Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
10 aprile 2014
prof. avv. Paola ROSSI
(Università del Sannio
Università Telematica “Giustino Fortunato”
Ricercatrice area fiscale IRDCEC)
ACCERTAMENTO SINTETICO:
LE STRATEGIE DIFENSIVE
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Iter accertamento
redditometrico
10 aprile 2014
La procedura della accertamento sintetico prevede che l’ufficio,
fatta una selezione dei contribuenti (vecchie liste selettive
AU e T + nuove liste 2009 che partono da spese certe e dagli
incrementi patrimoniali NO SPESE ISTAT), invii al soggetto
selezionato un questionario con lettera raccomandata
(lettere appena approvate dal Garante della privacy)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Iter accertamento
redditometrico
10 aprile 2014
L’Agenzia prima di inviare l’invito ha chiesto al Garante
della privacy una “verifica preliminare” del suo contenuto
(art. 17 D.Lgs. 196/2003) al fine di assicurare la conformità
del trattamento dei dati personali alla disciplina in materia
di protezione dei dati stessi
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Iter accertamento
redditometrico
10 aprile 2014
Il Garante, dopo aver precisato che tale trattamento non può
essere solo automatizzato, ma deve sempre essere assicurato
l’intervento di un funzionario, ha imposto all’Agenzia alcuni
interventi relativi:
 alla qualità e conservazione dei dati;
 all’informativa al contribuente;
 all’individuazione della reale situazione familiare;
 alla determinazione del contenuto induttivo degli elementi di
capacità contributiva (le prescrizioni sono state recepite nella
Circolare 11/03/2014, n. 6/E)
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Indicazioni garante privacy
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SPESE ISTAT non potranno essere utilizzate né nella selezione
dei contribuenti, ma neanche successivamente perché
questi dati sono riferibili ad uno standard di consumo medio
familiare e non possono essere ricondotti correttamente a
nessun individuo se non con notevoli margini di errore
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Indicazioni garante privacy
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Ma non possono essere utilizzati neanche in sede
di contraddittorio anche perché (violando gli artt. 2 e 11
– riservatezza e protezione dei dati personali) si incide
pesantemente sulla sfera privata del contribuente costretto
a giustificare il sostenimento di certe tipologie di spese,
relative anche alla sua sfera personale (come il tempo libero
o istruzione dei figli, ecc...) portando così a conoscenza
del funzionario il proprio stile di vita
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Indicazioni garante privacy
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I dati ISTAT sono rilevati annualmente per essere utilizzati
come dati macroeconomici per calcolare il PIL e verificare
l’andamento dei prezzi al consumo. Quindi devono essere
utilizzati nell’ambito di indagini statistiche e non utilizzati
per altre finalità (art. 105, co. 1, D.Lgs. 196/2005
o art. 9 D.Lgs. 322/1989) (quindi il DM può essere disapplicato
per violazione di legge)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Circolare 11/03/2014 , n. 6/E
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Le SPESE ISTAT per beni e servizi di uso corrente (il cui
contenuto induttivo è determinato con esclusivo riferimento
alla media ISTAT della tipologia di nucleo familiare
e dell’area territoriale di appartenenza – voci Tabella A
del D.M. del 2012) non potranno essere utilizzate né nella
selezione dei contribuenti, né formeranno oggetto del
contraddittorio salvo che gli importi corrisposti per le
suddette spese non siano individuati puntualmente
dall’ufficio
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Circolare 11/03/2014 , n. 6/E
10 aprile 2014
Ovviamente le SPESE ISTAT potranno essere utilizzate
se connesse ad elementi certi, quali il possesso
e le caratteristiche di immobili e beni mobili registrati,
ad esempio le spese per la manutenzione ordinaria
degli immobili (acqua, condominio, ecc...), ovvero le spese
relative all’utilizzo degli autoveicoli (moto, auto, caravan
parametrate ai KW effettivi)
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Indicazioni garante privacy
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FITTO FIGURATIVO non potrà essere utilizzato per la selezione
dei contribuenti, ma solo in sede di contraddittorio e solo
dopo aver verificato la corretta composizione del nucleo
familiare per evitare errori (in quanto 2 milioni di minori non
indicati come familiari a carico sono risultati non coerenti
solo sulla base del fitto figurativo)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Indicazioni garante privacy
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Controllo della qualità ed esattezza dei dati e controllo
dell’effettiva composizione della famiglia fiscale (ossia
quella che risulta dalla dichiarazione UNICO, 730 e Cud
e che comprende il coniuge, i figli e gli altri familiari
fiscalmente a carico) anche mediante il collegamento con
l’anagrafe comunale (in quanto la famiglia anagrafica
potrebbe essere diversa – figli maggiorenni, conviventi, altri
familiari conviventi, ecc...)
