I SOGGETTI
DEL RAPPORTO
TRIBUTARIO
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Soggetto attivo
 Amministrazione Finanziaria erariale, da
intendersi:
uffici centrali e periferici preposti alle entrate
pubbliche dello Stato (in particolare alle
entrate tributarie) e non uffici relativi alla
spesa pubblica né quelli di Amministrazione
attiva (sanità, istruzione, difesa, ..)
 Regioni ed enti locali per tributi propri (si
rinvia alla lezione sul federalismo fiscale)
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Struttura dell’A.F.
 Ministero dell’Economia e delle Finanze
(ha riunito Ministero Finanze, Tesoro, del
bilancio e della programmazione
economica), che svolge attività di
indirizzo e controllo verso le Agenzie e
detta gli indirizzi complessivi di politica
economica
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 Strutture che fanno capo al Ministero:
ANAGRAFE TRIBUTARIA
GUARDIA DI FINANZA
SECIT
SSEF
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 AGENZIE FISCALI
Istituite con D.lgs. 300/99: sono enti
pubblici strumentali con autonomia
regolamentare, amministrativa,
patrimoniale, contabile, organizzativa.
In tal modo si separano le funzioni politiche
(Ministero) da quelle amministrative
(Agenzie)
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Quindi si ha:
 Potere impositivo: titolarità in capo allo
Stato
 Potere di indirizzo: al Ministero, ma
Agenzia può emanare propri atti
Tra Ministero e Agenzia viene stipulata una
convenzione sugli obiettivi da
raggiungere, l’andamento della gestione,
i vincoli, le risorse, etc.
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SOGGETTI ESTERNI
 Concessionario riscossione (Equitalia
SpA)
 Garante dei diritti del contribuente (art.
13 L. 212/00)
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Ruolo del soggetto attivo (A.F.)
1. Attuazione del tributo nelle fasi di:
•
•
•
accertamento (quantificazione base
imponibile)
liquidazione (determinazione imposta)
riscossione
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….
2. Attività di indirizzo
attraverso circolari, note, risoluzioni (si
rinvia a lezione sulle fonti del diritto)
L’Attività normativa è invece deputata al
solo Ministero, attraverso regolamenti
(limite art. 23 Cost.)
9
…..
3. Attività conoscitiva:
attraverso l’utilizzo di poteri istruttori
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I soggetti passivi
Nel prelievo tributario vengono coinvolti diversi
soggetti, che hanno obblighi di varia natura
(posizioni di tipo passivo) nei confronti dello
Stato
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Tipologia di situazioni passive:
• obbligazione tributaria (pagamento del tributo,
che grava tipicamente sul contribuente vero e
proprio)
• obblighi di natura formale e strumentale
(possono gravare sia sul contribuente, sia su
altri soggetti)
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Dopo la riforma degli anni 70, la fase di
attuazione del tributo è lasciata in prima
battuta al contribuente (cui quindi sono
imposti vari obblighi) ed a altri soggetti
coinvolti. Si parla di autodichiarazione ed
autoliquidazione del tributo.
Solo in una fase successiva ed eventuale
di controllo e rettifica interviene
l’Amministrazione
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Per soggetti passivi, quindi, si intendono:
• quei soggetti che sono obbligati al
pagamento dell’imposta e, in caso di
mancato pagamento, sono soggetti
all’esercizio del potere coattivo da parte
dell’Amministrazione per la riscossione
• quei soggetti a vario titolo coinvolti nel
procedimento tributario
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Situazione standard:
il soggetto riceve il pagamento per una attività
di lavoro o per un capitale in denaro
investito; la situazione (afflusso di reddito)
esprime una capacità contributiva, ossia
una forza economica che manifesta la
capacità del soggetto a contribuire alle
spese pubbliche; il soggetto passivo è
tenuto al pagamento delle imposte
Situazione <atipica>: es. datore di lavoro e
notaio
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Nella situazione atipica, il soggetto
chiamato al pagamento delle imposte è
soggetto diverso dal contribuente, ossia
da colui che manifesta la capacità
contributiva
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Tale situazione è legittima rispetto al principio di capacità
contributiva se:
 l’obbligo risponde ad una funzione, apprezzabile, di agevolare
il pagamento e l’accertamento
 l’obbligo non espone il soggetto al rischio di essere totalmente
inciso dal peso economico dell’imposta (infatti il datore di
lavoro trattiene sulla retribuzione eroganda; il
notaio
riceve dal cliente i soldi in anticipo rispetto al versamento)
Per questi motivi la rivalsa è considerata come normalmente
obbligatoria, è facoltativa in casi marginali.
