I presupposti applicativi e le cause ostative di adesione
alla Voluntary Disclosure.
Modalità di determinazione dei redditi
Paolo Ludovici
Ludovici & Partners
Bologna, 29 aprile 2015
•
La procedura può essere introdotta
9
da persone fisiche residenti in Italia (o da loro eredi) o da enti non commerciali italiani ed enti assimilati
(e.g. trusts)
9
che negli anni rilevanti detenevano attività all’estero
9
che hanno violato, con riferimento a tali attività, gli obblighi di reportisca previsti dalla disciplina italiana
(essenzialmente consistenti nell’obbligo di indicare nella dichiarazione dei redditi le attività detenute
all’estero - quadro RW - ed i redditi da esse provenienti);
•
L’istanza per la VD non può essere presentata dal contribuente il quale abbia avuto formale conoscenza di
accessi, verifiche o ispezioni da parte dell’Amministrazione finanziaria o della pendenza di un procedimento
penale in relazione alle attività detenute all’estero
•
Ogni cointestatario deve presentare istanza di voluntary disclosure per la parte di attività estere di propria
competenza
•
Il delegato deve presentare istanza di voluntary disclosure, ai soli fini del monitoraggio fiscale, nel caso non
abbia utilizzato la procura?
•
Ai soli fini della voluntary disclosure, le attività estere si presumono detenute in parti eguali da coloro che ne
abbiano la disponibilità (50% per il titolare del rapporto bancario e 50% per il delegato)
•
Sanzioni irrogate pro-quota in relazione alla presunzione di contitolarità, in luogo di sanzioni irrogate in
relazione al complessivo importo delle attività finanziarie nei confronti di ciascun disponente
•
Gli eredi possono presentare istanza di VD per le attività finanziarie detenute all’estero dal de cuius
•
La presentazione dell’istanza non comporta l’irrogazione di sanzioni né ai fini del monitoraggio fiscale né ai fini
delle imposte sul reddito
•
La presentazione dell’istanza di VD per attività finanziarie estere detenute dal de cuius, in Paesi black list che
abbiano sottoscritto con l’Italia un accordo sullo scambio di informazioni conforme all’art. 26 del Modello
OCSE, comporta la non applicazione della presunzione di cui all’art. 12 del d.l. 78/2009 e del relativo
raddoppio dei termini
•
Gli eredi devono presentare un’autonoma istanza di VD per i periodi d’imposta per i quali abbiano detenuto
le attività estere successivamente all’apertura della successione (in caso di comunione ereditaria si applicano i
principi già visti sulla co-intestazione di rapporti bancari)
•
La presentazione dell’istanza di VD non produce effetti ai fini delle imposte di successione e donazione
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Possono presentare istanza di VD ai fini del monitoraggio fiscale per il periodo d’imposta 2013
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Nozione di «titolare effettivo» mutuata dalla disciplina anti-riciclaggio
•
Sono titolari effettivi:
9
se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del
25 per cento o più del patrimonio del trust
9
se le persone che beneficiano del trust non sono ancora state determinate, la categoria di persone
nel cui interesse principale è istituito o agisce il trust (come specificato dalla Circolare n. 38/E del
2013 ai fini del trust tale indicazione non trova applicazione)
9
la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio
del trust
•
Differenze e analogie rispetto alla nozione di trust trasparente o opaco ai fini delle imposte sul reddito
•
Ambito oggettivo «proprio» della voluntary disclosure internazionale: attività finanziarie e patrimoniali
detenute in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale ed i redditi, non dichiarati, connessi a tali
attività
9 Redditi di natura finanziaria (interessi, dividendi e capital gain) derivanti dalle attività finanziarie detenute
all’estero
9 Redditi diversi derivanti da attività patrimoniali all’estero
9 Redditi di qualunque categoria utilizzati per costituire le attività finanziarie e patrimoniali detenute
all’estero
•
Ambito «derivato nazionale» della voluntary disclosure internazionale: redditi imponibili non connessi con le
attività finanziarie detenute all’estero riferibili ai medesimi periodi d’imposta oggetto della voluntary
disclosure internazionale
9 Redditi di qualunque categoria (redditi da lavoro autonomo, redditi diversi, redditi d’impresa, etc.) non
