PROFILI TRIBUTARI DEI
CONFERIMENTI DI AZIENDA
Antonio Uricchio
taranto 5 giugno 2009
1
Nozione di azienda
“L’azienda è il complesso dei beni organizzati
dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”
(art. 2555 c.c.)
Il trasferimento può essere:
- integrale, nel caso in cui venga ceduta l’intera
azienda o un ramo della stessa, con il suo intero
patrimonio;
- parziale, nel caso in cui venga ceduta l’azienda o
un ramo della stessa, ma non il suo intero
patrimonio.
2
(Segue)
In quest’ultimo caso potrebbe porsi un problema di
qualificabilità in termini di azienda del complesso
dei beni trasferito.
A tal riguardo, una definizione (ai fini fiscali) di
nozione di ramo di azienda (e di conferimento
d’attivo), seppur destinata ad assumere rilevanza
ai soli fini di applicazione del regime di neutralità
fiscale ivi previsto, è rinvenibile nell’art. 2, lett. i)
e c) della Direttiva 90/434/Cee (sul regime fiscale
comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai
conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni).
3
(Segue)
In specie, si veda la sentenza della Corte di Giustizia
delle Comunità Europee del 15 gennaio 2002,
causa C-43/00, in cui la Corte, interpretando la
normativa comunitaria appena richiamata, ha
tentato di ricostruire la nozione d’azienda, ai fini
dell’applicazione del regime fiscale di neutralità
ivi previsto, precisando che per poter configurare
una azienda è anzitutto necessario la sussistenza di
una autonomia funzionale dell’attivo conferito:
deve, cioè, trattarsi di un complesso di beni in
grado di funzionare autonomamente, consentendo
l’esercizio della relativa attività di impresa;
4
(Segue)
E’ poi necessaria anche la sussistenza di una
autonomia finanziaria di tale complesso di
beni, il quale deve essere in grado di
provvedere con mezzi propri e, dunque,
attraverso i redditi propri, al graduale
rimborso dei debiti in cui la beneficiaria sia
eventualmente anche subentrata.
5
(Segue)
Secondo la Corte di Cassazione (Cass. 8 settembre
2005, n. 17928; cass. 22 dicembre 2004, n. 23804)
si è in presenza di un trasferimento di azienda
anche qualora l’acquirente debba integrare
l’insieme dei beni trasferiti con ulteriori fattori
produttivi, purché i beni “mancanti” non siano tali
da alterare l’unità economica e funzionale del
complesso aziendale, essendo necessario che i
beni conferiti rendano possibile lo svolgimento di
una specifica attività di impresa.
6
(Segue)
Peraltro, sempre per la giurisprudenza di legittimità:
- non è richiesto l’attuale esercizio dell’attività
dell’azienda, essendo sufficiente che il
trasferimento abbia ad oggetto un complesso
organizzato di beni potenzialmente idoneo
all’esercizio della specifica attività d’impresa;
- deve trattarsi di un ramo d’azienda preesistente al
trasferimento, ossia di una realtà produttiva
autonoma e funzionalmente già esistente
anteriormente al trasferimento e non anche di una
struttura appositamente creata in occasione del
trasferimento o come tale identificata dalle parti
del negozio traslativo (Cass. 5 marzo 2008, n.
5932; Cass. 30 gennaio 2007, n. 1913)
7
(Segue)
Contra si veda Bando di gara per l’acquisto
di uno o più rami di azienda di Alitalia
Linee Aeree italiane S.p.A. “anche non
preesistenti”.
8
(Segue)
Recentemente la Corte di cassazione (sent. 23 aprile 2008,
n. 24913) ha statuito che ai fini della qualificazione di un
negozio giuridico avente ad oggetto una pluralità di beni,
quale cessione di compendio aziendale non è rilevante la
diretta pertinenza dell’attività dell’azienda ceduta con
l’oggetto sociale principale del soggetto cedente, in quanto
il trasferimento costituisce cessione d’azienda laddove
l’oggetto specifico sia costituito dal passaggio dei beni
intesi in senso unitario e funzionale, suscettibile di vedersi
attribuita ex ante l’attitudine all’esercizio dell’impresa.
9
I trasferimenti di azienda
10
Tipologia di trasferimento
1) Trasferimenti a titolo oneroso:
- cessione
- permuta
- Conferimento
11
Le principali contestazioni
dell’Amministrazione finanziaria
in caso di cessione d’azienda
12
1° tipologia di contestazione
- Contestazioni relative alla determinazione
della
plusvalenza
derivante
dal
trasferimento dell’azienda in conseguenza
della
“problematica”
relativa
alla
valorizzazione contabile e quindi fiscale
della componente avviamento.
