A
C
_____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________--------------
Associazione Veronese dei
C o n c o r s u a l i s t i
"Lettura guidata delle nuove norme in tema di procedure concorsuali di cui al D.L. 83/2012
convertito, con modifiche, nella L. 134/2012"
VERONA, 24 OTTOBRE 2012 ore 15,00 – 19,00
Aula Corte d'Assise del Tribunale di Verona – Corte Giorgio Zanconati, 1
Stefano Tonelato – Dottore Commercialista in Verona
Le novità fiscali in tema di intassabilità delle sopravvenienze attive e di deducibilità delle perdite su crediti
1
Modifiche fiscali introdo-e dal Decreto Legge 83/2012 conver9to in L. 134/2012
commi 4 e 5 dell’art. 33 del D.L. 83/2012
a) comma 4: -­‐-­‐> (comma 4, art. 88 TUIR)
non imponibilità delle sopravvenienze a3ve da riduzione di debi7 == >> dal lato dell’azienda che accede alle procedure
b) comma 5: -­‐-­‐> (comma 5, art. 101 TUIR)
la disciplina della deducibilità delle perdite su credi7
== >> dal lato del creditore che vanta un credito nei confron9 di società assogge-ata procedura concorsuale.
2
Entrata in vigore
Il D.L. 83 del 22 giugno 2012 e’ stato pubblicato sulla GazzeHa Ufficiale del 26 giugno 2012, n. 147 (Suppl. Ord. n. 129) “Misure urgen* per la crescita del Paese”, in vigore dallo stesso giorno della pubblicazione, il quale con9ene disposizioni che interessano.
Art. 33, Comma 3.
Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano ai procedimen7 di concordato preven7vo e per l'omologazione di accordi di ristruHurazione dei debi7 introdo3 dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione.
Art. 70 -­‐ Entrata in vigore
1. Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella GazzeHa Ufficiale della Repubblica italiana e sara' presentato alle Camere per la conversione in legge.
Di conseguenza, le disposizioni di cui ai commi 4 e 5 sono entra7 in vigore dal giorno stesso della pubblicazione ovvero dal 26.6.2012.
L. 134 del 7 agosto 2012 pubbl. in GU n.187 del 11 agosto 2012 -­‐ Suppl. ordinario n. 171 )
Art. 1.
1. Il decreto-­‐legge 22 giugno 2012, n. 83, recante misure urgen9 per la crescita del Paese, e' conver9to in legge con le modificazioni riportate in allegato alla presente legge. 2. La presente legge entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella GazzeHa Ufficiale. La presente legge, munita del sigillo dello Stato, sara' inserita nella Raccolta ufficiale degli a3 norma7vi della Repubblica italiana. E' fa-o obbligo a chiunque spe[ di osservarla e di farla osservare come legge dello Stato. Le modifiche disposte con la conversione in legge del D.L. 83/2012 prevedono l’entrata in vigore dal giorno successivo alla pubblicazione avvenuta il dal 12 agosto 2012.
11.8.2012. Di conseguenza, le modifiche alle disposizioni di cui ai commi 3 e 4 sono entra7 in vigore Statuto del Contribuente -­‐-­‐> -­‐ prevede che le modifiche fiscali sono applicabili soltanto a par9re dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Legge 27 luglio 2000, n. 212 art. 3, co. 1
1. Salvo quanto previsto dall’ar9colo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effeHo retroa3vo. Rela9vamente ai tribu9 periodici le modifiche introdo-e si applicano solo a par9re dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
3
Prima della modifica del D.L. 83/2012:
== > Solo per concordato preven7vo Esclusione da tassazione per:
1) Le plusvalenze a3ve che si generano dal realizzo degli assets aziendali (Art. 86)
2) le sopravvenienze a3ve che si generano dalla riduzione dei debi7. (Art. 88)
Deducibilità fiscale per:
3) Le perdite su credi7 sono deducibili dalla data di ammissione alla procedura di concordato preven9vo (art. 101)
Non e’ stato quindi modificato l’art. 86 TUIR rela9vo all’imponibilità fiscale delle plusvalenze.
Art. 86 TUIR
“5. La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preven3vo non cos3tuisce realizzo delle plusvalenze minusvalenze dei beni, comprese quelle rela3ve alle rimanenze e il valore di avviamento.”
e 4
Ar7colo 88 -­‐ Sopravvenienze a3ve. (N.D.R.: Per gli effe[ delle disposizioni del presente ar9colo v. l'art. 6, comma 13, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)
In vigore dal 2 dicembre 2005 -­‐ con effe<o dal 1 gennaio 1991
Modificato da: Decreto legisla*vo del 18/11/2005 n. 247 Ar*colo 6
Art. 88 comma 4 (Prima del D.L. 83/2012)
4. Non si considerano sopravvenienze a[ve i versamen9 in denaro o in natura fa[ a fondo perduto o in conto capitale alle societa' e agli en9 di cui all'ar9colo 73, comma 1, le-ere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai credi9, ne' la riduzione dei debi9 dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preven9vo o per effe-o della partecipazione alle perdite da parte dell'associato in partecipazione. Le disposizioni di cui al presente comma si applicano anche rela9vamente agli appor9 effe-ua9 dai possessori di strumen9 finanziari similari alle azioni.