Informativa ai contribuenti che i dati indicati in UNICO o nel
730 potranno essere utilizzati anche ai fini del redditometro
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Indicazioni garante privacy
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CONSEGUENZE DELLA MANCATA RISPOSTA AL QUESTIONARIO
il Garante ha invitato l’Agenzia a precisare quali sono le
conseguenze procedimentali e sanzionatorie in caso di
mancata o parziale risposta al questionario (la Circolare
24/E richiama l’art. 32 D.P.R. 600/1973)
Viene precisato solo che gli uffici possono applicare la
sanzione che a norma dell’art. 11, co. 1, lett. c), D.Lgs. 471797
varia da un minimo di 250 a 2000 euro
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Indicazioni garante privacy
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Se le conseguenze fossero quelle dell’art. 32, i dati
e i documenti non addotti non potrebbero essere utilizzati
né in fase amministrativa, né contenziosa (ma riguarda solo
le richieste espresse e non gli inviti generici), ma sicuramente
non si applica al redditometro (disciplinato dall’art. 38),
in questo senso anche la risposta al Videoforum di ITALIA Oggi
del 22/01/2014 in cui l’Agenzia ha affermato che le
informazioni e i documenti non addotti in sede di questionario
potranno essere addotti in sede di invito al contraddittorio
e quindi anche in sede contenziosa (nella Circolare 6/E
il problema non è affrontato)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Indicazioni garante privacy
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CONSEGUENZE DELLA MANCATA RISPOSTA AL QUESTIONARIO
il Garante ha invitato l’Agenzia a precisare quali sono le
conseguenze procedimentali e sanzionatorie in caso di
mancata indicazione dei saldi iniziali e finali dei conti correnti
bancari e postali e dei conti titoli relativi all’anno 2009
È legittima una tale richiesta?
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Indicazioni garante privacy
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In base all’art. 32 D.P.R. 600/1973 assolutamente no, in quanto
il comma 1, n. 6-bis) prevede che gli uffici, previa
autorizzazione, possano richiedere al contribuente
l’indicazione della natura, numero e estremi identificativi,
ma non il loro contenuto
Quindi gli uffici prima devono richiedere l’autorizzazione
e poi fare una specifica richiesta circa il contenuto
ed a quel punto potranno essere utilizzati anche ai fini
di un accertamento da redditometro (e non necessariamente
per accertamenti bancari)
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Iter accertamento
redditometrico
10 aprile 2014
La procedura della accertamento sintetico prevede che
l’ufficio, fatta una selezione dei contribuenti invii al soggetto
selezionato un questionario con lettera raccomandata (20 mila
questionari)
A seguito della risposte avute in quella sede, l’ufficio può:
 se ritiene soddisfacenti le spiegazioni, archiviare la pratica
 se non ritiene soddisfacenti le spiegazioni, inviare al
contribuente un ulteriore invito con la proposta di adesione,
a cui il contribuente potrà:
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Iter accertamento
redditometrico
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• prestare adesione integrale, entro 15 gg. prima della
data di comparizione) (con riduzione delle sanzioni ad
1/6)
• presentarsi e dar corso ad una procedura di
accertamento con adesione (con riduzione delle
sanzioni ad 1/3 del minimo edittale)
• non fare nulla e l’ufficio emette un avviso di
accertamento sintetico
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Il contraddittorio anticipato
10 aprile 2014
Ma la novità più rilevante introdotta nel nuovo testo
dell’art. 38 consiste nell’aver previsto per gli uffici l’obbligo
di avviare con il contribuente un contraddittorio preventivo
al fine di verificare la sussistenza di dati, notizie
o argomentazioni idonee a superare l’attendibilità
