I SOGGETTI DEL
RAPPORTO TRIBUTARIO
Lezioni 5/6
ottobre
2011
1
SOGGETTIVITA’ TRIBUTARIA

2
Istituto tipico del diritto tributario
finalizzato all’attuazione del prelievo
in funzione del concorso di tutti ai
carichi pubblici.
Soggetto


Centro di imputazione di effetti giuridici
tributari.
Tutti i soggetti che a vario titolo intervengono
nella fase di attuazione del tributo.
Essi possono essere titolari di differenti
situazioni giuridiche soggettive.
3
Soggetti






4
Stato
Enti pubblici e non
Loro ausiliari
Contribuente
Responsabile di imposta
Sostituto di imposta
Soggetto attivo: definizione
Soggetto cui si imputa l’incremento
patrimoniale in cui si risolve il tributo
Ovvero
 Centro di imputazione dell’arricchimento
economico che obbliga al concorso alle
spese pubbliche

5
Soggetto passivo: definizione

6
Colui che per l’operare del tributo
concorre alle pubbliche spese a
seguito del verificarsi del fatto
presupposto previsto dalla legge
… segue (due criteri coincidenti)


7
Soggetto che subisce la decurtazione
patrimoniale per effetto della applicazione
del tributo
Soggetto al quale è imputabile la capacità
contributiva manifestata dal presupposto
Lo Stato può essere anche soggetto
passivo?
 Sì:
non esiste un principio generale
di non assoggettabilità a
tassazione dello Stato (es. Ici su
immobili di proprietà).
8
I soggetti attivi
La potestà
amministrativa di
imposizione
9


10
Potestà normativa di imposizione (potere
di introdurre i tributi)
Potestà amministrativa di imposizione
(che compete agli organi amministrativi cui è
demandata l’attuazione del tributo –
accertamento, riscossione, irrogazione di
sanzioni)
Soggetti attivi


11
Amministrazione Finanziaria erariale, da
intendersi:
uffici centrali e periferici preposti alle entrate
pubbliche dello Stato (in particolare alle entrate
tributarie) e non uffici relativi alla spesa pubblica
(ragioneria, tesoreria) né quelli di
Amministrazione attiva (sanità, istruzione, difesa,
etc.)
Regioni ed enti locali per tributi propri (si rinvia
alla lezione sul federalismo fiscale)
Amministrazione finanziaria
E’ dotata di particolari poteri attraverso i quali
procede all’applicazione del tributo.
Dall’esercizio di tali poteri scaturiscono atti e
provvedimenti dotati dei caratteri e degli
effetti tipici dei provvedimenti amministrativi
(autoritarietà, imperatività, esecutività, etc.)
12
Struttura dell’A.F.




13
Ministero dell’Economia e delle Finanze
Strutture che fanno capo al ministero
Agenzie fiscali (entrate, dogane, territorio,
demanio)
Soggetti esterni (ausiliari)
MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE
FINANZE
Ha riunito i Ministeri delle Finanze, del Tesoro,
del Bilancio e Programmazione economica
 attività di indirizzo e vigilanza verso le
agenzie
 elaborazione degli indirizzi complessivi di
politica economica e finanziaria, bilancio
14
Strutture che fanno capo al Ministero
 Anagrafe
15
tributaria (raccolta di dati
riguardanti i contribuenti)
 Corpo della guardia di finanza (gli agenti
hanno le stesse funzioni dei funzionari
dell’agenzia, ma si limitano a rilevare le
violazioni non l’accertamento; compiti di
polizia anche più ampi)
 SECIT (servizio consultivo ed ispettivo
tributario): consulenza
 SSEF (Scuola Superiore dell’economia e
delle Finanze)
AGENZIE FISCALI
- Nel sistema previgente: uffici del ministero,
distinti per imposte (dirette, Iva, registro, etc.)
- Istituite con D.lgs. 300/99: sono enti pubblici
economici strumentali con autonomia
regolamentare, amministrativa, patrimoniale,
contabile e finanziaria
- In tal modo si sono separate le funzioni
politiche (Ministero) da quelle amministrative
(Agenzie)
16
Agenzia delle entrate


17
Amministra tutti i tributi erariali, con
l’eccezione di quelli doganali e delle accise,
che sono di competenza dell’Agenzia delle
dogane.
Vertice dell’Agenzia delle entrate: Direttore
generale da cui dipendono le Direzioni
regionali
… segue

