ACCERTAMENTO
imposte e tasse
COOPERATIVE E STUDI
DI SETTORE
SOMMARIO
• ASPETTI
• ASPETTI
GENERALI
CRITICI PER LE COOPERA-
TIVE
• ORIENTAMENTO
DELL’AGENZIA DEL-
LE ENTRATE
Artt. 2511, 2512, 2513, 2514, C.C. - Art. 26, D. Lgs. CPS 14.12.1947, n. 1577 - Art. 14, D.P.R.
29.09.1973, n. 601 - Art. 62-bis D.L. 30.08.1993, n. 331, conv. con modif. dalla L. 29.10.1993,
n. 427 - D.P.C.M. 29.01.1996 - Artt. 10 e 10-bis L. 8.05.1998, n. 146 - Artt. 2, 4, D.M.
30.03.1999 - Art. 1, cc. da 13 a 27, L. 27.12.2006, n. 296 (Finanziaria 2007) - C.M. 21.05.1999,
n. 110/E, p. 6.5 - R.M. 14.11.2007, n. 330/E - Nota Agenzia Entrate, 4.08.2008
L’applicazione degli studi di settore alle società cooperative presenta aspetti problematici in quanto:
a) le cause di inapplicabilità appositamente previste per le cooperative a mutualità
esclusiva sono fruibili solo da una parte di cooperative;
b) tutte le altre cooperative, benché a mutualità esclusiva, sono soggette agli studi
di settore;
c) la determinazione del “ricavo presunto” non tiene conto dello scopo mutualistico
delle cooperative stesse.
Nelle righe che seguono si è cercato di individuare le problematiche dipendenti
dall’applicazione degli studi di settore alle cooperative.
ASPETTI GENERALI
Ö
Gli studi di settore sono stati istituiti con il D.L. 331/1993 ove, all’art. 62bis, è previsto che, sentite le associazioni professionali e di categoria, vengono elaborati in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore
al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice e di consentire una più
articolata determinazione dei coefficienti presuntivi di reddito.
Ö
Art. 62-bis
D.L. 30.08.1993,
n. 331
Ö
Sulla base degli studi di settore sono determinati presuntivamente i ricavi di
cui all’art. 85 del D.P.R. 917/1986.
Ö
Art. 4 D.M.
30.03.1999
Ö
Gli studi di settore si pongono l’obiettivo di individuare le condizioni effettive di operatività delle imprese e di determinare i ricavi e i compensi che,
con ragionevole probabilità, possono essere attribuiti ai contribuenti, attraverso la rilevazione delle caratteristiche “strutturali” di ogni specifica attività economica, realizzata mediante la raccolta sistematica di dati di carattere
fiscale e di elementi che caratterizzano l’attività e il contesto economico in
cui la medesima si svolge.
Ö
Circ. Ag.
Entrate
21.05.1999,
n. 110/E
Ö
Tutti i contribuenti che hanno dichiarato ricavi di cui all’art. 85, c.1
del Tuir, esclusi quelli di cui alle
lett. c), d) ed e), di ammontare non
superiore a € 5.164.569 e che esercitano, in via prevalente, una delle
attività per le quali risultano approvati i relativi studi di settore.
Ö
Art. 4 D.M.
30.03.1999
CAUSE DI
INAPPLICABILITÀ
ALLE SOCIETÀ
COOPERATIVE
Ö
• Costituisce condizione di inapplicabilità degli studi di settore l’esercizio
dell’attività d’impresa da parte di:
..società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate;
..società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi.
Ö
Art. 2
D.M. 30.03.1999
PARAMETRI
Ö
L’inapplicabilità degli studi di settore comporta comunque l’applicazione
dei parametri.
Ö
D.P.C.M.
29.01.1996
ISTITUZIONE
DEGLI STUDI
DI SETTORE
OBIETTIVI
DEGLI STUDI
DI SETTORE
SOGGETTI
DESTINATARI
Ö
Non vanno considerati nel computo del suddetto limite gli altri ricavi
e proventi non inclusi nell’art. 85
quali, ad esempio, le plusvalenze
(art. 86), le sopravvenienze attive
(art. 88), le rimanenze (artt. 92 e
93), gli interessi ecc.