13
(Segue)
Sebbene ai fini delle imposte sui redditi la base
imponibile
sia
costituita
dal
prezzo
contrattualmente determinato dalle parti (e non già
dal valore di mercato), tuttavia l’Ufficio spesse
volte utilizza il maggior valore dallo stesso già
accertato ai fini dell’imposta di registro anche
nell’ambito dell’accertamento in tema di imposte
sui redditi, rettificando la plusvalenza da cessione
d’azienda ed, in particolare, rettificando il valore
attribuito alla componente avviamento.
14
(Segue)
A tal fine il ragionamento presuntivo
utilizzato dall’Ufficio sarebbe il seguente:
poiché ai fini dell’imposta di registro è stato
definitivamente accertato per la stessa
azienda un valore maggiore rispetto al
corrispettivo dichiarato dalle parti in atto,
allora è altamente probabile che vi sia stato
un occultamento di corrispettivo (Cass. 18
luglio 2008, n. 19830)
15
(Segue)
Criticità di tale ragionamento presuntivo:
- il valore accertato ai fini dell’imposta di registro,
in quanto determinato in base all’applicazione di
formule matematiche, difficilmente può ritenersi
coincidente con il reale valore di mercato
dell’azienda trasferita; anche in considerazione del
fatto che la sua definizione in tale differente
ambito può essere stata condizionata da fattori
estranei quali le vicende di stampo processuale e
preprocessuale.
16
2° tipologia di contestazione
- Contestazioni relativa non già all’importo
del corrispettivo dichiarato, bensì alla sua
allocazione tra i diversi beni (materiali ed
immateriali) che compongono l’azienda
acquisita
17
(Segue)
In
caso di cessione d’azienda, sebbene il
corrispettivo per la cessione sia il frutto della
libera contrattazione delle parti, tuttavia la
conseguente ripartizione contabile, tra le singole
componenti
aziendali,
del
corrispettivo
complessivamente
versato
non
è
insindacabilmente
rimessa
all’imprenditore
cessionario, essendo invece soggetta al rispetto del
criterio della correttezza e veridicità del bilancio,
con la conseguenza che tutti gli elementi attivi e
passivi devono essere iscritti in bilancio al loro
valore reale.
18
(segue)
Ne consegue che l’A.F. ben può sindacare
se sia congrua o meno la parte di
corrispettivo imputata dal cessionario
all’avviamento dell’azienda acquistata,
restando onere del contribuente provare il
contrario (Cass. 6 febbraio 2008, n. 9950).
19
(Segue)
Può
certamente
ritenersi
condivisibile
l’affermazione secondo cui non possa riconoscersi
al cessionario la facoltà (fiscale) di suddividere
con assoluta libertà il prezzo pagato per l’acquisto
del complesso aziendale tra i diversi componenti
materiali ed immateriali (avviamento) che lo
compongono, in quanto un tale riconoscimento si
tradurrebbe nella facoltà di effettuare arbitraggi
fiscali sfruttando la maggiore i minore deducibilità
del costo sostenuto per alcuni beni rispetto ad altri.
20
PRINCIPI GENERALI in tema di
disciplina fiscale dei
CONFERIMENTI
Premessa introduttiva
21
Natura dell’atto di conferimento
Il conferimento è un atto realizzativo di
componenti reddituali, in quanto fiscalmente
equiparato, ex art. 9, comma 5 Tuir, alle
cessioni a titolo oneroso.
Il
criterio
di
determinazione
del
“corrispettivo” (recte, del valore fiscalmente
rilevante) è fissato dall’art. 9, comma 2, Tuir
22
Art. 9 comma 2, Tuir
In caso di conferimenti ed apporti in società “si considera
corrispettivo conseguito”:
- nel caso di conferimento o apporto di tipo proporzionale ed
effettuato in società quotate, la media aritmetica dei prezzi
delle partecipazioni ricevute rilevati nell’ultimo mese
(“…il corrispettivo non può essere inferiore a…”);
- in tutti gli altri casi il valore normale (determinato ai sensi
dei successivi commi) dei beni e dei crediti conferiti (NB.
manca qualsiasi riferimento all’ipotesi in cui l’oggetto
dell’apporto sia una prestazione di opere e servizi)
23
Rilevanza reddituale anche
dell’apporto
Dunque, con la riforma del 2003, attraverso la
modifica del comma 2 dell’art. 9 del Tuir, è
stata riconosciuta, con coerenza sistematica
rispetto alle profonde innovazioni introdotte
nella disciplina dell’Ires, anche la rilevanza
reddituale degli apporti in società effettuati
a fronte dell’emissione di strumenti
finanziari partecipativi e dei contratti di
associazione in partecipazione.
