Le componenti negative
Ammortamenti – accantonamenti
– rimanenze
….
• Tra i componenti negativi del rd d’impresa
il TUIR include:
- spese per prestazioni di lavoro (art. 95);
- interessi passivi (regime ad hoc)
- contributi ad associazione sindacali e di
categoria :
deducibili se e nella misura in cui sono
dovuti in base a formale deliberazione
dell’associazione (art. 99, u.c)
….
- imposte (art. 99, I e II co) :
occorre distinguere →
) imposte dirette e quelle per cui è prevista la
rivalsa: non deducibili
) altre imposte: deducibili nell’esercizio in cui
avviene il pagamento
) acc.ti per imposte non ancora accertate
definitivamente: deducibili ma con un limite pari
all’ammontare corrispondente a dichiarazioni
presentate, accertamenti o provvedimenti Ufficio
e decisioni delle Commissioni Tributarie
….
- oneri di utilità sociale (art. 100):
deducibili ma nei limiti del 5 per mille
dell’ammontare
delle
spese
per
prestazione di lavoro dipendente risultante
dalla dichiarazione dei redditi;
deducibilità di altri oneri con altri limiti (art.
100, co II e ss)
….
- minusvalenze, sopravvenienze passive e
perdite (art. 101)
- spese relative a più esercizi (art. 108)
- ammortamenti (art. 102, beni materiali, art.
103, beni immateriali, art. 104, ammortamento
finanziario dei beni gratuitamente devolvibili)
- accantonamenti (art. 105, di quiescenza e
previdenza, art. 106, svalutazione cr e acc.ti per
rischi su cr, art. 107, altri accantonamenti)
AMMORTAMENTI
Funzione:
ripartire nel tempo il costo di un bene strumentale
cioè distribuire il costo di beni ad utilità pluriennale in
periodi d’imposta in cui presumibilmente avverrà il loro
utilizzo
- non invece costituire fondi per il riacquisto dei cespiti →
ai fondi di amm.to non corrispondono disponibilità
finanziarie : i fondi sono solo rettificativi dei cespiti iscritti
all’attivo
quindi si tratta di un procedimento di valutazione da cui
si hanno elementi reddituali da valutazione del
patrimonio.
….
→ ai fini civilistici – aziendalistici:
rappresenta la % di obsolescenza del
bene nell’arco temporale dell’esercizio
→ diversa ottica fiscale:
- è il legislatore a stabilire la aliquota di
amm.to
- il Tuir distingue tra amm.to di beni
materiali e di beni immateriali
Beni materiali
• Due aspetti sono da evidenziare nel
procedimento di ammortamento:
1. il contributo economico – tecnico del bene al
processo produttivo
2. riduzione, fino a perdita, di valore del bene
per il suo utilizzo nell’attività d’impresa
quindi sembra non bastare la sua utilità per
l’impresa, ma occorre anche tale perdita di
valore: vedi il problema dell’ammortamento dei
terreni
….
• Infatti per i terreni
inizialmente tassati su base catastale quindi aliquota di
amm.to non aveva rilevazione pratica
con riforma ‘90 tassazione delle attività agricole in base
a criteri effettivi : problema per i terreni utilizzati per la
coltivazione
questi terreni:
- sono usati nell’attività agricola e quindi contribuiscono
alla produzione di ricavi
- ma non subiscono un vero e proprio deperimento fisico
pertanto questo fatto di mancato deprezzamento implica
la non ammortizzabilità dei terreni
….
• Il problema è che per le imprese di coltivazione il
prezzo del terreno può rappresentare il costo di
un bene che rappresenta il bene strumentale
principale
• Ma il terreno più che un costo rappresenta un
investimento che non perde valore a seguito del
suo utilizzo
• Quindi non ammortizzabilità dei terreni
• Caso limite in cui A.F. ha ritenuto deducibili i
costi per l’acquisto di terreni: per imprese edili
quando il terreno viene adibito a deposito di
materiale ( Risoluzione n. 12/7/1579 del 1982)
….
• Nella procedura fiscale di ammortamento le % sono stabilite con
decreto ministeriale (quindi con atto amministrativo generale)
• Le aliquote fiscali vengono determinate in questo modo:
i beni sono distinti per settore economico e tipo→
il settore economico tiene conto della natura delle imprese
(alimentari, metallurgiche, edili, di trasporto, …)
il tipo considera, invece, il bene : ad esempio il fabbricato
industriale, l’attrezzatura, ….
• Per ripartire il costo occorre che il cespite
- sia installato
- possa esser utilizzato
- entri in funzione
quindi non basta l’appartenenza del cespite all’impresa
….
• Nell’esercizio di entrata in funzione del
bene occorrerebbe ragguagliare la quota
di amm.to al periodo di utilizzo effettivo
(ammortamento per dodicesimi)
• Ma per semplicità in tale esercizio si ha
una riduzione alla metà dell’aliquota a
prescindere dal mese in cui il cespite è
entrato in funzione
….
infatti ex art. 102
1) la quota di amm.to è commisurata al costo del bene materiale
strumentale
2) tale quota è deducibile a partire dall’esercizio di entrata in
funzione del bene
3) ma deducibilità è ammessa in misura non superiore a quella
derivante dall’applicazione dei coefficienti fissati dal Ministero con
decreto ministeriale
4) tali coefficienti sono
ridotti alla metà nel primo esercizio (a prescindere dalla data di
acquisizione del bene nell’esercizio stesso)
determinati per categorie omogenee di beni ed in base al normale
deperimento e consumo nei rispettivi settori produttivi
5) quanto alle possibilità di amm.to non contemplate dalla disciplina
civilistica:
….
1. era prevista la possibilità di effettuare un amm.to accelerato
superamento delle aliquote ordinarie dovuto alla più intensa
utilizzazione del bene rispetto a quella normale del settore relativo
abrogato con L. n. 244/2007 a decorrere dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31/12/2007
2 a titolo di amm.to anticipato era prevista una aliquota aggiuntiva
fino a due volte per amm.to anticipato nell’esercizio in cui i beni
sono entrati in funzione e nei due ss
per i beni acquistati usati tale amm.to era ammesso solo per
l’esercizio di entrata in funzione del cespite
norma oggi abrogata con L. n. 244/2007 a decorrere dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007
….
• Particolarità per beni il cui costo unitario non sia
superiore a 516,46 euro :
- facoltà di procedere a deduzione integrale
delle spese di acquisto nell’esercizio in cui la
spesa è stata sostenuta
- vi rientrano anche una pluralità di beni destinati
ad essere utilizzati in modo coordinato tra loro,
semprechè il prezzo dei singoli pezzi si
mantenga nel limite indicato: arredamento
ufficio, materassi albergo, carrelli supermercato
….
per beni in leasing:
per impresa concedente:
imputazione a C/E dei canoni di leasing e
deduzione quote di amm.to determinate
nell’esercizio in base a piano di ammortamento
finanziario
per impresa utilizzatrice:
che imputa a C/E canoni di leasing – deduzione
ammessa ma ad una condizione: durata del
contratto non inferiore a 2/3 del periodo di
amm.to corrispondente al coeff stabilito ex co II
….
• Quando si conclude il ciclo fiscale di amm.to di tale
cespite per perdita, distruzione o vendita anche prima
della totale ripartizione del suo costo
1. se il bene viene ceduto: il valore fiscalmente
riconosciuto non ha più ragione di esser trasmesso a
esercizi futuri quindi diventerà un elemento negativo di
rd (o diminuirà eventuali componenti positive)
NELL’ESERCIZIO DI CESSIONE
il costo residuo da ammortizzare non potrà più essere
recuperato in futuro: si interrompe la trasmissione dei
valori fiscali
….
2. se il bene diventa obsoleto
tecnicamente e quindi non è più usato :
inutilizzabilità tecnica – economica del
bene il contribuente può
- proseguire il ciclo fiscale di amm.to
- sterilizzare il costo in attesa della sua
distruzione
- eliminare il bene dal processo produttivo
Beni immateriali
art. 103 tuir
- si tratta di beni intangibili
- in questo caso i costi sostenuti sono
collegati alla produzione interna o
all’acquisizione di un bene o di un diritto
(marchi, brevetti, diritti di utilizzazione di
opere dell’ingegno, licenze, …)
- tali beni possono essere utilizzati
diversamente:
….
1 fruiti secondo la propria destinazione (vedi lettura di un
libro, ascolto di un cd, utilizzo di un software)
2. oggetto di uno sfruttamento commerciale attraverso
differenti soluzioni contrattuali:
a) vendita del bene (ad esempio marchio o brevetto) con
trasferimento all’acquirente di tutti i relativi diritti con
rinunzia alla proprietà del bene stesso
b) cessione limitata e temporanea del diritto di
sfruttamento del bene mantenendo alcuni diritti
c) sfruttamento commerciale del bene nella normale
attività dell’impresa (ad esempio cessione di beni
realizzati con quel brevetto)
ciò influisce sulla deducibilità del costo di tale bene
….
