IRPEF:
Redditi di lavoro autonomo
Redditi di capitale
Redditi diversi
Diritto Tributario
Prof. Marco Cedro
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Redditi di lavoro autonomo
• L'art 53 definisce il reddito di lavoro
autonomo precisando che il reddito di
lavoro autonomo è quello che deriva
dall'esercizio di arti e professioni.
• Per esercizio di arti e professioni si
intende l'esercizio per professione
abituale, ancorchè non esclusiva di attività
di lavoro autonomo diverse da quelle che
generano reddito d'impresa.
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• Contraddistinta da 3 elementi fondamentali:
1) la circostanza che si debba trattare di un'attività svolta in modo autonomo.
Quindi l'autonomia dell'attività da cui derivano questi redditi è certamente un
carattere irrinunciabile. Il carattere dell'autonomia vale a distinguere i redditi
derivanti dal lavoro autonomo dai redditi derivanti dal lavoro dipendente.
2) l'abitualità dell'attività svolta. Occorre che si tratti di un'attività abitualmente
svolta. Se l'attività libero-professionale fosse svolta senza questo carattere
dell'abitualità, e quindi fosse soltanto occasionalmente svolta, il reddito che
ne deriverebbe non sarebbe irrilevante, ma sarebbe invece ascrivibile alla
categoria dei c.d redditi diversi.
3) l'attività non deve avere natura commerciale. Quest'ultimo carattere si
desume dall'ultima parte della definizione (circa cosa sia il reddito di lavoro
autonomo)e si evince dal fatto che si deve trattare di attività diverse da
quelle che generano reddito d'impresa. (nel reddito d'impresa ci sono
alcune attività c.d commerciali, che sono quelle di cui all'art 2195 cod civ,
che sono per definizione attività che generano reddito d'impresa).
• Le prestazioni di servizi che possono originare reddito di lavoro autonomo
sono necessariamente diverse da quelle previste nel 2195 cod civ. e
comunque da quelle ricomprese nel “REDDITO D’IMPRESA”
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•
•
•
•
La non imprenditorialità.
L’autonomia.
L’abitualità.
La natura intellettuale.
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Natura intellettuale
•
•
•
•
Quand’anche un’attività di lavoro autonomo può essere svolta attraverso
l’ausilio dei beni strumentali è necessario che questi beni strumentali – cui
pure il lavoratore autonomo può pacificamente fare ricorso – mantengano
un ruolo secondario rispetto al ruolo di assoluta preminenza che mantiene
l’apporto personale del professionista.
È pacifico che nello svolgimento di un’attività di lavoro autonomo il
professionista si avvalga di beni strumentali: computer, macchinari.
Pensiamo ad un ingegnere ad altissima specializzazione che potrebbe
avere bisogno di beni strumentali anche di una certa importanza.
La presenza dei beni strumentali non vale a modificare la natura del reddito
prodotto in tutti i casi in cui il ruolo che questi beni strumentali svolgono
nell’esercizio dell’attività rimane secondario rispetto al preminente valore
che deve essere riconosciuto all’apporto personalissimo del lavoratore
autonomo.
Quando invece il ruolo che il complesso dei beni strumentali svolge
all’interno dell’esercizio dell’attività diventa preminente rispetto all’apporto
personale del soggetto, il reddito non è più di lavoro autonomo ma è reddito
di impresa perché significa che l’organizzazione prevale sull’apporto
personale del soggetto.
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• Il legislatore prevede che siano soggetti a
tassazione, secondo le modalità che
studieremo per i redditi di lavoro
autonomo, anche i redditi prodotti in forma
associata. Quindi le associazioni tra
professionisti producono reddito di lavoro
autonomo.
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Redditi assimilati a quelli di lavoro
autonomo
•
•
Il legislatore ne fa un’elencazione assolutamente tassativa. Quindi non esistono altre
fattispecie di assimilazione diverse da quella previste dal legislatore.