24
In sintesi
- Nel caso di conferimento/apporto effettuato da
soggetti Ires, potranno realizzarsi componenti
positive di reddito qualificabili in termini di ricavi,
qualora la res apportata sia costituita da beni
oggetto dell’attività dell’impresa, ex art. 85, Tuir,
ovvero qualificabili in termini di plusvalenze o
minusvalenze nell’ipotesi in cui vengano apportati
beni relativi all’impresa, ex art. 86 del Tuir.
25
(Segue)
- Nel caso di apporto effettuato da soggetti
Irpef (Ire) persone fisiche imprenditori
nell’esercizio dell’attività di impresa o da
società commerciali di persone, l’eventuale
componente reddituale realizzata a seguito
dell’apporto potrà qualificarsi in termini di
ricavo, ex art. 57 Tuir, o di plusvalenza, ex
art. 58 Tuir, sulla base del medesimo
criterio precedentemente indicato.
26
(Segue)
- Nel caso di apporto effettuato da soggetto
Irpef (Ire) non imprenditore o, comunque, al
di fuori dell’esercizio dell’attività di
impresa, potrà ravvisarsi un reddito diverso
ex art. 67 Tuir, tutte le volte in cui, per il
tramite delle previsioni di cui all’art. 9,
venga integrata una delle diverse fattispecie
reddituali qualificante tale tipologia
reddituale.
27
Conferimento di azienda
Profili generali
28
Profili civilistici
Il conferimento in società di una azienda (o di un
ramo della stessa) non è espressamente
disciplinato dal codice civile; ad esso si
applicherà, pertanto, la disciplina (generale) di cui
agli artt. 2342 – 2345 c.c., dettata per i
conferimenti in natura di singoli beni.
Inoltre, il trasferimento del complesso aziendale dal
conferente al conferitario comporterà la
prosecuzione dei rapporti già in essere relativi al
all’azienda conferita (ex artt. 2558 ss. c.c., ed ex
artt. 2212 ss., con specifico riferimento ai rapporti
di lavoro)
29
Evoluzione della disciplina fiscale
- Fino al 1997 anche per i conferimenti aventi tale
oggetto trovava applicazione la regola generale di
cui all’art. 9 del Tuir. Nel corso del tempo si sono
però avuti vari interventi normativi di tipo
agevolativo, ma a carattere settoriale e con
efficacia limitata nel tempo.
- Dal 1997 al 2003 alla regola generale si affianca la
normativa derogatoria a sistema di cui agli artt. 3 e
4 del d.lgs. n. 358 del 1997.
30
(segue)
- Nel 2003 il regime di neutralità fiscale e di
determinazione del reddito imponibile
previsti dal d.lgs. 358/1997 viene
razionalizzato e messo a sistema mediante
incorporazione nel nuovo Tuir (artt. 175,
176, 177, 178, 179)
31
In sintesi
Con la riforma Ires del 2003:
- è stata prevista l’abrogazione dell’imposta
sostitutiva del 19%;
- è stato mantenuto il regime di determinazione del
reddito imponibile previsto dall’art. 3 del d.lgs.
358/1997, relativo ai conferimenti di aziende e di
partecipazioni di controllo e collegamento;
- È stato mantenuto il regime di neutralità fiscale
previsto dall’art. 4 del d.lgs. 358/1997, relativo ai
conferimenti di aziende.
32
Regime vigente ante Legge
Finanziaria per il 2008
Ai sensi del 2° co. dell’art. 176 Tuir (vigente ratione
temporis), erano previsti due differenti regimi:
- Regime ordinario: neutralità fiscale ex art. 176
Tuir, realizzata mediante continuità dei valori
fiscalmente riconosciuti.
- Regime realizzativo opzionale: la plusvalenza,
determinata ex art. 175, concorreva a formare il
reddito del soggetto conferente e costituiva costo
fiscalmente riconosciuto in capo al soggetto
conferitario.
33
Le novità introdotte con la Legge Finanziaria
per il 2008
Con l’art. 1, commi 46 e 47, l. 24 dicembre 2007, n.
244 (Legge Finanziaria per il 2008) è stata
modificata la disciplina delle operazioni di
riorganizzazione aziendale e, con specifico
riferimento ai conferimenti di azienda, è stato
introdotto:
- per tutte le operazioni di conferimento aventi ad
oggetto aziende, quale unico ed esclusivo regime
impositivo applicabile, quello di neutralità fiscale
di cui all’art. 176 Tuir;
- un regime opzionale di imposizione sostitutiva per
il riconoscimento fiscale dei maggiori valori
iscritti in bilancio dalla conferitaria sui beni
aziendali acquisiti
34
Il regime di neutralità fiscale dei
conferimenti di azienda
(ex art. 176 Tuir)
35
Il regime di neutralità fiscale dei conferimenti
d’azienda
Il regime di neutralità fiscale costituisce ora il naturale ed
esclusivo regime impositivo dei conferimenti d’azienda.
