plusvalenze o
minusvalenze nei casi dell’alienazione e della permuta e da
sopravvenienze passive nei casi dell’assegnazione ai soci, della perdita involontaria e
dell’eliminazione volontaria.
Differente è il caso della sospensione permanente dell’attività del cespite, non
concorrente con una eliminazione fisica del bene dal patrimonio aziendale
(classico caso del macchinario accantonato in un angolo inutilizzato del capannone nel
quale si svolge l’attività industriale). Ai fini civilistici, infatti, la sospensione prolungata
7 Cfr., P. Formica e N. Forte, “Eliminazione dei beni strumentali nella determinazione dei redditi
d’impresa e di lavoro autonomo”, in Corriere tributario, n. 6/2005, pag.452.
8 Contrario: Commissione tributaria provinciale di Modena, Sez. 2, Sentenza n. 50 del 17 luglio 1995.
15
dell’attività produttiva di un’immobilizzazione materiale genera la sospensione della
procedura dell’ammortamento e determina, altresì, la necessità di verificare la
sussistenza di una perdita durevole di valore e, pertanto, la contabilizzazione della
connessa svalutazione. In sostanza, la scelta da operare in bilancio deve vertere su:
 mera sospensione dell’ammortamento;
 sospensione dell’ammortamento e contestuale svalutazione del cespite.
Aspetti fiscali
Nel caso della sospensione prolungata dell’attività produttiva del bene
strumentale, di regola, il valore residuo non dedotto non appartiene alla categoria
degli ammortamenti, bensì alla categoria delle sopravvenienze passive, da rilevare nel
momento dell’eliminazione del bene (cfr., R.M. n. 9/136 del 9 agosto 1976). Ai fini
fiscali, la svalutazione dovuta alla perdita durevole di valore del bene strumentale
genera, di per sé, un costo indeducibile, ai sensi dell’art. 101, comma 1, tuir.
L’ammortamento fiscale nei diversi casi della sospensione dell’utilizzo
dell’immobilizzazione materiale
Nel caso della sospensione prolungata dell’attività produttiva dell’immobilizzazione
sembrano percorribili le seguenti strade:
16
 sterilizzare il costo, attraverso una variazione temporanea in aumento del reddito,
in attesa dell’eliminazione fisica del bene dal patrimonio aziendale. Nel caso di
specie, a seguito della suddetta estromissione l’impresa porterà in deduzione il costo
per effetto di una sopravvenienza passiva;
 a fronte della svalutazione civilistica è possibile proseguire con l’ammortamento
fiscale, tenendo conto che quest’ultimo non prevede obblighi ulteriori diversi rispetto
all’entrata in funzione effettiva del bene strumentale;
In effetti, l’utilizzo dell’ultima procedura sopra riportata, si fonderebbe sul principio in
base al quale la disposizione contenuta nell’art. 102, comma 4, del tuir, non costituisce
un obbligo in capo al contribuente, bensì una facoltà (9 - 10).
Un’ulteriore possibilità, nel caso in cui alla sospensione civilistica dell’ammortamento non
fa seguito la svalutazione del cespite, è rappresentata dalla sospensione anche
dell’ammortamento fiscale, in attesa di dedurre la sopravvenienza passiva, ancora una
volta nel momento della estromissione definitiva del bene dovuta, ad esempio, alla sua
demolizione.
Ammortamenti
parziali
indeducibili
Nell’ambito della presente trattazione ci occuperemo dei costi connessi agli acquisti
ad uso promiscuo più rilevanti, ovvero degli impianti telefonici e degli
autoveicoli. In merito, occorre premettere che l’amministrazione finanziaria ha chiarito
che le norme che regolano la forfetizzazione della spesa, nel caso di specie, rientrano
nell’ambito delle norme di “sistema”, riguardando la forfetizzazione dell’inerenza e non
riguardando, invece, la disciplina antielusiva specificamente disciplinata nell’art. 37-bis
del D.P.R. n. 600/1973.11.
R.M. n. 190/E, del 27 luglio 2007
<<Il comma 8 dell’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prevede che
le “norme tributarie le quali, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano
deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse
dall’ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente
dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi”.
Detta norma introduce un principio di civiltà giuridica e di pari opportunità tra fisco e
9 Cfr. P. FORMICA e N. FORTE Eliminazione dei beni strumentali …, cit., pagg. 452, 455. R. Viviani, cit.,
pag. 267.
