Il processo tributario
A cura di Andrea Giovanardi – Professore associato di diritto tributario
nell’Università di Trento
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1) La disciplina del processo tributario:
riferimenti normativi

D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545 (ordinamento
degli organi speciali di giurisdizione tributaria ed
organizzazione degli uffici …);
 D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al
Governo contenuta nell’art. 30 della l. 30
dicembre 1991, n. 413);
 C.p.c., per effetto del rinvio operato dall’art. 1,
co. 1, del d.lgs. n. 546, per quanto non disposto
dal
decreto
e
purché
le
norme
processualcivilistiche siano con esso compatibili
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2) Gli organi della giurisdizione tributaria
(art. 1 d.lgs. n. 546/92 e art. 1 d.lgs. 545/92)

Giudice di primo grado è la Commissione
Tributaria Provinciale (o di I grado per Tn e Bz);
 Giudice di secondo grado è la Commissione
Tributaria Regionale (o di II grado per Tn e Bz)
(possibili sezioni staccate nei Comuni sede di
corte d’appello o di sezioni staccate di corte
d’appello o capoluoghi di provincia con oltre
120.000 abitanti a più di 100 km dal capoluogo
di regione, es. Verona);
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Composizione delle Commissioni
(art. 2 del d.lgs. n. 545/92)





Ogni commissione è presieduta da un Presidente, il
quale presiede anche la prima sezione;
Ogni sezione è composta da un presidente,
vicepresidente e 4 giudici;
Il collegio giudicante deve essere composto dal
presidente o dal vice e da altri due giudici (tre
componenti);
Il fatto che la decisione sia collegiale dovrebbe garantire
migliore qualità delle decisioni;
Il problema, misconosciuto, dell’assenza di un giudice
professionale.
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3) Oggetto della giurisdizione tributaria (art. 2
d.lgs. 546/92): regole generali volte a delimitare
i confini esterni della giurisdizione
Appartengono alla giurisdizione tributaria:
a) Le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni
genere e specie comunque denominati,
compresi quelli regionali, provinciali e comunali
e il contributo al s.s.n.;
b)Sovrimposte,
addizionali,
sanzioni
amministrative, comunque irrogate da uffici
finanziari, interessi ed altri oneri accessori (è
conseguenza della regola di cui al punto a), si
tratta di somme collegate al tributo da vincoli di
accessorietà);
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Oggetto della giurisdizione tributaria: ulteriori
specificazioni
Appartengono alla giurisdizione tributaria anche:
- Controversie
promosse dai singoli possessori concernenti
l’intestazione, delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento
dei terreni …;
- Controversie aventi ad oggetto cosap, canone per lo scarico e
depurazione delle acque reflue, tariffa di igiene ambientale, imposta
o canone comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni
(recente specificazione, d.l. 203/2005).
Va ricordato che il giudice tributario risolve in via incidentale ogni
questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti
nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in
materia di querela di falso e sullo stato o capacità delle persone,
diversa dalla capacità di stare in giudizio.
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Oggetto della giurisdizione tributaria: esclusioni
Sono escluse dalla giurisdizione tributaria:
a) le controversie riguardanti i contributi previdenziali (anche se natura
paratributaria);
b) le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria
successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto,
dell’avviso di cui all’art. 50 del d.p.r. n. 602 del 1973 (cause di
opposizione all’esecuzione, agli atti esecutivi, e opposizione di
terzo);
c) le liti finalizzate ad ottenere il rimborso di una somma indebitamente
versata a titolo di tributo di cui l’Amministrazione ha riconosciuto la
debenza (Cass., ss.uu., 22 luglio 2002, n. 275);
d) le liti aventi ad oggetto la diretta impugnazione di un regolamento o
di un atto amministrativo di carattere generale (non è direttamente
coinvolto un singolo rapporto tributario). Tuttavia il g.t. può
disapplicare tali atti (art. 7, co. 5, d.lgs. N. 546)
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Oggetto della giurisdizione tributaria: ulteriori osservazioni
L’ampliamento della giurisdizione alla luce
dell’art. 102 Cost.: dubbi di costituzionalità per
avere il legislatore esteso la giurisdizione ad
entrate di natura non tributaria (p.es. il Cosap o
la Tia)? Sul punto cfr. Cass., ss.uu., n. 4895 del
2006.
 Il problema delle liti aventi ad oggetto i suddetti
tributi instaurate prima dell’ampliamento della
giurisdizione: la perpetuatio iurisdictionis (art. 5
c.p.c.).
 Il problema delle sanzioni irrogate dall’Agenzia
ma non collegate all’attuazione del tributo (Cass.
3877/2004).