A tal fine:
- è stato eliminato nel 1° co. dell’art. 175, Tuir, il
riferimento alle aziende;
- sono stati abrogati i successivi commi 3 e 4 del medesimo
articolo;
- è stato aggiunto all’art. 176, Tuir, il nuovo comma 2-bis, il
quale riproduce l’abrogato 4° co., dell’art. 175, Tuir,
relativamente al conferimento dell’unica azienda da parte
dell’imprenditore individuale (ovviamente, con i necessari
aggiustamenti, in particolare, riguardo al diverso costo
fiscale delle partecipazioni cedute, che dovrebbe essere
rappresentato dall’“ultimo valore fiscale dell’azienda
conferita”); è stato sostituito il camma 2.
36
(Segue)
Pertanto, per tutti gli atti di conferimento aventi ad
oggetto aziende, realizzati a partire dal 1 gennaio
2008, non è più possibile optare per il regime del
cd. “realizzo controllato” di cui all’art. 175, Tuir,
il quale, tuttavia, non è stato del tutto abrogato,
restando ancora applicabile limitatamente agli atti
di conferimento aventi ad oggetto partecipazioni
di controllo e collegamento.
37
Ambito soggettivo di applicazione
Il regime di neutralità fiscale ex art. 176 si applica ai
conferimenti di aziende, ovunque esse si trovino,
effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello
Stato nell’esercizio di imprese commerciali
In forza della modifica introdotta con la Legge
Finanziaria per il 2008, il regime de quo potrà
trovare applicazione indipendentemente dalla
natura giuridica del soggetto conferitario e quindi
anche nei confronti delle società di persone.
Quanto al soggetto conferente potrà trattarsi di
qualsiasi contribuente esercente attività di
impresa.
38
(Segue) Conferente e/o conferitario
soggetto non residente
In forza del disposto di cui al 2° co., art. 176
Tuir, il regime di neutralità fiscale è
applicabile anche ai conferimenti in cui
entrambi i soggetti partecipanti siano
soggetti non residenti, a condizione che
l’azienda conferita sia collocata in Italia.
39
Regime di neutralità fiscale
La neutralità fiscale, quale regime naturale
dei conferimenti di aziende, ex art. 176
Tuir, è realizzata garantendo il rispetto del
principio di continuità dei valori fiscali,
evitando in tal modo salti di imposta o
doppie imposizioni.
40
(segue)
In tali casi non si ha realizzo di plusvalenze
o minusvalenze; a tale scopo è necessario
che:
- il soggetto conferente assuma, quale valore
delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore
fiscalmente
riconosciuto
dell’azienda
conferita (con possibile doppio binario sulla
partecipazione);
41
(segue)
- il soggetto conferitario subentri nella posizione
del soggetto conferente in ordine agli elementi
dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita
(con possibile doppio binario sugli elementi
patrimoniali costituenti l’azienda), facendo
risultare da apposito prospetto di riconciliazione,
da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati
esposti in bilancio ed i valori fiscalmente
riconosciuti.
42
(segue)
Ne consegue quindi che il regime di
neutralità rende irrilevante ai fini fiscali
l’eventuale iscrizione nelle scritture
contabili del soggetto conferente o del
soggetto conferitario di valori diversi da
quelli fiscalmente riconosciuti.
43
(segue)
Pertanto:
- il soggetto conferente al momento della successiva
alienazione della partecipazione dovrà calcolare
l’eventuale plusvalenza ovvero minusvalenza confrontando
il prezzo di cessione con il valore fiscalmente riconosciuto
della partecipazione (ossia con quello che l’azienda
possedeva in capo allo stesso);
- il soggetto conferitario, in caso di cessione dell’azienda,
calcolerà la plusvalenza ovvero minusvalenza in base ai
valori fiscali già riconosciuti in capo al conferente.
44
(Segue) Profili contabili
Dall’analisi di tale disposizione emerge come
l’atto di conferimento, in queste ipotesi, si atteggi
come una “successione” (cd. “a saldi aperti”), da
parte del conferitario, negli elementi dell’attivo e
del passivo del compendio aziendale conferito.