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ASPETTI CRITICI PER LE COOPERATIVE
REQUISITO
DELL’ESCLUSIVITÀ
MUTUALISTICA
• A fondamento dell’inapplicabilità degli studi di set- • In altri termini essa trova applicatore alle cooperative è posto il requisito della zione soltanto se dal rapporto esclu“mutualità esclusiva” calcolata sui valori reddituali sivo intrattenuto con i soci derivano
e non anche secondo le previsioni dell’art. 2513 del i ricavi di cui all’art. 85 del Tuir.
C.C..
• Pertanto, da una interpretazione letterale, non rien- • Per tali cooperative, quindi, le sotrerebbero in tale previsione, ad esempio, le coope- pra elencate cause di inapplicabilità
rative di produzione e lavoro o di conferimento di non troveranno mai possibilità di apbeni o servizi nelle quali il rapporto di prevalenza plicazione.
mutualistica, ex art. 2513 C.C., intrattenuto con i
soci si misura nei costi anziché nei ricavi.
• Rientrano, invece, nella previsione di inapplicabilità • Si tratta delle cooperative di consuin esame le cooperative di utenza i cui ricavi siano mo, di quelle edilizie a proprietà diformati esclusivamente da rapporti con i soci.
visa e indivisa, delle cooperative per
la produzione e distribuzione di energia elettrica.
Le cooperative a mutualità esclusiva, tuttavia, non sono collocate solo tra quelle di
consumo e utenza; infatti, se il risultato dei parametri di prevalenza mutualistica di cui
all’art. 2513 C.C. è pari a 100, qualsiasi tipo di cooperativa può essere a mutualità
esclusiva.
La rigida norma di inapplicabilità degli studi di settore alle cooperative a
mutualità esclusiva soffre di una evidente disparità di trattamento tra
Disparità
cooperativa di un tipo (es. produzione e lavoro) e cooperativa di altro tipo
di
trattamento (es. cooperativa edilizia); disparità che può essere sanata solo in sede
legislativa.
PROBLEMATICHE
MUTUALISTICHE
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• La determinazione presuntiva del ricavo puntuale mediante l’applicazione degli studi di
settore genera problemi di ordine generale in tutte le imprese interessate; nelle cooperative,
oltre alle problematiche generali, si assommano quelle dipendenti dall’applicazione dei
principi mutualistici che, si ricorda, sono la base dell’impresa cooperativa stessa.
• La gestione dell’impresa cooperativa, caratterizzata dal fine mutualistico, consiste nel
fornire beni o servizi od occasioni di lavoro direttamente ai soci a condizioni più vantaggiose
di quelle che otterrebbero dal mercato, ovvero nel remunerare gli apporti dei beni e dei
servizi da parte dei soci in misura maggiore rispetto a quella offerta dal mercato.
• Il fine ultimo dell’impresa cooperativa non è quello di remunerare il capitale sociale, bensì
quello di favorire il socio.
• In particolare:
.. nelle cooperative di consumo e utenza il “prezzo” praticato al socio normalmente non
corrisponde a quello di mercato perché è formato in base a calcoli che, nella sostanza,
tengono conto soltanto del costo di produzione e delle spese generali di gestione, in
quanto l’obiettivo mutualistico di queste cooperative è quello di agevolare il socio
fornendo allo stesso beni e servizi con notevoli risparmi rispetto a quelli offerti dal
mercato;
.. nelle cooperative di produzione e lavoro il “costo del lavoro” può essere sostanzialmente
diverso da quello delle altre imprese non cooperative, in quanto l’aspetto mutualistico
di queste cooperative prevede che esse devono dare ai soci occasioni di lavoro retribuite
in modo migliore rispetto al mercato anche attraverso l’erogazione di maggiorazioni e
ristorni;
.. nelle cooperative ove lo scambio mutualistico è effettuato in base all’apporto di beni o
di servizi da parte dei soci, lo scopo mutualistico è raggiunto se la remunerazione di tali
beni e di tali servizi è migliore di quella offerta dal mercato; pertanto, la valutazione degli
apporti (dei conferimenti) dei soci risente dell’andamento generale della cooperativa e
dei deliberati degli organi sociali e non anche delle “remunerazioni” praticate dalla
concorrenza sul mercato.