10 Si ricorda che, ai sensi dell’art. 102, comma 4, tuir, “in caso di eliminazione di beni non ancora
completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione”.
11 Cfr., R. Viviani, cit., pagg. 51-52.
17
contribuenti, in considerazione del fatto che il sistema normativo delle imposte dirette
si è arricchito negli ultimi anni di norme antielusive specifiche che pongono limitazioni
a determinati comportamenti, al fine di evitare fenomeni di abuso.
Tali norme, che impediscono o limitano particolari scelte del contribuente, possono, in
taluni casi, penalizzare situazioni nelle quali gli effetti elusivi che il sistema vuole
contrastare non possono in concreto verificarsi. A fronte di una tale evenienza viene
data al contribuente la possibilità di ottenere la “disapplicazione” delle disposizioni
tributarie, a condizione che lo stesso fornisca la dimostrazione che, nella fattispecie
concreta prospettata, gli effetti elusivi che la norma intende contrastare non possono
verificarsi.
…
Considerata la difficoltà, sul piano operativo, di verificare l’eventuale “uso promiscuo”
e di quantificare il reale utilizzo delle autovetture per lo svolgimento della professione,
il legislatore ha - ab origine - operato la scelta, più pragmatica, di “forfetizzare”
l’inerenza relativamente ai costi connessi all’acquisto ed alla gestione di tali beni.
Una volta operata la scelta “forfetaria”, con cui si contrappone, ad un eventuale “uso
promiscuo” del bene nella realtà, l’effetto - sul piano fiscale - di una limitata
deducibilità del costo, il legislatore prescinde dalla circostanza dell’effettiva
destinazione – ed in quale misura - del bene per finalità strettamente connesse con
l’esercizio dell’attività professionale. In tale ottica non è compatibile, pertanto, la
“prova contraria” ossia la possibilità per il contribuente di dimostrare, nel caso
specifico, l’esclusiva destinazione del bene allo svolgimento della professione.>>
R.M. n. 214/E, del 22 maggio 2008
<<La relazione illustrativa al decreto legge 13 maggio 1991, n. 151, convertito, con
modificazioni, dalla legge 12 luglio 1991, n. 202, (che aveva introdotto quest’ultima
disposizione nel nostro ordinamento tributario) ha evidenziato che l’esigenza di
inserire una siffatta norma nell’ambito del TUIR è stata dettata dalla circostanza che
l’utilizzo di tali apparecchi, attese le loro peculiari caratteristiche tecniche, oltre ad
essere destinato all’esercizio di attività produttive di reddito, si presta potenzialmente
a soddisfare anche esigenze e necessità personali degli utilizzatori.
…
Considerata la difficoltà, sul piano operativo, di verificare l’eventuale “uso promiscuo”
e di quantificare il reale utilizzo di determinati beni per lo svolgimento dell’attività
d’impresa, il legislatore tributario ha - ab origine e con forza di presunzione assoluta operato la scelta, più pragmatica, di “forfetizzare” l’inerenza relativamente ai costi
connessi all’acquisto ed alla gestione dei medesimi, prevedendo per tali costi una
deducibilità limitata.
18
Una volta operata tale scelta, il legislatore prescinde dalla circostanza dell’effettiva
destinazione - ed in quale misura - del bene per finalità strettamente connesse con
l’esercizio d’impresa.
In tale ottica non è compatibile, pertanto, la “prova contraria”, ossia la possibilità per
il contribuente di dimostrare, nel caso specifico, l’esclusiva destinazione del bene allo
svolgimento dell’attività imprenditoriale.>>
Impianti
telefonici fissi e
mobili
Art. 102, comma 9, tuir
<<Le quote d'ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio
e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per
servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla lettera gg) del
comma 1 dell'articolo 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al decreto
legislativo 1 agosto 2003, n. 259, sono deducibili nella misura dell'80 per cento.
La percentuale di cui al precedente periodo è elevata al 100 per cento per
gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto
di merci da parte di imprese di autotrasporto limitatamente ad un solo
impianto per ciascun veicolo.>>
L’art. 102, comma 9 del tuir, più sopra riportato, equipara la deducibilità dei costi relativi
alla telefonia fissa e mobile all’80 per cento dell’importo. Un particolare rilevante
riguarda i costi relativi alle connessioni internet mediante l’uso di modem o ruoter e, di
conseguenza, del P.c. nel suo complesso.