Si determina, dunque, una continuità dei valori
contabili tra conferente e conferitario; per cui, ad
esempio: i) il costo storico delle immobilizzazioni
materiali ed i corrispondenti fondi di
ammortamento iscritti nella contabilità del
conferente verranno riportati nella contabilità del
conferitario; ii) le rimanenze di magazzino del
conferente conserveranno la loro stratificazione
presso il conferitario; (segue)
45
(Segue)
iii) nell’ipotesi in cui siano state effettuate, da
parte del conferente, deduzioni extracontabili, ex
art. 109, 4° co., lett. b) Tuir, l’eccedenza in
sospensione di imposta relativa all’azienda
conferita, a seguito del conferimento (effettuato
secondo il modello “successione”) non concorre
alla formazione del reddito del conferente e si
trasferisce al conferitario, nella misura in cui
quest’ultimo (re)istituisca tale vincolo di
sospensione di imposta sulle proprie riserve di
patrimonio netto (art. 176, 5° co., Tuir).
46
(Segue)
Oltre ad una continuità dei valori di libro tra il
conferente ed il conferitario è anche possibile un
conferimento a valori contabili rivalutati “in
sospensione di imposta”.
In tal caso, il maggior valore della partecipazione
iscritto nelle scritture contabili del conferente,
rispetto al costo fiscale dell’azienda conferita,
costituisce un maggior valore “in sospensione di
imposta” da attestare mediante un apposito
prospetto di riconciliazione, da allegare alla
dichiarazione dei redditi.
47
(Segue)
Allo stesso modo, i maggiori valori degli
elementi
patrimoniali
acquisiti
dal
conferitario ed iscritti in contabilità, rispetto
al costo fiscale degli stessi in capo al
conferente, costituiscono maggiori valori
“in sospensione di imposta” da attestare
mediante un apposito prospetto di
riconciliazione,
da
allegare
alla
dichiarazione dei redditi.
48
(Segue)
Nelle scritture contabili della conferitaria tali
maggior valori devono, comunque, essere iscritti
“a saldi aperti”, ossia con indicazione del costo
rivalutato ed in sospensione di imposta ed il
corrispondente fondo ammortamento risultante dal
bilancio del conferente.
In questo caso occorrerà iscrivere nel bilancio del
conferitario un fondo imposte differite in
conseguenza di tali maggiori valori in sospensione
di imposta (cfr. ris. n. 382/E del 6/12/2002)
49
Rilevanza del periodo di possesso
In perfetta coerenza con la configurazione
del conferimento secondo il modello
“successione”, è stato previsto che: “Le
aziende acquisite in dipendenza di
conferimenti effettuati con il regime di cui
al presente articolo si considerano
possedute dal soggetto conferitario anche
per il periodo di possesso del soggetto
conferente” (art. 176, 4° co., Tuir)
50
(segue)
Allo stesso modo le partecipazioni ricevute dai
soggetti che hanno effettuato i conferimenti in
regime di neutralità fiscale o le operazioni di cui
all’art. 178 Tuir (operazioni straordinarie
transfrontaliere), in regime di neutralità fiscale, si
considerano iscritte come immobilizzazioni
finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i
beni dell’azienda conferita o in cui risultavano
iscritte, come immobilizzazioni le partecipazioni
date in cambio.
51
In sintesi, le caratteristiche del
regime di neutralità fiscale
- Le
plusvalenze
realizzate
contabilmente
rimangono in sospensione di imposta (con
stanziamento di imposte differite).
- Vengono trasferite le posizioni soggettive afferenti
gli elementi patrimoniali dell’attivo e del passivo
conferiti (es. prosecuzione degli ammortamenti
anticipati e rateizzazioni).
- Fiscalmente il conferitario acquisisce il patrimonio
“a saldi contabili aperti”
52
Rapporto tra art. 176 Tuir e art. 37
bis del dpr 600/1973
Ai sensi dell’art. 176, co. 3°, non rileva ai fini
dell’applicazione della norma antielusiva di cui
all’art. 37-bis dpr 600/1973, il conferimento
dell’azienda effettuato ex art. 176 Tuir e la
successiva cessione della partecipazione ricevuta
per usufruire del regime di esenzione di cui all’art.
87 Tuir per i soggetti Ires, o di quello di cui all’art.
art. 58 Tuir per le imprese individuali e società di
persone commerciali, o di quello di cui all’art. 67,
co. 1° lett. c) per i soggetti non imprenditori.
53
(segue)
Viene dunque introdotta una presunzione
legale di non elusività del conferimento di
azienda seguito dalla cessione delle
partecipazioni ricevute in cambio.
N.b. secondo la giurisprudenza di merito
(Comm. trib. prov. 5/11/2007, n. 150) tale
presunzione di non elusività non si
estenderebbe anche all’imposta di registro.