Art. 88 comma 4 (Dopo D.L. conver7to)
4. Non si considerano sopravvenienze a[ve i versamen9 in denaro o in natura fa[ a fondo perduto o in conto capitale alle societa' e agli en9 di cui all'ar9colo 73, comma 1, le-ere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai credi9, ne' gli appor9 effe-ua9 dai possessori di strumen9 similari alle azioni, ne' la riduzione dei debi9 dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preven9vo o per effe-o della partecipazione delle perdite da parte dell'associato in partecipazione. In caso di accordo di ristru-urazione dei debi9 omologato ai sensi dell'ar9colo 182 bis regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano a-estato ai sensi dell'ar9colo 67, le-era d) regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debi9 dell'impresa non cos9tuisce sopravvenienza a[va per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'ar9colo 84..
5
Art. 88:
Le sopravvenienze a3ve
Comma 1: definizione di sopravvenienze a[ve:
“Si considerano sopravvenienze aLve i ricavi o altri proven* consegui* a fronte di spese, perdite od oneri dedoL o di passivita' iscri<e in bilancio in preceden* esercizi e i ricavi o altri proven* consegui* per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in preceden* esercizi, nonche' la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedoL o di passivita' iscri<e in bilancio in preceden* esercizi.”
Vi sono quindi tre fa[specie par9colari di sopravvenienze a[ve:
a) i ricavi o altri proven9 consegui9 a fronte di spese, perdite od oneri dedo[ o di passivita' iscri-e in bilancio in preceden9 esercizi;
b) i ricavi o altri proven9 consegui9 per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in preceden9 esercizi;
c) la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedo3 o di passivita' iscriHe in bilancio in preceden7 esercizi. (La modifica si e’ occupata di questa 9pologia di sopravvenienze)
6
Prima della riforma l’art. 88, comma 4, del TUIR prevedeva alcune fa[specie che non concorrono alla formazione del reddito, in quanto non sono considerate sopravvenienze a3ve:
a) i versamen7 in denaro o in natura fa3 a fondo perduto o in conto capitale ricevu9 dalle societa' di capitali, coopera9ve, di mutua assicurazione e dagli en9 commerciali residen9 nel territorio dello stato (ar9colo 73, comma 1, le-ere a) e b) ); b) la rinuncia dei soci ai credi7 vanta7 nei confron7 di una società di cui al punto precedente. La rinuncia ai credi9 ed i finanziamen9 a fondo perduto o in conto capitale nella sostanza configurano appor9 integra9vi del patrimonio sociale e, di conseguenza, devono essere porta7 in aumento del costo della partecipazione
c) i versamen9 in denaro o in natura effe-ua9 a fondo perduto o in conto capitale alla società dai sogge[ detentori di strumen9 finanziari similari alle azioni, ovvero quelli la cui remunerazione e’ cos9tuita totalmente dalla partecipazione ai risulta9 economici, da parte della società emi-ente o di altre società appartenen9 al gruppo, dell’affare in relazione al quale i 9toli e gli strumen9 finanziari sono emessi;
d) la riduzione dei debi7 dell’impresa a seguito di concordato preven7vo o fallimentare; (già disciplinata)
e) la riduzione dei debi9 dell’impresa per effe-o della partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione;
Novità
f) sono state inserite, tra le casis9che di questa norma agevola9va, le sopravvenienze a[ve generate da accordo di ristruHurazione dei debi7 omologato (art. 182-­‐bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267), o a seguito di piano aHestato di risanamento pubblicato presso il registro delle imprese (art. 67, co. 3, le-. d), L.F.)
riduzioni dei debi9 dell’impresa a seguito di 7
La sostanziale novità norma7va è contenuta nella parte conclusiva del IV comma dell’art. 88 del Tuir, in cui è stabilito che nelle ipotesi di:
1) accordo di ristruHurazione dei debi7 omologato (art. 182-­‐bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267), 2) piano aHestato di risanamento pubblicato presso il Registro delle Imprese (art. 67, co. 3, le-. d), L.F.),
non cos3tuisce sopravvenienza a<va per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’ar3colo 84”.
“la riduzione dei debi3 dell’impresa 8
Prime osservazioni alla disciplina dell’utilizzo delle perdite:
in relazione al momento ed ai presupposti per i quali si applica l’esonero da tassazione:
a) Per gli accordi di ristrutturazione dei debiti ex Art. 182 bis
Il momento in cui si concretizza il vantaggio fiscale e’ dato dal decreto di
omologa
b) per i piani attestati ex Art. 67 lett. d)
“Il piano può essere pubblicato nel registro delle imprese su richiesta del
debitore;”
La pubblicazione e’ una facoltà e non un obbligo.
La facoltà diviene però obbligo nel momento in cui si vuole ottenere il beneficio
fiscale di cui si parla (non imponibilità fiscale delle sopravvenienze attive da
riduzione di debiti).
Beneficio fiscale ==> obbligo di pubblicazione del piano attestato presso il
registro delle imprese.
Questo aspetto impone alla società di contemperare le esigenze poste dalla
necessità di accedere alla detassazione delle sopravvenienze attive con la
conseguente obbligo di pubblicazione del piano con le esigenze di continuità
aziendale.