dimostrativa della presunzione alla base della metodologia
sintetica, e successivamente di avviare, sempre
in via preventiva, un procedimento di accertamento
con adesione ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. 218/1997
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Il contraddittorio anticipato
10 aprile 2014
Per giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, infatti,
prima della novella del 2010, la sola circostanza della
mancata instaurazione di una qualche forma di
contraddittorio tra contribuente e ufficio nella fase istruttoria
non poteva giustificare l’annullamento dell’accertamento
sintetico, potendo il soggetto verificato, in sede di
impugnazione dell’atto, “allegare qualsivoglia elemento atto
ad inficiare l’efficacia probatoria delle presunzioni invocate
dall’amministrazione finanziaria”(Cassazioni
n. 14367/07 e n. 7485/10)
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Il contraddittorio anticipato
10 aprile 2014
Il definitivo riconoscimento dell’obbligatorietà del
contraddittorio a livello normativo si pone in linea con
l’orientamento giurisprudenziale (anche comunitario) (CGCE,
18/12/2008, causa C-349/07, Sopropè), formatosi in materia
di parametri e studi di settore (Cassazioni, SS.UU., nn. 26635,
26636, 26637 e 26638 del 2009) che ha messo in evidenza
come il contraddittorio, oltre a rappresentare un elemento
essenziale del giusto procedimento amministrativo,
rappresenta il mezzo più efficace per adeguare la funzione
statistica alla base del redditometro alla concreta realtà
reddituale del contribuente
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Il contraddittorio anticipato
10 aprile 2014
L’adeguamento del dato di normalità economica
alle specifiche condizioni ambientali, sociali ed economiche
in cui opera il contribuente passa necessariamente attraverso
il contraddittorio, sede in cui quest’ultimo potrà fornire,
non soltanto attraverso prove documentali, ma anche in via
presuntiva, i propri chiarimenti e gli elementi giustificativi
di quale siano le fonti di finanziamento delle spese valorizzate
dall’ufficio ai fini accertativi
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Conseguenze della mancata
attivazione del contraddittorio
10 aprile 2014
Il novellato art. 38 nulla dice circa la sorte degli avvisi
di accertamento notificati in assenza del previo contraddittorio,
così come della possibilità per il contribuente di utilizzare,
direttamente in fase contenziosa, eventuali dati e documenti
non presentati in occasione del contraddittorio
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Conseguenze della mancata
attivazione del contraddittorio
10 aprile 2014
Quanto al primo profilo, la necessità di estendere alla metodologia
sintetica tutte le garanzie riconosciute dalla giurisprudenza
ai destinatari degli accertamenti standardizzati, porta a concludere
che il difetto del contraddittorio (o anche la sua irregolarità)
debba esser considerato motivo di nullità del successivo avviso
di accertamento. Da ciò consegue che, nel caso di attivazione del
contraddittorio e di risposta del contribuente, l’ufficio che decida
di emettere comunque l’avviso di accertamento dovrà dar conto
nella motivazione delle ragioni che l’hanno portato a disattendere
le difese svolte dal contribuente (cd. motivazione rafforzata)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Conseguenze della mancata
attivazione del contraddittorio
10 aprile 2014
Per quel che concerne la possibilità di utilizzare in giudizio
argomenti, dati e documenti non esibiti, né allegati in sede
di contraddittorio, deve ritenersi che il contribuente in sede
contenziosa possa proporre ogni eccezione (e prova)
che ritenga utile alla sua difesa, senza esser in alcun modo
vincolato all’esito del contraddittorio ed alle eccezioni
sollevate in fase endoprocedimentale, e ciò anche
nel caso in cui non abbia dato seguito all’invito, restando
inerte.