54
Conferimento dell’unica azienda
Nel caso in cui il conferimento abbia ad oggetto
l’unica azienda dell’imprenditore individuale, la
successiva cessione delle partecipazioni ottenute
per effetto del conferimento non avviene in regime
di impresa. Pertanto, questa sarà soggetta a
tassazione, ex comma 2 bis, art. 176, secondo il
regime dei capital gain previsto per le
partecipazioni qualificate, ai sensi dell’art. 67, 1°
comma, lett. c, Tuir, a prescindere dalla
percentuale di possesso.
55
Il nuovo regime di imposizione
sostitutiva dei conferimenti d’azienda
Il comma 46, n. 3), art. 1 della Legge Finanziaria
per il 2008, introduce nell’art. 176, Tuir, il nuovo
comma 2-ter, il quale prevede la possibilità per il
soggetto conferitario di optare per l’applicazione
di un regime di imposizione sostitutiva dell’Irpef,
dell’Ires e dell’Irap, al fine di ottenere il
riconoscimento fiscale dei maggiori valori degli
elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni
materiali ed immateriali dalla stessa iscritti in
bilancio a seguito dell’atto di conferimento.
56
Fonti normative e prassi
amministrativa
- Art. 176, comma 2 ter Tuir
- Decreto del Ministero dell’economia e
delle Finanze del 25 luglio 2008 emanato ex
art. 1, co. 47, Legge Finanziaria per il 2008
- Circ. dell’Agenzia delle Entrate 25
settembre 2008 n. 57/E
57
Ambito di applicazione dell’imposta
sostitutiva
Il regime di imposizione sostitutiva compete
alla sola società conferitaria, anche nel caso
in cui quest’ultimo sia un soggetto
fiscalmente trasparente (società di persone,
ovvero società di capitali in regime di
trasparenza fiscale ex artt. 115 e 116, Tuir).
58
(Segue)
L’applicazione dell’imposta sostitutiva può
avere ad oggetto la totalità dei maggiori
valori attribuiti in bilancio agli elementi
dell’attivo costituenti immobilizzazioni
materiali
ed
immateriali
(incluso
l’avviamento) relativi all’azienda ricevuta,
ovvero riguardare solo una parte degli
stessi.
59
Oggetto dell’affrancamento
Oggetto dell’affrancamento sono i disallineamenti
tra il valore civile di bilancio iscritto dal soggetto
conferitario (secondo i corretti principi contabili)
ed il valore fiscale dei beni e degli altri elementi
conferiti, (quest’ultimo) pari al valore fiscale che
gli stessi beni avevano presso il soggetto
conferente.
Il riferimento al “valore di iscrizione in bilancio”
consente l’affrancamento anche quando il soggetto
conferitario non iscrive in bilancio nuovi maggiori
valori limitandosi a recepire i medesimi valori di
bilancio del soggetto conferente ed “ereditando” i
disallineamenti già esistenti presso quest’ultimo.
60
(Segue)
I disallineamenti tra valori civili e valori fiscali possono
essere assoggettati ad imposta sostitutiva anche in misura
parziale; tuttavia l’applicazione dell’imposta sostitutiva
deve essere richiesta per categorie omogenee di
immobilizzazioni:
- per i beni immobili per una delle cinque categorie così
come individuate dal citato decreto ministeriale;
- per i beni mobili per categorie omogenee costituite per
anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento;
- per le immobilizzazioni immateriali, incluso
l’avviamento, l’applicazione dell’imposta sostitutiva può
avvenire anche distintamente su ciascuna di esse.
61
(Segue)
Nella determinazione della base imponibile
dell’imposta sostitutiva sono escluse le differenze
tra i valori civili e fiscali relative alle
immobilizzazioni cedute nel corso dello stesso
periodo di imposta di esercizio dell’opzione,
anteriormente al versamento della prima rata
dovuta, ciò al fine di evitare che il contribuente
anticipi il pagamento di un’imposta sostitutiva
commisurata a disallineamenti di valore che
comunque dovranno concorrere a tassazione con
aliquota ordinaria.
62
(Segue)
Non possono formare oggetto di affrancamento
tramite l’imposta sostitutiva de qua:
- disallineamenti derivanti da deduzioni
extracontabili effettuate ex art. 109, co. 4 Tuir;
- né eventuali altri disallineamenti relativi a beni
già presenti nel bilancio della società conferitaria
prima dell’operazione straordinaria
63
Le aliquote dell’imposta sostitutiva
L’imposta sostitutiva si applica:
- con l’aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori
complessivamente ricompresi nel limite di 5 milioni di euro;
- con l’aliquota del 14% sulla parte che eccede 5 milioni e fino
a 10 milioni di euro;
- con l’aliquota del 16% sulla parte superiore a 10 milioni di
euro.