18
Gli uffici periferici dell’Agenzia delle entrate
svolgono compiti strettamente operativi
(controllano le dichiarazioni, svolgono
indagini, emettono accertamenti, formano i
ruoli, dispongono i rimborsi, rappresentano
l’agenzia in sede contenziosa, etc.)
Ministero/Agenzie



19
Potere impositivo: titolarità in capo allo
Stato
Potere di indirizzo: al Ministero, ma Agenzia
può emanare propri atti (circolari, risoluzioni;
etc.)
Tra Ministero e Agenzia viene stipulata una
convenzione circa gli obiettivi da
raggiungere, l’andamento della gestione, i
vincoli, le risorse, etc.
SOGGETTI ESTERNI (ausiliari)
Soggetti che si interpongono tra i soggetti attivi
e i soggetti passivi nelle diverse fasi di
attuazione del tributo al fine di:
 superare le diffidenze reciproche tra fisco e
contribuenti in una rinnovata ottica di
collaborazione, rendendo i rapporti tra
soggetti attivi e passivi più efficaci e
trasparenti
20





21
Concessionario della riscossione (Equitalia SpA)
Aziende di credito e uffici postali per il versamento
delle imposte
Messi comunali, del concessionario e uffici giudiziari
CAAF (imprese e dipendenti)
Garante dei diritti del contribuente (art. 13 L. 212/00)
Garante del contribuente


22
Istituito presso ogni Direzione regionale dell'Agenzia
delle entrate
formato da tre membri, scelti e nominati dal
Presidente della Commissione tributaria regionale,
all'interno di alcune categorie particolarmente
qualificate (magistrati; professori universitari; notai;
dirigenti dell'Amministrazione finanziaria; ufficiali
della Guardia di finanza; professionisti designati dai
rispettivi ordini professionali)
Funzione




23
Tutela del contribuente contro le disfunzioni,
irregolarità, scorrettezze dell’agire dell’A.F.,
che possano incrinare il rapporto di fiducia
tra questa ed i contribuenti.
Es. Stimolare le procedure di autotutela
È organo autonomo senza poteri autoritativi
Funzione di mera persuasione morale
Ruolo del soggetto attivo (A.F.)
1.
•
•
•
24
Attuazione del tributo nelle fasi di:
accertamento (quantificazione base
imponibile)
liquidazione (determinazione imposta)
riscossione
… segue
2.
Attività di indirizzo
attraverso circolari, note, risoluzioni (si
rinvia alla lezione sulle fonti del diritto)
L’attività normativa è invece demandata al
solo Ministero, attraverso regolamenti
(limite art. 23 Cost.)
25
… segue
3.
Attività conoscitiva
attraverso l’utilizzo di poteri istruttori (inviti
a comparire, questionari, richiesta di
chiarimenti, accessi ispezioni verifiche,
indagini bancarie)
26
Caratteri della potestà
amministrativa di imposizione
27
Discrezionalità dell’A.F.?
 Discrezionalità
come modalità di esercizio
del potere, bilanciando gli interessi in gioco
nella scelta del risultato finale
 Discrezionalità vs. Attività vincolata
 Può l’A.F. scegliere se applicare una norma
e come applicarla valutando gli interessi
coinvolti?
28
Ipotesi di discrezionalità


29
Scelte di rateizzazione: l’A.F. può concedere
su richiesta del contribuente la rateizzazione
delle somme iscritte a ruolo.
Ampi margini di apprezzamento nel ricorso
ad accertamento induttivo (no esercizio di
poteri discrezionali)
Principio di indisponibilità della
potestà di imposizione

30
L’ente impositore non può rinunciare
all’esercizio della potestà di imposizione se
non nei casi previsti dalla legge (es.
condono)
Giusto procedimento

31
L'Amministrazione finanziaria deve agire
osservando le regole del
giusto procedimento, che è un principio
generale dell'ordinamento giuridico