Innanzitutto sono assimilati ai redditi di lavoro autonomo i proventi derivanti
dall’utilizzazione di opere dell’ingegno. Per esempio brevetti, marchi e così via
dicendo.
• Attenzione, redditi derivanti dall’utilizzazione di opere
dell’ingegno però conseguiti direttamente dall’autore o
dall’inventore.
•
•
Perché nell’ipotesi i cui i redditi derivanti da questa utilizzazione economica delle
opere dell’ingegno non siano conseguiti dall’autore o dall’inventore ma da altri
soggetti che ne hanno diritto – per esempio gli eredi, per esempio coloro che li hanno
acquistati a titolo oneroso – i proventi non sarebbero più assimilati ai redditi di lavoro
autonomo, ma integrerebbero la diversa fattispecie dei redditi diversi.
Ancora: gli utili attribuiti agli associati in partecipazione quando l’apporto è costituito
da lavoro; quelli spettanti ai soci fondatori e ai promotori delle società di capitali; i
redditi conseguiti dai segretari comunali nello svolgimento dell’attività di levata dei
protesti
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• Per questa particolare ipotesi di assimilazione ai redditi
di lavoro autonomo, il legislatore ha previsto il diritto ad
una deduzione forfetaria. Che significa?
• Non l’intero ammontare dei proventi derivanti da questa
utilizzazione economica di opere dell’ingegno è
sottoposta a tassazione, ma è consentita una deduzione
forfetaria rispetto all’ammontare complessivo di questi
redditi pari al 25%.
• Questa deduzione forfetaria è elevata al 40% nell’ipotesi
in cui questi proventi siano percepiti da soggetti che non
hanno compiuto i 35 anni.
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Principio di cassa
• Il principio di cassa prevede – ma questo
principio subisce per i professionisti ampie
deroghe – che i compensi si assumono
percepiti nel momento in cui vengono
effettivamente incassati e che le spese si
assumono sostenute nel momento in cui il
pagamento è stato effettuato.
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E’ un reddito differenziale
• I redditi di lavoro autonomo, così come i
redditi di impresa, sono redditi che si
determinano per differenza. Quindi
occorre contrapporre ai componenti
positivi – che nel caso di redditi i lavoro
autonomo sono rappresentati soprattutto
dai compensi – i componenti negativi che
nel caso di redditi di lavoro autonomo
sono rappresentati dalle spese e costi.
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Compensi
• Se il professionista effettua delle prestazioni ma il cliente
non paga nell’anno solare, questi compensi non saranno
presi in considerazione ma saranno presi in
considerazione quando il cliente pagherà anche se la
prestazione non sarà resa nell’anno. La prestazione è
stata già resa prima.
• Allo stesso modo, se il professionista incassa un
compenso e ancora non ha fatto la prestazione si prende
in considerazione questa somma incassata anche se
ancora la prestazione non è stata effettuata.
• Vale la regola della cassa, prescindendosi dal momento
in cui la prestazione viene effettuata.
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Plusvalenze patrimoniali
• La plusvalenza è costituita dalla differenza
tra il valore di un bene ad una certe data e
il valore di un bene ad una data
precedente.
• Patrimoniali: hanno ad oggetto solo beni
strumentali, suscettibili di uso per più anni
e necessari per lo svolgimento dell’attività.
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• Si pongono a raffronto il valore del bene
nel momento in cui entra nella sfera
giuridica del soggetto – quindi nel
momento in cui l’ha acquistato – e il valore
del bene nel momento in cui esce dalla
sfera giuridica del soggetto.
• Sottrazione
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Ammortamento beni strumentali
• il legislatore fiscale, quando un soggetto
acquista un bene strumentale, non consente la
deduzione integrale del costo di acquisto del
bene strumentale nell’anno in cui il bene è
acquistato.
• È la spesa per l’acquisto di un bene che è
suscettibile di produrre un’utilità in più anni.
• Allora, se è vero che questo bene è strumentale
– è suscettibile di produrre un’utilità in più anni –
è altrettanto corretto che io possa portare tra i
componenti negativi solo una quota ogni anno di
questa spesa sino ad arrivare al 100%.
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Esempio di ammortamento
• Costo di acquisto (2010) : € 20.000,00
• Coefficiente ammortamento: 20%.
• Ogni anno considero un costo del 20% di
€ 20.000,00, fino ad ammortizzarlo
interamente
• Quindi: € 4.000 nel 2010, € 4.000 nel
2011, € 4.000 nel 2012; € 4.000 nel 2013 e
gli ultimi € 4.000 nel 2014.
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Quindi…
• In realtà la plusvalenza è data dalla
differenza tra il valore finale e il valore
iniziale diminuito degli ammortamenti
effettuati.
• Esempio: il bene acquistato nel 2010 è
venduto nel 2012 a € 18.000,00.
• Plusvalenza ottenuta: € 18.000,00 –
(20.000,00- € 8.000,00) = € 18.000,00 –
12.000,00 = € 6.000,00.
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Quando si ha una cessione rilevante ai fini
della plusvalenza
• cessione del bene a titolo oneroso
• distruzione del bene seguita dalla percezione di
un’indennità a titolo di risarcimento, indennità anche
assicurativa
• quando i beni vengono destinati al consumo personale o
familiari del professionista oppure a finalità estranee
all’esercizio dell’arte o professione
• Concorrono a formare il reddito – quindi sta segnalando
una plusvalenza – i corrispettivi percepiti a seguito di
cessione della clientela o di elementi immateriali
comunque riferibili all’attività artistica o professionale
• E’ un assurdo: non è la clientela che viene ceduta,
questo maggiore corrispettivo è legato alla speranza di
reddito e cioè alla speranza che la clientela permanga
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Componenti negativi
• il legislatore fiscale, muovendo dall’idea
secondo cui comunque il professionista tende
ad evadere, impedisce la deduzione di alcune
spese.
• le spese per i cellulari sono deducibili al 50%.
• Le spese per gli alberghi e i ristoranti sono
deducibili nel limite del 2% dei compensi
• Le spese di rappresentanza sono deducibili nel
limite dell’1%.
• È prevista la spesa per una sola autovettura e
fino al 50% della spesa
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Deroga al principio di cassa
• Diritto del professionista di portare in
deduzione anno per anno – portare in
deduzione significa inserire tra i
componenti negativi – la quota di indennità
di fine rapporto maturata nell’anno.
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Scritture contabili
•
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•
Quali sono le scritture contabili degli esercenti arti e professioni ai fini delle
imposte sui redditi?
La scrittura contabile è data da un registro in cui sono segnate tutte le
entrate – cioè tutti i compensi – e tutte le spese sostenute.
Quindi questo registro, che è valido ai fini delle imposte sui redditi, contiene
l’annotazione sia dei componenti positivi – compensi – sia dei componenti
negativi.
Oltre a questo registro il soggetto, ai fini delle imposte sui redditi, deve
tenere il registro dei cespiti ammortizzabili cioè il registro in cui annota gli
acquisti dei beni strumentali e annota annualmente le varie quote di
ammortamento sino all’integrale ammortamento al 100%.
Ancora, deve tenere i libri obbligatori per la normativa sul lavoro.
Il primo libro – in cui sono indicati tutti i compensi e tutte le spese e che
serve quindi per determinare il reddito attraverso la differenza – può essere
sostituito utilizzando i due libri che sono previsti dalla normativa in materia
di IVA.
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Redditi di capitale
• L’art. 44 del T.U.I.R. indica quali sono i
redditi di capitale.
• Si tratta di una elencazione tassativa
• Si distinguono dai redditi diversi perché si
tratta dei redditi derivanti dal “normale”
utilizzo del denaro e non da attività
speculative
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• Sono redditi di capitale: a) gli interessi e altri proventi derivanti da
mutui, depositi e conti correnti; b) gli interessi e gli altri proventi delle
obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e titoli
similari, nonché dei certificati di massa; c) le rendite perpetue e le
prestazioni annue perpetue di cui agli articoli 1861 e 1869 del
codice civile; d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra
garanzia; e) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al
patrimonio di società ed enti soggetti all'imposta sul reddito delle
società, salvo il disposto della lettera d) del comma 2 dell'articolo 53;
e' ricompresa tra gli utili la remunerazione dei finanziamenti
eccedenti di cui all'articolo 98 direttamente erogati dal socio o dalle
sue parti correlate, anche in sede di accertamento; f) gli utili
derivanti da associazioni in partecipazione e dai contratti indicati nel
primo comma dell'articolo 2554 del codice civile, salvo il disposto
della lettera c) del comma 2 dell'articolo 53; ecc…
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• Il reddito di capitale e' costituito
dall'ammontare degli interessi, utili o altri
proventi percepiti nel periodo di imposta,
senza alcuna deduzione.
• Si distinguono due grandi “categorie”:
interessi e dividendi
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Interessi
• Per i capitali dati a mutuo gli interessi, salvo
prova contraria, si presumono percepiti alle
scadenze e nella misura pattuite per iscritto. Se
le scadenze non sono stabilite per iscritto gli
interessi si presumono percepiti nell'ammontare
maturato nel periodo di imposta. Se la misura
non e' determinata per iscritto gli interessi si
computano al saggio legale. Per i contratti di
conto corrente e per le operazioni bancarie
regolate in conto corrente si considerano
percepiti anche gli interessi compensati a norma
di legge o di contratto.
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Interessi: imposta sostitutiva
• Per gli interessi, spesso vengono previste
imposte sostitutive
• Esempio: per gli interessi erogati da
Banche ai propri correntisti, che operano
al di fuori delle attività di impresa o
professione, si applica una imposta
sostitutiva (ed il cliente non dovrà
dichiarare il reddito)
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Somme versate dalle società ai soci
• Le somme versate alle società
commerciali e agli enti di cui all'articolo 73,
comma 1, lettera b), dai loro soci o
partecipanti si considerano date a mutuo
se dai bilanci o dai rendiconti di tali
soggetti non risulta che il versamento e'
stato fatto ad altro titolo
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Dividendi o Utili da partecipazione
• Salvi i casi di cui all'articolo 3, comma 3, lettera
a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto
qualsiasi denominazione dalle societa' o dagli
enti indicati nell'articolo 73, anche in occasione
della liquidazione, concorrono alla formazione
del reddito imponibile complessivo limitatamente
al 40 % (oggi 49,72%) del loro ammontare.
Indipendentemente dalla delibera assembleare,
si presumono prioritariamente distribuiti l'utile
dell'esercizio e le riserve diverse da quelle del
comma 5 per la quota di esse non accantonata
in sospensione di imposta.
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• Il dividendo è l’utile, erogato dalla società
al socio.
• E’ necessario che la società abbia
effettivamente deciso di distribuire ai soci il
dividendo.
• Si tiene conto della data della delibera di
distribuzione
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• La società X ha un utile di 100 euro
• La società X ha 5 soci in parti uguali
• L’assemblea della società X decide di
distribuire 50 euro ai soci
• Ogni socio riceverà un dividendo di 10
euro (utile distribuito: 50 / 5 = 10)
• Costituisce reddito per il socio solo il
49,72% di 10 = 4,97
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• Non costituiscono redditi di capitale gli interessi,
gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti
articoli conseguiti dalle società e dagli enti di cui
all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), e dalle
stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla
lettera d) del medesimo comma, nonché quelli
conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali.
2. I proventi di cui al comma 1, quando non sono
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o
ad imposta sostitutiva, concorrono a formare il
reddito complessivo come componenti del
reddito d'impresa.
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Redditi diversi
•
I redditi diversi sono l’ultima categoria dei
redditi IRPEF e sono caratterizzati da alcune
caratteristiche comuni.
1. La disomogeneità, cioè all’interno di questa
categoria abbiamo redditi che non sono
omogenei tra di loro e quindi sono redditi di
diversa tipologia.
2. Sono tutti redditi che non rientrano nelle
categorie precedenti.
3. Sono redditi occasionali
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Categoria Residuale
• Si parla di redditi diversi come di categoria
residuale. Ma residuale non significa che
qualsiasi reddito che non rientra nelle altre
cinque categorie allora rientrerà nella categoria
di redditi diversi. Infatti i redditi diversi sono
inseriti in un’elencazione tassativa, fissata a
livello legislativo, al di fuori della quale non si ha
la produzione di reddito.
• È quindi una categoria residuale nel senso che
vengono ricomprese una serie di tipologie di
attività non omogenee tra di loro, diverse dalle
altre categorie e occasionali.
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Redditi diversi
• Seguono sempre il criterio di cassa
• Si suddividono in “redditi da plusvalenze”
e “altri redditi”.
• Attenzione: le plusvalenze considerate in
questa categoria non hanno mai ad
oggetto i beni strumentali
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Plusvalenze immobiliari
• Le plusvalenze non patrimoniali
• Sono di due tipi: immobiliari e mobiliari. E quelle immobiliari a loro
volta si distinguono in plusvalenze da terreni e da fabbricati.
• L’ipotesi che da vita a plusvalenze da terreni consiste nell’acquisto
di un terreno nella sua lottizzazione e nella sua successiva rivendita;
se tra l’acquisto e la rivendita si realizza una plusvalenza allora si
realizza un reddito diverso.
• L’ipotesi che da vita a plusvalenza da fabbricati consiste
nell’acquisto di un fabbricato e nella sua rivendita entro i cinque anni
dalla data in cui è stato acquistato; la plusvalenza che ne deriva
verrà tassata come reddito diverso. In questo caso c’è un limite
temporale. Ma ci sono due eccezione (e in questo caso non si avrà
plusvalenza tassabile) che sono: la prima riguarda il caso in cui il
fabbricato sia stato adibito ad abitazione principale del soggetto, la
seconda è il caso in cui io abbia acquistato il fabbricato per
successione o donazione.
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Plusvalenze immobiliari
• Alla base della tassazione di questi redditi diversi c’è una
logica che è quella di tassare le attività speculative e
quindi di rintracciare ipotesi in cui sussista un intento
speculativo del soggetto. Prima l’intento speculativo
doveva essere dimostrato dall’agenzia delle entrate ed
era ammessa la prova contraria da parte del
contribuente; poi, siccome questo tipo di assetto aveva
dato vita ad un contenzioso enorme, il legislatore ha
eliminato l’esplicitazione dell’intento speculativo e anche
della prova contraria. Quindi oggi l’intento speculativo si
presume e non deve essere più dimostrato.
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• Le plusvalenze mobiliari sono quelle che
riguardano l’acquisto e la successiva rivendita di
partecipazioni di società. La più rilevante ipotesi
è l’acquisto di azioni e la successiva rivendita.
Se io acquisto delle azioni e poi le rivendo e
acquisto una plusvalenza, questa sarà un
reddito tassato come reddito diverso.
Tassazione differente a seconda che si ceda una
partecipazione “qualificata” o “non qualificata”
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Altri redditi diversi
• Oltre alle ipotesi di plusvalenza abbiamo
altre ipotesi che danno luogo a reddito
diverso e sono: lo svolgimento di
un’attività di impresa in via occasionale,
svolgimento in via occasionale di attività
da lavoro autonomo, reddito che deriva da
terreni situati all’estero.
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