ISA 240 e Casi Pratici di
fallimento del Controllo Interno a
causa di frodi
Corso di revisione legale dei conti
progredito
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ISA 240
THE AUDITOR’S RESPONSIBILITIES RELATING TO FRAUD IN AN AUDIT
OF FINANCIAL STATEMENTS
• Questo standard si occupa della responsabilità del revisore
relativamente alle frodi nella revisione di un bilancio
• In particolare approfondisce come gli ISA 315 e 330 devono trovare
applicazione in relazione ai rischi di errori significativi dovuti a frodi.
• Include linee guida ed altro materiale esplicativo e appendici, nelle
quali sono riportati esempi di “fattori di rischio di frode”, esempi di
possibili procedure di revisione per fronteggiare i rischi di errori
significativi dovuti a frode ed esempi di circostanze che indicano la
possibile esistenza di frodi.
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ISA 240
THE AUDITOR’S RESPONSIBILITIES RELATING TO FRAUD IN AN AUDIT
OF FINANCIAL STATEMENTS
Caratteristiche delle frodi
• Gli errori in bilancio possono derivare sia da frodi sia da
comportamenti o eventi non intenzionali. Ciò che distingue le due
categorie di errori è L’INTENZIONALITA’ dell’atto che determina
l’errore
• Il revisore, ai fini del Principio di Revisione, si occupa di quelle frodi
che comportano errori significativi in bilancio (concetto più ristretto
rispetto a quello giuridico di “frode”)
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ISA 240
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OF FINANCIAL STATEMENTS
Caratteristiche delle frodi (cont.)
Per il revisore sono rilevanti 2 tipi di errori intenzionali:
• Gli errori derivanti da una falsa informativa economico-finanziaria
• Gli errori derivanti da appropriazione illecite di beni ed attività
dell’impresa
Cosa si intende per errori derivanti da una falsa informativa?
• Manipolazione, falsificazione o alterazione di scritture contabili
ovvero della documentazione di supporto nella redazione del
bilancio;
• Rappresentazioni fuorvianti o omissioni intenzionali in bilancio di
fatti, operazioni o altre informazioni significative;
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ISA 240
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OF FINANCIAL STATEMENTS
• Applicazioni intenzionalmente errate di principi contabili relativi
agli importi, alle classificazioni delle voci, alle modalità di
rappresentazione e all’informativa in bilancio.
La falsificazione di informativa può essere commessa forzando
i controlli attraverso tecniche quali:
• Registrare scritture contabili fittizie al fine di alterare i risultati
operativi o raggiungere altri obiettivi;
• Modificare illecitamente gli assunti e le valutazioni usate per la
stima di saldi contabili;
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• Omettere, ritardare o anticipare la rilevazione di in bilancio di
fatti o operazioni;
• Occultare fatti che possono influenzare i valori contabili nel
bilancio;
• Alterare le registrazioni contabili e le condizioni contrattuali
relative a operazioni significative e inusuali.
Cosa si intende per appropriazione indebita?
L’appropriazione illecita di beni e attività dell’impresa comporta la
sottrazione degli stessi ed è spesso perpetrata da dipendenti per
valori piccoli e non significativi.
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ISA 240
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L’appropriazione indebita può essere realizzata con diverse modalità:
• Distrazione di incassi;
• Furto di beni materiali o di proprietà intellettuali;
• Pagamenti da parte dell’impresa per beni e servizi non ricevuti
(per es. pagamenti a fornitori inesistenti, tangenti pagate dai
fornitori ai responsabili degli acquisti in cambio di prezzi gonfiati,
ecc);
• Utilizzo di beni e attività dell’impresa per finalità personali.
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ISA 240
Responsabilità su prevenzione e individuazione delle frodi
La responsabilità principale in materia di prevenzione e individuazione
delle frodi compete alla direzione e ai responsabili della governance
La direzione al fine di prevenire le frodi deve impegnarsi alla creazione
di una cultura aziendale basata su criteri di onestà e comportamenti
etici, che può essere rafforzata da un’attività di supervisione da parte
dai responsabili della governance. Deve inoltre introdurre elementi
deterrenti (es. controllo interno) che possano dissuadere dal
commettere frodi.
I responsabili della governance devono considerare la possibilità che i
controlli siano “forzati”
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ISA 240
Responsabilità del revisore
Il revisore ha la responsabilità di acquisire una ragionevole sicurezza che
il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi sia
dovuti a frodi sia a comportamenti non intenzionali (a causa dei limiti
intrinseci della revisione, esiste il rischio inevitabile che errori
significativi non siano individuati, nonostante la revisione sia
pianificata e svolta in conformità con i Principi di Revisione)
Tuttavia il rischio di non individuare un ERRORE SIGNIFICATIVO DOVUTO
A FRODI E’ MAGGIORE a causa di possibili atti quali falsificazioni di
documenti, omissioni intenzionali nelle registrazioni contabili e da
possibili collusioni tra il personale della società
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ISA 240
Responsabilità del revisore (cont.)
Il rischio di non individuare un ERRORE SIGNIFICATIVO DOVUTO A FRODI
POSTE IN ESSERE DALLA DIREZIONE E’ MAGGIORE rispetto a quelle di
altro personale dipendente, poiché la direzione è nella posizione di
manipolare (direttamente o non) le scritture contabili, di presentare
informativa economico-finanziaria falsa e di forzare le procedure di
controllo poste in essere per prevenire frodi perpetrate da altro
personale.
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ISA 240
Responsabilità del revisore (cont.)
Il revisore è responsabile del mantenimento di un atteggiamento di
scetticismo professionale durante il corso dell’audit, considerando la
possibilità che la direzione forzi i controlli e tenendo presente che le
procedure di revisione efficaci nell’individuazione degli errori
derivanti da comportamenti non intenzionali possano essere non
altrettanto efficaci nell’individuare le frodi
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QUIZ:Vero o Falso?
Nell’ambito del suo incarico, il revisore ha la responsabilità di
individuare se esistono comportamenti fraudolenti da parte
della direzione o di dipendenti della società
FALSO! Il revisore ha la responsabilità di acquisire
una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo
complesso non contenga errori significativi dovuti a
frodi
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ISA 240
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OBIETTIVI:
• Identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio
dovuti a frodi
• Acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui rischi
identificati e valutati di errori significativi dovuti a frodi,
mediante disegno e messa in atto di risposte appropriate
• Fronteggiare adeguatamente frodi individuate o sospette
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ISA 240
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DEFINIZIONI:
• FRODE: un atto intenzionalmente perpetrato con l’inganno da
parte di una o più componenti della direzione, degli organi di
governance, del presonale dipendente o da terzi, allo scopo di
conseguire vantaggi ingiusti o illeciti
• FATTORI DI RISCHIO DI FRODE: Eventi o circostanze che indicano
incentivi o pressioni a commettere frodi o che forniscano
occasioni per commetterne
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ISA 240
REQUIREMENTS
LO SCETTICISMO PROFESSIONALE:
• In conformità con l’ISA 200, il revisore deve mantenere un
atteggiamento di scetticismo professionale durante l’audit,
tenendo presente che un errore dovuto a frodi possa comunque
esistere, a prescindere dall’esperienza acquisita
precedentemente sull’onestà e integrità della direzione e dei
responsabili della governance
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ISA 240
LO SCETTICISMO PROFESSIONALE (cont.):
• Il revisore, salvo diverse evidenze, può accettare come
autentiche la scritture contabili e i documenti della società.