9
Continua: osservazioni alla disciplina dell’utilizzo delle perdite:
a) la norma sembra escludere dalla applicazione le società che hanno
perdite ma che non sono soggette alla disciplina dell’art. 84
(società con contabilità semplificata ex art. 8 TUIR)
b) la norma non chiarisce le modalità di utilizzo delle perdite di
cui all’art. 84.
c) di fatto tali sopravvenienze divengono imponibili nei limiti delle
perdite di cui all’art. 84 TUIR che vengono utilizzate.
10
Soggetti inclusi dall'ambito di applicazione dell'art. 8 4
-­‐ soggetti in contabilità ordinaria (IRES -­‐ IRPEF)
Perdite fiscali realizzate nei primi 3 a nni
No l imite di compensabilità c on i l reddito
No l imite di tempo per l a r iportabilità agli esercizi successivi
Perdite fiscali realizzate dal 4 ° anno
Compensabilità nel limite dell'80 % del reddito imponibile
11
Sogge3 esclusi dalla disciplina dell’art. 84 del TUIR
-­‐ imprese (individuali, s.n.c. e s.a.s.) diverse dai contribuen7 Ires, le quali non sono soggeHe alla disciplina delle eccedenze pregresse riportabili prevista dall’art. 84 del Tuir. e che subirebbero l’integrale imposizione fiscale delle sopravvenienze a3ve da riduzione dei debi7.
-­‐ le societa di persone potrebbe non disporre di perdite di cui all’art. 84 del Tuir,
Ad eccezione del caso di perdite prodo-e in un momento in cui il debitore era cos9tuito in forma di società di capitali e si è, poi, trasformato in s.n.c. o s.a.s. (rigo RF55, colonne 1 e 2, del Modello Unico – Società di Persone).
Soggetti e sclusi dall'ambito di applicazione dell'art. 84
-­‐ soggetti in contabilità semplificata
(Persone fisiche e società di persone)
compensabilità c on tutti i r edditi del soggetto
Perdite fiscali realizzate
escluso i l r iporto delle perdite
12
Modalità di u7lizzo delle perdite:
non sono state specificamente indicate le modalità di u9lizzo delle perdite. La norma precisa solo:
la riduzione dei debi3 di impresa non cos3tuisce sopravvenienza a<va per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’ar3colo 84
Il fa-o che le sopravvenienze a[ve da rivalutazione dei debi9 “non cos9tuiscono sopravvenienze” (ovvero non sono imponibili) per la parte che eccede le perdite pregresse, e di periodo, sta a significare, che le stesse non possono essere ricomprese nelle perdite stesse (e di conseguenza, dagli u7li di periodo).
Il tenore le-erale della norma sembrerebbe precisare che le stesse non vanno considerate nelle perdite di periodo e, di conseguenza, nemmeno negli u9li di periodo.
Sembra di poter concludere che tali sopravvenienze vanno imputate prima alle perdite riportate per l’art. 84 e solo dopo, eventualmente, le perdite potranno essere u9lizzate a copertura degli eventuali ulteriori u9li di periodo.
13
Esempio
Perdite*pregresse*(oltre*4°*anno)
caso*A
caso*B
8€*900.000,00
8€*300.000,00
Utile*di*periodo:*
€*100.000,00
€*100.000,00
sopravvenienze*attive*da*riduzione*dei*debiti
€*500.000,00
€*500.000,00
14
Elemen9 di favore alla novità norma9va
1) Migliorare l’accesso e l’u9lizzo alle procedure alterna7ve rispeHo al fallimento o al concordato preven7vo anche a-raverso un sistema fiscale;
2) In cer9 casi addiri-ura semplicemente rendere possibile l’accesso a procedure alterna7ve diversamente non pra9cabili per l’effe-o fiscale;
3) Di conseguenza, consen7re una piu’ ampia redistribuzione di liquidità ai creditori;
15
Ar7colo 101 -­‐ Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite (N.D.R : ex art.66. Vedasi l'art.1, commi 34 e 61, legge 24 dicembre 2007 n.244.) In vigore dal 12 agosto 2012 Modificato da: Decreto-­‐legge del 22/06/2012 n. 83 Ar3colo 33 Art. 101 comma 5 (Prima del D.L. 83/2012)
5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammor9zzato di essi, e le perdite su credi9 sono deducibili se risultano da elemen9 cer9 e precisi e in ogni caso, per le perdite su credi9, se il debitore e' assogge-ato a procedure concorsuali. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assogge-ato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiara9va del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coa-a amministra9va o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preven9vo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Art. 101 comma 5 (dopo D.L. conver7to)
5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammor9zzato di essi, e le perdite su credi9 sono deducibili se risultano da elemen9 cer9 e precisi e in ogni caso, per le perdite su credi9, se il debitore e' assogge-ato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristru-urazione dei debi9 omologato ai sensi dell'ar9colo 182-­‐bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assogge-ato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiara9va del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coa-a amministra9va o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preven9vo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristruHurazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elemen9 cer9 e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta en9ta' e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta en7ta' quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di piu' rilevante dimensione di cui all'ar9colo 27, comma 10, del decreto-­‐legge 29 novembre 2008, n. 185, conver9to, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elemen9 cer9 e precisi sussistono inoltre quando il diri-o alla riscossione del credito e' prescriHo. Per i sogge[ che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, gli elemen9 cer9 e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei credi7 dal bilancio operata in dipendenza di even9 es9n9vi.