R.M. n. 104/E, del 17 maggio 2007
<<… rientreranno nell'ambito applicativo della norma in esame le spese
sostenute per l'acquisto del modem ovvero del router ADSL (ed
eventualmente per l'acquisto del software specifico), mentre i costi relativi
al personal computer saranno dedotti secondo i criteri generali che
sovrintendono alla formazione del reddito d'impresa o professionale.>>
La fattispecie determina una differenza permanente e comporta la contabilizzazione
dell’ammortamento pieno, in bilancio, e la connessa variazione fiscale nel modello unico.
Autovetture
Art. 164, tuir
1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a
motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese,
19
arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili
solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive
lettere a), b) e b-bis):
a) per l'intero ammontare relativamente:
 agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle
autovetture ed
autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1
dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori
e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni
strumentali nell'attività propria dell'impresa;
 ai veicoli adibiti ad uso pubblico;
b) nella misura del 40 per cento relativamente alle autovetture e
autocaravan, di cui alle citate lettere dell'articolo 54 del citato
decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui
utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale
percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai
soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di
commercio….
2. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni
per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per
i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al
costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati
in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che
eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i
motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori…
Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture e' elevato a 50 milioni di
lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio;
b-bis) nella misura del 90 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai
dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta;
…
3. Ai fini della applicazione del comma 7 dell'articolo 102, il costo dei beni di cui al
comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle
relative quote di ammortamento.
Prendendo in considerazione
la fattispecie dell’ammortamento delle autovetture in
generale, il calcolo dell’ammortamento viene effettuato seguendo l’esempio contenuto
nella C.M. n. 12/E del 19 febbraio 2008, quesito n. 5.4.
La succitata circolare ha chiarito che <<i nuovi limiti di deducibilita' … non si
applicano sul costo deducibile preso a base per determinare l'ammontare degli
ammortamenti stanziabili per l'intera vita utile del bene; al contrario essi devono
essere applicati esercizio per esercizio sulle singole quote di ammortamento
dei beni.>>
20
Esempio
OSSERVA
In sostanza, il costo dell’auto, complessivamente pari ad euro 60.000) è deducibile in
misura pari a 7.230,40 e dunque in misura percentuale pari a circa il 12 per cento del
costo complessivo del bene. Si prescinde dall’Iva.
Una particolare linea di demarcazione tra la forfetizzazione dell’inerenza e la piena
deducibilità degli autoveicoli riguarda gli autocarri (ved. scheda più sotto riportata).
Autocarri
Art. 54, comma 1, lett. d),
Veicoli destinati al trasporto
nuovo codice della strada
di
cose
e
delle
persone
addette all'uso o al trasporto
delle cose stesse
In merito si rammentano le disposizioni contenute nell’art. 35, comma 11, D.l. n.
223/2006 e nel Provvedimento direttoriale 6 dicembre 2006, nonché nei chiarimenti
contenuti nella c.m. n. 28/E/2006, in merito ai cosiddetti <<falsi autocarri>>.12
Si riepilogano di seguito, i regimi tributari relativi alle autovetture disciplinati dall’art.
164, tuir.
12 Ved., in merito, R. Viviani, Focus n. 32, del 20 settembre 2011, “La gestione contabile e fiscale del
leasing finanziario mobiliare: acquisizione, gestione, riscatto e cessione”, pagg. 17-18.
21
Riepilogo
Ammortamenti
indeducibili
Alcuni beni strumentali sono indeducibili per espressa previsione di legge. Si tratta,
principalmente di:
 fabbricati civili, iscritti in bilancio come immobili – patrimonio;
 imbarcazioni e aeromobili.