• Se elementi identificati nell’audit inducono il revisore a credere
che un documento possa essere non autentico o il contenuto sia
stato modificato senza il revisore ne sia stato informato, egli
deve svolgere ulteriori indagini
• Le ragioni delle eventuali incoerenze nelle risposte devono
essere indagate
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ISA 240
REQUIREMENTS
La discussione tra i membri del team di revisione
L’ISA 315 richiede la discussione tra i membri del team di revisione
che dovrà porre particolare attenzione alle aree di bilancio che
potrebbero essere soggette a errori significativi dovuti a frodi e
alle modalità con la frode potrebbe verificarsi. La discussione
deve essere effettuata in essenza di pregiudizi in merito
all’onestà e integrità della direzione e degli organi di governance
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ISA 240
REQUIREMENTS
LA VALUTAZIONE DEL RISCHIO
Il revisore, nell’ambito delle procedure di valutazione del rischio e
attività correlate per acquisire una comprensione dell’impresa e
del suo controllo interno previste dall’ISA 315, deve acquisire
informazioni da utilizzare per identificare i rischi di errori
significativi dovuti a frodi
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REQUIREMENTS
ISA 240
VALUTAZIONE DEL RISCHIO (cont.)
La Direzione e gli altri soggetti interni all’impresa
Il revisore deve comprendere:
• La valutazione da parte della direzione del rischio di errori
significativi dovuti a frodi
• Il processo usato dalla direzione per identificare e fronteggiare i
rischi di frode (inclusi rischi specifici già identificati e aree o classi
di transazioni considerati a rischio più probabile)
• Le eventuali comunicazioni da parte della direzione agli organi di
governance in meriti ai suddetti processi
• Le eventuali comunicazioni da parte della direzione ai proprio
dipendenti in merito al comportamento etico e alle prassi
aziendali
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ISA 240
REQUIREMENTS
VALUTAZIONE DEL RISCHIO (cont.)
La Direzione e gli altri soggetti interni all’impresa
• Il revisore deve indagare presso la direzione e gli altri soggetti
all’interno dell’impresa al fine di stabilire se essi siano a
conoscenza di eventuali frodi effettivamente in essere, segnalate
o sospette che coinvolgano l’impresa stessa
• Per le imprese che dispongano di una funzione di Internal Audit, il
revisore deve svolgere indagini presso gli incaricati di tale
funzione per stabilire se essi siano a conoscenza di eventuali frodi
effettivamente in essere, segnalate o sospette che coinvolgano
l’impresa stessa e per acquisire i loro punto di vista riguardo ai
rischi di frode
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ISA 240
REQUIREMENTS
VALUTAZIONE DEL RISCHIO (cont.)
I responsabili delle attività di governance
• Il revisore deve acquisire una conoscenza sulle modalità con cui i
responsabili delle attività di governance supervisionano i processi
adottati dalla direzione per identificare e affrontare i rischi di
frode e il controllo interno che la direzione ha istituto per mitigare
tali rischi
• Il revisore deve svolgere indagini presso i responsabili delle
attività di governance per stabilire se essi siano a conoscenza di
eventuali frodi effettivamente in essere, segnalate o sospette che
coinvolgano l’impresa. Tali indagini sono svolte in parte per
convalidare le risposte fornite dalla direzione
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ISA 240
REQUIREMENTS
VALUTAZIONE DEL RISCHIO (cont.)
Relazioni inusuali o inattese identificate
• Il revisore deve valutare se nel corso delle procedure di analisi
comparativa (incluse quelle sui ricavi) sono emerse relazioni
inusuali o inattese, che possano indicare rischi di errori
significativi dovuti a frodi (es. prefatturato)
La valutazione dei fattori di rischio di frodi
• Il revisore deve valutare se le informazioni acquisite attraverso le
procedure di valutazione del rischio indichino la presenza di
fattori di rischio di frode. La presenza di tali fattori, benchè non
necessariamente indice di effettiva esistenza di frodi, rappresenta
un indicatore che può segnalare rischi di errori significativi dovuti
a frodi
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REQUIREMENTS
ISA 240
L’IDENTIFICAZIONE E LA VALUTAZIONE DEI RISCHI DI ERRORI
SIGNIFICATIVI DOVUTI A FRODI
• Il revisore deve identificare e valutare i rischi di errori significativi
dovuti a frodi a livello di bilancio e a livello di asserzioni per classi
di operazioni, saldi contabili e informativa
• Il revisore, basandosi sulla presunzione che esistano rischi di
frode nella rilevazione di ricavi (revenue recognition), deve
valutare quali tipologie di ricavi o transazioni di vendita danno
origine a tali rischi e per quali asserzioni. Il revisore può tuttavia
giungere alla conclusione che la presunzione non sia applicabile in
specifiche circostanze e pertanto che nella rilevazione dei ricavi
non si identifichi un rischio di errore significativo dovuto a frode.
Tale conclusione da parte del revisore va sempre adeguatamente
motivata e documentata
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ISA 240
REQUIREMENTS
LE RISPOSTE DI REVISIONE AI RISCHI IDENTIFICATI E VALUTATI DI
ERRORI SIGNIFICATIVI DOVUTI A FRODI
Risposte generali di revisione (ISA 330): per fronteggiare i rischi di
errori significativi dovuti a frodi (livello di bilancio) il revisore deve:
• Assegnare il personale all’incarico tenendo conto di conoscenze,
competenze e capacità delle persone
• Valutare se l’adozione dei principi contabili da parte dell’impresa,
con particolare riferimento a quelli relativi a valutazioni complesse
o con elementi di soggettività (es. stime) possano essere indicatori
di possibili manipolazioni della direzione dei risultati di esercizio
(falsa informativa economica-finanziaria)
• Inserire un elemento di imprevedibilità nella natura, tempistica e
estensione delle procedure di revisione
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ISA 240
REQUIREMENTS
LE RISPOSTE DI REVISIONE (cont.)
Il revisore, se valuta esistere un rischio significativo di errori dovuti
a frode deve acquisire una comprensione dei controlli adottati
dall’impresa per mitigare il rischio. Tuttavia deve considerare
che:
La direzione si trova nella posizione di poter commettere frodi
manipolando le scritture contabili e predisponendo bilanci falsi
“forzando” controlli che, sotto altri aspetti, sembrano operare
efficacemente. Il rischio di forzatura dei controlli da parte della
direzione è presente in ogni impresa (benchè con gradi diversi) ed
ha un elevato grado di imprevedibilità. Pertanto esso rappresenta
sempre un rischio di errori significativi dovuti a frodi e quindi un
RISCHIO SIGNIFICATIVO
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ISA 240
REQUIREMENTS - LE RISPOSTE DI REVISIONE (cont.)
Rischi di forzatura dei controlli da parte della direzione
A prescindere dalla valutazione del revisore sul rischio di forzatura
dei controlli da parte della direzione, il revisore deve:
• Verificare la correttezza delle scritture registrate nei libri contabili
e delle rettifiche apportate in sede di preparazione dei bilanci
• Esaminare le stime contabili al fine di individuare eventuali
“ingerenze” e valutare se le circostanze che le hanno prodotte
rappresentano un rischio di errore significativo dovuto a frode
• Valutare, per le operazioni significative di carattere straordinario o
che comunque sembrino inusuali, se la motivazione economica
sottostante suggerisca che le stesse siano state poste in essere per
realizzare una falsa informativa economico-finanziaria o per
nascondere appropriazioni illecite di beni o attività dell’impresa
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ISA 240
REQUIREMENTS - LE RISPOSTE DI REVISIONE (cont.)
Rischi di forzatura dei controlli da parte della direzione (cont.)