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Conseguenze della mancata
attivazione del contraddittorio
10 aprile 2014
E ciò sia perché nella fase del contraddittorio non è imposto
al contribuente di munirsi di un difensore tecnico, sia perché
nell’art. 38 non è disciplinata alcuna ipotesi decadenziale
che, secondo i principi generali, deve esser necessariamente
comminata per legge (come nel caso dell’art. 32)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Conseguenze della mancata
attivazione del contraddittorio
10 aprile 2014
La condotta del contribuente che non si sia presentato
al contraddittorio potrebbe al più essere sanzionata,
nonostante l’esito vittorioso del successivo giudizio,
con il non integrale rimborso delle spese di lite per non
aver impedito con il suo comportamento prima l’adozione,
e poi l’impugnazione, di un provvedimento infondato
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Natura delle presunzioni connesse
all’utilizzo del redditometro
10 aprile 2014
La quantificazione della spesa effettuata sulla base
del redditometro dispensa gli uffici da qualsiasi ulteriore
dimostrazione che non sia la sussistenza e la disponibilità
dei fatti-indice, ponendo a carico del contribuente l’onere
di dimostrare la provenienza non reddituale delle somme
necessarie per utilizzare e/o mantenere i beni e servizi presenti
nel decreto
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Natura delle presunzioni connesse
all’utilizzo del redditometro
10 aprile 2014
Per giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, le
presunzioni connesse all’utilizzo dei coefficienti redditometrici
sono qualificate come legali relative (Cassazioni nn. 14168/12
e n. 18604/12 e nello stesso senso Circolare 24/E)
Contra Cassazioni nn. 23554/12, n. 16339/13 e n. 2015/14 che
annoverando l’accertamento redditometrico tra le procedure
di accertamento standardizzato, giungono alla conclusione
che la tassazione a mezzo coefficienti costituisce un sistema
di presunzioni semplici
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
La prova contraria
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Nel caso in cui il reddito complessivo accertato
sinteticamente superi la franchigia del quinto, al contribuente
spetta comunque la possibilità di dimostrare, già in sede
di contraddittorio preventivo, che il finanziamento delle spese
individuate dall’ufficio è avvenuto con “redditi diversi da
quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi
esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o,
comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base
imponibile” (art. 38, co. 4)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
La prova contraria
10 aprile 2014
Rispetto al passato, la prova contraria risulta notevolmente
ampliata sia con riferimento ai mezzi di prova che al loro
contenuto. Riguardo ai primi, venuto meno il riferimento
all’idonea documentazione, la prova che il reddito non esiste
potrà essere fornita anche in via presuntiva (Cassazioni
n. 6758/2007 e n. 10665/2009)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
La prova contraria
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Riguardo al loro contenuto, il contribuente potrà dimostrare
che il finanziamento delle spese valorizzate dall’ufficio ai fini
accertativi sia avvenuto con ogni mezzo atto a dimostrare
che le spese sono state sostenute:
 con redditi legalmente esclusi dalla formazione della base
imponibile (ad es. donazioni, successioni, vincite, redditi
determinati forfetariamente come quelli derivanti da
attività o cespiti tassati catastalmente; somme riscosse a
titolo di risarcimento patrimoniale, ecc...)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
La prova contraria
10 aprile 2014
 con redditi conseguiti in altri periodi di imposta
(Cassazione n. 6396/14)
 con somme detenute all’estero e oggetto di scudo fiscale