FABBRICATI
CIVILI
Art. 90, tuir
<<1. I redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per
l'esercizio dell'impresa, ne' beni alla cui produzione o al cui scambio e'
diretta
l'attività
dell'impresa,
concorrono
a
formare
il
reddito
nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II del titolo I
per gli immobili situati nel territorio dello Stato e a norma dell'articolo 70
per quelli situati all'estero. Tale disposizione non si applica per i redditi, dominicali
e agrari, dei terreni derivanti dall'esercizio delle attività agricole di cui all'articolo 32,
pur se nei limiti ivi stabiliti. In caso di immobili locati, qualora il canone risultante dal
contratto di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15 per cento del canone
medesimo, dell'importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste
a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del comma 1
dell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380,
risulti superiore al reddito medio ordinario dell'unità immobiliare, il reddito e'
determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione.
2. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai beni immobili indicati
nel comma 1 non sono ammessi in deduzione.>>
22
Sulla base delle disposizioni contenute nell’art. 90 del tuir, più sopra riportate, gli
ammortamenti dei fabbricati civili, rientranti nell’ambito delle immobilizzazioni –
patrimonio, producono ammortamenti che, se iscritti in bilancio, non sono deducibili.
IMBARCAZIONI
E AEROMOBILI
Art. 164, comma 1, tuir
<<Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a
motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e
professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se
rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):
a) per l'intero ammontare relativamente:
1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, …
destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività
propria dell'impresa …>>
Contrariamente agli autoveicoli, ai ciclomotori ed ai motocicli, per i quali il legislatore
prevede sia la possibilità di deduzione integrale che forfetaria – nell’ambito delle
disposizioni contenute nel medesimo articolo -, le imbarcazioni da diporto e gli
aeromobili sono soggetti unicamente a due regimi fiscali:13
 deducibilità integrale, nel caso in cui i beni siano <<utilizzati esclusivamente come
beni
strumentali
nell’attività
propria
dell’impresa>>,
come
accade per
le
imbarcazioni da diporto utilizzate per l’addestramento e per la navigazione;
 indeducibilità totale, in fattispecie differenti.
Art. 164, comma 1, lett. b-bis), tuir
<<1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore
indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai
fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una
delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):
b-bis) nella misura del 90 per cento per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti
per la maggior parte del periodo d'imposta.>>
Effetti sugli ammortamenti della nuova disciplina dei beni concessi in
godimento ai soci alla luce dei chiarimenti contenuti nella Circolare
27/IR/2012
13 Cfr., R.M. n. 379/E, del 17 dicembre 2007.
23
Ulteriore novità che impatta sulla disciplina degli ammortamenti fiscali è rappresentata
dal nuovo regime fiscale della concessione in godimento dei beni dell’impresa ai soci o ai
familiari dell’imprenditore, contenuta nell’’art. 2, commi 36-terdecies – 36 duodevicies,
del D.L. 13.08.2011, n. 138. In attesa di chiarimenti da parte dell’amministrazione
finanziaria, la fattispecie dovrebbe riguardare:
 concessione ad esclusivo uso personale di beni per i quali non sia previsto uno
specifico regime fiscale (computers, attrezzature, ecc. …);

beni per i quali è previsto uno specifico regime fiscale (autovetture e cellulari);
 beni indeducibili per espressa previsione di legge (imbarcazioni, aeromobili,
immobili-patrimonio).
Con riguardo alla prima categoria di beni, è noto che la deduzione del costo è
subordinata alla sussistenza del requisito dell’inerenza, per effetto del quale sono
deducibili i costi sostenuti riguardanti l’attività dell’impresa. La concessione di detti beni
in godimento ai soci o ai familiari dell’imprenditore fa venir meno il principio
dell’inerenza, e con esso la valenza fiscale dei costi sostenuti, tra i quali, gli
ammortamenti (si pensi ad un contratto di comodato). La tassazione dell’operazione in
base al valore di mercato rende i suddetti costi deducibili, ivi compreso l’ammortamento.
Ne consegue che la società, nel caso di specie, deduce realmente i suddetti costi privi
del requisito dell’inerenza, ma più specificamente riduce il ricavo generato da un
corrispettivo virtuale – commisurato al valore di mercato - connesso con una operazione
di per sé in perdita, rappresentata dal sacrificio sostenuto dalla stessa per recare
beneficio ai soci attraverso la concessione in godimento di beni a proprio carico.