connessi alle attività detenute all’estero conseguiti nello stesso periodo d’imposta nel corso del quale
sono state detenute attività all’estero in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale
•
La presentazione dell’istanza di voluntary disclosure internazionale attrae nel proprio ambito applicativo
oggettivo i redditi (dello stesso periodo d’imposta per i quali si presenta la VD internazionale) che
teoricamente sarebbero oggetto di voluntary disclosure nazionale (c.d. efficacia attrattiva della voluntary
disclosure internazionale)
•
L’obbligo di estendere la procedura di voluntary disclosure internazionale anche ai redditi non connessi con
le attività estere sussiste solo per i periodi d’imposta in cui sono state compiute infedeltà dichiarative non
connesse con attività detenute all’estero (Circolare n. 10/2015)
•
La voluntary disclosure nazionale ha solo un ambito oggettivo «proprio»
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Rientrano nell’ambito oggettivo «proprio» della voluntary disclosure nazionale le violazioni in materia di
imposte sul reddito, addizionali, imposte sostitutive, ritenute, IVA, etc., non riferibili ad attività (finanziarie o
patrimoniali) detenute all’estero in violazione della disciplina sul monitoraggio fiscale
•
Esempio degli effetti del c.d. «ambito derivato nazionale»:
9
un contribuente ha detenuto attività finanziarie in Svizzera, in violazione della disciplina sul
monitoraggio fiscale, per i periodi d’imposta dal 2012 al 2014 e negli anni 2011 e 2012 ha ricevuto
compensi per la propria attività professionale non indicati nella relativa dichiarazione dei redditi
9
9
il contribuente dovrà presentare:
¾
2011: voluntary disclosure nazionale
¾
2012: voluntary disclosure internazionale con derivazione nazionale
¾
2013: voluntary disclosure internazionale senza derivazione nazionale
non è possibile presentare istanza di voluntary disclosure per il periodo d’imposta 2014
•
•
Le cause di preclusione operano con riguardo a:
9
la singola procedura interessata (VD internazionale o VD nazionale)
9
il singolo tributo cui si riferisce la causa ostativa
9
il singolo periodo d’imposta cui si riferisce la stessa causa di inammissibilità
L’eventuale pendenza di un procedimento di accertamento con riferimento a redditi di fonte italiana non
preclude la possibilità di presentare l’istanza di voluntary disclosure internazionale per le attività finanziarie
detenute all’estero, in violazione del monitoraggio fiscale, ed i redditi ad esse collegati
•
Necessità di indicare la presenza di cause ostative nella relazione allegata all’istanza di voluntary disclosure
•
Un contribuente detiene attività finanziarie, in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale, in Svizzera per
gli anni dal 2010 al 2014 e non ha dichiarato redditi derivanti dalla propria attività professionale per gli anni
dal 2010 al 2013
•
Il contribuente prima di presentare istanza di voluntary disclosure riceve un avviso di accertamento per il
periodo d’imposta 2011 con riferimento ai redditi non dichiarati afferenti alla propria attività professionale
•
Il contribuente dovrà presentare:
9
istanza di voluntary disclosure internazionale per gli anni dal 2010, 2012 e 2013, includendo anche i
redditi non dichiarati delle propria attività professionale riferiti a tali annualità
9
istanza di voluntary disclosure internazionale per l’anno 2011, senza includere i redditi derivanti
dall’attività professionale per tale periodo d’imposta indicando nella relazione la sussistenza di una causa
ostativa
•
Un contribuente detiene attività finanziarie, in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale, in Svizzera per
gli anni dal 2010 al 2014 e non ha dichiarato redditi derivanti dalla propria attività professionale per gli anni
dal 2010 al 2013
•
Le attività finanziarie sono state costituite nel 2010 con redditi di fonte italiana, sottratti a imposizione,
conseguiti nel medesimo periodo d’imposta
•
Il contribuente prima di presentare istanza di voluntary disclosure riceve un avviso di accertamento per il
periodo d’imposta 2010 in relazione all’attività professionale svolta in Italia
•
La causa ostativa dell’avviso di accertamento preclude la possibilità di presentare istanza di voluntary
disclosure internazionale per il 2010?