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4) I limiti interni alla giurisdizione: gli atti
impugnabili (art. 19 del d.lgs. N. 546/92)
L’ampiezza dell’art. 2 è limitata dall’art. 19, recante
elencazione degli atti impugnabili (il processo tributario è
processo da ricorso) che sono:
a) Avviso di accertamento; b) avviso di liquidazione; c)
provvedimento che irroga le sanzioni; d) ruolo e cartella
di pagamento; e) avviso di mora; e bis) iscrizione di
ipoteca ex art. 77 del d.p.r. 602/73; e ter) fermo di beni
mobili registrati; f) atti relativi alle operazioni catastali; g)
rifiuto espresso o tacito alla restituzione dei tributi,
sanzioni, interessi; h) diniego o revoca di agevolazioni e
rigetto di domande di definizione dei rapporti tributari; i)
ogni altro atto per il quale la legge ne preveda
l’autonoma impugnabilità davanti alle C.T..
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Quali le controversie devolute al g.t.?
(combinato disposto 2 e 19)
Controversie instaurate nei confronti dell’ente impositore o
del concessionario della riscossione (v. art. 10, parti)
concernenti an e quantum:
- Delle obbligazioni tributarie a carico dei soggetti passivi
di imposta;
- Delle obbligazioni accessorie rispetto alle precedenti
(interessi);
- Delle obbligazioni aventi ad oggetto le sanzioni
comunque irrogate dagli Uffici;
- Delle obbligazioni aventi ad oggetto il rifiuto espresso o
tacito del rimborso.
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Tassatività dell’elencazione degli atti impugnabili,
ma necessità di interpretazione estensiva
Ma torniamo agli atti impugnabili, per dire che:
- Si tratta di elencazione tassativa (ratio evidente);
- Tuttavia, l’individuazione degli atti presuppone la
verifica della congruenza degli atti previsti nelle
singole leggi di imposta con quelli indicati
nell’art. 19 (la corrispondenza va verificata sul
piano strutturale, essendo irrilevante il nomen);
- Vi è necessità quindi di interpretazione estensiva
(o addirittura, secondo alcuni, di interpretazione
analogica): valutazione scopo atti ed effetti che
essi producono.
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Situazioni dubbie

Avviso di pagamento: impugnabile quando contenga tutti
i requisiti atto impositivo (precisa determinazione della
pretesa e avvertenza che si farà luogo all’esecuzione
forzata) (CTR Umbria, I, 24-3-05, n. 12);
 Fatture riguardanti Tia;
 Provvedimento che determina la decadenza delle
agevolazioni Onlus (Ctp Ancona, III, 27.9.04, n. 106);
 Diniego espresso o tacito di autotutela (qui si tratta di
questione di formidabile difficoltà teorica);
 L’ingiunzione
di pagamento: anch’esso è atto
impugnabile, giacchè è l’atto con cui si procede alla
riscossione.
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Ancora sugli atti impugnabili
Gli atti impugnabili debbono contenere l’indicazione del
termine entro il quale il ricorso può essere proposto e
della commissione tributaria competente: quali gli effetti
della mancata ottemperanza della norma? Rimessione in
termini ex art. 184 bis c.p.c.? In ogni caso si eccepisca;
Ognuno degli atti autonomamente impugnabili (quelli
dell’elencazione tassativa di cui all’art. 19, co. 1) può
essere impugnato solo per vizi propri (19, co. 3);
La mancata notificazione di atti autonomamente
impugnabili adottati precedentemente all’atto notificato
ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo
(19, co. 3).
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5) Le parti nel processo tributario