In attesa di chiarimenti da parte dell’agenzia delle entrate, si è recentemente espresso,
in merito, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Revisori Contabili,
mediante il documento n. 27/IR, del 2 febbraio 2012, intitolato: “La disciplina relativa ai
beni d’impresa concessi in godimento ai soci o familiari”. Con specifico riferimento alla
trattazione che qui interessa, l’organismo contabile succitato ha chiarito che la norma si
rende applicabile anche ai casi in cui il bene è concesso in godimento a titolo gratuito
(ad esempio, a titolo di comodato).
Si è già più sopra evidenziato che, nel caso di specie, secondo le disposizioni previgenti,
i costi relativi al bene dell’impresa concesso in godimento esclusivo ai soci (tra i quali gli
ammortamenti), sono in ogni caso indeducibili in quanto non inerenti. Di contro,
l’eventuale percezione di un corrispettivo rende i suddetti costi deducibili, in quanto
correlati a proventi concorrenti alla formazione del reddito d’impresa.
24
Disciplina anteriore all’introduzione del D.l. 138/2011
Ora, per effetto della disposizione contenuta nel D.l. 138/2011, nel caso della
concessione in godimento gratuito ai soci o ai familiari dell’imprenditore di una villa o di
un’imbarcazione da diporto, l’operazione rende i costi relativi (e dunque anche gli
ammortamenti) deducibili, a condizione che venga tassato un reddito virtuale pari al
valore di mercato del bene.
Nel caso dell’assenza di un corrispettivo, a fronte di costi deducibili in capo alla società,
il corrispettivo fiscale – virtuale -, pari al valore di mercato, è tassato in capo al socio
che gode del bene intestato all’impresa.
Art. 2, comma 36-terdecies, D.l. n. 138/2011
<<All'articolo 67, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni,
dopo la lettera h bis), è inserita la seguente:
«h-ter) la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione
in godimento di beni dell'impresa a soci o familiari dell'imprenditore»
Art. 2, comma 36-quaterdecies, D.l. n. 138/2011
<<I costi relativi ai beni dell'impresa concessi in godimento a soci o familiari
dell'imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di
godimento non sono in ogni caso ammessi in deduzione dal reddito imponibile.>>
Art. 2, comma 36-quinquiesdecies, D.l. 138/2011
<< La differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo concorre alla
formazione del reddito imponibile del socio o familiare utilizzatore ai sensi dell'articolo
67, comma 1, lettera h-ter), del testo unico delle imposte sui redditi, introdotta dal
25
comma 36- terdecies del presente articolo.>>
La società Alfa S.r.l. concede in godimento una villa di sua proprietà al socio Mario
Rossi. Costo della villa: € 1.000.000,00. Valore annuo attribuito al godimento della villa:
60.000,00.
- IMPORTANTE In ogni caso, secondo l’art. 2, comma 36-quaterdecies, D.l. n.
138/2011, la tassazione del corrispettivo per un valore inferiore al
valore di mercato, rende i costi sostenuti dall’impresa, ivi compresi gli
ammortamenti, indeducibili.
Nel documento n. 27/IR/2012, succitato, torna ad emergere un altro nodo delicato
relativo alla fattispecie, riguardante la misura dell’indeducibilità del costo sostenuto, in
presenza di corrispettivi (virtuali e non) tassati in misura inferiore al valore di mercato.
Tornando al nostro esempio, cosa succede se il socio dichiara nella propria dichiarazione
dei redditi un corrispettivo di euro 50.000,00, anziché di euro 60.000,00 ?
La situazione in capo al socio è semplice: l’ufficio riprende a tassazione un maggior
reddito pari a euro 10.000,00. Ma gli ammortamenti dedotti dalla società, sono adesso
interamente indeducibili o sono indeducibili in proporzione al maggior valore di mercato
ripreso a tassazione dall’ufficio ?
Nell’ambito della Circolare n. 27/IR/2012, cit., è stato chiarito quanto segue:
 il dato letterale della norma porta a ritenere che la mancata tassazione del valore di
mercato rende indeducibili tutti i costi sostenuti dall’impresa;
 criteri di sistematicità portano a ritenere che i costi debbano essere ritenuti
indeducibili in misura proporzionale all’eccedenza ripresa a tassazione.