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RISTORNI
• Influenza
sui ricavi
presunti
puntuali
• L’erogazione dei ristorni, in sede di applicazione degli studi di
settore, ha costituito e costituisce un problema assai rilevante, in
quanto i ristorni influenzano la rideterminazione dei ricavi ossia la
determinazione dei ricavi presunti puntuali.
• Posizione
della
dottrina
• La dottrina è concorde nell’escludere il valore dei ristorni dal calcolo dei ricavi presunti dagli studi di settore.
• Posizione
Agenzia
Entrate
ALTRE AZIONI
MUTUALISTICHE
• L’Agenzia delle entrate è recentemente intervenuta in tema di ristorni con una nota del 4.08.2008, in risposta ad una Centrale Cooperativa.
• Tale nota, sinteticamente, argomenta che:
.. i ristorni, sia se deliberati come destinazione dell’utile di esercizio
delle cooperative, sia se imputati direttamente a conto economico,
non devono avere alcun effetto sui risultati degli studi di settore
e dei parametri;
.. essi devono essere inefficaci a stimare i ricavi presunti della gestione caratteristica delle imprese cooperative.
• La stessa nota, tuttavia, precisa che i ristorni devono essere evidenziati
tra i costi, nel rigo F23 del modello Studi di settore. L’allocazione
in tale rigo incide nella verifica della coerenza; in tal caso, deduce
la nota, «sia nell’apposita sezione di GERICO denominata “note aggiuntive”, sia nell’eventuale fase del contraddittorio, il contribuente avrà la possibilità comunque di giustificare detta situazione».
• Misurazione • Oltre alle questioni direttamente collegate al conseguimento del
dei risultati
vantaggio mutualistico in termini remunerativi, è necessario considerare anche le azioni mutualistiche intraprese dalle cooperative
grazie alle quali è garantito il perseguimento dello scopo sociale.
• Le azioni mutualistiche cui ci si riferisce sono quelle operazioni
volte ad assicurare il mantenimento di un mercato di riferimento
affinché siano garantiti gli effetti positivi della mutualità verso i
soci; esse possono riassumersi, ad esempio, in:
.. azioni finalizzate ad offrire un’occupazione per gli inoccupati e
un’occupazione stabile e duratura per i soci già occupati (nelle
cooperative di produzione e lavoro);
.. azioni finalizzate al ritiro per la trasformazione e la successiva
commercializzazione di tutto il prodotto conferibile (nelle cooperative di trasformazione agro alimentari);
.. azioni finalizzate ad offrire beni e servizi utili ai soci a costi convenienti e trasparenti (cooperative di consumo e utenza).
• I risultati dipendenti dalle azioni • Costi che:
mutualistiche, eccezione fatta per i .. trovano puntuale risconristorni, spesso non sono misurabili
tro nel bilancio d’eserciin unità di conto e quindi - per la loro
zio;
particolare natura - non potranno mai .. trovano allocazione anche
nella “sezione contabile”
rientrare nell’esposizione in bilancio
degli studi di settore;
tra le classiche voci dei “ricavi” pur
avendo, le stesse azioni mutualistiche, .. concorrono alla determinazione del “ricavo pregenerato costi per essere intraprese e
sunto”.
soddisfatte.
RICAVO PRESUNTO
• Gerico
• Quanto sopra brevemente rappresentato comporta che il “ricavo
presunto” delle cooperative, determinato per mezzo dell’applicazione degli studi di settore, può essere o sovrastimato o sottostimato.
• È quasi impossibile, applicando GERICO, ottenere, per le cooperative, un ricavo presunto puntuale in quanto lo strumento è del
tutto carente dei correttivi mutualistici.
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EFFETTI DIPENDENTI
DALL’ADEGUAMENTO
AGLI STUDI DI SETTORE
• Incidenza • L’adeguamento della cooperativa al risultato degli studi di settore comporta
del costo
un notevole ulteriore costo che incide inesorabilmente sulle azioni mutualistiche
interne ed esterne, nonché sul rapporto di scambio mutualistico tra socio e
cooperativa.
