Il meccanismo
di deduzione extra-contabile:
la disciplina attuale
(redditi 2007)
Gianluca Cristofori
Cristofori & Partners s.s.t.p. – Milano e Verona
Il “doppio binario”
L’abrogazione dell’articolo 2426, comma 2, del Codice
civile, che consentiva l’interferenza fiscale sul bilancio
attraverso l’iscrizione di rettifiche di valore o
accantonamenti stanziati esclusivamente in applicazione
di norme tributarie, ha reso necessaria una disposizione
che consentisse deduzioni extra-contabili, sia per fruire di
norme sovvenzionali, sia per utilizzare limiti forfetari.
Articolo 109, comma 4, lett. b), TUIR
Norme generali sui componenti del reddito d’impresa
Doppio binario consentito per:
- ammortamenti ordinari “eccedenti” dei beni materiali
- ammortamenti anticipati e integrali (< € 516) dei beni materiali
- ammortamenti “eccedenti” dei beni immateriali (avviamento incluso)
- svalutazione “eccedente” dei crediti
- accantonamenti “eccedenti” per manutenzioni cicliche su navi e aerei
- accantonamenti “eccedenti” per manutenzioni sui beni gratuitamente devolvibili
- accantonamenti “eccedenti” per operazioni e concorsi “a premio”
- leasing finanziario, costi di sviluppo e TFR per i soggetti IAS
Legge Finanziaria 2008:
abrogazione delle
deduzioni extra-contabili
Abrogazione delle
deduzioni extra-contabili
Secondo quanto stabilito dall’articolo 1, comma 33, lettera q), n.1,
della Legge Finanziaria per l’anno 2008 nell’articolo 109, comma
4, lettera b), del TUIR le parole da “Gli ammortamenti dei beni
materiali” fino a “che hanno concorso alla formazione del
reddito.” sono soppresse (non sono più ammesse deduzioni extracontabili).
Molto penalizzante per i soggetti che rilevano il leasing
in base al metodo finanziario (IAS/IFRS 17)
Abrogazione delle deduzioni extra-contabili
Decorrenza: articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008
“La disposizione di cui al comma 1, lettera q), numero 1), ha effetto
dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2007, ferma restando l’applicazione in via transitoria delle
disposizioni dell’articolo 109, comma 4, lettera b), terzo, quarto e
quinto periodo, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente
della Repubblica n.917 del 1986, nel testo previgente alle modifiche
apportate dalla presente legge, per il recupero delle eccedenze
risultanti alla fine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2007”.
Svincolo delle riserve in sospensione d’imposta
Articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008
“Il contribuente ha tuttavia la facoltà di eliminare il vincolo di
disponibilità gravante sulle riserve in sospensione, ma senza alcun
effetto sui valori fiscali dei beni e degli altri elementi,
assoggettandole in tutto o in parte a imposta sostitutiva con aliquota
dell’uno per cento; l’imposta sostitutiva deve essere versata in
unica soluzione entro il termine di versamento dell’imposta sul
reddito relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2007”.
Norma anti-abuso
Articolo 1, comma 34, Legge Finanziaria 2008
“Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre verifiche di valore
imputati al conto economico a partire dall’esercizio dal quale, in
conseguenza della modifica recata dal comma 33, lettera q), numero 1)
decorre l’eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere
disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se NON coerenti con i
comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi,
salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica
di detti componenti in base a corretti principi contabili.” (articolo 1, comma
34, Legge finanziaria per l’anno 2008).
Riallineamento dei valori
Articolo 1, comma 48, Legge Finanziaria 2008
“L’eccedenza dedotta ai sensi dell’art. 109, co. 4, lett. b), del TUIR,
nel testo previgente alle modifiche recate dalla presente legge, può
essere recuperata a tassazione mediante opzione per l’applicazione di
un’imposta sostitutiva […] con aliquota del 12 % sulla parte dei
maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14 per
cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e
fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori
valori che eccede i 10 milioni di euro. L’applicazione dell’imposta
sostitutiva può essere anche parziale e, in tal caso, deve essere
richiesta per classi omogenee di deduzioni extracontabili. [...]”.
Riallineamento dei valori
Articolo 1, comma 48, Legge Finanziaria 2008
“[...] Con decreto di natura non regolamentare del Ministro
dell’economia e delle finanze sono adottate le disposizioni
attuative per la definizione delle modalità, dei termini e degli
effetti dell’esercizio dell’opzione. [...] L’imposta sostitutiva deve
essere versata in tre rate annuali, la prima delle quali pari al
30 per cento, la seconda al 40 per cento e la terza al 30 per
cento; sulla seconda e sulla terza rata sono dovuti gli interessi
nella misura del 2,5 per cento”.
Informazioni da fornire in Nota Integrativa
Necessario includere un apposito prospetto contenente (art.2427, n.14):
a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la
rilevazione di imposte differite e anticipate, l’aliquota applicata,
nonché le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi
accreditati o addebitati a conto economico o nel patrimonio netto,
le voci escluse e le relative motivazioni;
b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio
attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti, l’ammontare
e le motivazioni della eventuale mancata iscrizione.
Le ricadute sui bilanci 2007
Effetto “reversal” differenziato I.Re.S. / IRAP
Variazioni “temporanee” IRAP divenute “definitive” (disavanzi, plusv.)
Rettificare imposte differite attive e passive:
• per la riduzione di aliquota IRES al 27,50% e IRAP al 3,9% (31,4%);
• per l’affrancamento delle differenze residue da quadro EC;
• per l’eventuale affrancamento dei disavanzi da fusione e scissione;
• per l’eventuale affrancamento dei plusvalori da conferimento;
• per la sopravvenuta rilevanza (5%) degli utili fiscalmente consolidati;
• per la sopravvenuta minor tassazione (5%) delle plusvalenze PEX.
Rischio di accertamento comportamenti incoerenti dal 2008
Sanzioni ai revisori