26
Pertanto, nel caso di specie, si configurano le seguenti possibili interpretazioni:
1. Totale indeducibilità degli ammortamenti.
In questo caso la variazione di 10.000,00 euro su un reddito già tassato pari a
50.000,00 portano alla totale indeducibilità di euro 30.000,00 (intero ammortamento
dedotto dalla società). Di conseguenza, la società non deduce alcun costo ed il socio
tassa un corrispettivo virtuale pari a euro 60.000,00.
Ai costi sostenuti per la villa, in capo alla società, si aggiungono i costi fiscali connessi
con il reddito virtuale suddetto, in capo al socio, che si configurerebbe alla stregua di un
benefit in capo al socio stesso, tassato al valore di mercato.
2. Indeducibilità proporzionale degli ammortamenti.
In questo caso occorre valutare il peso percentuale della variazione fiscale. L’ufficio
accerta un maggior valore di mercato pari al 20 per cento del corrispettivo virtuale
dichiarato (10.000,00/50.000,00x100). Ne consegue che l’ufficio riprende a tassazione il
20 per cento dell’ammortamento dichiarato dalla società, pari a 6.000,00 (30.000,00 x
20/100) la quale, pertanto, ha il diritto di dedurre complessivamente euro 24.000,00
(30.000,00 – 6.000,00).
Nel caso in cui la società percepisca già un corrispettivo, la situazione correlata ad una
rettifica operata dall’ufficio, in virtù di un maggior valore di mercato, si dovrebbe
presentare come segue, in estrema ratio:
 in capo alla società viene tassato il corrispettivo effettivamente percepito, contro
l’indeducibilità degli ammortamenti e degli altri costi sostenuti;
 in capo al socio viene tassato il maggior valore di mercato.
La stessa cosa si verifica nei casi di società tassate in base al regime di trasparenza
(artt. 5, 115 e 116, tuir).
In sostanza, la società imputa al socio il corrispettivo effettivo – inferiore al valore
virtuale - ed il socio “aggiunge” a questo il maggior valore di mercato, accollandosi
interamente l’onere tributario dell’operazione.
Con riguardo alle autovetture, per le quali è prevista la deduzione forfetaria ai sensi
dell’art. 164 del tuir, il CNDCEC avanza una possibile interpretazione della norma,
compatibile con la disciplina complessiva della fattispecie.
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Così, secondo la Circolare n. 27/IR/2012, la disposizione che riguarda l’indeducibilità del
bene, seppur parziale, dovrebbe trovare applicazione nel caso in cui il corrispettivo
dichiarato risulti inferiore al valore di mercato. Detta interpretazione renderebbe più
equilibrato il sistema normativo nel suo complesso.
Esempio (interpretazione Cir. n. 27/IR/2012)
Caso 1. Tassazione della villa o della imbarcazione da diporto
Caso 2. Tassazione dell’autovettura
Ammortamenti
nell’anno della
estromissione
del bene
Nel caso di specie, intendiamo per estromissione qualunque modalità di fuoriuscita
dell’immobilizzazione materiale dal ciclo produttivo di un’impresa, con carattere di
definitività (alienazione, donazione, perdita involontaria, assegnazione ai soci o
autoconsumo, permuta).
Aspetti civilistici
Secondo l’OIC n. 16, par. D.XIII, in caso dell’alienazione di una immobilizzazione
materiale, <<è corretto calcolare l’ammortamento relativo alla frazione dell’esercizio nel
quale il cespite medesimo è stato utilizzato ...>>.
Lo stesso procedimento deve valere in tutti i casi di estromissione del cespite.
Aspetti fiscali
Secondo l’amministrazione finanziaria le disposizioni contenute nell’art. 102 del tuir
(relative all’ammortamento dei beni strumentali materiali) non ostacolano la corretta
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contabilizzazione degli ammortamenti in bilancio, sulla base dei corretti principi contabili
(ved.: R.M. n. 41/E, del 12 febbraio 2002).
L’agenzia delle entrate, al fine di evitare un utilizzo “di comodo” del combinato disposto
delle disposizioni civilistiche e fiscali, chiarisce che l’utilizzo del pro-rata temporis, per la
determinazione dell’ammortamento nell’anno della dismissione dei beni, dovrà essere
applicato uniformemente per tutti i beni dismessi o alienati.