16
Art. 101, comma 5 -­‐-­‐> comma 5 art. 33 D.L. 83/2012
sono deducibili se risultano da elemen7 cer7 e precisi:
a) Le perdite di beni di cui al comma 1 (Le minusvalenze dei beni rela9vi all'impresa, escluse quelle generate dalle vendite dei prodo[ (corrispe[vi Art. 85) e dei beni che generano plusvalenze esen9 (Art. 87), commisurate al costo non ammor9zzato di essi, b) le perdite su credi7
17
b) Art. 101: comma 5
Le perdite su credi7
Questa norma stabilisce i criteri di deducibilità delle perdite su credi7.
In altri termini, la nuova formulazione dell’art. 101 TUIR de-a:
-­‐ un principio generale;
-­‐ in un principio speciale.
18
b) Art. 101:
Le perdite su credi7
Il principio generale stabilisce che la perdita su credi7 è deducibile se si può dimostrare che vi sono elemen7 incontrover7bili, cer9 e precisi, che indicano l'intervenuta defini7vità della perdita del credito, in tu-o o in parte.
(risultano da elemen7 cer7 e precisi)
Il principio speciale, Stabilisce una casis9ca di presunzione per la sussistenza degli elemen9 cer9 e precisi:
===> apertura procedura concorsuale (fallimento, liquidazione coa-a amministra9va, concordato preven9vo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi) ===> (novità) dal decreto di omologa dell’accordo di ristruHurazione del debito (ai sensi dell’ar9colo 182-­‐bis della Legge fallimentare).
===> (novità) credi9 di modesto importo.
===> (novità) credi9 prescri3.
===> (novità) cancellazione dei credi7 dal bilancio per even7 es7n7vi.
19
a) Principio generale: Elemen7 cer7 e precisi
Il cara-ere permanente dell’irrecuperabilità può, tu-avia, essere desunto sulla base di alcune significa9ve circostanze, quali, ad esempio:
a) il protesto dei 7toli di credito u9lizza9 dal debitore quale forma di adempimento (cambiali, assegni bancari, ecc.);
b) l’infruHuoso esito delle azioni esecu7ve individuali;
L’Agenzia delle Entrate ri9ene, tu-avia, che una mera situazione di temporanea illiquidità, ancorchè seguita da un a-o di pignoramento infru-uoso, non sia sufficiente a legi[mare la deduzione, anche soltanto parziale, del credito non incassato (R.M. 23 gennaio 2009, n. 16/E). L’Amministrazione Finanziaria propende, infa[, per la necessità di una più complessa ed ar9colata valutazione della situazione giuridica della specifica par9ta creditoria e del singolo debitore cui quest’ul9ma è riferita”.
Diversamente, la giurisprudenza della Suprema Corte riconosce, ai fini della deducibilità delle perdite su credi9, la rilevanza – in quanto sintoma9che dell’esistenza di elemen9 cer9 e precisi – delle note del legale mediante le quali viene consigliato al cliente di rinunciare al recupero del credito (Cass., Sez. Trib., 16 marzo 2001, n. 3862), e delle procedure esecu9ve non andate a buon fine (Cass., Sez. Trib., 3 agosto 2005, n. 16330).
-­‐ l’impossibilità di no7ficare gli a3 giudiziari (decre9 ingiun9vi ed a[ di prece-o), ovvero di eseguire i pignoramen9;
-­‐ la sopravvenuta irreperibilità del debitore, ovvero la dichiarazione resa dallo stesso in merito alla propria incapacità ad adempiere; -­‐ l’ogge3va convenienza a rinunciare al credito, avvalorata dall’accertata insussistenza, in capo al debitore, di beni mobili ed immobili sogge[ ad annotazione presso i pubblici registri.
-­‐ La non rintracciabilità del debitore e la cessazione dell’impresa;
-­‐ La sentenza 12431/2012 della Cassazione ha di recente giudicato come fa-ore certo e preciso anche la revoca al debitore degli affidamen7 e dei finanziamen7 da parte delle banche.
-­‐ La prescrizione del diriHo;
NB: La perdita deducibile deve essere anali7camente comprovata dal contribuente (art. 2697 c.c.), sulla base di un’effe[va documentazione del mancato realizzo e del cara-ere defini9vo dell’insoddisfazione del credito (R.M. 6 agosto 1975, n. 9/124). La dimostrazione della certezza e precisione della perdita deve essere fornita, con ogni mezzo di prova u7lizzabile nel processo tributario (Cass., Sez. Trib., n. 14568/2001), mediante più elemen9 – non essendone sufficiente uno solo – gravi, precisi e concordan9, coerentemente con i principi generali in materia di presunzioni semplici (art. 2729 c.c.).