32
La disciplina dei procedimenti tributari si trae,
innanzitutto, dalla L. n. 241/1990, in tema di
procedimenti amministrativi e dallo Statuto dei
diritti del contribuente
Le norme legislative sui procedimenti tributari
devono essere interpretate e integrate in base ai
principi che si traggono dalla Costituzione (specie
art. 97), dalla Convenzione europea per la
salvaguardia dei diritti dell‘uomo (CEDU) e dai
Trattati UE.
L'art. 1 della L. n. 241 indica, come principi
generali dell'attività amministrativa, i principi
di:
 economicità
 efficacia
 pubblicità
 trasparenza
 ed i principi dell'ordinamento comunitario
33
Non tutte le norme della legge generale sui
procedimenti amministrativi si applicano ai
procedimenti tributari.
Si applicano: norme che contengono principi
generali, norme sul responsabile del
procedimento, norme in tema di efficacia e
invalidità dei provvedimenti
amministrativi
Non si applicano: norme in tema di accesso
34
Il contraddittorio



35
Nel diritto tributario non vi sono norme che
prevedono, in via generale, l’obbligo del
contraddittorio
Il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è
considerato obbligatorio dal diritto comunitario
(quindi lo è anche secondo il diritto interno)
L’obbligatorietà discende dal principio di imparzialità
e buon andamento P.A. (art. 97 Cost.)
Per la giurisprudenza non è sempre
obbligatorio
Es. è facoltà dell’A.F. instaurare il
contraddittorio con il contribuente prima di
emettere un accertamento fondato su
presunzioni desunte da conti correnti
bancari
Es. è obbligatorio nei casi di applicazione di
studi di settore

36
Collaborazione e buona fede


37
Principio previsto dallo Statuto del
contribuente
Applicazione del principio ex art. 97 Cost.
Esempi





38
Ritiro atti impositivi illegittimi (autotutela)
Comprensibilità dei modelli di dichiarazione
con relative istruzioni
Cautele nelle verifiche, ispezioni, accessi
Obbligo di motivazione degli atti
Non richiedere al contribuente documenti o
informazioni di cui l’A.F. è già in possesso

39
Viola il principio di buona fede il contribuente
che non provvede ad esibire documenti
richiesti dall’A.F.
Legittimo affidamento


40
La giurisprudenza comunitaria e quella
nazionale riconoscono tale principio come
principio generale del nostro ordinamento,
che regola tutti i rapporti di diritto pubblico.
E’ esplicitato dall’art. 2 dello Statuto del
contribuente


41
Non possono essere irrogate sanzioni né
richiesti interessi moratori (per la
giurisprudenza anche il tributo) al
contribuente qualora egli si sia conformato a
indicazioni contenute in atti dell’A.F.
L’A.F. può modificare la propria
interpretazione, ma le circolari peggiorative
non hanno effetto retroattivo
L’interpello
Richieste rivolte dal contribuente
all’A.F. volte a sollecitarne un
intervento chiarificatore
Differisce dalle circolari con le quali
si esplica l’attività interpretativa
generale dell’A.F. rivolta a tutti i
contribuenti
42
Diverse tipologie di interpello
(differenti procedure ed effetti)




43
Interpello ex art. 11 Statuto del contribuente
(ordinario)
Interpello ex art. 21 L. 413/1991(antielusivo)
Interpello ex art. 37-bis, co. 8, Dpr 600/1973
(interpello disapplicativo)
Altri interpelli disapplicativi
Interpello ordinario




44
L'istanza può essere presentata solo se concerne
una disposizione la cui interpretazione si presenta
obiettivamente incerta
L’istanza deve riguardare un caso personale e
concreto
L’istanza deve essere preventiva
L’istanza deve contenere l’interpretazione del
contribuente




45
L'istanza di parere deve essere inoltrata alla
Direzione regionale, che deve rispondere per
iscritto entro centoventi giorni;
La risposta deve essere motivata.
L'Amministrazione non può ignorare
l'istanza. E’ tenuta a rispondere.
Se tace, il silenzio vale assenso.


46
Qualsiasi atto (impositivo o sanzionatorio),
emanato in difformità dalla risposta
(espressa o tacita), è illegittimo (la risposta
vincola solo l’A.F.)
Il parere è vincolante solo con riferimento
alla questione oggetto dell’istanza di
interpello
 Nell’ipotesi
di molteplici istanze
riguardanti la medesima questione,
l’A.F. può rispondere mediante
circolari o risoluzioni
47
Risposta negativa
Se il contribuente non intende adeguarsi:
1. Può presentare la dichiarazione
discostandosi dal parere ed impugnare poi
l'eventuale avviso di rettifica, insieme
con il parere
 presentare una dichiarazione conforme al
parere, versare l'imposta e presentare
istanza di rimborso
48
Interpello ex art. 21 L.
413/1991(antielusivo)
Oggetto: corretta qualificazione giuridica di un
fatto e non la corretta interpretazione della
norma
49
Procedura




50
Parere preventivo Direzione generale
Direzione deve rispondere entro 120 gg
Trascorso inutilmente il suddetto termine, il
contribuente può inviare una diffida ad
adempiere
La mancata risposta entro 60 gg dalla diffida
ha valore di silenzio-assenso
Interpello antielusivo





51
Ex art. 37 bis, co. 8, Dpr 600/1973 (Es. deduzione
perdite pregresse)
Descrizione operazione
Dimostrazione intento non elusivo
Richiesta disapplicazione di apposite disposizioni
elusive
Istanza al Direttore regionale AE che la accoglie o
respinge con provvedimento definitivo
Interpelli disapplicativi


52
Disapplicazione norma sulla indeducibilità
dei componenti negativi derivanti da
operazioni intercorse tra imprese residenti e
imprese domiciliate in Paesi a fiscalità
privilegiata (art. 110. co. 11, Tuir)
Procedura interpello antielusivo
… segue artt. 167-168 Tuir


53
Disapplicazione regime di trasparenza ai
soggetti residenti che possiedono
partecipazioni di controllo o di collegamento
in Paesi a regime fiscale privilegiato (CFC)
Procedura interpello ordinario
I soggetti passivi
54
Nel prelievo tributario vengono coinvolti
diversi soggetti, che hanno obblighi di varia
natura (posizioni di tipo passivo) nei confronti
dello Stato
55
Tipologia di situazioni passive:
• obbligazione tributaria (pagamento del tributo,
che grava tipicamente sul contribuente vero e
proprio)
• obblighi di natura formale e strumentale
(possono gravare sia sul contribuente, sia su
altri soggetti)
56
Dopo la riforma degli anni 70, la fase di
attuazione del tributo è lasciata in prima
battuta al contribuente (cui quindi sono
imposti vari obblighi) ed a altri soggetti
coinvolti. Si parla di autodichiarazione ed
autoliquidazione del tributo.
Solo in una fase successiva ed eventuale di
controllo e rettifica interviene
l’Amministrazione.
57
Caratteri generali della disciplina dei
soggetti passivi derivano:


58
Interesse del fisco alla semplificazione dei
rapporti con i contribuenti
Rafforzamento della garanzia patrimoniale
del fisco e dell’interesse alla sicura e rapida
riscossione del tributo
Così si giustifica il coinvolgimento
nell’attuazione del tributo di figure quali
quelle del sostituto di imposta e del
responsabile di imposta (soggetti che non
realizzano il presupposto), nonché la
elaborazioni di istituti quali quello della
solidarietà tributaria (estensione della
responsabilità patrimoniale a tutti coloro che
realizzano il presupposto).
59
Soggetti passivi



60
Contribuente
Sostituto di imposta (soggetto passivo
improprio)
Responsabile di imposta (soggetto passivo
improprio)
La solidarietà tributaria



61
Si ha quando più soggetti sono tenuti ad
adempiere in solido l’obbligazione tributaria
L’adempimento di uno dei coobbligati (per
l’intero) libera tutti gli altri
Chi ha pagato l'intero ha diritto di regresso e
può ripetere dai condebitori (soltanto) la
quota che compete a ciascuno di essi
La solidarietà tributaria
Solidarietà sostanziale (pagamento del
tributo)
 Solidarietà formale (adempimenti
strumentali) Es. la presentazione della
dichiarazione da parte di un coobbligato
libera tutti
In caso di sanzioni, queste sono applicabili nei
confronti di ciascuno.

