MODULO:
LE IMPOSTE SUL REDDITO DI ESERCIZIO
UD1: introduzione ai principali tributi gravanti sul reddito
d’impresa:
definizione di IRES, IRPEF, IRAP e soggetti interessati
SOGGETTI
TRIBUTI
IRES
IRAP
IRPEF
ADD.
IRPEF
Società di Capitali (S. r. l.
– S. p. A. – S. A. p. A . )
SI
SI
NO *
NO *
Società di Persone (s. n. c.
– s. a. s. )
NO
SI
SI, per
trasparenza
SI, per
trasparenza
Imprese individuali e
Liberi Professionisti
NO
SI **
SI
SI
NOTE:
* L’IRPEF e le ADD. IRPEF gravano comunque su una quota dei dividendi distribuiti dalla società ai soci
** L’amministrazione finanziaria ha concesso degli esoneri a particolari condizioni.
UD1: la dichiarazione dei redditi
Tutti i contribuenti (imprese e lavoratori autonomi) devono produrre una
dichiarazione dei redditi per ciascun esercizio di imposta (il c.d. MODELLO
UNICO). Nella dichiarazione dei redditi i contribuenti provvedono
all’autoliquidazione delle imposte. Ciò significa che espongono i calcoli
effettuati ed i tributi che ne emergono. Le norme da seguire per la
determinazione del reddito di esercizio si trovano nel TUIR (DPR 917/86),
nel DLGS 446/1997 (IRAP) e nelle Istruzioni Ministeriali. E’ necessario
inoltre conoscere alcune Circolari e Risoluzioni Ministeriali. Vengono
sottoposte agli allievi delle copie di Modelli Unici.
SOGGETTI
QUADRO MODELLO UNICO DI
RIFERIMENTO
IRES
IRAP
IRPEF
ADD. IRPEF
RF
IQ
RL
RV
Società di Persone (s. n. c.
– s. a. s. )
-
IQ
RH
RV
Lavoratori autonomi e
Imprese Individuali
-
IQ
RF/RG/RE
RV
Società di Capitali (S. r. l. –
S. p. A. – S. A. p. A . )
UD1: La base imponibile
IMPOSTA
MODALITA’ DI CALCOLO
IRES
UTILE/PERDITA DA C. E.
± VARIAZIONI
IRAP
IRPEF
BASE IMPONIBILE IRES
± ULTERIORI
VARIAZIONI
FINO A 31.12.2007
DIFF. COSTI/RICAVI
SPECIFICATAMENTE
INDIVIDUATI COME DA C. E.
DAL 01.01.2008
ANALOGO IRES
UD1: Le aliquote e le scadenze
IMPOSTE
IRES
FINO A 31.12.2007
DA 01.01.2008
IRAP
FINO A 31.12.2007
DA 01.01.2008
IRPEF
ALIQUOTE
SCADENZE
33%
16/06 SALDO
ESERCIZIO
PRECEDENTE + 1°
ACCONTO
30/11 2°
ACCONTO
27,5%
4,25%
COME IRES
3,90%
PROGRESSIVITA’
PER SCAGLIONI
DI REDDITO (MIN.
23% - MAX 43%)
COME IRES
UD2: IRES: Principi generali di
determinazione (art. 109 Tuir)
1.
COMPETENZA: I fatti gestionali vanno imputati nell’esercizio in cui maturano
piuttosto che nell’esercizio in cui si ha la loro manifestazione finanziaria. In
associazione al principio di competenza vale il principio di correlazione: quando un
ricavo è ritenuto di competenza di un esercizio, anche i correlativi costi divengono
di competenza.
Come si determina la competenza?
Mobili
Momento di consegna/spedizione (v. trasporto a cura di:
acquirente; venditore; vettore terzo)
Beni
Immobili
Momento stipula atto trasferimento (salvo deroghe)
Cessione
Servizi
Momento di ultimazione
es. agenti di commercio: momento stipula contratto
mandante/cliente o successiva consegna bene
es. appalti: accettazione opera committente
es. contratti di durata (leasing, locazione anche
finanziaria, assicurazione, mutuo, lavoro
interinale): ripartizione del corrispettivo secondo
criterio temporale (es. risconto maxicanone
leasing)
Deroghe: vale il principio di cassa in casi precisamente individuati (es. compensi amministratori)
UD2: IRES: Principi generali di
determinazione (art. 109 Tuir)
2.