20
b) principi speciali di certezza nella deducibilità delle perdite su credi9 alle seguen9 fa[specie:
1) ==> al caso del debitore assoggeHato a procedure concorsuali Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggeHato a procedura concorsuale -­‐-­‐> dalla data della sentenza dichiara9va del fallimento -­‐-­‐> dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coa-a amministra9va -­‐-­‐> dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preven7vo (già esistente)
-­‐-­‐> dalla data del decreto di omologazione dell'accordo di ristruHurazione dei debi7 (Novità)
-­‐-­‐> dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
La novità e’ data dal fa-o che: (Novità)
-­‐ e’ stata inserita anche la certezza della deducibilità fiscale dalla data del decreto di omologazione di un accordo di ristruHurazione dei debi7 omologato ai sensi dell'ar9colo 182-­‐bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. -­‐ e’ stato riconosciuto anche l’accordo di ristru-urazione dei debi9 all’interno delle procedure concorsuali.
21
Art. 101 comma 5
b) Altri principi speciali
Gli elemen9 che a-ribuiscono certezza e precisione nei casi in cui:
2) -­‐-­‐-­‐> il credito sia di modesta en7ta' (Novità) ==> sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. (Novità)
==> Il credito si considera di modesta en7ta' quando: (Novità)
a) ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di piu' rilevante dimensione di cui all'ar9colo 27, comma 10, del decreto-­‐legge 29 novembre 2008, n. 185, conver9to, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, (fa-urato annuo di 150.000 di euro).
b) ammonta ad un importo non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. 3) ==> il diri-o alla riscossione del credito sia prescriHo. 4) ==> Per i sogge3 che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, gli elemen9 cer9 e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei credi7 dal bilancio operata in dipendenza di even7 es7n7vi.
22
Periodo di deducibilità delle perdite su credi7
L’art. 101, co. 5, secondo periodo, D.P.R. n. 917/1986 riconosce la rilevanza fiscale delle perdite su credi9 a par7re dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza, tu-avia, considerare i diversi momen7 successivi – sino alla chiusura del rela9vo iter – in cui è possibile individuare, con ragionevole ogge[vità, la parte di credito effe3vamente non più recuperabile. a) La posizione della Agenzia delle Entrate
Ha sempre assunto una posizione piu’ rigida:
-­‐ propende per l’esclusiva ed integrale deducibilità delle predite su credi7 nel periodo d’imposta di apertura della procedura concorsuale, precludendo il riconoscimento di qualsiasi diversa valutazione operata dal contribuente.
-­‐ Per l’ipotesi di accordo di ristru-urazione dei debi9
la soluzione ado-ata dal legislatore diverge, pertanto, con quanto sinora sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria, che ha sempre accordato rilevanza al momento del passaggio in giudicato del decreto di omologa dell’accordo di ristruHurazione dei debi7 (ovvero da quando non è più impugnabile) (C.M. 3 agosto 2010, n. 42/E, par. 4.1.), in modo da poter considerare, inequivocabilmente, la certezza e precisione della perdita di cui al principio generale dell’art. 101, co. 5, del Tuir.
23
b) La posizione della giurisprudenza
maggiore elas9cità nella valutazione delle condizioni di certezza e precisione degli elemen9 qualifican9 la perdita, facendo a-enzione:
-­‐ all'en7tà del credito, come fa-ore di giudizio riguardo alle azioni poste in a-o dal creditore (Ctp Parma, sentenza 91/01/2010), e per ponderare gli elemen9 documentali richies9 (Cassazione, sentenze 17220/2006 e 23863/2007);
-­‐ all'economicità delle scelte transa3ve del creditore, anche in vista di future relazioni commerciali con il debitore (Ctr Marche, sentenza 113 del 23 giugno 2010).
-­‐ una maggiore aderenza ai criteri civilis7ci
-­‐ una maggiore coerenza con l’incerto sviluppo della fase liquidatoria della procedura concorsuale che e’ subordinata all’andamento di molteplici variabili. 24
c) Posizione dalla Associazione dei DoHori Commercialis7 di Milano
Ad analoghe conclusioni è, successivamente, giunta anche l’Associazione dei DoHori Commercialis7 di Milano, secondo la quale ==> le perdite su credi9 concorsuali sono deducibili nell’esercizio in cui si manifestano e sono iscri-e in bilancio, in base al prudente apprezzamento degli amministratori, potendo avvenire nel periodo di apertura della procedura oppure, anche parzialmente, in uno successivo (Norma di comportamento 19 novembre 2008, n. 172).
25
c) Credi7 rela7vi a società fallite o in concordato
il creditore è tenuto a:
a) individuare l’importo ragionevolmente ancora recuperabile, sulla base dei da9 della consistenza dell’a[vo e dello stato passivo esecu9vo della procedura, se già disponibili, nonché delle ulteriori informazioni rese dal curatore, ovvero delle no9zie comunque raccolte.
b) aggiornare il valore in parola nei successivi periodi amministra7vi, in base ai risulta9 della liquidazione fallimentare, e degli eventuali scostamen9 rispe-o ai presuppos9 di s9ma assun9 in sede di chiusura del precedente esercizio. A questo proposito, un determinante ausilio può essere fornito dalla relazione semestrale di cui all’art. 33, ul9mo co., del R.D. n. 267/1942, che il curatore deve depositare presso il registro delle imprese, unitamente agli estra[ conto bancari del periodo ed alle osservazioni del comitato dei creditori.
c) monitorare tempes7vamente l’evoluzione del concordato preven7vo.
Monitoraggio possibile in base a:
-­‐ prima valutazione di recuperabilità del credito deve essere operata in sede di ammissione alla procedura, facendo affidamento sulla proposta formulata dal debitore, contenente l’indicazione della percentuale di soddisfazione offerta ai creditori, suddivisi in classi omogenee per posizione giuridica ed interessi economici. -­‐ Ai fini dell’individuazione dell’importo della presumibile perdita, può rivelarsi u9le l’analisi della relazione del professionista di cui all’art. 161, co. 3, della Legge Fallimentare, designato dal debitore, tenuto ad a-estare la veridicità dei da9 aziendali e, sopra-u-o, la fa[bilità del piano concordatario, con la precisazione dei rela9vi profili di cri9cità.
-­‐ L’importo così determinato deve, poi, essere riscontrato alla luce della relazione del commissario giudiziale (art. 172, co. 1, L.F.), predisposta alcuni mesi dopo l’apertura della procedura, con lo specifico obie[vo di informare i creditori in merito alla concreta realizzabilità della proposta concordataria, nonché alla convenienza rispe-o alle altre alterna9ve concretamente pra9cabili, sovente rappresentate dalla dichiarazione di fallimento.
-­‐ verifica effe-uata a seguito dell’omologazione del concordato preven7vo – salvo che il tribunale disponga la revoca del procedimento e, previo accertamento dello stato di insolvenza, la contestuale emanazione della sentenza dichiara9va di fallimento – determinante l’apertura della liquidazione giudiziale, sulla base della presumibile percentuale di soddisfazione desumibile dal decreto di omologazione del tribunale.
L’avvio di tale fase esecu9va comporta, inoltre, la necessità di un sistema7co aggiornamento della suddeHa s7ma di recuperabilità del credito, tenuto conto delle risultanze evidenziate nella relazione periodica del liquidatore giudiziale, dei pagamen9 parziali ricevu9 e delle prospe[ve di conclusione dell’iter di realizzazione dell’a[vo concordatario, funzionale all’esecuzione della ripar9zione finale e, quindi, dell’es9nzione del credito residuo iscri-o in contabilità.
26
d) Accordo di ristruHurazione dei debi7 omologato
In questo caso, il creditore deve:
-­‐ s9mare l’importo recuperabile dei credi9 in funzione dell’evoluzione dell’accordo di ristru-urazione, mediante l’adozione di una metodologia analoga a quella prospeHata per il concordato preven7vo. In par9colare, una prima verifica di realizzabilità residua del credito dovrebbe essere operata – stante la formulazione del novellato art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986 – a seguito dell’emanazione, da parte del tribunale competente, del decreto di omologazione dell’accordo di ristruHurazione dei debi7.
Novità norma9va:
-­‐ Perdita deducibile sulla base del decreto di omologa degli accordi di ristru-urazione dei debi9
Prassi precedente dell’Agenzia delle Entrate:
-­‐ Perdita deducibile sulla base del passaggio in giudicato del decreto di omologa degli accordi di ristru-urazione dei debi9
L’importo così individuato potrà, poi, formare ogge-o di ulteriori re[fiche e, quindi, di perdite su credi9 per effe-o di eventuali scostamen9 emersi in sede di fase esecu9va e dei pagamen9 parziali ricevu9, sino alla completa es9nzione del residuo valore contabile del credito.
Nel caso in cui, a seguito dell’omologazione dell’accordo di ristru-urazione, non si verifichi il corre-o adempimento dello stesso, e tale circostanza sia accertata in un periodo d’imposta successivo a quello di deduzione della perdita, il creditore è tenuto a rilevare un componente posi9vo del reddito imponibile. Salvo che, alla chiusura dell’esercizio, sia già intervenuta la dichiarazione di fallimento del debitore, ovvero l’ammissione dello stesso al concordato preven9vo, rendendo necessaria l’applicazione dei criteri in precedenza delinea9.
27
Elemen9 di favore alla novità norma9va
1) dare una maggiore certezza alla disciplina di deducibilità delle perdite su credi9;
2) Consen9re una piu’ agevole cessione del credito;
Osservazione importante
Il legislatore ha creato quindi una asimmetria tra:
Art. 88
n o n i m p o n i b i l i t à d e l l e sopravvenienze a[ve da riduzione di debi9 generate dai piani aHesta7 pubblica7.
Art. 101
incerta deducibilità delle perdite su credi9 vanta9 nei c o n f r o n 9 d i s o c i e t à so-oposte a piani aHesta7;
E’ stata implicitamente riconosciuta nell’ar7colo 88 la possibilità di aHuare un piano aHestato ex 67 con la riduzione dei debi7 ma non e’ stata estesa nell’art. 101 la possibilità di dedurre le rela7ve perdite su credi7.
28
Tipologia1procedura
articolo
Art.%86
Art.88
Art.%101
Tipologia
plusvalenze%attive
Fallimento
non%imponibile
Concordato1
preventivo
Accordo1di1
ristrutturazione1dei1
debiti
Piano1attestato1ex1
art.1671d)
non%imponibile
sempre%imponibile
sempre%imponibile
non%imponibile%per%la%
parte%che%eccede%le%
perdite%di%cui%all.%art.%
84%dalla%data%
dell'omologa
non%imponibile%per%la%
parte%che%eccede%le%
perdite%di%cui%all.%art.%
84%solo1se1pubblicato%
presso%il%Registro%
delle%Imprese
Sopravvenienze%attive%
da%riduzione%dei%debiti
non%imponibile
non%imponibile
Perdita%su%crediti
deducibile%dalla%
data%della%
sentenza%di%
fallimento
deducibile%dalla%
deducibile%dalla%data%
data%del%decreto%
del%decreto%di%
di%ammissione%alla%
omologa%dell'accordo
procedura
non%deducibile%con%
criteri%speciali%e%
richiamo%dei%principi%
generali
29
In merito alle note di variazione IVA
L’art. 26, co. 2, del D.P.R. 26 o-obre 1972, n. 633 subordina il diriHo alla redazione del documento re3fica7vo – e, quindi, al conseguente esercizio della detrazione del corrispondente tributo – alla “infruHuosità della procedura concorsuale”.
Tale requisito aveva, infa[, sinora impedito l’applicazione della prede-a disposizione proprio a causa della formulazione dell’art. 101, co. 5, del Tuir, che non contemplava, tra le procedure concorsuali, l’accordo di ristruHurazione dei debi7: con l’effe-o che il creditore poteva comunque eme-ere la nota di variazione, ma a norma del successivo co. 3, traHandosi di un sopravvenuto accordo tra le par7, (e non di una procedura concorsuale) con il rischio, però, di non riuscire a recuperare la rela9va Iva, qualora – come spesso accade in presenza di rappor9 con un debitore in stato di crisi – il documento non fosse stato emesso entro un anno dell’effe-uazione dell’operazione ogge-o di re[fica.
Art. 26 DPR 633/72
Comma 2
Se un'operazione per la quale sia stata emessa fa-ura, successivamente alla registrazione di cui agli ar9coli 23 e 24, viene meno in tu-o o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullita', annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tuHo o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecu7ve rimaste infruHuose o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o scon9 previs9 contra-ualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diri-o di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25. Il cessionario o commi-ente, che abbia gia' registrato l'operazione ai sensi di quest'ul9mo ar9colo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diri-o alla res9tuzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a 9tolo di rivalsa.
Comma 3
Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dalla effeHuazione dell'operazione imponibile qualora gli even9 ivi indica9 si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le par7 e possono essere applicate, entro lo stesso termine, anche in caso di re3fica di inesaHezze della fa-urazione che abbiano dato luogo all'applicazione del se[mo comma dell'art. 21.
30
A
C
_____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________--------------
Associazione Veronese dei
C o n c o r s u a l i s t i
"Lettura guidata delle nuove norme in tema di procedure concorsuali di cui al D.L. 83/2012
convertito, con modifiche, nella L. 134/2012"
VERONA, 24 OTTOBRE 2012 ore 15,00 – 19,00
Aula Corte d'Assise del Tribunale di Verona – Corte Giorgio Zanconati, 1
Stefano Tonelato – Dottore Commercialista in Verona
Le novità fiscali in tema di intassabilità delle sopravvenienze attive e di deducibilità delle perdite su crediti
31
Ar7colo 88 -­‐ Sopravvenienze a3ve. (N.D.R.: Per gli effe[ delle disposizioni del presente ar9colo v. l'art. 6, comma 13, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)
In vigore dal 2 dicembre 2005 -­‐ con effe<o dal 1 gennaio 1991
Modificato da: Decreto legisla*vo del 18/11/2005 n. 247 Ar*colo 6
1. Si considerano sopravvenienze a[ve i ricavi o altri proven9 consegui9 a fronte di spese, perdite od oneri dedo[ o di passivita' iscri-e in bilancio in preceden9 esercizi e i ricavi o altri proven9 consegui9 per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in preceden9 esercizi, nonche' la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedo[ o di passivita' iscri-e in bilancio in preceden9 esercizi.
2. Se le indennita' di cui alla le-era b) del comma 1 dell'ar9colo 86 vengono conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in preceden9 esercizi, l'eccedenza concorre a formare il reddito a norma del comma 4 del de-o ar9colo.
3. Sono inoltre considera9 sopravvenienze a[ve:
a) le indennita' conseguite a 9tolo di risarcimento, anche in forma assicura9va, di danni diversi da quelli considera9 alla le-era f) del comma 1 dell'ar9colo 85 e alla le-era b) del comma 1 dell'ar9colo 86;
b) i proven9 in denaro o in natura consegui9 a 9tolo di contributo o di liberalita', esclusi i contribu9 di cui alle le-ere g) e h) del comma 1 dell'ar9colo 85 e quelli per l'acquisto di beni ammor9zzabili indipendentemente dal 9po di finanziamento ado-ato. Tali proven9 concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono sta9 incassa9 o in quote costan9 nell'esercizio in cui sono sta9 incassa9 e nei successivi ma non oltre il quarto. Sono fa-e salve le agevolazioni connesse alla realizzazione di inves9men9 produ[vi concesse nei territori montani di cui alla legge 31 gennaio 1994, n. 97, nonche' quelle concesse ai sensi del testo unico delle leggi sugli interven9 nel Mezzogiorno, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n. 218, per la decorrenza prevista al momento della concessione delle stesse. Non si considerano contribu9 o liberalita' i finanziamen9 eroga9 dallo Stato, dalle Regioni e dalle Province autonome per la costruzione, ristru-urazione e manutenzione straordinaria ed ordinaria di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli Is9tu9 autonomi per le case popolari, comunque denomina9, nonche' quelli eroga9 alle coopera9ve edilizie a proprieta' indivisa e di abitazione per la costruzione, ristru-urazione e manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili des9na9 all'assegnazione in godimento o locazione.