62
La solidarietà tributaria





63
Anche l’obbligazione tributaria come quella civile può essere
solidale
Sono espressamente indicati i casi in cui l’obbligazione
tributaria è solidale
In assenza di una normativa fiscale della solidarietà tributaria,
si applica per analogia la disciplina civilistica (artt. 1292 ss.
c.c.)
Riguarda solo il lato passivo
La solidarietà consente di realizzare, in presenza di una
pluralità di soggetti passivi, il loro concorso alle spese
pubbliche in ragione delle rispettive capacità contributive
La solidarietà sostanziale
 Paritetica
 Dipendente
64
Solidarietà paritetica



65
Il presupposto del tributo è riferibile
contestualmente ad una pluralità di soggetti
passivi
È frequente nell’ambito delle imposte dirette
Le norme che prevedono la solidarietà
paritetica hanno carattere eccezionale
Esempi


66
Imposta di registro: stipula di un contratto di
compravendita (soggetto a registrazione) - le
parti contraenti sono obbligate in solido
Imposta sulle successioni: gli eredi
rispondono in solido, diversamente da
quanto previsto dal c.c. con riferimento alla
generalità dei debiti ereditari (ciascun erede
pro quota)
La solidarietà dipendente

67
Il presupposto è riferibile ad uno o più
soggetti ma la norma tributaria coinvolge
nell’obbligazione tributaria anche altri
soggetti ai quali la capacità contributiva non
è riferibile.

68
Vi è, pertanto, un obbligato principale, che
ha posto in essere il presupposto del tributo,
ed un obbligato dipendente (responsabile
di imposta), che non ha posto in essere il
presupposto, ma è comunque obbligato in
solido per aver posto in essere una
fattispecie collaterale
La solidarietà dipendente implica un rapporto di
pregiudizialità – dipendenza tra fattispecie
tipica del tributo (principale) e fattispecie
estensiva della responsabilità (secondaria):
L’obbligazione del coobbligato dipendente è
strettamente connessa a quella principale (in
tanto esiste in quanto esiste l’obbligazione
principale)
69
Responsabile di imposta (art. 64, co. 3,
Dpr 600/73)
E’ colui che è obbligato al pagamento del
tributo insieme al soggetto passivo (es.
notaio), per fatti e situazioni esclusivamente
a questi riferibili.
È previsto il diritto di rivalsa (non l’obbligo).
70

71
Ciò che distingue il responsabile d'imposta
dal coobbligato della solidarietà paritaria è il
fatto che la sua responsabilità non deriva
dall'aver concorso a realizzare il presupposto
dell'imposta, ma dall'aver posto in essere
una fattispecie ulteriore e diversa.


72
Nei rapporti interni il diritto di rivalsa del
coobbligato dipendente sarà per intero
anziché pro quota, in base a capacità
contributiva.
Nei rapporti esterni (con il fisco) il
responsabile è un coobbligato in solido come
nell’ipotesi di solidarietà paritetica
Esempio di solidarietà dipendente

73
Nell'imposta di registro, il notaio che redige
un atto è obbligato al pagamento dell'imposta
(principale) insieme con le parti contraenti; le
parti realizzano il presupposto del tributo,
ed il notaio è tenuto in quanto
«responsabile».
Tesi della c.d. supersolidarietà tributaria
Tesi elaborata dalla giurisprudenza e prassi
amministrativa
 L’avviso di accertamento e tutti gli atti (es. sentenza)
notificati solo ad uno dei condebitori producono
effetti nei confronti anche degli altri condebitori
 Quindi se non impugnato, l’atto diviene definitivo per
tutti
 Il condebitore cui non è stato notificato l’atto ne
subisce gli effetti senza possibilità di difesa
74

75
Si è parlato di solidarietà formale o
processuale o di supersolidarietà
(mettendo in evidenza l’iniquità di questa
tesi)
Suddetta teoria, giustificata considerando
che nella solidarietà tributaria c’è unicità di
rapporti e che ogni condebitore può
considerarsi rappresentante ex lege degli
altri condebitori, è stata ritenuta
incostituzionale per violazione degli artt. 24
e 113 Cost. (contraddittorio e difesa).
76
Tesi oggi prevalente




77
Si applicano le norme del c.c. sulla solidarietà (artt.
1292 ss.)
Gli atti dell’accertamento e processuali possono
riferirsi solo al singolo condebitore
La sentenza sfavorevole non ha effetto sugli altri
debitori
La sentenza favorevole, invece, produce effetti in
capo agli altri debitori, a meno che per questi vi sia
un giudicato sfavorevole o questi abbiano già
prestato acquiescenza all’atto (cioè abbiano
pagato) (si applica l’art. 1306 c.c.)
Conseguenze