Verifica delle correttezza delle scritture registrate nei libri contabili e
delle rettifiche apportate in sede di preparazione dei bilanci
• Il revisore deve indagare presso i soggetti coinvolti nel processo di
redazione del bilancio in merito ad attività non appropriate o
inusuali riguardanti l’elaborazione delle scritture contabili e delle
rettifiche
• Deve selezionare le scritture contabili e le altre rettifiche
effettuate al termine dell’esercizio contabile
• Deve considerare la necessità di esaminare le scritture contabili e
le rettifiche effettuate nel corso dell’esercizio
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ISA 240
REQUIREMENTS - LE RISPOSTE DI REVISIONE (cont.)
Rischi di forzatura dei controlli da parte della direzione (cont.)
Esame delle stime contabili al fine di individuare eventuali
“ingerenze” e valutare se le circostanze che le hanno prodotte
rappresentano un rischio di errore significativo dovuto a frode
• Il revisore deve valutare se i giudizi della direzione
nell’effettuazione delle stime contabili incluse nel bilancio
indichino possibili ingerenze che possano rappresentare rischio di
errore significativo. In tal caso il revisore deve riconsiderare le
stime contabili nel loro complesso
• Il revisore deve svolgere un esame retrospettivo delle valutazioni e
delle ipotesi assunte dalla direzione relativo a stime significative
rappresentate nel bilancio dell’esercizio precedente
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QUIZ: Vero o Falso?
Il revisore, nell’ambito della comunicazione della strategia di
revisione e del piano di audit alla direzione, deve dare dettaglio
della natura, tempistica ed estensione di tutte le procedure che
svolgerà, al fine di consentire alla direzione di predisporre in
modo tempestivo ed efficiente la documentazione
FALSO! Seppur nell’ambito di una adeguata
comunicazione, il revisore deve mantenere elementi
di imprevedibilità nelle procedure di audit e deve
considerare i rischi di alterazione o occultamento
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ISA 240
REQUIREMENTS
LA VALUTAZIONE DEGLI ELEMENTI PROBATIVI
• Quando il revisore identifica un errore, deve valutare se sia
indicativo di una frode. In tal caso deve valutare le implicazioni
dell’errore in relazione ad altri aspetti della revisione (in
particolare all’attendibilità delle attestazioni della direzione),
tenendo presente che non è probabile che un caso di frode sia un
evento isolato
• Se Il revisore identica un errore (significativo o meno) che ritiene
sia o possa essere dovuto a frode e che la direzione sia coinvolta,
deve riconsiderare la valutazione dei rischi di errori significativi
dovuti a frode e di conseguenza la natura, tempistica e estensione
delle procedure di revisione. Deve inoltre riconsiderare
l’attendibilità degli elementi probativi precedentemente raccolti
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ISA 240
REQUIREMENTS
L’IMPOSSIBILITÀ PER IL REVISORE DI CONTINUARE A SVOLGERE
L’INCARICO
Se, a causa di un errore derivante da frode, il revisore si trova di
fronte a circostanze eccezionali che mettono in dubbio la sua
capacità di portare avanti l’incarico, deve:
• Stabilire le responsabilità professionali e legali applicabili alle
circostanze, incluso l’eventuale obbligo di informare il soggetto che
ha conferito l’incarico o, se applicabile, l’autorità di vigilanza
• Considerare se sia appropriato recedere dall’incarico, ammesso sia
consentito dalla legge
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ISA 240
REQUIREMENTS
ATTESTAZIONI SCRITTE
Il revisore deve ottenere dalla direzione attestazioni scritte nelle quali
la stessa riconosce la propria responsabilità per configurazione,
messa in atto e mantenimento del controllo interno al fine di
prevenire e individuare le frodi e conferma:
• Di aver comunicato al revisore i risultati della propria valutazione
del rischio di frode
• Di aver informato il revisore di quanto a sua conoscenza su frodi
che interessino l’impresa e coinvolgano la direzione, dipendenti
con ruoli significativi nel controllo interno, altri soggetti
• Di aver informato il revisore in merito a eventuali segnalazioni di
frodi da dipendenti, ex-dipendenti, autorità di vigilanza o altri
soggetti
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ISA 240
REQUIREMENTS
LE COMUNICAZIONI CON LA DIREZIONE E CON I RESPONSABILI
DELLE ATTIVITÀ DI GOVERNANCE
• Se il revisore ha identificato una frode o ha acquisito informazioni
che ne indicano la possibilità, deve informare tempestivamente la
direzione al livello appropriato
• Se il revisore ha identificati o sospetta frodi che coinvolgono la
direzione, dipendenti con ruoli significativi nel controllo interno o
altri soggetti nel caso in cui la frode dia luogo ad un errore
significativo sul bilancio, deve informare tempestivamente i
responsabili dell’attività di governance e discutere con loro delle
modifiche alla strategia di audit (natura, tempistica e estensione
delle procedure di revisione)
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ISA 240
REQUIREMENTS
LE COMUNICAZIONI ALLE AUTORITÀ DI VIGILANZA
• Se il revisore ha identificato una frode o ha acquisito informazioni
che ne indicano la possibilità, deve appurare se vi sia la
responsabilità di informare un soggetto esterno all’impresa.
L’obbligo professionale del revisore a mantenere la riservatezza
può essere superato, in determinate circostanze, dalle sue
responsabilità di tipo legale.
• Nel caso di società quotate italiane ad esempio il revisore, nel caso
abbia informazioni su frodi o comportamenti illeciti che possano
avere impatti significativi sul bilancio, è tenuto ad effettuare una
comunicazione per fatti ritenuti censurabili alla Consob ed al
Collegio Sindacale, ai sensi dell’art. 155, comma 2 del D.lgs 24-021998 n.58
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ISA 240
REQUIREMENTS
LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO – deve includere:
• Le decisioni significative prese nel corso della discussione tra i
membri del team circa i potenziali rischi di frode (ISA 315)
• I rischi identificati e valutati di errori significativi dovuti a frodi a
livello di bilancio e a livello di asserzioni (ISA 315)
• Le risposte generali di revisione ai rischi identificati e valutati di
errori significativi dovuti a frodi e la natura, tempistica e
estensione delle procedure di revisione (ISA 330)
• I risultati delle procedure di revisione, incluse quelle definite per
far fronte al rischio di “forzatura” del controllo interno da parte
della direzione (ISA 330)
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ISA 240
REQUIREMENTS
LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO (cont.)
• Il revisore deve documentare le comunicazioni riguardanti le frodi
effettuate alla direzione, ai responsabili delle attività di
governance, alle autorità di vigilanza e ad altri eventuali soggetti
• Se il revisore ha concluso che la presunzione che vi sia un rischio di
errori significativi dovuti a frodi correlato alla rilevazione dei ricavi,
non sia applicabile nelle circostanze dell’incarico, deve
documentare le motivazioni di tale conclusione
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QUIZ:
Quale dei seguenti fattori non è da considerare un potenziale
incentivo/pressione rilevante ai fini della frode
a) Una parte considerevole dei compensi della direzione è
correlata al raggiungimento di target aggressivi
b) L’impresa ha necessità e difficoltà nel reperire finanziamenti
dal sistema bancario
c) Alcune componenti del controllo interno sono carenti a
causa di sistemi contabili e informativi poco efficaci
d) L’impresa sta incontrando una forte riduzione dei margini
che possono incidere sul raggiungimento degli obiettivi
aziendali
c) Non si tratta di un incentivo/pressione alla frode, ma di
un’occasione per perpetrarla, grazie ad una debolezza nel
controllo interno
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO
Caratteristiche delle frodi
Questa sezione offre una serie chiarimenti ed esempi di quali
possono essere le caratteristiche delle frodi rilevanti per il
revisore. Ecco alcuni spunti interessanti:
• Incentivi e pressioni a commettere frodi da parte della direzione
derivanti dalla volontà di conseguire obiettivi di reddittività o di
risultato il cui mancato conseguimento avrebbe impatti per la
direzione o per suoi singoli elementi (es. bonus legati a risultati –
conseguimento di obiettivi di business plan comunicati al mercato)
• Percezione che esista l’occasione di commettere una frode perché
si ricopre una carica che consente di superare i controlli o si è a
conoscenza di punti deboli del controllo stesso
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO
Caratteristiche delle frodi (cont.)