4. Non si considerano sopravvenienze a3ve i versamen7 in denaro o in natura fa3 a fondo perduto o in conto capitale alle societa' e agli en7 di cui all'ar7colo 73, comma 1, leHere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai credi7, ne' gli appor7 effeHua7 dai possessori di strumen7 similari alle azioni, ne' la riduzione dei debi7 dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preven7vo o per effeHo della partecipazione delle perdite da parte dell'associato in partecipazione. In caso di accordo di ristruHurazione dei debi7 omologato ai sensi dell'ar7colo 182 bis regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano aHestato ai sensi dell'ar7colo 67, leHera d) regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debi7 dell'impresa non cos7tuisce sopravvenienza a3va per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'ar7colo 84.
5. In caso di cessione del contra-o di locazione finanziaria il valore normale del bene cos9tuisce sopravvenienza a[va.
32
Ar7colo 101 -­‐ Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite (N.D.R : ex art.66. Vedasi l'art.1, commi 34 e 61, legge 24 dicembre 2007 n.244.) In vigore dal 12 agosto 2012 Modificato da: Decreto-­‐legge del 22/06/2012 n. 83 Ar3colo 33 1. Le minusvalenze dei beni rela9vi all'impresa, diversi da quelli indica9 negli ar9coli 85, comma 1, e 87, determinate con gli stessi criteri stabili9 per la determinazione delle plusvalenze, sono deducibili se sono realizzate ai sensi dell'ar9colo 86, commi 1, le-ere a) e b), e 2.
1-­‐bis. (Comma abrogato)
2. Per la valutazione dei beni indica9 nell'ar9colo 85, comma 1, le-ere c), d) ed e), che cos9tuiscono immobilizzazioni finanziarie si applicano le disposizioni dell'ar9colo 94; tu-avia, per i 9toli di cui alla citata le-era e) negozia9 nei merca9 regolamenta9 italiani o esteri, le minusvalenze sono deducibili in misura non eccedente la differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto e quello determinato in base alla media aritme9ca dei prezzi rileva9 nell'ul9mo semestre.
2-­‐bis. In deroga al comma 2, per i sogge[ che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, la valutazione dei beni indica9 nell'ar9colo 85, comma 1, le-ere c), d) ed e), che si considerano immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell'ar9colo 85, comma 3-­‐bis, rileva secondo le disposizioni dell'ar9colo 110, comma 1-­‐bis.
3. Per le immobilizzazioni finanziarie cos9tuite da partecipazioni in imprese controllate o collegate, iscri-e in bilancio a norma dell'ar7colo 2426, n. 4), del codice civile o di leggi speciali, non e' deducibile, anche a 9tolo di ammortamento, la parte del costo di acquisto eccedente il valore corrispondente alla frazione di patrimonio ne-o risultante dall'ul9mo bilancio dell'impresa partecipata.
4. Si considerano sopravvenienze passive il mancato conseguimento di ricavi o altri proven9 che hanno concorso a formare il reddito in preceden9 esercizi, il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proven9 che hanno concorso a formare il reddito in preceden9 esercizi e la sopravvenuta insussistenza di a[vita' iscri-e in bilancio in preceden9 esercizi diverse da quelle di cui all'ar9colo 87.
5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammor7zzato di essi, e le perdite su credi7 sono deducibili se risultano da elemen7 cer7 e precisi e in ogni caso, per le perdite su credi7, se il debitore e' assoggeHato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristruHurazione dei debi7 omologato ai sensi dell'ar7colo 182-­‐bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggeHato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiara7va del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coaHa amministra7va o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preven7vo o del decreto di omologazione dell'accordo di ristruHurazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elemen7 cer7 e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta en7ta' e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta en7ta' quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di piu' rilevante dimensione di cui all'ar7colo 27, comma 10, del decreto-­‐legge 29 novembre 2008, n. 185, conver7to, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elemen7 cer7 e precisi sussistono inoltre quando il diriHo alla riscossione del credito e' prescriHo. Per i sogge3 che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, gli elemen7 cer7 e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei credi7 dal bilancio operata in dipendenza di even7 es7n7vi.
6. Le perdite a-ribuite per trasparenza dalle societa' in nome colle[vo e in accomandita semplice sono u9lizzabili solo in abba[mento degli u9li a-ribui9 per trasparenza nei successivi cinque periodi d'imposta dalla stessa societa' che ha generato le perdite.
7. I versamen9 in denaro o in natura fa[ a fondo perduto o in conto capitale alle societa' indicate al comma 6 dai propri soci e la rinuncia degli stessi soci ai credi9 non sono ammessi in deduzione ed il rela9vo ammontare si aggiunge al costo della partecipazione.
33