Ammortamenti e
accertamento
Una fattispecie di indubbio interesse è rappresentata dalla prescrizione dell’azione
accertativa dell’amministrazione finanziaria, in considerazione del tempo complessivo
necessario per completare il procedimento tecnico – contabile dell’ammortamento, che
consente di ripartire il costo di una immobilizzazione materiale nel suo periodo di
utilizzo. In effetti, i tempi in questione sono quasi “biblici” in presenza di cespiti di lungo
utilizzo come, ad esempio, i fabbricati per i quali le tabelle fiscali ad oggi prevedono un
coefficiente annuo del 3 per cento, corrispondente ad un ammortamento spalmato in
33,3 anni. Ad oggi, i termini di decadenza dell’accertamento e della conservazione delle
scritture contabili, trovano preciso riferimento nelle disposizioni di seguito riportate.
Art. 2220, comma 1, c.c
<<Le scritture devono essere conservate per dieci anni dalla data dell'ultima
registrazione. Per lo stesso periodo devono conservarsi le fatture, le lettere e i
telegrammi ricevuti e le copie delle fatture, delle lettere e dei telegrammi spediti. >>
Articolo 8 , L. 212/2000 (Statuto del Contribuente)
<<…
3. Le disposizioni tributarie non possono stabilire nè prorogare termini di
prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile.
...
5. L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti
tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro
emanazione o dalla loro formazione.>>
Art. 43, D.P.R. 600/1973
<<1. Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il
31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui e' stata presentata la
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dichiarazione.
2. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di
dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del Titolo I, l'avviso di accertamento puo'
essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.>>
3. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del
codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al
periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.
4. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento puo'
essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in
base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere
specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso
i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte.>>
Si ricorda che l'articolo 10 della legge 27 dicembre 2002 n.289, cosi' come modificato
dall'art. 5-bis del D.L. 24 dicembre 2002, n.282, ha prorogato di due anni - per i
contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni dettate dagli artt.7, 8 e 9 della
stessa legge n.289/2002 - tutti i termini previsti dal presente articolo.
Inoltre, i medesimi termini sono raddoppiati in relazione alla fattispecie individuata
nell’art. 12, comma 2, D.l. 1 luglio 2009, ai sensi dell’art. 12, comma 2-bis del medesimo
decreto, con decorrenza 30 dicembre 2009.
Secondo autorevole dottrina, la disposizione contenuta nell’art. 8, comma 3, dello
Statuto del contribuente si pone come “una norma sulla normazione”, per effetto della
quale il legislatore non può, attraverso specifiche disposizioni tributarie, derogare alla
scelta sostanziale di fissare il termine per la tenuta delle scritture contabili in dieci anni,
per effetto del disposto dell’art. 2220, c.c.14
Cassazione, sentenza n. 15178 del 23 giugno 2010
<<… in tema di accertamento delle imposte sui redditi è facoltà dell’Ufficio
contestare anche soltanto i criteri utilizzati dal contribuente nella redazione
del bilancio, per i loro riflessi fiscali negli esercizi futuri, senza
necessariamente procedere, per il periodo considerato, alla determinazione
dì una maggiore pretesa impositiva, e senza che ciò comporti una preclusione al
recupero d’imposta per gli anni successivi…
14 Cfr., “Statuto in materia dei diritti del contribuente”, Studio n. 2, Doc. n. 7, del 25 marzo 2002,
Fondazione Luca Pacioli e Fedele, “L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente”, Riv. Dir. Trib., I,
2001, 885.
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Dunque, pur sussistendo l’asserita decadenza dell’Ufficio dalla possibilità di
rideterminare valori riferiti a spese per immobili in anni precedenti il
quinquennio, è possibile la regolarizzazione dei calcoli delle quote di
ammortamento per gli anni successivamente accertati.>>
Cassazione, sentenza n. 12880, del 21 maggio 2008
<< … non si vede perché si debba negare la facoltà dell’ufficio di emettere un avviso
di accertamento anche quando non ne derivi un’immediata pretesa impositiva, ma si
debbono comunque contestare i criteri adottati nella redazione del bilancio e i loro
riflessi sulle obbligazioni fiscali negli esercizi futuri.>>
Secondo l’orientamento della giurisprudenza di legittimità più sopra riportato, in materia
di accertamento, l’ufficio è legittimato ad utilizzare i dati contabili del contribuente,
relativi ad annualità antecedenti i termini di accertamento, per rettificare le quote di
ammortamento relative ad annualità ancora “aperte”.
Sulla scorta di codesto orientamento si pone il problema dell’obbligo della conservazione
delle scritture contabili nel caso in cui l’amministrazione finanziaria è legittimata a
visionare dati contabili anteriori alle annualità accertate, per le quali sono già decaduti i
termini legali per l’accertamento.
In merito appare molto interessante la sentenza n. 7/2/11, del 13 gennaio 2011, con la
quale la Commissione tributaria provinciale di Trento, ha chiarito, in sintesi, quanto
segue:
 l’art. 8 dello Statuto del contribuente, in quanto norma di carattere generale, non
può prevalere sulla norma di carattere speciale rappresentata dall’art. 22, D.P.R.
600/1973;15
 anche oltre il termine decennale stabilito dall’art. 2220, c.c., il contribuente è tenuto
nel suo interesse a conservare la documentazione contabile, posto che in assenza,
egli non può provare le ragioni della sua deduzione in presenza di una legittima
rettifica operata dall’ufficio.
15 Secondo la commissione trentina: <<Questa conclusione, derivante dall'applicazione dei principi
generali in tema di onere della prova (art. 2697 cod. civ.), validi anche in materia tributaria, è rafforzata
dalla previsione normativa di cui all'art. 22, comma 3, D.P.R. 600/73, ai sensi del quale "Fino allo stesso
termine di cui al precedente comma (cioè fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al
corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall'art. 2220 cod. civ. o da altre leggi
tributarie) devono essere conservati ordinatamente, per ciascun affare, gli originali delle lettere, dei
telegrammi e delle fatture ricevuti e le copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture
emesse".>>
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Stante l’orientamento suddetto i termini per la conservazione della documentazione
contabile, nonché i termini per la rettifica di costi portati in deduzione si spostano ben al
di là dei termini “di massima”, a questo punto, e secondo dette interpretazioni, indicati
dal legislatore.
Esempio
Se, pertanto, una società acquista un fabbricato nel 2012, i termini per la conservazione
dei documenti e per la rettifica del costo decadono come di seguito indicato.
Tenendo conto del caso sopra indicato, ferma restando l’attuale normativa e a
prescindere dalla necessità di conservare l’atto di provenienza del fabbricato, il
contribuente dovrà conservare ed esibire gli atti e la documentazione contabile del
2012, finanche nel 2048, per difendersi dall’attività accertativa dell’ufficio che si troverà
a contestare, a titolo esemplificativo, nel 2048, la deducibilità degli ammortamenti
relativi al fabbricato acquistato nel 2012, per le quote di ammortamento ancora
rettificabili.
L’ammortamento
e l’Irap
I soggetti Ires devono determinare la base imponibile Ires secondo le disposizioni
generali contenute nell’art. 5 del D.lgs. 446/1997.
Art. 5, commi 1, 4 e 5, D.lgs. 446/1997
<<1. Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a), non esercenti le attività di
cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile e' determinata dalla differenza tra il valore e i
costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con
esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come
risultanti dal conto economico dell'esercizio.
…
4. I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da
quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se
correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o
successivi.
…
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5. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti
positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di
corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi
contabili adottati dall'impresa.>>
Gli ammortamenti rientrano, pertanto, nella regola generale della derivazione dal conto
economico, risultanto così deducibili in base alle regole contabili.
La disposizione che regola la deducibilità degli ammortamenti è interessata dal
chiarimento fornito dall’amministrazione finanziaria in merito alla portata effettiva del
principio di derivazione dal conto economico, più sopra enunciato. Infatti, nella C.M. n.
36/E del 16 luglio 2009, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il suddetto principio
costituisce una generale presunzione di inerenza, sindacable dall’ufficio in sede di
controllo.
L’inerenza dei costi imputati in bilancio, e pertanto anche gli ammortamenti delle
immobilizzazioni materiali, non porta a comunque riprendere le disposizioni relative alla
forfetizzazione dei costi e delle spese contenute nel tuir e sottratte alla disciplina Irap
per i soggetti Ires dal succitato art. 5, del decreto Irap.16
Copyright© La Lente sul Fisco
16 Si tratta dei componenti negativi relativi agli autoveicoli, alla telefonia, ecc. … .
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