• Caratteristiche personali dei singoli soggetti: alcuni hanno
inclinazioni o ridotto senso etico che li spinge a commettere azioni
fraudolente in modo cosciente ed intenzionale. Tuttavia esistono
soggetti potenzialmente onesti che possono commettere o essere
complici di frodi in un ambiente che li sottopone a particolari
pressioni
• La falsa informativa economico-finanziaria comporta errori
intenzionali (per es. omissione in bilancio di importi o di
informativa) al fine di trarre in inganno gli utilizzatori del bilancio.
Motivi: aspettative del mercato, raggiungimento o
massimizzazione dei compensi, false informazioni a banche per
ottenere finanziamenti, riduzione dell’imponibile fiscale
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO
Caratteristiche delle frodi (cont.)
Una falsa informativa economico-finanziaria può essere attuata:
• Tramite alterazioni e falsificazioni delle scritture contabili e/o della
documentazione di supporto
• Tramite rappresentazioni fuorvianti o omissioni di fatti e
operazioni significative nel bilancio
• Tramite applicazioni intenzionalmente errate dei principi contabili
(importi, classificazione, informativa)
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO
Caratteristiche delle frodi (cont.)
La falsa informativa economico-finanziaria spesso comporta la
forzatura, da parte della direzione, del controllo interno. Alcune
tecniche possibili:
• Registrazioni contabili fittizie, in particolare a ridosso della
chiusura del bilancio
• Modifica di assunti e valutazioni usate per le stime contabili
• Spostare la rilevazione in bilancio di operazioni rispetto alla
corretta competenza contabile
• Occultare fatti di rilievo che impatterebbero sul bilancio
• Realizzare operazioni fittiziamente complesse
• Alterare le registrazioni contabili per operazioni significative e
inusuali
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO
Caratteristiche delle frodi (cont.)
L’appropriazione illecita di beni e attività dell’impresa comporta la
sottrazione degli stessi e spesso è perpetrata da dipendenti per
valori non significativi. Tuttavia a volte può coinvolgere la
direzione, che ha la possibilità di occultarla con modalità di difficile
individuazione. Alcuni esempi di appropriazione:
• Distrazione di incassi (giro su conti personali di incassi)
• Furto di beni materiali o di proprietà intellettuali (es. know-how)
• Pagamenti da parte dell’impresa di beni e servizi non ricevuti (es. a
fornitori o dipendenti inesistenti)
• Utilizzo di beni o attività dell’impresa per fini personali
L’appropriazione illecita di beni e attività è spesso accompagnata da
registrazioni contabili e documentazione falsa o fuorviante
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO
Le risposte di revisione
Il revisore deve includere elementi di imprevedibilità nella selezione
delle procedure di revisione, quali:
• Svolgere le procedure di validità anche su saldi/asserzioni che di
norma non sarebbero esaminati a causa della significatività
• Modificare la tempistica delle procedure di revisione rispetto a
quelle normalmente prevista
• Utilizzare differenti metodi di campionamento
• Svolgere procedure di revisione presso sedi aziendali diverse
• Svolgere procedure di revisione senza preavviso
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO/Appendice 2
Le risposte di revisione
Alcuni esempi di possibili procedure di revisione da adottare:
• Assistere all’inventario fisico in sedi dove non era stata
preannunciata la presenza del revisore
• Effettuare la conta fisica di cassa senza preavviso
• Richiedere la conta delle rimanenze a data prossima a quella di
fine esercizio (per ridurre il rischio di manipolazione dei dati)
• In aggiunta alla conferma scritta, contattare direttamente alcuni
clienti o fornitori
• Esaminare in dettaglio le scritture di rettifica a fine esercizio (in
particolare quelle insolite per natura e/o ammontare
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO/Appendice 2
Le risposte di revisione - esempi di possibili procedure..(cont.)
• Analisi operazioni significative e/o inusuali, in particolare se vicine
a fine esercizio; sono state effettuate con parti correlate?
verificare con quali risorse finanziarie sono state effettuate
• Svolgere procedure di analisi comparativa su dati disaggregati
• Effettuare colloqui con personale, anche non dei dipartimenti
amministrativi, per aree a rischio
• Effettuare procedure sulle riconciliazioni contabili o altre
riconciliazioni svolte dall’impresa, indagando su eccezioni e
anomalie
• Svolgere procedure basate su tecniche computerizzate, come
l’estrazione di dati con l’obiettivo di individuare e esaminare le
anomalie di una popolazione di dati
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO/Appendice 3
Circostanze che indicano possibile esistenza di frodi
Alcuni esempi:
• Discrepanze nelle registrazioni contabili (operazioni registrate per
importi non corretti/completi, non per competenza, classificate in
modo non corretto; operazioni non documentate o non
autorizzate; operazioni eccedenti i limiti autorizzativi)
• Evidenze contraddittorie o mancanti (documentazione mancante,
manipolata, non disponibile in originale; significative partite in
riconciliazione non giustificate; variazioni inusuali in bilancio, indici
o trend; risposte incoerenti fornite dal personale; insussistenze
significative di magazzino; incoerenza nelle risposte a richieste di
conferma; incoerenze nelle evidenze delle attività di
implementazione/modifiche ai sistemi informativi e programmi
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ISA 240
GUIDE E MATERIALE ESPLICATIVO/Appendice 3
Circostanze che indicano possibile esistenza di frodi (cont.)
Altri esempi:
• Relazioni problematiche e inusuali tra revisore e direzione (rifiuto
di accesso alle registrazioni contabili, di contatto con
clienti/fornitori/legali; pressioni ingiustificati della direzione sulla
tempistica; atteggiamenti intimidatori delle direzione verso i
membri del team; ritardi inusuali nel fornire le informazioni;
riluttanza a fornire accesso agli archivi elettronici per estrazioni o
altro; riluttanza a consentire contatto con il personale; riluttanza a
consentire incontri diretti tra il revisore e gli organi di governance;
frequenti mutamenti nelle stime contabili, tolleranza nei confronti
di violazioni del codice di condotta dell’impresa)
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QUIZ: VERO O FALSO?