N.B. ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile rileva
l’ammontare complessivo dei maggiori valori, anche relativi
a più operazioni di conferimento, che la conferitaria intende
affrancare nel periodo di imposta.
64
Coordinamento con il regime di imposizione
sostitutiva dei disallineamenti derivanti da deduzioni
extracontabili
Alle eventuali differenze di valore derivanti
da deduzioni extracontabili effettuate dal
soggetto conferente e trasferite al soggetto
conferitario, ex art. 176, co. 5, Tuir, deve
essere applicato prioritariamente il diverso
regime di imposizione sostitutiva di cui
all’art. 1, co. 48, Legge Finanziaria per il
2008.
65
(Segue)
In presenza di differenze di valore originate in
parte da deduzioni extracontabili ed in parte
derivanti da iscrizione di maggior valore in sede di
conferimento, la società conferitaria che intende
esercitare l’opzione per il riallineamento dei
maggiori valori ai sensi del co. 46 art. 1, deve
prioritariamente esercitare l’opzione per il regime
di imposizione sostitutiva di cui al co. 48 del
medesimo articolo.
66
Coordinamento con le agevolazioni spettanti per le
operazioni di aggregazione aziendale
Le disposizioni di cui ai commi da 242 a 249
dell’art. 1, l. 27 dicembre 2006, n. 296 prevedono,
a ricorrere di determinate condizioni e
limitatamente alle operazioni effettuate nel biennio
2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito del
disavanzo da concambio che emerge da operazioni
di fusione e di scissione nonché dei maggiori
valori iscritti dalla società conferitaria nel caso di
conferimento di azienda.
67
(Segue)
Tale beneficio si sostanzia nel riconoscimento
fiscale gratuito - per un ammontare non eccedente
i 5 milioni di Euro – del valore di avviamento e di
quello attribuito ai beni strumentali materiali ed
immateriali per effetto dell’imputazione in
bilancio del disavanzo da concambio per le
operazioni di fusione e di scissione e, per le
operazioni di conferimento, nel riconoscimento
fiscale gratuito dei maggiori valori dei beni
strumentali materiali e immateriali emergenti a
seguito del conferimento stesso.
68
(segue)
Nel caso in cui il contribuente, in relazione
alla medesima operazione straordinaria,
abbia
già
beneficiato
del
bonus
aggregazioni, potrà optare anche per
l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui
residui maggiori valori eventualmente
presenti in bilancio e non riconosciuti
fiscalmente in quanto eccedenti il limite dei
5 milioni di euro.
69
(segue)
Ai fini dell’individuazione dell’aliquota
dell’imposta sostitutiva non si deve tener
conto dei maggiori valori che hanno già
ottenuto il riconoscimento fiscale gratuito in
forza del bonus aggregazioni
70
(segue)
Nel caso in cui l’opzione per l’imposta sostitutiva
riguardi
una
successiva
operazione
di
conferimento di azienda posta in essere dal
medesimo soggetto che ha già fruito del bonus
aggregazioni,
l’ultimo
valore
fiscalmente
riconosciuto in capo al soggetto conferente deve
ritenersi comprensivo anche dei maggiori valori
iscritti in bilancio in occasione di operazioni di
riorganizzazione aziendale che hanno beneficiato
del bonus aggregazioni, solo se il conferimento è
effettuato decorso il cd periodo di “sorveglianza”
(4 periodi di imposta dall’effettuazione
dell’operazione straordinaria).
71
(segue)
In caso contrario, verificandosi la decadenza
dal beneficio del bonus aggregazioni, i
maggior valori iscritti in bilancio a seguito
dell’operazione di conferimento potranno
essere affrancati mediante pagamento
dell’imposta sostitutiva senza tener conto
degli effetti del bonus aggregazioni.
72
Esercizio e perfezionamento
dell’opzione
- L’opzione per l’imposta sostitutiva potrà
essere esercitata dalla società conferitaria
nella dichiarazione dei redditi relativa
all’esercizio nel corso del quale è stata posta
in essere l’operazione o, al più tardi, in
quella del periodo d’imposta successivo.
- L’opzione si intende perfezionata con il
versamento della prima delle tre rate
dell’imposta dovuta.
73
Effetti dell’affrancamento
- I maggiori valori assoggettati ad imposta
sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini
dell’ammortamento a partire dal periodo di
imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione.
- In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto
periodo
d’imposta
successivo
a
quello
dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori
valori assoggettati ad imposta sostitutiva e
dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e
l’imposta sostitutiva versata è scomputata
dall’imposta sui redditi.