78
L’A.F. ha facoltà, come qualsiasi altro
creditore di notificare l’avviso di
accertamento a tutti i coobbligati o ad uno (o
alcuni) soltanto, fermo restando che l’atto
esplica effetti nei soli confronti del soggetto al
quale è stato notificato
Se i coobbligati impugnano l’atto con distinti
ricorsi possono aversi esiti diversi, tanti
quanti sono i processi instaurati
Problema
È possibile una diversa definizione del rapporto
di imposta tra i soggetti a causa di distinte
vicende processuali e procedimentali.
La soluzione sarebbe l’istituto del
litisconsorzio necessario (partecipazione
necessaria di tutti i soggetti in tutte le fasi),
sia a livello di procedimento sia di processo.
79
La sostituzione tributaria

80
L'obbligazione tributaria,
o altri debiti tributari, sono posti a carico di un
soggetto diverso da colui che
realizza il presupposto del tributo
Il sostituto di imposta (art. 64, co. 1,
Dpr 600/73)
Il sostituto è colui che è obbligato al pagamento
del tributo in luogo del contribuente, per fatti
e situazioni a questi riferibili, cioè per fatti che
manifestano una capacità contributiva altrui.
La rivalsa è obbligatoria, salvo diversa previsione
della legge.
La sostituzione estromette (tendenzialmente) il
contribuente dalla fase di attuazione e dal
pagamento.
81



82
Il presupposto della sostituzione tributaria è che un
soggetto (il sostituto) corrisponde somme o altri
valori ad un altro soggetto (il sostituito) ed è tenuto
ad operare una ritenuta e a versarla.
Il coinvolgimento di un soggetto terzo (sostituto),
nell'attuazione del tributo, è per il fisco garanzia che
non vi sarà evasione, essendo il terzo in posizione
fiscalmente neutrale
Il soggetto passivo resta il contribuente, che realizza
il presupposto
Sostituti di imposta
a)
b)
c)
d)
e)
f)
83
Soggetti passivi Ires, le società di persone e le associazioni, gli
imprenditori individuali, coloro che esercitano arti e professioni,
i curatori fallimentari, quando corrispondono:
somme o valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente
o reddito assimilato a quello di lavoro dipendente
compensi di lavoro autonomo
provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia,
mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento di
affari
interessi, dividendi e altri redditi di capitale
compensi per avviamento commerciale
premi e vincite
I sostituti, nei casi in cui corrispondono
somme o valori, devono operare una
ritenuta (a titolo definitivo o provvisorio) e
devono versare le somme ritenute.
84
Rapporti tra sostituto e sostituito


85
Rapporto di rivalsa, in base al quale il
sostituto ha il diritto-dovere di operare le
ritenute (sanzione amministrativa in caso di
violazione dell’obbligo)
Rapporto di diritto privato e non tributario: i
rapporti tributari intercorrono tra fisco e
contribuente
Due tipologie di sostituzione tributaria


Sostituzione a titolo di imposta (c.d. a titolo
definitivo)
Sostituzione a titolo di acconto
Sotto il profilo della rivalsa non sussistono
differenze.
Nel secondo caso il sostituto rilascia un
certificato al sostituito (CUD)
86
Sostituzione a titolo di imposta




87
Il sostituito non ha alcun obbligo di dichiarare
e neppure di versare, poiché il provento non
confluisce nel reddito complessivo del
percipiente (no tassazione progressiva)
Ogni obbligo formale e di versamento si
esaurisce con gli adempimenti del sostituto
Tra fisco e sostituito non vi è alcun rapporto
In caso di omesso versamento, il Fisco si
può rivolgere solo al sostituto

88
In caso di omessa ritenuta (e omesso
versamento) sostituto e sostituito sono
obbligati in solido (imposte, sanzioni e
interessi)
Situazione successiva di natura patologica
dalla quale deriva la coobbligazione solidale
del sostituito
Si tratta di coobbligazione dipendente: il
sostituto è obbligato per un debito altrui

89
In realtà, al fisco basta l’obbligazione
del sostituto.
Anche perché, la sostituzione è
prevista in alcuni casi per tutelare il
diritto alla riservatezza del contribuente
(es. titolare di conto corrente bancario);
in altri, perché il contribuente non è
facilmente raggiungibile (non residente)



90
La sostituzione d'imposta costituisce una deroga
alla tassazione progressiva delle persone fisiche;
è perciò prevista in un numero
limitato di casi, tra cui:
compensi corrisposti a lavoratori autonomi non
residenti
dividendi e altri redditi di capitale spettanti a non
residenti
alcuni redditi di capitale e vincite
Sostituzione a titolo di acconto

91
A fronte delle ritenute operate dal sostituto, il
sostituito deve comunque dichiarare il
proprio reddito complessivo (comprensivo
delle ritenute subite), detraendo poi
dall’imposta lorda del periodo le ritenute già
versate dal sostituto.