• Il reddito conseguito all’atto del riscatto della polizza (sotto forma di capitale e/o di rendita) appartiene alla
categoria dei redditi di capitale [art. 44 TUIR]
• Le somme ricevute a titolo di riscatto parziale si considerano proporzionalmente riferite ai premi ed al
rendimento della polizza (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 11/E del 29 marzo 2012)
• Polizze «interposte» e loro riqualificazione
• Modifica dell’art. 34 del D.P.R. n. 601/1973 «I capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti
sulla vita, a copertura del rischio demografico, sono esenti dall'imposta sul reddito delle persone fisiche»
•
Il regime impositivo varia in funzione della tipologia dell’organismo (mobiliare o immobiliare), delle sue
caratteristiche (armonizzato o non armonizzato), del luogo di istituzione (EU, Paesi SEE ovvero extra-EU) e del
quadro regolamentare (soggetto o meno a vigilanza)
•
•
Per i redditi derivanti dagli OICR armonizzati, l’imposta è applicata nella misura del:
¾
12,5% fino al 31/12/2011
¾
20% dall’1/1/2012 fino al 30/06/2014 e
¾
26% a partire dall’1/7/2014
Per i redditi derivanti dagli OICR non armonizzati comunitari e soggetti a vigilanza, a decorrere dal luglio
2011, si applica il medesimo regime degli OICR armonizzati
•
Ante luglio 2011, i proventi derivanti dalla partecipazione in fondi di investimento non armonizzati
concorrevano alla formazione del reddito complessivo ed erano, quindi, soggetti ad imposizione con
applicazione delle ordinarie aliquote progressive IRPEF (dal 23 al 43 per cento, oltre addizionali): è possibile
l’estensione in via interpretativa del nuovo regime?
•
Le minusvalenze di natura finanziaria, ai sensi degli artt. 67 e 68 del TUIR, si distinguono tra:
¾
minusvalenze su partecipazioni qualificate (art. 67, comma 1, lett. c) del TUIR
¾
minusvalenze su partecipazioni non qualificate, altri titoli, valute, metalli ecc. (art. 67, comma 1, lett. cbis), c-ter) e c-quater))
¾
•
minusvalenze su partecipazioni in società residenti in Stati a fiscalità privilegiata
L’eccedenza di minusvalenze è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei
periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al
periodo d’imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate
•
La presentazione dell’istanza, con la completa ricostruzione delle minusvalenze conseguite, dovrebbe essere
valutata come sostitutiva dell’indicazione nella dichiarazione dei redditi (assenza di indicazioni in circolare)
•
Preliminare distinzione tra partecipazioni in società o in organismi di investimento collettivo del risparmio
(OICR) aventi forma societaria
•
Imposizione con aliquota ordinaria degli utili provenienti da Paesi Black list
•
Applicazione della disciplina CFC: per controllate in Paesi Black list, per controllate estere in Paesi White
list (dal 2010) ed imprese estere collegate
•
In caso di detenzione all’estero di c/c, depositi e depositi fiduciari, gli interessi ed i proventi si qualificano
come redditi di capitale [art. 44, co. 1, lett. a), TUIR].
•
Per i redditi derivanti da c/c e depositi (anche se rappresentati da certificati), la ritenuta a titolo d’imposta è
applicata nella misura del:
¾ 27% fino al 31/12/2011
¾ 20% dall’1/1/2012 fino al 30/06/2014
¾ 26% a partire dall’1/7/2014
• La predetta imposizione trova applicazione anche per i buoni fruttiferi emessi dalle banche.
•
Nel caso di c/c o depositi in valuta estera, se si supera il controvalore di € 51.645,69 per almeno 7 giorni
lavorativi continui, il prelievo o la cessione a titolo oneroso di valute estere generano un elemento reddituale
imponibile quale reddito diverso, assoggettato ad imposta sostituiva Æ con aliquota del 12,5%/20%/26%
•
Per le valute estere prelevate da c/c o depositi si assume come:
¾ corrispettivo = il valore normale della valuta alla data di effettuazione del prelievo;
¾ costo = costo o valore d’acquisto documentato, ovvero, in mancanza, valore della valuta al minore dei
cambi mensili accertati mensilmente con Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate nel periodo
d’imposta in cui la plusvalenza è realizzata
•
I proventi derivanti dalla cessione a titolo oneroso di metalli preziosi allo stato grezzo costituiscono redditi
diversi, assoggettati a tassazione con aliquote del 12,5%/20%/26% [art. 67, co. 1, lett. c ter)]
•
Il capital gain è costituito dalla differenza tra il corrispettivo percepito ed il costo od il valore d’acquisto
assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente la loro produzione, compresa l’imposta di
successione o donazione.