3.
4.
CERTEZZA: sicura esistenza
OGGETTIVA DETERMINABILITA’: NO stime discrezionali, SI’ documenti
probatori. Ammesse sopravvenienze attive e passive a determinate condizioni
INERENZA: riferimento a beni/attività che concorrano a formare il reddito
d’impresa.
UD2: IRES: principali variazioni in
aumento e in diminuzione
a)
Ammortamenti (artt. 102 – 102bis – 103 T. U. I. R.): Con riguardo ai beni
materiali va ripresa in aumento la quota di ammortamento eccedente quella che
risulta applicando le aliquote fiscali previste per singole categorie di attività dal D.
M. 31/12/88 e successive modificazioni. Fino al 31/12/07 il Fisco consentiva
ammortamenti anticipati (= raddoppio coefficiente ammortamento per i primi 3
anni) e accelerati (= superamento aliquota ordinaria se si dimostrava una più
intensa utilizzazione del bene considerato). Dal 01/01/08 non sono più
ammessi.
Per i beni immateriali valgono ad esempio i seguenti criteri:
- brevetti: max 50%
- marchi: max 1/18 del costo
- avviamento: max 1/10 del costo
Per i terreni incorporati in Fabbricati strumentali è prevista la totale indeducibilità
dal periodo di imposta in corso al 04/07/2006.
Per le autovetture valgono limiti particolari a seconda delle modalità di utilizzo.
La fattispecie corrente prevede l’indeducibilità del 60% del costo dell’autovettura
calcolato su un valore max di 18.076 €
I cellulari, gli impianti telefonici fissi e gli strumenti connessi (es.
modem) sono ammortizzabili secondo le aliquote ordinarie, ma l’ammortamento
è deducibile nel limite dell’80%.
UD2: IRES: principali variazioni in
aumento e in diminuzione
b)
c)
d)
e)
f)
g)
Leasing (art. 102 T. U. I. R.): Salvo che per le autovetture, i canoni di leasing
sono deducibili se il contratto ha una durata non inferiore ai 2/3 del periodo di
ammortamento (1/2 del periodo di ammortamento per i contratti di leasing
stipulati entro il 31/12/07). Per le autovetture la durata del leasing deve essere
almeno pari alla durata del periodo di ammortamento.
Spese di manutenzione e riparazione (art. 102 T. U. I. R.): La quota di spese
di manutenzione e riparazione eccedente il 5% del valore dei beni strumentali
materiali non può essere dedotta nell’esercizio e va ripartita in 5 quote costanti da
dedurre dall’esercizio successivo in poi. Il valore dei beni sul quale effettuare il
calcolo tiene conto dei giorni di possesso nel periodo di imposta. Sono
integralmente deducibili le spese di manutenzione e riparazione su beni di terzi.
Spese telefoniche (art. 102 T. U. I. R.): le spese per l’utilizzo dei telefoni fissi e
cellulari sono deducibili nella misura dell’80%.
Svalutazione crediti (art. 106 T. U. I. R.): E’ indeducibile la quota di
svalutazione dei crediti eccedente lo 0,5% dei crediti commerciali rilevati alla
chiusura dell’esercizio. E’ comunque indeducibile la quota di fondo svalutazione
crediti eccedente il 5% dei medesimi crediti.
Spese di rappresentanza (art. 108 T. U. I. R.): Sono tali le spese che
manifestano un carattere di liberalità a favore di terzi. Sono deducibili nel limite di
1/3 in cinque anni, salvo che per gli omaggi di valore fino a 50 € deducibili
integralmente.
Plusvalenze (art. 86 T. U. I. R.): Possono essere rateizzate nel max di 5 esercizi
se il bene in relazione al quale sono sorte è stato posseduto per più di 3 anni.
UD3: IRAP: Modalità di determinazione
I componenti di reddito indeducibili o non tassabili ai fini IRAP sono precisamente
individuati dalla legge (Dlgs 446/1997).
Si tratta in particolare di:
1) Costi per lavoro dipendente e assimilato;
2) Costi per lavoro occasionale;
3) Interessi passivi anche su leasing;
4) Differenze cambi;
5) Accantonamento svalutazione crediti e Perdite su crediti.
Per i componenti positivi, non sono tassati:
a) I proventi finanziari;
b) I proventi relativi a costi che non hanno ottenuto deduzione ai fini IRAP (es.
sopravvenienze attive su crediti inesigibili).