Il revisore, nel corso dell’audit, ha richiesto alla società di poter
accedere al sistema informatico per effettuare alcune estrazioni
da utilizzare per il testing. La società, a causa di asseriti problemi
tecnici, ha sempre differito l’accesso ed ora sta facendo forti
pressioni sul revisore perché concluda le sue procedure. Il
revisore, non ritenendo a rischio l’area in oggetto, soprassiede
all’effettuazione della procedura. Tale comportamento è in linea
con i principi di revisione
FALSO! Le circostanze di cui sopra potrebbere essere
indicatori di frode: il revisore dovrebbe al contrario
approfondire le proprie attività di indagine
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ISA 240
THE AUDITOR’S RESPONSIBILITIES RELATING TO FRAUD IN AN AUDIT
OF FINANCIAL STATEMENTS
Fallimento del controllo interno
a causa di frodi
49
Agenda
Introduzione al fenomeno della frode
Descrizione dei fattori di rischio del fenomeno frode
Esempi di casi specifici di frode
-
Incidenza per tipologia di Frode in Europa
2010
2009
Aziende colpite da frodi
83%
89%
% di aziende che dichiara
perdite causate da frodi
Furto di beni materiali o scorte (23%)
Furto di beni materiali o scorte (32%)
Furto, perdita di informazioni
o attacchi di rete (19%)
Furto, perdita di informazioni o
attacchi di rete (17%)
Sicurezza informatica (51%)
Formazione del personale (42%)
Controlli sul management (41%)
Screening del personale (41%)
Controlli finanziari (41%)
Due diligence (41%)
Sicurezza informatica (32%)
Formazione del personale (42%)
Controlli sul management (41%)
Screening del personale (41%)
Controlli finanziari (41%)
Due diligence (41%)
Aziende la cui esposizione
alle frodi è aumentata
73%
70%
Causa di maggiore esposizione
alle frodi e % di aziende colpite
Infrastrutture informatiche (29%)
Infrastrutture informatiche (31% )
% di aziende che investono per la
prevenzione di frodi
Fonte: Kroll Global Fraud Report
La Frode in Italia
Uno studio condotto da PwC con l’osservatorio di revisione di una università Italiana
evidenzia che su un totale di 89.714 condanne prese in esame dal 2000 al 2008:
21% è rappresentato dall’appropriazione indebita;
19% dalla contraffazione;
7% i fenomeni corruttivi
Si osserva un trend crescente delle condanne, che nel 2008 risultano aumentate del
164% rispetto al 2000 e del 76% rispetto al 2006.
In controtendenza rispetto alla percezione collettiva sulla diffusione del fenomeno è
invece il trend delle condanne per corruzione, che registrano una costante diminuzione
negli anni, passando da oltre 1.300 nel 2000 a 620 circa nel 2008.
La Frode in Italia (segue)
Quasi il 40% delle condanne è emerso nell’ambito di procedure concorsuali, che
comprendono condotte illecite quali:
- falsificazioni contabili;
- frodi di bilancio volte ad occultare il dissesto;
- distrazione di assets aziendali;
- omesse comunicazioni.
Queste frodi appaiono invece meno frequenti in situazioni di impresa sana,
soprattutto per quanto riguarda le falsificazioni contabili ed extra-contabili che
rappresentano solo il 4% del totale delle condanne.
Alta
Moderata
Esposizione
Profili di frode
per settore
Tecnologia media e
telecomunicazioni
Risorse naturali
Sanità, farmaci e
biotecnologia
Servizi finanziari
Settore edile
meccanico e delle
infrastrutture
Industria
manifatturiera
Servizi professionali
Beni di consumo
Vendita al dettaglio o
all’ingrosso,
distribuzione
Viaggi tempo libero e
trasporti
Bassa
Risposta
Bassa
Moderata
Alta
Più grande
l’azienda/organizzazione,
maggiore è il rischio di frode
•Le grandi aziende/organizzazioni dichiarano un maggior numero di frodi
Più di 1000 dipendenti
46%
201 – 1000 dipendenti
26%
Fino a 200 dipendenti
15%
Non sa
0%
13%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
% di tutti gli intervistati
Slide 55
35%
40%
45%
50%
La minaccia proviene
dall’interno o dall’esterno
dell’organizzazione/azienda?
•Autori delle frodi per settore
Servizi finanziari
Assicurativo
Comunicazioni
Tecnologia
Aerospaziale e difesa
Turismo
Manifatturiero
Farmaceutico
Chimico
Ingegneria e costruzioni
Trasporti e logistica
Energy, utilities e industria…
Automobilistico
Retail e beni di consumo
Intrattenimento e media
Pubbl. Amm. e settore pubblico
Servizi professionali
Totale
0%
73%
65%
55%
50%
20%
24%
23%
23%
30%
29%
31%
30%
36%
34%
41%
37%
33%
44%
20%
25%
35%
39%
45%
80%
76%
74%
74%
70%
69%
67%
67%
64%
64%
59%
57%
57%
53%
40%
60%
% reported frauds
Slide 56
3%
6%
5%
3%
3%
2%
2%
3%
2%
6%
10%
3%
80%
100%
Esterni
Interni
Altri terzi
Caratteristiche delle frodi
• Errori dovuti a frodi rilevanti per il revisore sono quelli che derivano da:
– falsa informativa economico-finanziaria
– appropriazioni illecite di beni ed attività dell'impresa.
57
Definizioni : la differenza fra
frode ed errore
Il termine “Frode” si riferisce a un atto intenzionale da parte di uno o più individui
(management, dipendenti o terze parti)
Il termine “Errore” si riferisce ad atti o azioni non intenzionali con un impatto sul bilancio,
come ad esempio:
– errori di calcolo;
– errata interpretazione dei fatti;
– involontaria errata applicazione di principi contabili
Perchè viene commessa una
Frode?
• Il management o gli impiegati possono avere situazioni personali che
determinano una pressione a commettere il reato (es. problemi finanziari,
problemi personali, status sociale, relazioni in azienda, etc).
• Esistono circostanze (assenza di controllo, controlli insufficienti o abilità del
management a ovviare tali controlli) che forniscono una opportunità per
commettere una frode o per perpetrare la stessa.
• La razionalizzazione è parte della causa che determina il comportamento
fraudolento. Colui che compie la frode non vede se stesso come una criminale
e per questo deve giustificarsi con se stesso ancor prima di commettere il reato.
Slide 59
I fattori di rischio: il
triangolo della Frode.
Opportunità
• Controlli interni insufficienti
• Complicità esterne ed interne
• Pratiche commerciali illecite
Incentivi
• Stile di vita costoso
• Insodisfazione nei confronti
del datore di lavoro.
• Possibilità di carriera negate.
• Licenziamento.
• Pressioni da parte del
management
!
Frode
Razionalizzazione
• Mancata consapevolezza
della condotta fraudolenta
• Autoconvincimento di “non
aver commesso nulla di male”.
Slide 60
2. Descrizione dei fattori di rischio
Motivazioni e
razionalizzazioni comuni
• Motivi comuni per commettere frodi
- “Ho bisogno di soldi.”
- “La tangente era troppo allettante”
- “Avevo paura di perdere il posto se non avessi raggiunto il
budget.”
• Giustificazioni comuni per commettere frodi
- “Sarebbe stato momentaneo, Ho sempre avuto l’intenzione di
restituirli”
- “ Non c’è modo di fare affari senza corrompere in questo settore.
Lo fanno tutti!“
- “Ho fatto questo per il bene del mio team.“
Slide 61
Principali tipologie di
frode
FRODI FINANZIARIE
Conflitto
d’interessi
Falsi Documentali
Appropriazione
indebita di attività
aziendali
Corruzione
Estorsione
Acquisti
False
credenziali
Competenza
Temporale
Alterazione
dei valori
Vendite
Crediti
Tangenti
Non
registrate
Schemi di
storno
Sottostime
Frodi
Aggiotaggio
Corruzione
Ricavi Fittizi
Utilizzo
improprio
Furto
Vendite
Furto
Non Finanziari
Magazzino e
altri asset
Cash
Altri
Finanziari
Uscite
Fraudolente
Valutazione
degli asset non
corrette
Rimborsi
Donazioni
illegali
Note
spese
Pagamenti
Assegni
Stipendi
Libro cassa
Occultamento di
spese, costi,
passività
Omessa
Informazione
Documentazio
ne interna
Documentazio
ne esterna
Frodi finanziarie
Falsi documentali – Ricavi Fittizi
FRODI FINANZIARIE
Conflitto
d’interessi
Falsi Documentali
Appropriazione
indebita di attività
aziendali
Corruzione
Estorsione
Acquisti
Vendite
Corruzione
Alterazione
dei valori
Crediti
Uscite
Fraudolente
Valutazione
degli asset non
corrette
Rimbors
i
Donazioni
illegali
Tangenti
Non
registrate
Schemi di
storno
Sottostime
Frodi
Aggiotaggio
Slide 63
False
credenziali
Competenza
Temporale
Note
spese
Pagamenti
Assegni
-
Ricavi Fittizi
Utilizzo
improprio
Furto
Vendite
Furto
Non Finanziari
Magazzino e
altri asset
Cash
Altri
Finanziari
Stipendi
Libro cassa
Documentazio
ne interna
Documentazio
ne esterna
Occultamento/
Sopravvluataz.
di spese, costi,
passività
Omessa
Informazione
Slide 63
Frodi finanziarie
Falsi documentali – Ricavi Fittizi
4. Esempi di casi di frode
•
Definizione
– La registrazione di vendite di beni e/o servizi che non sono effettivamente avvenute.