• Se il contratto ne prevede lo sfruttamento
economico dietro pagamento di canoni o
royalties non è un costo ammortizzabile
• Nel caso di vendita o licenza ad uso a
tempo indeterminato è deducibile secondo
amm.to
….
ex art. 103
% di deducibilità diversa a seconda del tipo di
bene:
- Diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno,
brevetti industriali , …: deducibili in misura non
sup al 50% del costo
- costo dei marchi d’impresa: deducibili in misura
non sup a 1/18 del costo
- valore di avviamento: deducibile in misura non
sup a 1/18 del valore stesso
Ammortamento finanziario
(art. 104 TUIR)
• oggetto: beni gratuitamente devolvibili alla
scadenza della concessione
• deduzione in quote costanti di amm.to fin
• quota di amm.to finanziario : si divide il
costo dei beni, diminuito degli eventuali
contributi del concedente, per il n di anni di
durata della concessione
ACCANTONAMENTI
Funzione:
- o rappresentano la intervenuta maturazione e
realizzazione di un onere che si manifesterà
finanziariamente in un esercizio futuro (ad esempio acc.ti
ai fondi di quiescenza e previdenza)
- o rappresentano un onere incerto il cui rischio va
ripartito in più esercizi (vedi acc.ti per rischi su cr, acc.ti
per rischi di cambio)
- anticipano quindi all’esercizio quote di costi destinati a
verificarsi in futuro ma comunque ricollegabili
economicamente anche all’esercizio considerato
….
• Funzione contabile (come per amm.to):
la quota di acc.to è una componente negativa di
rd ed il fondo acc.to viene costituito in contabilità
• Tassatività degli acc.ti previsti in quanto si
ispirano più ad una logica prudenziale quindi
diversa da quella fiscale :
art. 107, co IV “ non sono ammesse deduzioni
per acc.ti diversi da quelli espressamente
considerati dalle disposizioni del presente capo”
….
• Acc.ti per svalutazione e rischi su cr (art. 106)
deducibili in ciascun esercizio ma nel limite dello 0,50 %
del valore nominale o di acquisizione dei cr stessi
• Operazioni e concorsi a premio (art. 107, co III)
deducibili in misura non sup rispettivamente al 30 e 70%
dell’ammontare degli impegni assunti nell’esercizio a
condizione che siano distinti per esercizio di formazione
• Acc.ti trattamento di quiescenza e previdenza (art. 105)
deducibili nei limiti della quote maturate nell’esercizio
RIMANENZE
art. 92 tuir
• La
rilevazione
delle
rimanenze
deriva
dalla
contabilizzazione degli acquisti di merci, materie prime,
… secondo un criterio economico e non patrimoniale
• Infatti tali acquisti rilevano contabilmente solo tra i costi
di periodo, senza considerare l’incremento patrimoniale
connesso (ingresso del bene nel patrimonio aziendale) o
il decremento in caso di vendita (uscita del bene dal
patrimonio aziendale) per l’impresa .
• Pertanto a fine esercizio occorre:
- registrare il valore dei beni di magazzino in giacenza
- rettificare i relativi costi
- escludere i beni che nel corso del periodo sono stati
venduti
….
Funzione:
sospendere i costi in attesa dei ricavi
• Infatti i beni – merce non sono sottoposti ad un
utilizzo che ne determina il deperimento o il
consumo, come invece accade nei costi
pluriennali o nell’ammortamento
Tali beni rimangono nella loro condizione
originaria per essere poi usati nella produzione e
nella vendita
….
Oggetto:
si tratta di quei beni che danno luogo a ricavi ex art. 85
TUIR
Metodo:
attraverso un raggruppamento in categorie omogenee di
beni, per natura e per valore
per beni omogenei per natura si intendono quelli che
hanno analoghe caratteristiche tecnologiche e
merceologiche
ma per identificare tali raggruppamenti omogenei non si
tratta di adottare criteri rigidi : occorrerà verificare caso
per caso tenendo conto delle caratteristiche e delle
particolarità delle singole imprese
….
Valutazione:
il legislatore fa riferimento ai criteri civilistici
va fatta “per un valore non inferiore a
quello che risulta raggruppando i beni in
categorie omogenee per natura e valore
ed attribuendo a ciascun gruppo un valore
non inferiore a quello determinato dalle
disposizioni che seguono”
….
• Primo esercizio: valutazione a costo medio
ponderato ovvero “ valore risultante dalla
divisione del costo complessivo dei beni
prodotti e acquistati nell’esercizio stesso
per la loro quantità”
….
• Esercizi ss:
1. se la quantità delle rimanenze è aumentata: voci
distinte per esercizi di formazione
2. se è diminuita: la diminuzione si imputa agli incrementi
formati negli esercizi precedenti a partire dal più recente
• Libertà di scelta:
media ponderata
LIFO
FIFO
ma valore non inferiore al costo medio ponderato (valore
minimo)
….
LIFO a scatti (per imprese che non
adottano gli altri metodi)
in tal caso il valore LIFO è valore minimo
cui ci si deve adeguare tramite variazione
in aumento qualora la valutazione a
bilancio sia inferiore
….
• Rimanenze di servizi, opere forniture che
hanno però durata ultrannuale
valutazione: in base ai corrispettivi pattuiti
per gli stessi in stato di avanzamento
valutazione in base ai corrispettivi liquidati
• Anche rim di titoli- valore minimo ex art. 94
TUIR
….
• Art. 101
minusvalenze
sopravvenienze passive
perdite di beni e di crediti