UD4: La fiscalità differita e le scritture contabili
Imposte differite attive e passive
Per rappresentare il carico tributario effettivamente di competenza dell’esercizio sotto un profilo
meramente civilistico si ricorre all’iscrizione in bilancio di imposte differite attive e passive.
ESEMPIO:
I compensi amministratori sono deducibili solo se corrisposti entro il 12/01 dell’esercizio
successivo a quello di competenza. Se corrisposti al 31/01/08 e relativi all’esercizio 2007,
comportano una variazione in aumento ai fini IRES di pari importo. Il debito tributario che si
esporrebbe in bilancio si aggrava quindi per la presenza di questo costo indeducibile. Ai fini
civilistici, per iscrivere a bilancio le imposte di competenza, si movimenta una voce denominata
“Imposte Anticipate”, come nell’esempio seguente:
Compensi Amministratori 20.000
31/01/08.
Variazione + IRES = 20.000
Variazione + IRAP = 0
TOTALE VARIAZIONI + = 20.000
€ di competenza del 2007, ma corrisposti il
IRES =
+ 6.666
IRAP =
+0
TOTALE = + 6.666 (IRES anticipata nel 2007)
Nel 2008 si farà una variazione opposta nel MODELLO UNICO:
Variazione - IRES = 20.000
IRES =
- 6.666
Variazione - IRAP = 0
IRAP =
-0
TOTALE VARIAZIONI - = 20.000
TOTALE = - 6.666
Ovvero: si recupera in UNICO 2009 quello che non si è dedotto in UNICO 2008.
UD4: La fiscalità differita e le scritture contabili
Imposte differite attive e passive
Al 31/12/07 la scrittura di P. D. sarà:
Crediti v/Erario per Imposte Anticipate
a
Imposte Anticipate
6.666
Al 31/12/08 si smobilizzerà il credito effettuando la scrittura opposta:
Imposte Anticipate
a
Crediti v/Erario per Imposte Anticipate
6.666
In tal modo, in bilancio si è espresso un debito tributario neutrale alle regole fiscali che
impongono differimenti nel tempo della deducibilità/tassabilità dei componenti negativi e
positivi di reddito.
UD4: La fiscalità differita e le scritture contabili:
Le scritture relative alle imposte
Le imposte di competenza dell’esercizio vengono iscritte a bilancio in
sede di chiusura dello stesso. Al termine di ciascun esercizio
vengono quindi iscritti i Debiti verso l’Erario per IRES ed IRAP.
Trattiamo qui solo il caso delle società di capitali. La scrittura è come
segue:
IRES
IRAP
31.12.200x
a. Debiti verso Erario per IRES
a. Debiti verso Erario per IRAP
Gli acconti pagati durante l’esercizio rimangono aperti all’attivo dello
Stato Patrimoniale. In sede di rielaborazione del bilancio in forma
CEE si crea una posizione unica di Debito o Credito verso l’Erario
relativamente al singolo tributo (es. IRES: acconti pagati 100, saldo
dovuto 80, nel bilancio cee si iscrive un Credito verso l’Erario di euro
20 da collocare nell’Attivo dello Stato Patrimoniale).
UD4: La fiscalità differita e le scritture contabili:
Le scritture relative alle imposte
Al momento del pagamento del saldo e del primo acconto, viene chiuso il debito
verso l’Erario in contropartita agli acconti pagati nell’anno precedente e delle
ritenute d’acconto subite. La differenza costituisce il residuo debito d’imposta da
saldare. Le scritture saranno come segue:
16/06/200x
Diversi
a. Diversi
Debiti verso Erario per IRES
Debiti verso Erario per IRAP
Erario c/to acconto IRES (per anno corrente)
Erario c/to acconto IRAP (per anno corrente)
a. Erario c/to ritenute subite
a. Erario c/to acconto IRES (per anno scorso)
a. Erario c/to acconto IRAP (per anno scorso)
a. Banca c/c
Nell’ipotesi di saldi a credito, la scrittura viene opportunamente adattata.
A novembre viene versato il secondo acconto d’imposta. La scrittura sarà:
30/11/200x
Diversi
a. Banca c/c
Erario c/to acconto IRES (per anno corrente)
Erario c/to acconto IRAP (per anno corrente)