Tale tipo di frode prevede spesso il coinvolgimento di clienti “fantasma” o “falsi”, ma
anche clienti reali a cui vengono fatturati importi più elevati rispetto ai beni/servizi
realmente venduti/erogati.
Caratteristiche dello schema di frode
• Utilizzo di clienti “fittizi” creati ad hoc cui effettuare fatturazioni false;
• Utilizzo di clienti esistenti, alterando i valori da fatturare;
• Spesso i ricavi fittizi vengono utilizzati per mascherare acquisti di beni che non
rientrano nella gestione caratteristica della società (mantenendo costante il
rapporto del margine di contribuzione sul fatturato).
Possibili effetti
• Valutazioni aziendali alterate se basate su multipli del fatturato;
• Utili non realmente realizzati.
Slide 64
Frodi finanziarie
Falsi documentali – Ricavi Fittizi
4. Esempi di casi di frode
Esempi di casi di frode – red flags
• Ricavi fittizi: i possibili campanelli d’allarme
• Incremento rapido o inusuale dei profitti/ricavi (da valutare anche rispetto ad
altri concorrenti);
• Cash flow operativo negativo o nullo a fronte di utili consistenti o dichiarati in
crescita;
• Presenza di transazioni finanziarie complesse e inusuali specie a ridosso di fine
anno;
• Elevati volumi di vendita verso aziende non usuali od effettuati
occasionalmente in periodi di fine esercizio.
Slide 65
Frodi finanziarie
Falsi documentali – Ricavi Fittizi
4. Esempi di casi di frode
Procedure finalizzate a individuare la frode
Procedure
Obiettivo
Analisi del trend del fatturato
Verificare improvvisi incrementi nella voce di
bilancio in esame
Analisi del fatturato per cliente
Verificare se i ricavi contabilizzati si “concentrano”
verso alcuni clienti
Verifica delle anagrafiche clienti e dei documenti delle
transazioni intervenute
- Individuare anomalie (es. transazioni senza
documenti di supporto);
- Individuare anagrafiche “fittizie”
Quadratura Vendite-Magazzino
Individuare anomalie tra il volume dei ricavi e le
quantità vendute
Verifiche documentali su contratti di cessione e corrispondenti
flussi finanziari (entrata/uscita)
Verificare se le cessioni di credito sono solo
contabili.
Analisi dei movimenti finanziari da e verso il/i cliente/i
Individuare l’esistenza (o anomalie) nei
pagamenti e/o incassi verso il/i cliente/i
Circolarizzazione delle banche (che come da procedura vanno
interamente gestite dai revisori)
Verifiche sulle riconciliazioni dei saldi banca.
Slide 66
4. Esempi di casi di frode
Frodi finanziarie
Falsi documentali – Competenza Temporale
FRODI FINANZIARIE
Conflitto
d’interessi
Falsi Documentali
Appropriazione
indebita di attività
aziendali
Corruzione
Estorsione
Acquisti
Vendite
Corruzione
Ricavi Fittizi
False
credenziali
Utilizzo
improprio
Furto
Vendite
Furto
Non Finanziari
Magazzino e
altri asset
Cash
Altri
Finanziari
Competenza
Temporale
Alterazione
dei valori
Crediti
Uscite
Fraudolente
Valutazione
degli asset non
corrette
Rimbors
i
Donazioni
illegali
Tangenti
Non
registrate
Schemi di
storno
Sottostime
Frodi
Aggiotaggio
Note
spese
Pagamenti
Assegni
Stipendi
Libro cassa
Documentazio
ne interna
Documentazio
ne esterna
Occultamento/
Sopravvluataz.
di spese, costi,
passività
Omessa
Informazione
Slide 67
4. Esempi di casi di frode
Falsi documentali –
Competenza Temporale
Definizione e caratteristiche
• Definizione
– La registrazione di ricavi e costi in periodi differenti da quelli di competenza;
– Essi consistono, generalmente, in ricavi registrati anticipatamente rispetto
all’esercizio di effettiva competenza o costi registrati nell’esercizio successivo a
quello di competenza.
Caratteristiche dello schema di frode
• L’obiettivo principale di tali registrazioni è l’incremento del profitto in un
determinato esercizio;
• Servizio non ancora reso o prodotto non ancora consegnato;
• Non esiste evidenza di un contratto o di un accordo.
Possibili effetti
• Anticipazione di utili di esercizi futuri;
• Posticipazione di costi già sostenuti.
Slide 68
Falsi documentali –
Competenza Temporale
4. Esempi di casi di frode
Business Case – red flags
• Competenza temporale: i possibili campanelli d’allarme
• Incremento rapido o inusuale dei profitti/ricavi (da valutare anche rispetto ad
altri concorrenti);
• Cash flow operativo negativo o nullo a fronte di utili consistenti o dichiarati in
crescita;
• Presenza di transazioni finanziarie complesse e inusuali specie a ridosso di fine
anno;
• Forte incremento del margine operativo lordo (in termini assoluti);
• Storni dei ricavi realizzati in esercizi precedenti;
• Assenza o poca chiarezza della contrattualistica con i clienti.
Slide 69
Falsi documentali –
Competenza Temporale
4. Esempi di casi di frode
Procedure finalizzate a individuare la frode
Procedure
Obiettivo
Analisi di bilancio comparative (fatturato, margine
operativo, costi)
Individuare anomali scostamenti
Analisi di bilancio per indici; in particolare rotazione dei
crediti, rotazione dei debiti
Individuare anomali andamenti rispetto a periodi precedenti
Analisi di transazioni al di sopra di un certo ammontare
(in rapporto al totale della voce di bilancio relativa, es.
ricavi di vendita)
Individuare transazioni anomale
Analisi documentale dei contratti intercorsi con
particolare attenzione alle clausole particolari (come in
questo caso quelle relative alla “consegna”)
Individuare difformità rispetto al contratto siglato
Analisi dell’economicità della commessa
Verificare l’omissione di eventuali costi a finire della commessa
Effettuare analisi dei periodi contabili immediatamente
successivi alla chiusura d’esercizio
Verificare l’esistenza di scritture contabili anomale fatte a fine
esercizio precedente e poi stornate l’anno successivo
Verificare la riconciliazione tra la contabilità
industriale/contabilità generale
Verificare le eventuali squadrature anomale tra i dati della
contabilità Industriale e contabilità generale
Testare le politiche contabili da un esercizio all’altro
Verificare cambiamenti di policy contabili sulle aree di bilancio in
esame, finalizzati a rivedere le stime di bilancio ad hoc
Slide 70
4. Esempi di casi di frode
Frodi finanziarie
Falsi documentali – Occultamento di costi e passività
FRODI FINANZIARIE
Conflitto
d’interessi
Falsi Documentali
Appropriazione
indebita di attività
aziendali
Corruzione
Estorsione
Acquisti
Vendite
Corruzione
Ricavi Fittizi
False
credenziali
Utilizzo
improprio
Furto
Vendite
Furto
Non Finanziari
Magazzino e
altri asset
Cash
Altri
Finanziari
Competenza
Temporale
Alterazione
dei valori
Crediti
Uscite
Fraudolente
Valutazione
degli asset non
corrette
Rimbors
i
Donazioni
illegali
Tangenti
Non
registrate
Schemi di
storno
Sottostime
Frodi
Aggiotaggio
Note
spese
Pagamenti
Assegni
Stipendi
Libro cassa
Documentazio
ne interna
Documentazio
ne esterna
Occultamento/
Sopravvluataz.