92
Non vi è pertanto alcuna sostituzione
Due rapporti indipendenti: rapporto fiscosostituto e rapporto fisco-sostituito
(soggetto passivo)
Il sostituto è soggetto passivo di un
autonomo obbligo di versamento. Il
versamento estingue definitivamente la sua
obbligazione nei confronti del fisco
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93
Le ritenute di acconto costituiscono, per chi le
subisce, un acconto dell'imposta che sarà dovuta
sui redditi di quel periodo d'imposta.
Chi subisce la ritenuta acquisisce un credito di pari
ammontare nei confronti del fisco, che sarà indicato
nella dichiarazione dei redditi e sarà detratto dal
debito d'imposta di quell'anno.
La sostituzione a titolo d'acconto realizza dunque
una forma di riscossione anticipata e non pone
deroghe alla progressività: essa ha perciò una
sfera di applicazione assai ampia.
Omesso versamento delle ritenute
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94
Rapporto fisco-sostituito: il sostituito acquista
ugualmente una sorta di credito verso il fisco
Rapporto fisco-sostituto: il fisco può agire
solo nei confronti del sostituto, in capo al
quale sussiste l’obbligo del versamento
Ritenute non effettuate e non versate
1.
2.
95
Se il sostituito dichiara quelle somme
includendole nei suoi redditi complessivi, e
quindi si costituisce debitore, esso adempiendo - libera anche il sostituto
Se il sostituito non si costituisce
debitore e non dichiara le somme oggetto
di ritenuta: il sostituto resta l’unico obbligato
nei confronti del fisco; il sostituto mantiene il
diritto-dovere di rivalsa (rivalsa successiva)
Ossia
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Il sostituito non ha l’obbligo di corrispondere
al fisco le somme che avrebbero dovuto
formare oggetto di ritenuta
Non vi è solidarietà tra sostituto e sostituito
come nel caso della sostituzione a titolo di
imposta
Cosa può fare l’A.F.?
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Accertare nei confronti del sostituto e del
sostituito
Pretendere il pagamento solamente dal
sostituto
Secondo la giurisprudenza della Cassazione,
il fisco può agire anche nei confronti del
sostituito, il quale è obbligato solidale
Gli istituti del sostituto e del responsabile di
imposta sono compatibili con il principio di capacità
contributiva?
Sì, in quanto
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l’obbligo posto in capo a queste figure risponde ad una funzione,
apprezzabile, di agevolare il pagamento e l’accertamento
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l’obbligo non espone il soggetto al rischio di essere totalmente inciso
dal peso economico dell’imposta (infatti il datore di lavoro trattiene
sulla retribuzione eroganda; il notaio riceve dal cliente i soldi in
anticipo rispetto al versamento)
Per questi motivi la rivalsa è considerata come normalmente
obbligatoria, è facoltativa in casi marginali.
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Traslazione e rivalsa
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99
Traslazione fenomeno economico
Rivalsa istituto giuridico (Es. la neutralità
dell’Iva è garantita dal duplice meccanismo
della detrazione e della rivalsa)
I patti di accollo dell’imposta
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10
0
Salvo che nei casi di rivalsa obbligatoria, i
privati possono stipulare patti di accollo
dell’imposta
Patti con i quali un soggetto (accollante) si
obbliga verso un altro soggetto (accollato) a
far fronte ad un determinato debito tributario
che dovesse sopravvenire a carico
dell’accollato
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10
1
Accollo con rilievo solo interno
Accollo con rilievo esterno (nei confronti del
fisco): non è ammessa la liberazione del
debitore originario (Statuto del contribuente)
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10
2
I patti sull’imposta non confliggono con il
principio di capacità contributiva.
L’art. 53 Cost. non incide sui rapporti tra
privati.