 ma anche che le spese sono state finanziate da economie
terze o tramite il ricorso all’indebitamento (presunzione
concorso dei familiari alla produzione del reddito, quindi
non deve essere dimostrata ogni aiuto che viene offerto
(Cassazione n. 5365/2014)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
La prova contraria
10 aprile 2014
 ovvero utilizzando disinvestimenti patrimoniali effettuati
nell’anno e nei quattro anni precedenti l’acquisto del
bene
 indisponibilità totale o parziale dei beni o di utilizzarli
nell’attività professionale (Circolare 25/E/2012)
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Ordinanza
Tribunale di Pozzuoli
10 aprile 2014
Con Ordinanza 21/03/2013 e sentenza n. 10508/2013, il
Tribunale di Napoli (sez. civ. dist. di Pozzuoli) ha ordinato
all’Agenzia di:
 di cessare ogni attività di accesso, analisi e raccolta di dati
di ogni genere a carico del ricorrente
 di comunicare formalmente al ricorrente se è in atto
un’attività di raccolta dati nei suoi confronti e, in caso
positivo, di distruggere tutti i relativi archivi
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Ordinanza
Tribunale di Pozzuoli
10 aprile 2014
Critica:
 difetto di giurisdizione del giudice civile
 non c’è violazione del diritto alla riservatezza per due ragioni:
1) il trattamento di dei dati personali è consentito ai soggetti
pubblici per lo svolgimento di funzioni istituzionali (art. 18
D.Lgs. 196/2003)
2) l’ufficio non contesta il perché le spese siano state sostenute,
ma il come siano giustificate
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Efficacia retroattiva
del redditometro
10 aprile 2014
Una serie di sentenze di merito:
 CTP Rimini, 21/03/2013, n. 41/2/2013
 CTP Reggio Emilia, 18/04/2013, n. 74/2/2013 (CTP Pistoia,
n. 100/2013 e CTP Novara, n. 12/2012), CTR Venezia, n.
123/30/2013
 CTP Torino, 08/01/2013, n. 3
 Cassazione 31/05/2013, n. 13776
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Efficacia retroattiva
del redditometro
10 aprile 2014
hanno sostenuto l’applicazione retroattiva delle nuove
disposizioni, se più favorevoli, anche per le annualità
precedenti al 2009, in quanto il fine del D.M. del 2012 non
è solo quello di predeterminare il reddito per il futuro, ma
anche quello di correggere le distorsioni del passato, stante
l’evoluzione e l’affinamento dello strumento presuntivo
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
Efficacia retroattiva
del redditometro
10 aprile 2014
L’aggiornamento intervenuto non ha natura sostanziale,
perché non introduce nuove fattispecie impositive, ma
procedimentale, sicché il contribuente può richiedere
l’applicazione retroattiva
Dato che il redditometro rientra nel genus degli accertamenti
standardizzati la forma più evoluta prevale sulle precedenti
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
La posizione
dell’Agenzia delle Entrate
10 aprile 2014
L’Agenzia è contraria all’applicazione alle annualità anteriori
al 2009 del D.M. del 2012 (Direttiva n. 15/13 Direzione centrale
contenzioso e Circolare 24/E/2013), e ciò in base:
 alla lettera dell’art. 22 D.L. 78/2010 (così già Circolare
1/E/ 2013);
 alla lettera dell’art. 5, co. 3, D.M. del 1992 che prevedeva
la possibilità che il contribuente potesse chiedere, qualora
l’accertamento non fosse divenuto definitivo, che il
reddito fosse rideterminato sulla base dei nuovi criteri;
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Accertamento sintetico e analitico induttivo: novità e analisi della disciplina
La posizione
dell’Agenzia delle Entrate
10 aprile 2014
 alla circostanza che, a differenza degli studi di settore, tra
il vecchio e il nuovo redditometro non c’è omogeneità,
nell’approccio metodologico utilizzato ai fini della
determinazione del reddito complessivo (il vecchio era
basato sulla disponibilità di beni-indice ed oggi invece su
manifestazioni di spesa puntuali o statistiche)
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