74
(segue)
Ai fini della decadenza, i beni devono
intendersi “realizzati” in caso di
alienazione,
conferimento
di
beni,
assegnazioni ai soci, autoconsumo o
destinazione a finalità estranee, mentre non
rilevano i trasferimenti effettuati in
occasione di operazioni fiscalmente neutrali
quali fusioni, scissioni e conferimenti
d’azienda ex art. 176, Tuir
75
(Segue) Fusioni e scissioni
E’ inoltre, prevista l’applicazione di tale
regime di imposizione sostitutiva anche ai
maggiori valori emergenti nel bilancio della
società incorporante o risultante dalla
fusione o beneficiaria della scissione, nel
caso, rispettivamente, di operazioni di
fusione e scissione.
76
Art. 15, comma 10-12, D.l.
185/2008 con le modifiche
apportate in sede di conversione
• In deroga all’art. 176, comma 2-ter,
TUIR, l’art. 15, commi da 10 a 12, d.l.
185/2008 consente di riallineare, in tutto o
in parte, le divergenze che emergono a
seguito delle riorganizzazioni aziendali di
cui agli artt. 172, 173 e 176
TUIR,
relativamente agli avviamenti, ai marchi
d’impresa e alle altre attività immateriali
77
Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008
con le modifiche apportate in sede di
conversione
Ai contribuenti è offerta la possibilità,
relativamente ai maggiori valori oggetto
di riallineamento, di ridurre il periodo di
ammortamento (per i marchi e
avviamento ex art. 103, comma 1, TUIR)
da 18 a 9 quote, a condizione che si
applichi l’imposta sostitutiva nella
misura del 16 per cento, prevista per le
operazioni di riorganizzazione societaria
78
Art. 15, comma 10-12, D.l. 185/2008
con le modifiche apportate in sede di
conversione
Ai contribuenti è offerta la possibilità,
relativamente ai maggiori valori oggetto
di riallineamento, di ridurre il periodo di
ammortamento (per i marchi e
avviamento ex art. 103, comma 1, TUIR)
da 18 a 9 quote, a condizione che si
applichi l’imposta sostitutiva nella
misura del 16 per cento, prevista per le
operazioni di riorganizzazione societaria
79
Art. 15, comma 10-12, D.l.
185/2008 con le modifiche
apportate in sede di conversione
• Con riferimento alle altre attività
immateriali diverse dall’avviamento e dai
marchi d’ impresa (tra i quali si
ricomprendono
le
immobilizzazioni
immateriali a vita indefinita) è stabilito che
l’ammortamento fiscale, commisurato ai
maggiori valori oggetto di riallineamento
segua l’ammortamento operato in bilancio,
ma l’ammortamento fiscale deve essere80
completato almeno in nove quote
Art. 15, comma 10-12, D.l.
185/2008 con le modifiche
apportate in sede di conversione
• Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori
assoggettati ad imposta sostitutiva opera a decorrere
dall’inizio del periodo di imposta nel quale è versata
l’imposta sostitutiva (versabile in unica soluzione
entro il termine di presentazione della dichiarazione
relativa al periodo di effettuazione dell’operazione),
mentre la deduzione dei relativi ammortamenti in
nove quote è ammessa a partire dal periodo di
imposta successivo
81
Art. 15, comma 10-12, D.l.
185/2008 con le modifiche
apportate in sede di conversione
• Il riallineamento è consentito anche per rivalutare
fiscalmente
i
maggiori
valori
delle
immobilizzazioni finanziarie e dei cespiti
dell’attivo circolante. Tuttavia per tali cespiti il
riallineamento è consentito, previo assoggettamento
a tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuali
maggiorazioni dell’IRPEF, IRES e IRAP, in via
separata rispetto all’imponibile complessivo,
versando in unica soluzione l’importo dovuto. 82
Art. 15, comma 10-12, D.l.
185/2008 con le modifiche
apportate in sede di conversione
• Se i maggiori valori sono relativi ai crediti
si applica l’imposta sostitutiva del 20 per
cento.
• Il riallineamento può essere attuato per
singole fattispecie, che si intendono i
componenti reddituali e patrimoniali delle
operazioni aventi la medesima natura ai fini
delle qualificazioni di bilancio e dei relativi
rapporti di copertura
83
Art. 15, comma 10-12, D.l.
185/2008 con le modifiche
apportate in sede di conversione
• Il citato riallineamento è applicabile alle
operazioni
effettuate
a
decorrere
dall’esercizio successivo a quello in corso
al 2007 e a quelle effettuate in precedenza.
In tal caso i soggetti che avessero già
esercitato l’opzione prevista dalla legge
finanziaria 2008 possono aderire al nuovo
regime di riallineamento integrando
l’imposta sostitutiva già liquidata.
84