Individuate nell’art. 10 direttamente le parti, che sono,
oltre al ricorrente (giudizio da ricorso), che è destinatario
degli atti impugnabili di cui all’art. 19, co. 1, ed è quindi
legittimato ad agire avendone l’interesse, l’Ufficio del
Ministero delle finanze o l’ente locale o il concessionario
del servizio della riscossione che ha emanato l’atto
impugnato o non ha emanato l’atto richiesto;
Ratio della previsione va ravvisata nel fatto che il
processo tributario ha ad oggetto particolari rapporti che
originano da particolari comportamenti posti in essere
ovvero da particolari enti che agiscono per conto di
questa, ovvero da enti territoriali.
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Casi particolari
La posizione del fallito: l’accertamento tributario, ove inerente i crediti i cui
presupposti siano sorti prima della dichiarazione di fallimento, deve essere
notificato non solo al curatore, ma anche al contribuente, il quale non è
privato della sua qualità di soggetto passivo del rapporto tributario (in tal
senso Cass., Sez. Trib., 24.2.2006, n. 4235; Id., n. 3667/1997, etc.).
 Nell’inerzia degli organi fallimentari (mancata impugnazione dell’atto
impositivo da parte del curatore) il fallito è eccezionalmente abilitato ad
esercitare egli stesso tale tutela, in forza dell’interpretazione sistematica
dell’art. 43 l.f. alla luce dell’art. 24 Cost., il quale prevede che stia in giudizio
esclusivamente il curatore, mentre il fallito può intervenire solo nelle
questioni da cui può dipendere un’imputazione di bancarotta;
 Se il curatore non resta inerte, vi è difetto di legittimazione attiva in capo al
fallito, rilevabile anche d’ufficio (Cass., sez. trib., 3 aprile 2003, n. 5202);
 Nel caso in cui il curatore sia rimasto inerte, il termine di impugnazione
decorre da quando l’atto è stato notificato al fallito.
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(Segue). Casi particolari
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

La società cessata: stanno in giudizio i soci;
L’ente locale: l’art. 11, co. 3, introdotto con d.l. n. 203 del 2005,
dispone che <<l’ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso
può stare in giudizio anche mediante il dirigente dell’ufficio tributi,
ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, mediante il
titolare della posizione organizzativa in cui è collocato detto
ufficio>>. La norma va coordinata con l’art. 75 c.p.c., il quale
prevede che <<le persone giuridiche stanno in giudizio per mezzo di
chi le rappresenta a norma della legge o dello statuto>>, per il
Comune e la Provincia il sindaco ai sensi dell’art. 50 t.u.e.l.;
Tale disposizione normativa consegue a quanto deciso dalla Corte
di Cassazione a Sezioni Unite qualche mese prima (Cass., SS.UU.,
16 giugno 2005, n. 2606), laddove si è statuito che lo statuto può
prevedere che la rappresentanza processuale sia conferita dal
sindaco ad un dirigente e che l’autorizzazione della giunta non è più
necessaria, a meno che non sia lo stesso statuto a prevederne la
necessità.
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Del processo con pluralità di parti: il litisconsorzio
necessario (art. 14 del d.lgs. 546/92)
<<Se l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti, questi
devono essere tutti parte dello stesso processo e la controversia non può
essere decisa limitatamente ad alcuni di essi>> (co. 1).
 <<Se il ricorso non è stato proposto da o nei confronti di tutti i soggetti
indicati nel comma 1 è ordinata l’integrazione del contraddittorio mediante la
loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza>>
(co. 2)
 Su tale norma, fondamentale la recentissima sentenza delle Sezioni Unite
della Cassazione del 18 gennaio 2007, n. 1052, laddove si è statuito il
seguente principio di diritto: <<ogni volta che per effetto della norma
tributaria o per l’azione esercitata dall’Amministrazione finanziaria … l’atto
impositivo debba essere o sia unitario, coinvolgendo nella unicità della
fattispecie costitutiva dell’obbligazione una pluralità di soggetti, e il ricorso
proposto da uno o più degli obbligati abbia ad oggetto non la singola
posizione debitoria del ricorrente, ma la posizione inscindibilmente comune
a tutti i debitori rispetto all’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo
impugnato, ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario nel processo
tributario ai sensi del d.lgs. N. 546/1992, art. 14, comma 1>>

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