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Riepilogando, si distinguono i seguenti
soggetti passivi:
• Contribuente
• Sostituto d’imposta (soggetto passivo
improprio)
• Responsabile d’imposta (soggetto
passivo improprio)
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Sostituto d’imposta (art. 64 co. 1 DPR 600/73)
Il sostituto è colui che è obbligato al pagamento
delle imposte in luogo del contribuente, per fatti
e situazioni a questi riferibili, cioè per fatti che
manifestano una capacità contributiva altrui.
La rivalsa è obbligatoria, salvo diversamente
stabilito dalla legge.
La sostituzione estromette (tendenzialmente) il
contribuente dalla fase di attuazione e dal
pagamento…
19
…
Vanno però distinte:
1) Ritenuta a titolo di imposta,
in cui il sostituito non ha alcun obbligo di
dichiarare e neppure di versare, poiché il
provento non va nell’insieme dei redditi del
sostituito; ogni obbligo formale e di
versamento si esaurisce con gli adempimenti
del sostituto. In caso di omesso versamento,
il Fisco si può rivolgere solo al sostituto
(salvo che il sostituito non abbia nemmeno
subito la ritenuta: in tal caso c’è una
obbligazione solidale)
20
…
2) Ritenuta a titolo di acconto,
laddove, a fronte della trattenuta e
versamento da parte del sostituto, il
sostituito deve comunque dichiarare i
redditi al lordo nella propria dichiarazione,
detraendo dall’imposta lorda le ritenute
già versate dal sostituto.
21
Responsabile di imposta
(art. 64 co. 3 DPR 600/73)
E’ colui che è obbligato al pagamento del
tributo insieme al soggetto passivo (es.
notaio), per fatti e situazioni
esclusivamente a questi riferibili.
Qui è previsto il diritto di rivalsa (non
l’obbligo).
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Problema: quali sono i soggetti passivi a fronte di
attività svolte congiuntamente da più persone fisiche
o beni?
Si tratta di esaminare il profilo della solidarietà.
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La soggettività tributaria è attribuita a
complessi di persone – beni quando
hanno un’autonomia patrimoniale
rispetto alle persone che ne fanno parte.
Il tributo è dovuto in quanto c’è una
capacità contributiva.
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Il problema della soggettività tributaria emerge ogni volta
che un complesso di beni – persone risponde ai fini del
prelievo con un patrimonio diverso da quello delle
singole persone fisiche che lo compongono.
Casi problematici (solidarietà):
Società di persone
Famiglia
Impresa familiare
Stabile organizzazione
Gruppi di imprese
Trust
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Famiglia (redditi familiari)
Fino agli anni ’70 sistema del cumulo familiare dei
redditi. Oggi la famiglia non è soggettivizzata e
non vi è cumulo, ma solo deduzioni e detrazioni
dal reddito del singolo
26
….
Impresa familiare
(art. 230 bis C.C./art. 5, IV co, TUIR)
Non ha autonoma soggettività tributaria
I redditi sono imputati a ciascun familiare – partecipante
pro-quota
E’ un’impresa individuale: titolare e collaboratore
rispondono autonomamente verso il Fisco
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Società (di persone e di capitali) ed Enti
commerciali e non (anche in regime di
trasparenza, la soggettività è dell’ente
collettivo ai fini II.DD., IVA, ICI, etc.)
Stato, enti locali ed enti pubblici
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Stabile organizzazione
Non ha autonoma soggettività tributaria
E’ un tutt’uno con la casa madre (dal punto
di vista economico – giuridico)
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Riprendiamo la nozione di solidarietà tributaria
che si ha quando più soggetti sono tenuti al pagamento
della stessa obbligazione tributaria
(es. imposta di registro in una compravendita)
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La solidarietà in ambito tributario:
 Riguarda solo il lato passivo
 Per la disciplina fiscale, assente, si
applica per analogia la disciplina
civilistica (art. 1294 ss C.C.)
 La solidarietà consente di realizzare (in
presenza di più soggetti passivi) il loro
concorso alle spese pubbliche in ragione
della rispettiva capacità contributiva
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La solidarietà può essere:
 sostanziale (pagamento imposta)
 formale (adempimenti strumentali)
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Solidarietà sostanziale
Può aversi una:
1. Solidarietà paritetica
Quando gli effetti di un’unica fattispecie imponibile sono
riferibili simultaneamente a diversi soggetti, che si
trovano rispetto ad essa nella relazione prevista ex
lege (il fatto imponibile è riferibile
contemporaneamente a più soggetti).
Il presupposto cioè è posto in essere da più soggetti:
questi sono obbligati in solido (ciascuno risponde
per l’intero), la capacità contributiva si riferisce nella
sua interezza ad ogni soggetto passivo .
33
….
Solidarietà dipendente
Quando il presupposto è riferibile ad uno o più
soggetti ma la norma tributaria coinvolge
nell’obbligazione tributaria anche altri soggetti
ai quali la capacità contributiva non è riferibile.
Essa può essere
Contestuale : contemporaneamente al verificarsi
della fattispecie imponibile tipica
Successiva / sopravvenuta: subentra dopo che si
sono esauriti gli effetti della fattispecie
imponibile
2.
34
….
La solidarietà dipendente implica un rapporto
di pregiudizialità – dipendenza tra
fattispecie tipica del tributo e fattispecie
estensiva della responsabilità:
l’obbligazione del coobbligato dipendente è
strettamente connessa a quella principale.
Nei rapporti interni il diritto di rivalsa del
coobbligato dipendente sarà per intero
anziché pro quota, in base a capacità
contributiva.
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Tesi della supersolidarietà tributaria
(in passato prevalente)
L’avviso di accertamento e tutti gli atti (es.
sentenza) notificati solo ad uno dei condebitori
hanno effetto anche per gli altri.
Quindi se non impugnato, l’atto diviene definitivo
per tutti.
Il pagamento può quindi essere richiesto per
l’intero solo ad uno, salvo il diritto di regresso di
costui nei confronti degli altri.
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…
Suddetta teoria, pur giustificata
considerando che nella solidarietà
tributaria c’è unicità di rapporti e che
ogni condebitore può considerarsi
rappresentante ex lege degli altri
condebitori, è stata ritenuta
incostituzionale per violazione degli artt.
24 e 113 Cost. (contraddittorio e difesa).
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Tesi oggi prevalente
 Si applicano le norme del c.c. sulla solidarietà (artt.
1292 ss.)
 Gli atti dell’accertamento e processuali possono
riferirsi solo al singolo condebitore
 La sentenza sfavorevole non ha effetto sugli altri
debitori
 La sentenza favorevole, invece, può essere
opposta dagli altri debitori, a meno che per questi
non vi sia un giudicato sfavorevole o questi abbiano
già prestato acquiescenza all’atto (cioè abbiano
pagato)
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Problema:
è possibile una diversa definizione del
rapporto di imposta tra i soggetti a causa
di distinte le vicende processuali e
procedimentali.
La soluzione sarebbe l’istituto del
litisconsorzio necessario (partecipazione
necessaria di tutti i soggetti in tutte le
fasi), sia a livello di procedimento sia di
processo.
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