•
In mancanza della documentazione del costo d’acquisto, il capital gain è determinato in misura pari al 25%
del corrispettivo di cessione [art. 68, co. 7, lett. c), TUIR].
•
A decorrere dal 1 gennaio 2011 le attività finanziarie detenute all’estero da persone fisiche, residenti ai fini
fiscali in Italia, sono soggette ad imposta sul relativo valore (IVAFE)
•
Le attività finanziarie non si considerano detenute all’estero nel caso in cui siano affidate in gestione ad un
intermediario finanziario residente in Italia (es. fiduciaria). In tal caso infatti le stesse attività finanziarie sono
soggette all’imposta di bollo di cui all’art. 13 della Tariffa A allegata al D.p.R. 642/1973
•
L’IVAFE trova applicazione con le seguenti aliquote:
¾
1 per mille annuo per il 2012
¾
1,5 per mille per il 2013
¾
2 per mille a decorrere dal 2014
¾
per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all’estero l’IVAFE si applica in misura fissa di 34,20
euro per ciascun conto corrente o libretto di risparmio detenuti all’estero
•
La base imponibile è costituita dal valore di mercato, rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui
le attività finanziarie sono detenute:
¾
per le attività quotate, il valore di mercato è rappresentato dal prezzo di quotazione al 31 dicembre;
¾
per le azioni, obbligazioni e altri titoli o strumenti finanziari non negoziati in mercati regolamentati il
valore di mercato è costituito dal valore nominale o, in mancanza, dal valore di rimborso
•
La cessione di opere arte non costituisce un evento imponibile ai fini delle imposte sui redditi
•
Il relativo possesso è, tuttavia, soggetto agli obblighi di monitoraggio fiscale (Quadro RW)
•
Ai fini del monitoraggio fiscale deve essere dichiarato il costo d’acquisto delle opere stesse
•
Ai fini del monitoraggio fiscale, gli immobili devono essere dichiarati in ogni caso solo a partire dal 2009 (cfr.
Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 10 ottobre 2009). In relazione alle annualità ante-2009, infatti,
gli immobili esteri dovevano essere indicati nel Quadro RW solo se produttivi di reddito imponibile in Italia.
•
I redditi derivanti dalla detenzione di immobili esteri concorrono alla formazione della base imponibile IRPEF,
qualificandosi come redditi diversi, ai sensi degli articoli:
¾
Art. 67, co. 1, lett. f), TUIR
¾
Art. 67, co. 1, lett. a) o b), TUIR (in caso di cessione)
•
I redditi derivanti dalla detenzione di immobili situati all’estero sono imponibili come segue:
¾
immobile non locato e non tassato all’estero → nessuna tassazione
¾
immobile non locato ma tassato all’estero → stessa base imponibile rilevante all’estero
¾
immobile locato e non tassato all’estero → canone ridotto del 15% a titolo di deduzione forfetaria delle
spese
¾
•
immobile locato e tassato all’estero → stessa base imponibile rilevante all’estero
In caso di cessione a titolo oneroso di beni immobili (esclusi quelli acquisiti per successione), la plusvalenza è
imponibile solo se l’immobile è stato detenuto per meno di cinque anni
•
Sono in ogni caso imponibili:
¾
le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria;
¾
le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni e la successiva vendita;
¾
le plusvalenze realizzate mediante l’esecuzione di opere intese a rendere i terreni edificabili e la
successiva vendita dei terreni e degli edifici.
• A decorrere dall’1/1/2011 sul valore degli immobili detenuti all’estero è dovuta anche l’IVIE, determinata in
proporzione alla quota di possesso dell'immobile ed al numero di mesi di possesso nel corso dell'anno.
• Le caratteristiche sostanziali dell’IVIE sono di seguito riassunte:
¾ l’imposta trova applicazione con aliquota dello 0,76%, ovvero dello 0,40% se abitazione principale (salvo
eventuali detrazioni);
¾ la base imponibile è costituita dal costo risultante dall’atto di acquisto e, in mancanza, secondo il valore di
mercato rilevabile al termine dell’anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l’immobile;
¾ per gli immobili acquisiti per successione o donazione, rileva il valore dichiarato nella dichiarazione di
successione o nell’atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in
mancanza, si assume il costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta
dalla relativa documentazione;
¾ per gli immobili situati in Paesi UE o SEE, rileva il valore catastale o, in mancanza, il costo risultante dall’atto
di acquisto o, in assenza, il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile