N. 11 2007
CIRCOLARE AGENZIA DELLE ENTRATE N. 1/E DEL 19 GENNAIO 2007: AMMORTAMENTO DEI
TERRENI
1. Premessa
Con il decreto legge n. 223 del 2006 e con il successivo decreto legge n. 262 del 2006 (cosiddetto
collegato alla manovra finanziaria 2007), sono state introdotte una serie di misure che hanno
modificato radicalmente il trattamento fiscale di numerose poste di bilancio.
Con l’art 36 del DL 223 del 2006, è stata prevista una disposizione di legge volta a rendere
fiscalmente indeducibile l'
ammortamento delle aree occupate da costruzioni.
La versione originaria del citato articolo 36, ha subito una modifica sostanziale ad opera del comma
18 dell'
articolo 2 del decreto 262/2006, che ha riformulato i commi 7 ed 8 ed introdotto altresì il
comma 7-bis all'
interno del medesimo articolo.
L'
argomento in questione è stato oggetto di una nostra precedente circolare Unicaf, la n. 72/2006, ma
alla data in cui si scriveva, il provvedimento modificativo non era ancora stato approvato nella sua
versione definitiva.
L'
Amministrazione Finanziaria, prendendo atto della difficoltà delle novità introdotte dal
provvedimento in questione, ai fini della determinazione degli acconti per il periodo 2006, ha fornito
una prima serie di chiarimenti (circolare n. 34/E del 21 novembre 2006), lasciando aperte numerose
questioni di fondamentale importanza.
2. Determinazione valore del terreno
Con circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007, l'
Agenzia delle Entrate fornisce ulteriori precisazioni,
rendendo il quadro della manovra più completo.
Il nuovo comma 7 dell'
articolo 36 del D. L. 223 del 2006 stabilisce che:
Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei
fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla
costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
In pratica, la quota di ammortamento riferibile al terreno, è da ritenersi indeducibile.
Detto ciò, diventa necessario determinare il valore da attribuire al terreno, il quale sarà:
1) il costo sostenuto dall'impresa, nel caso in cui le aree siano state acquistate
autonomamente in epoca antecedente alla successiva costruzione del
fabbricato.
Invece, nel caso in cui l’acquisto dell’area sia avvenuto congiuntamente all’acquisto del fabbricato
(con unico atto notarile o con atti distinti) e il valore di acquisto risulti distintamente indicato nel rogito,
ovvero risulti distintamente esposto nel bilancio di esercizio (ipotesi piuttosto infrequente), il valore da
attribuire all’area sarà pari al maggiore tra:
1. il valore dell’area separatamente esposto nell’atto notarile, o comunque nel bilancio
relativo al periodo d'imposta in corso al momento dell’acquisto;
2. il valore ottenuto applicando il 20% o, per i fabbricati industriali, il 30% al complessivo
costo di acquisto del bene (terreno + fabbricato).
Si tratta quindi di una determinazione di valore che non necessita di una perizia di stima.
Anche l'
acquisizione in locazione finanziaria dei suddetti immobili subisce le limitazioni in argomento
mediante l'
indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibili alle medesime aree (comma 7-bis,
art. 36 del D.L. 223/2006)
Se non risulta distintamente indicato nell’atto notarile, ovvero nel bilancio, il valore non
ammortizzabile dell'
area sarà determinato applicando esclusivamente il criterio forfetario di cui al
punto 2.
3. Decorrenza della norma
La norma si applica agli immobili acquisiti a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio
2006, nonché ai fabbricati acquisiti nei periodi di imposta precedenti per i quali è ancora in corso un
processo di ammortamento.
Sugli immobili acquisiti nei periodi di imposta precedenti a quello in corso al 4 luglio 2006, il valore di
cui al punto 1 va determinato prendendo a riferimento l'
ultimo bilancio approvato prima dell'
entrata in
vigore del D. L. 223 del 2006.
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4. Nozione di fabbricato
Oggetto della limitazione in argomento sono tutti gli immobili strumentali che rientrano nella nozione
di fabbricato ai sensi dell'
articolo 25 del TUIR, quindi gli:
• immobili situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti nel catasto edilizio
urbano;
• immobili situati fuori dal territorio dello Stato, aventi caratteristiche analoghe al punto
precedente.
Rientrano nelle categorie di cui sopra gli impianti e i macchinari infissi al suolo, quando questi
costituiscano una unità immobiliare iscrivibile nel catasto urbano.
5. Fabbricato cielo-terra
Le disposizioni dei commi 7, 7 bis e 8 dell'
articolo 36, si applicano sia agli immobili definiti “cieloterra”, sia alle singole unità immobiliari situate all'
interno di un fabbricato.
La circolare in commento precisa che le disposizioni in questione sono applicabili nei confronti di tutti i
titolari di reddito di impresa a prescindere dai principi contabili, nazionali o internazionali, adottati per
la redazione del bilancio.
A tal riguardo si ricorda che la guida operativa alla transizione ai principi contabili internazionali (IAS),
dispone che nessuno scorporo è necessario se il fabbricato di proprietà consiste in una quota parte
del fabbricato (in genere appartamento), in quanto, in tal caso l’impresa non possiede anche un
terreno sottostante.
6. Fabbricati industriali
Per i fabbricati industriali nella determinazione forfetaria del valore del terreno, si applica la
percentuale del 30%.
Sono fabbricati industriali, ai sensi dell'
ultimo periodo del comma 7, quelli destinati alla produzione
e alla trasformazione di beni, sulla base della loro destinazione effettiva e prescindendo dalla
classificazione catastale o contabile attribuita ai medesimi.
Non rientrano pertanto in tale categoria gli immobili destinati ad un'
attività commerciale, i locali
destinati al deposito o allo stoccaggio di merci.
Nel caso di immobili destinati sia all'
attività di produzione o trasformazione di beni (aliquota forfetaria
del 30%), sia ad altre attività (aliquota forfetaria del 20%), sarà opportuno valutare quale delle due sia
la prevalente mediante la misurazione degli spazi effettivamente occupati dall’una e dall’altra attività.
L'
attività prevalente determinerà di conseguenza, la destinazione dell’intero fabbricato e quindi
l'
applicazione del 30 o del 20% sull'
intero valore dell'
area.
La qualificazione del fabbricato, ai fini dell'
applicazione della norma in esame, secondo quanto
affermato dall'
Amministrazione Finanziaria nella circolare in commento, non può essere
successivamente modificato a seguito di un suo diverso utilizzo, neanche in caso di variazione
catastale della destinazione d'
uso.
Altre precisazioni circa la qualificazione del fabbricato fra industriale e non, sono:
• fabbricati acquisiti o costruiti dopo il 4 luglio 2006: l'
utilizzo rilevante ai fini della
classificazione di tale fabbricato, deve essere verificato con riferimento al periodo d'
imposta
nel quale il bene è entrato in funzione;
• fabbricati già posseduti prima del 4 luglio 2006: rileva l'
utilizzo del bene nel periodo
d'
imposta precedente a quello in corso al 4 luglio 2006.
Per gli immobili dati in locazione (anche finanziaria) o in comodato, ai fini della determinazione
della destinazione dell’immobile, si dovrà considerare il concreto utilizzo dell'immobile da
parte dell'utilizzatore.
Conseguenza della indeducibilità dei terreni, è la diminuzione del plafond del 5% del valore
complessivo dei beni ammortizzabili cui commisurare l'
importo delle spese di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione, deducibili ai sensi dell'
articolo 102, comma 6, del
TUIR.
La circolare propone due esempi qui di seguito sintetizzati:
Esempio 1:
calcolo della quota fiscalmente ammortizzabile per gli immobili iscritti in bilancio con separata
indicazione del valore dell'area
Si ipotizza il caso di un contribuente che abbia acquistato un immobile (terreno + fabbricato) e
nell'
anno di acquisto abbia indicato separatamente in bilancio il valore delle aree relative a tre
immobili di cui i primi due (immobile A e B) a destinazione industriale.
Nell'
esempio prospettato il contribuente, ai fini della determinazione del valore del terreno
indeducibile, dovrà confrontare le colonne titolate rispettivamente “ valore area” (valore iscritto in
bilancio) e “riduzione forfetaria” (valore calcolato applicando le percentuali del 30% o del 20%
all’intera area), ed il maggiore fra i due sarà il valore del terreno da sottrarre al valore complessivo
dell'
area, da cui scaturirà il valore ammortizzabile del fabbricato.
Esempio 2:
calcolo della quota fiscalmente ammortizzabile per gli immobili iscritti in bilancio senza
separata indicazione del valore dell'area
In questo esempio viene ipotizzato il caso in cui un'
area sia composta da un unico terreno su cui vi
siano tre immobili strumentali.
Il valore del terreno è stato esposto in bilancio per € 4200 (non è quindi presente in bilancio una
suddivisione riferibile ai singoli immobili).
In tal caso sarà necessario calcolare la quota riferibile al terreno applicando le percentuali forfetarie
riferibili alla somma del valore dei singoli immobili, maggiorati della propria quota di spettanza
dell'
area sottostante, calcolata in proporzione al valore dell'
immobile.
In pratica è necessario suddividere il valore del terreno pari ad € 4200, in proporzione al singolo
valore degli immobili A, B e C; una volta determinato il valore complessivo della singola area
(immobile + quota terreno), si applicherà la percentuale di riduzione forfetaria utile per la
determinazione del valore fiscale del terreno, che consentirà la rideterminazione del nuovo valore
ammortizzabile del fabbricato.
Per espressa previsione normativa contenuta nel comma 7, dell’art. 36, nel
caso in cui l'area sia stata autonomamente acquistata in epoca antecedente
rispetto alla successiva costruzione del fabbricato, il valore ammortizzabile sarà
pari al solo costo effettivamente sostenuto per la realizzazione del fabbricato.
La disposizione di cui sopra, trova applicazione anche per gli acquisti effettuati nei periodi d'
imposta
precedenti a quello in corso alla data del 4 luglio 2006.
Nel caso di acquisto di un terreno unitamente ad un fabbricato preesistente definibile come rudere, il
costo d'
acquisto deve essere interamente imputato al terreno e non al rudere.
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7. Costi incrementativi, rivalutazione ed imputazione del fondo di ammortamento
Il costo complessivo (area più fabbricato) su cui applicare la percentuale del 20 o del 30%, deve
essere assunta al netto dei costi incrementativi capitalizzati nonché delle rivalutazioni effettuate.
Fra i costi incrementativi capitalizzati sono da menzionare le spese per interventi di manutenzione,
riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento che siano portate ad incremento del
costo dei fabbricati strumentali e sostenute successivamente all'
acquisto o alla costruzione.
Nel caso di acquisto di edificio ancora in corso di costruzione definito “significativo” ex art. 2645-bis
del cod. civ. (rustico, comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, sia stata completata la
copertura), i costi incrementativi non devono essere decurtati in quanto il bene strumentale per
essere utilizzato necessita del sostenimento dei predetti costi.
L'
amministrazione finanziaria, ritiene assimilabile alla rivalutazione e quindi da non considerare nel
valore dell’area su cui calcolare la percentuale forfetaria, l'
ipotesi in cui in un'
operazione di fusione il
relativo disavanzo venga locato su un fabbricato oggetto di ammortamento.
In tal caso il valore complessivo del fabbricato dovrà essere depurato della quota riferibile a tale
disavanzo e sul valore residuo saranno calcolate le percentuali forfetarie.
8. Fondo d’ammortamento
Per i fabbricati acquisiti in periodi d'
imposta precedenti a quello in corso alla data del 4 luglio 2006, gli
ammortamenti dedotti saranno imputati prioritariamente al valore del fabbricato.
ciò significa che il costo residuo del fabbricato ammortizzabile, sarà pari al valore del fabbricato come
calcolato con le regole su esposte, al netto dell'
intero fondo ammortamento iscritto a bilancio nel
periodo d'
imposta precedente a quello in corso alla data del 4 luglio 2006.
Quando il fondo di ammortamento è pari o superiore al valore del fabbricato, il residuo costo
fiscalmente ammortizzabile del fabbricato è pari a zero.
Nel caso in cui il fondo di ammortamento accantonato sia superiore al valore fiscale del fabbricato,
sarà rilevante per la determinazione di un’eventuale plusvalenza o minusvalenza da cessione.
9. Ammortamento degli immobili acquisiti in leasing
L'
amministrazione finanziaria, nel confermare l'
indeducibilità della quota capitale di leasing riferibile al
terreno (nel caso di leasing e avente ad oggetto un'
area costituita da terreno più fabbricato indistinta),
ritiene deducibile la quota del canone di leasing costituita dagli interessi passivi impliciti, anche per la
parte riferibile alla quota capitale relativa al valore dei terreni.
10. Acconti IRES ed IRAP
La disciplina in questione, trovando applicazione già a partire dal periodo d'
imposta in corso al 4 luglio
2006, per espressa previsione normativa incide anche sulla determinazione del calcolo dell'
acconto
per il 2006.
A tal fine occorre assumere come imposta del periodo precedente a quello in corso a 4 luglio 2006
quella che si sarebbe determinata se la previsione di indeducibilità fosse stata già in vigore.
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Per esigenze di semplificazione viene ritenuta corretta la determinazione dell'
acconto che tiene conto
solo del valore delle aree calcolato con l'
applicazione delle predette percentuali forfetarie, senza
considerare il valore delle aree eventualmente esposto in bilancio.
I contribuenti che abbiano determinato e versato acconti prelevati sulla base del confronto con valori
delle aree risultanti da apposita perizia, come previsto nella versione originaria dell'
articolo 36 del
DL223/2006, potranno recuperare tali maggiori versamenti in sede di liquidazione del saldo.
Si resta a disposizione per ogni ulteriore chiarimento.
Cordiali saluti.
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