• Il costo dell’adeguamento non va ad incidere solo sull’utile e, quindi, sul
dividendo, come nel caso delle società capitalistiche, ma può incidere
direttamente sul corrispettivo dipendente dal rapporto di scambio, con
evidenti effetti negativi verso i prezzi praticati ai soci o verso la remunerazione
dei soci ovvero verso la valorizzazione dei conferimenti.
• Esso incide, inoltre, sull’entità del versamento obbligatorio del 3% degli
utili ai fondi mutualistici.
ORIENTAMENTO DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
CAUSE
DI INAPPLICABILITÀ
• Circ. Ag. • Le cause di inapplicabilità degli studi di settore, di cui all’art. 2 del D.M.
Entrate
30.03.1999, fanno riferimento alle cooperative di imprese e quelle di utenti
21.05.1999 che non operano per conto terzi e che non seguono le ordinarie regole di
n. 110/E
mercato. Tali cause di inapplicabilità operano in presenza di attività svolte
esclusivamente a favore dei soci o associati e degli utenti.
• In caso di attività svolte in via non esclusiva, in sede di contraddittorio con
il contribuente, qualora ricorrano le condizioni previste dall’art. 14 del D.P.R.
601/1973, gli uffici terranno conto, comunque, del fatto che tali cooperative
operano in situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera anche rilevante sui ricavi conseguiti.
Qualora si sia perseguito l’obiettivo di ridurre le spese dei soci
Esempio attraverso lo strumento cooperativo, come potrebbe avvenire nel
caso di cooperative edilizie che costruiscono alloggi per i soci.
• Ris. Ag.
• L’Agenzia ha ripreso, nella sostanza, l’orientamento contenuto nella circolare
Entrate
n. 110/E/1999:
14.11.2007 .. soltanto le cooperative che svolgono attività rivolte esclusivamente a favore
dei soci, o associati, o utenti, sono escluse dall’applicabilità degli studi di
n. 330/E
settore;
.. per converso gli studi di settore tro- ossia quelle società la cui attività è svolta
vano applicazione alle società coo- a favore dei soci o associati e degli utenti,
perative a mutualità prevalente;
ma non in via esclusiva.
.. in quest’ultima ipotesi (società cooperative a mutualità prevalente) gli uffici
dovranno verificare, ai fini dell’applicabilità degli studi di settore, la sussistenza dei requisiti di mutualità.
• Secondo il contenuto della risoluzione, in merito alla verifica dei requisiti
di mutualità, occorre fare riferimento all’art. 26, D.Lgs. CPS 1577/1947
secondo cui si presume la sussistenza dei requisiti mutualistici quando negli
statuti delle cooperative sono contenute le seguenti clausole:
.. divieto di distribuzione dei dividendi superiori alla ragione dell’interesse
legale ragguagliato al capitale effettivamente versato;
.. divieto di distribuzione delle riserve fra i soci durante la vita sociale;
.. devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell’intero patrimonio
sociale - dedotto soltanto il capitale versato e i dividendi eventualmente
maturati - a scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico.
• Una volta verificata la sussistenza dei requisiti sopra menzionati nell’applicazione degli studi di settore alle società cooperative a mutualità prevalente, si dovrà tenere conto delle particolari “ situazioni di mercato influenzate dal perseguimento di fini mutualistici che possono incidere in maniera
anche rilevante sui ricavi conseguiti”.
• L’Agenzia, pertanto, è dell’avviso che le particolari situazioni locali, la
tipologia di attività, la determinazione del requisito della mutualità dovrà
essere valutata di volta in volta, dagli uffici nei quali è ubicata la società
cooperativa. Per converso, l’individuazione di criteri rigidi ed univoci da
utilizzare in sede di contraddittorio da parte degli uffici dell’Agenzia delle
Entrate, potrebbe impedire il reale adeguamento dei ricavi alle situazioni di
mercato in cui la società cooperativa si trova a svolgere la propria attività.
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