di spese, costi,
passività
Omessa
Informazione
Slide 71
4. Esempi di casi di frode
Falsi documentali – Occultamento
di costi e passività
Definizione e caratteristiche
•
Definizione
– Consiste nell’omettere o nascondere costi e/o passività, attraverso finte o irregolari
scritture contabili;
– E’ un tipo di frode che ha immediato impatto sul conto economico; infatti l’omissione
delle stesse impatta direttamente sui livelli di profitto e di margine operativo lordo;
– Le categorie principali sono: omessa registrazione di costi e/o passività
e non corretta capitalizzazione dei costi.
Caratteristiche dello schema di frode
• Diminuire i costi o le passività a bilancio per nascondere una situazione di crisi
aziendale, che permette all’azienda di apparire sana e profittevole;
• In molte aziende i bonus dei manager sono spesso legati ai livelli di margine
operativo lordo piuttosto che di utile netto, quindi, registrare minori costi e
passività (o non registrarle), produce risultati economici migliori per l’azienda che
vanno a vantaggio dei manager.
Slide 72
4. Esempi di casi di frode
Falsi documentali – Occultamento
di costi e passività
Business Case – red flags
•
•
•
•
Occultamento di costi e passività: i possibili campanelli d’allarme
Settore in crisi o presenza di fenomeni di contrazione della domanda;
Forte incremento delle poste capitalizzate;
Management della società poco attenti alla corretta applicazione dei principi
contabili;
• Pressioni del mercato sui risultati aziendali/mercato fortemente competitivo;
Slide 73
4. Esempi di casi di frode
Falsi documentali – Occultamento
di costi e passività
Business Case – Procedure finalizzate a individuare la frode
Procedure
Obiettivo
Analisi di bilancio comparative (fatturato, margine
operativo, costi)
Individuare anomali scostamenti
Analisi di bilancio per indici; in particolare rotazione
dei crediti, rotazione dei debiti
Individuare anomali andamenti rispetto a periodi
precedenti.
Analisi dell’organigramma del gruppo e
comprensione della finalità di ogni singola società
Individuare società di comodo utilizzare solo al fine
di eseguire transazioni fraudolente
Testare le politiche contabili da un esercizio all’altro
Verificare cambiamenti di policy contabili sulle aree
di bilancio in esame, finalizzati a rivedere le stime di
bilancio ad hoc
Testare a campione le transazioni effettuate per
cassa o banca
Verifica dell’effettivo utilizzo delle risorse finanziarie
per transazioni lecite
Analisi documentale dei contratti intercorsi con
particolare attenzione alle clausole particolari
Individuare eventuali difformità rispetto al contratto
siglato
Slide 74
4. Esempi di casi di frode
Frodi finanziarie
Falsi documentali – Sottrazione di denaro
FRODI FINANZIARIE
Conflitto
d’interessi
Falsi Documentali
Appropriazione
indebita di attività
aziendali
Corruzione
Estorsione
Acquisti
Vendite
Corruzione
Ricavi Fittizi
False
credenziali
Utilizzo
improprio
Furto
Vendite
Furto
Non Finanziari
Magazzino e
altri asset
Cash
Altri
Finanziari
Competenza
Temporale
Alterazione
dei valori
Crediti
Uscite
Fraudolente
Valutazione
degli asset non
corrette
Rimbors
i
Donazioni
illegali
Tangenti
Non
registrate
Schemi di
storno
Sottostime
Frodi
Aggiotaggio
Note
spese
Pagamenti
Assegni
Stipendi
Libro cassa
Documentazio
ne interna
Documentazio
ne esterna
Occultamento/
Sopravvluataz.
di spese, costi,
passività
Omessa
Informazione
Slide 75
4. Esempi di casi di frode
Asset Misappropriation –
Sottrazione di denaro
Definizione e caratteristiche
•
Definizione
– Appropriarsi indebitamente di denaro della società a proprio vantaggio, effettuando
numerosi pagamenti dai conti della società a proprio beneficio, mediante finte
consulenze, pagamenti fittizi a fornitori.
Caratteristiche dello schema di frode
• Registrazione delle uscite di denaro destinate al conto corrente personale, in
contropartita ad un conto contabile anomalo, o gonfiando un conto di un fornitore
reale;
• Conto utilizzato più frequentemente come contropartita dei pagamenti non
riconciliato sistematicamente e quindi utilizzato, mediante scritture improprie,
come strumento per la copertura delle distrazioni;
• Sottrazione di fondi dalla cassa contante rimborsando note spese o fatture di
fornitori già precedentemente liquidate;
• Pagamenti con bonifico effettuati direttamente sul c/c intestato al dipendente o su
un conto non utilizzato generalmente dal fornitore.
Slide 76
4. Esempi di casi di frode
Asset Misappropriation –
Sottrazione di denaro
Business Case – red flags
• i possibili campanelli d’allarme
• Crescita del conto acquisti da fornitori in assenza di crescita delle vendite;
• Costante crescita dell’utilizzo di fondi per il finanziamento della cassa
contante;
• Mancata riconciliazione sistematica dei conti utilizzati come contropartita dei
pagamenti;
• Mancanza di “segregation of duties” in quanto, ad esempio, il personale della
tesoreria si occupa al contempo anche della contabilizzazione delle operazioni
di incasso e pagamento;
• Mancanza di opportuni controlli interni in grado di monitorare l’operato delle
diverse funzioni aziendali.
Slide 77
4. Esempi di casi di frode
Asset Misappropriation – Sottrazione
di denaro
Business Case – Procedure finalizzate a individuare la frode
Procedure
Obiettivo
Richiesta di conferma dei saldi fornitori
Verifica esistenza/accuratezza
saldo debitore
Analisi di dettaglio di tutte le note spese del personale e relativa
liquidazione
Individuazione di ulteriori
pagamenti doppi
Analisi dettagliata di tutte le scritture contabili effettuate in orari e date
sospette (orari notturni, giorni festivi, ecc.)
Individuazione di tutte le
transazioni sospette
Slide 78
4. Esempi di casi di frode
Frodi finanziarie
Falsi documentali – Creazione di fondi neri
FRODI FINANZIARIE
Conflitto
d’interessi
Falsi Documentali
Appropriazione
indebita di attività
aziendali
Corruzione
Estorsione
Acquisti
Vendite
Corruzione
Ricavi Fittizi
False
credenziali
Utilizzo
improprio
Furto
Vendite
Furto
Non Finanziari
Magazzino e
altri asset
Cash
Altri
Finanziari
Competenza
Temporale
Alterazione
dei valori
Crediti
Uscite
Fraudolente
Valutazione
degli asset non
corrette
Rimborsi
Donazioni
illegali
Tangenti
Non
registrate
Schemi di
storno
Sottostime
Frodi
Aggiotaggio
Note
spese
Pagamenti
Assegni
Stipendi
Libro cassa
Documentazio
ne interna
Documentazio
ne esterna
Occultamento/
Sopravvluataz.
di spese, costi,
passività
Omessa
Informazione
Slide 79
Frodi finanziarie
Corruzione – Creazione di fondi neri
4. Esempi di casi di frode
Definizione e caratteristiche
•
Definizione
– Creazione di fondi neri da destinare alla corruzione mediante un’artificiosa alterazione
(aumentando notevolmente i valori) delle note spese, dei costi per organizzazione di
eventi di marketing e di ricerche, ovvero mediante finte consulenze e pagamenti fittizi a
fornitori.
Caratteristiche dello schema di frode
• Registrazione delle uscite di denaro destinate al conto corrente “di comodo”, in
contropartita ad un conto contabile anomalo, o gonfiando un conto di un fornitore
reale;
• Note spese contenenti duplicazione delle ricevute per pasti non sostenuti e spese
per carburante eccessivamente onerose;
• Costi consuntivi dei meeting considerevolmente e sistematicamente più elevati
dei preventivi;
• Documentazione di supporto ai servizi commissionati spesso insufficienti o
addirittura mancanti.
Slide 80
Frodi finanziarie
Corruzione – Creazione di fondi neri
4. Esempi di casi di frode
Red flags
• Creazione di fondi neri: i possibili campanelli d’allarme
• Crescita anomala di acquisti di beni/servizi da determinati fornitori, ovvero in
particolari zone territoriali o su richiesta di determinate funzioni aziendali;
• Mancanza di contratti con fornitori o mancanza di riscontro dell’erogazione dei
servizi;
• Mancanza di “segregation of duties”;
• Mancanza di opportuni controlli interni in grado di monitorare l’operato delle
diverse funzioni aziendali.
Slide 81
Frodi finanziarie
Corruzione – Creazione di fondi neri
4. Esempi di casi di frode
Business Case – Procedure finalizzate a individuare la frode
Procedure
Obiettivo
Analisi dei contratti di consulenza e della documentazione a supporto
comprovante l’effettiva prestazione del servizio
Individuare eventuali spese non
giustificate o non sostenute
Analisi di dettaglio della documentazione di supporto alle note spese
e cross-check tra i diversi dipendenti
Individuare eventuali spese non
giustificate o non sostenute
Analisi della documentazione di supporto all’organizzazione dei
meetings (budget, offerte alternative, lista partecipanti, ecc.) e
richiesta conferma ai gestori delle locations
Verifica del rispetto delle procedure
interne della società e della reale
tenuta dell’evento
Cross check con la contabilità fornitori del possibile intrattenimento da
parte della società di rapporti con personale delle amministrazione
pubbliche
Individuare casi di conflitto di
interesse
Slide 82
Casi di fallimento del controllo
interno
Società
McKesson & Robbins
Paese
US
Settore
Farmaceutico
Anno
1938
Impatto
19 Mio/U$
Conseguenza
Nuovi principi di revisione - conferma crediti e
presa fisica inventario
Descrizione
Giacenze di magazzino fittizie
Personaggi chiave
Philip Musica "Dr. Coster"
Slide 83
Casi di fallimento del controllo
interno
Slide 84
Società
Bausch & Lomb
Paese
USA
Settore
Lenti a contatto
Anno
1993
Impatto
42,3 Mio/U$ (sovrastima ricavi)
Descrizione
Sovrastima rivavi - Channel stuffing
Spedizione di articoli non ordinati ai clienti con
diritto illimitato alla restituzione e pagamento
dilazionato. Incentivazione ai clienti per ordini
parti a due anni di fabbisogno
Casi di fallimento del controllo
interno
Società
Barings Bank
Paese
UK / Singapore
Settore
Bancario
Anno
1995
impatto
1.400 Mio/U$
Conseguenza
Fallimento della società.
Venduta ad 1 sterlina a I NG.
descrizione
Occultamento di perdite su operazioni in futures
Personaggi chiave
Nick Leeson
Slide 85
Casi di fallimento del controllo
interno
Società
Enron
Paese
US
Settore
Energia
Anno
2001
Impatto
63.000 Mio/U$
Conseguenza
Fallimento Enron e Arthur Andersen.
Approvazione del Sarbanes Oxley Act.
Descrizione
Occultamento del debito
in special purposes veichles
Personaggi chiave
Kennet Lay, Skilling
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Casi di fallimento del controllo
interno
Società
WorldCom
Paese
USA
Settore
Telecomunicazioni
Anno
2002
Impatto
11.000 Mio/U$
Conseguenza
Chapter 11 ("protezione dalla bancarotta"
secondo legge americana)
Descrizione
Capitalizzazione di costi operativi correnti
Personaggi chiave
Bernard Ebbers, Cynthia F. Cooper (internal
auditor)
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Casi di fallimento del controllo
interno
Società
Xerox
Paese
USA
Settore
Tecnologia
Anno
2002
Impatto
1.400 Mio/U$ (utile ante imposte)
Conseguenza
Multa 10 mio/$. Restatement del bilancio
Descrizione
Sovrastima ricavi - contabilizzazione leasing
Il leasing di beni strumentali comprende
componenti di vendita, di servizi e di oneri
finanziari. La componenente vendita veniva
fittiziamente aumentata
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Casi di fallimento del controllo
interno
Società
Parmalat
Paese
Italia
Settore
Alimentare
Anno
2003
Impatto
14.000 Mio/€
Conseguenza
Legge sul risparmio - 262
Descrizione
Vari tra cui esposizione di attività inesistenti
(fondo Epicurum, deposito Bank of America)
Personaggi chiave
Tanzi, Tonna
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Casi di fallimento del controllo
interno
Società
Societè Generale
Paese
Francia
Settore
Bancario
Anno
2008
Impatto
4.900 Mio/€
Descrizione
Transazioni effettuate senza essere autorizzate.
Errate speculazioni su derivati
Personaggi chiave
Jerome Kerviel
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Alcune misure che la Governance aziendale
dovrebbe adottare per scoprire o prevenire le frodi
Può essere opportuno affidare i
ruoli più delicati a manager fidati
In particolare la carica di
CFO (Chief Financial Officer), ma
è poi necessario sottoporre anche
questi soggetti ai controlli e alle
valutazioni di prestazione previsti per
tutti gli altri.
Effettuare controlli sul passato e la
reputazione professionale
“Background checks”) dei manager di
secondo livello che possono essere
stati trascurati nella due diligence
pretransazione, ma che sovraintendono a
funzioni chiave particolarmente esposte al
rischio di frode: IT, finanza, sicurezza,
pagamento degli stipendi e gestione del
Magazzino.
Attenta verifica dei proventi derivati
dalle vendite e dei crediti vantati
Porre in essere adeguati controlli
interni.
Questa fase dovrebbe prevedere
anche incontri con i principali clienti
per comprendere le loro abitudini di
acquisto e pagamento.
Tenere costantemente monitorata
l’attività aziendale
Conoscere i fornitori e come
sono strutturati
Richiedere relazioni regolari, e
approfondendo l’indagine in caso di eventi
“insoliti” ma significativi.
Prestare particolare attenzione a quelli più
piccoli, la cui attività dipende per una quota
superiore al 20% dalle nostre commesse
Rivedere le transazioni tra parti
correlate,
Concentrarsi specialmente
sui legami esistenti tra i top manager
interni e la compagine azionaria dei
principali distributori.
ISA 240 e Casi Pratici di
fallimento del Controllo Interno a
causa di frodi
Fine lezione
a
Corso di revisione legale dei conti
progredito