I Focus
N. 07
del 24.02.2012
A cura di Giovanni Zangrilli
L’Iva nell’editoria
Ai sensi dell’art. 74, lett. c), del DPR n. 633/72, nonché del DM 9 aprile 1993 (1), per il commercio
dei giornali quotidiani, dei periodici, dei libri, dei relativi supporti integrativi e dei
cataloghi, l’IVA è dovuta dagli editori sulla base del prezzo di vendita al pubblico in
relazione al numero delle copie vendute o al numero delle copie, consegnate o spedite,
diminuito a titolo di forfetizzazione della resa del settanta per cento per i libri e
dell’ottanta per cento per i giornali quotidiani e periodici, con esclusione di quelli
pornografici e di quelli ceduti unitamente a supporti integrativi a ad altri beni. Ciò
comporta che – mentre solitamente l’IVA è applicata come un’imposta sui consumi “plurifase”, in cui
è il consumatore finale (cosiddetto, contribuente "di fatto" o "inciso") su di cui la stessa grava, anche
se gli adempimenti contabili e l'obbligo di versamento all'Erario fanno capo a tutti gli altri soggetti
(cosiddetti, contribuenti "di diritto") che, quali imprenditori, artisti o professionisti, titolari di partita
IVA in genere, partecipano anche a una sola fase del processo di produzione e di
commercializzazione del prodotto o del servizio destinato al consumo, in modo tale che l’imposta
venga pagata in tutti i passaggi nella misura corrispondente all'incremento che il bene o il servizio
subisce rispetto allo stadio di commercializzazione precedente – nello speciale regime previsto per
l’editoria, ma non solo (2), la stessa assume invece, contrariamente alla preaccennata regola
generale, la veste d’imposta “monofase”, in cui il contribuente di fatto è sempre il consumatore
finale, ma quello di diritto è solo
il primo soggetto che partecipa al processo economico di
1 In G.U. n. 86 del 14 apr. 1993. Il DM non è stato mai aggiornato e pertanto, non avendo recepito
tutte le modifiche e le semplificazioni successivamente apportate in tema d’IVA, risulta in parte
superato e non più attuale.
2 Altri regimi monofase sono, ad es., quelli previsti per il commercio dei monopoli di Stato, per le
agenzie di viaggi, per le prestazioni di telefonia e per la vendita di schede telefoniche
1
produzione o di commercializzazione. Nella commercializzazione dei prodotti editoriali, pertanto,
l'unica cessione vera e propria (quella cioè soggetta a Iva) è quella tra l'editore e l'acquirente finale,
mentre il rivenditore e anche gli eventuali precedenti distributori (sia nazionali che locali), pur
svolgendo un'attività essenziale per la vendita del bene, non sono giuridicamente e fiscalmente, ai
fini dell’IVA, parti della compravendita. Tra editore e consumatore finale la vendita è, quindi, sempre
"diretta" e ciò giustifica l'applicazione dell'imposta esclusivamente da parte dell'editore e l'esclusione
di tutti gli altri soggetti.
Premessa
Così brevemente delineata in premessa, la normativa dettata dal citato art. 74, co. 1,
lett. c), del DPR n. 633/72, passiamo ora ad analizzare nello specifico le relative
pratiche modalità operative, non senza averne prima puntualizzati, meglio
precisandoli, gli ambiti soggettivi e oggettivi.
Ambito
soggettivo
Per quel che concerne l’ambito soggettivo, come visto, per il commercio dei prodotti
in esame la normativa IVA prevede uno speciale regime “monofase”, con cioè
corresponsione dell’imposta da parte, ed esclusivamente, dell’editore, intendendosi per
tale:

colui che intraprende l’iniziativa economica editoriale;

o colui che, in mancanza di uno specifico contratto d’editoria, concretamente si
assume il rischio della realizzazione dell’opera per il relativo successivo sfruttamento
economico;

o, per i prodotti editoriali esteri, colui che ne effettua l’importazione per poi
commercializzarli all’interno dello Stato;

o, per le copie teletrasmesse in facsimile dall’estero, colui che provvede a
distribuirle nel territorio dello Stato.
In particolare:
 sono equiparati agli editori i soggetti che provvedono alla distribuzione delle
copie delle pubblicazioni trasmesse in facsimile dall’estero;
 sono considerati editori anche i soggetti che provvedono alla distribuzione delle
copie delle pubblicazioni teletrasmesse con fax dall’estero;
e, qualora la stampa della pubblicazione venga commissionata da un
operatore
non
stabilito
a
un
soggetto
residente
per
la
successiva
commercializzazione, il soggetto passivo dovrà essere identificato:
 nel rappresentante della stabile organizzazione in Italia dell’operatore
estero;
 nello stesso soggetto non residente identificatosi direttamente in Italia;
2
 nel rappresentante fiscale nominato in Italia;
 in loro mancanza, nel cessionario che acquista nell’esercizio d’impresa i prodotti
editoriali per poi commercializzarli, al quale sarà, in tal caso, riferibile lo speciale
regima previsto dall’art. 74, lett. c), del DPR n. 633/72.
L’autore di libri, che cede i suoi scritti direttamente al rivenditore, assume la qualifica
di editore e, conseguentemente, in quanto editore di sé stesso, deve corrispondere l’IVA
sulla base del prezzo di vendita al pubblico, applicando il regime monofase previsto
dall’art. 74, co. 1, lett. c), del DPR n. 633/72 3
Ambito
oggettivo
Per quanto invece all’ambito oggettivo, in conformità a quanto previsto dalla Direttiva
2009/47/CE del Consiglio del 5 maggio 2009 che, modificando l’allegato III della
precedente Direttiva 2006/112/CE, elencante le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
ammesse a godere di un’aliquota IVA ridotta, parla di “fornitura di libri su qualsiasi tipo
di supporto fisico, inclusi quelli in locazione nelle biblioteche (compresi gli stampati, i
fogli illustrativi e il materiale stampato analogo, gli album da disegno o da colorare per
bambini, la musica stampata o manoscritta, le mappe e le carte idrografiche o altri tipo
di carte), giornali e periodici, escluso il materiale interamente o essenzialmente
destinato alla pubblicità”.
I prodotti editoriali, per rientrare nel regime in esame, devono, inoltre, riportare il
relativo prezzo di vendita, nonché quello di eventuali abbonamenti ridotti:
 in copertina;
 o in un allegato contenente anche il titolo dell’opera e l’indicazione dell’editore,
l’assenza di tale requisito, infatti, fa sì che al loro commercio si renda applicabile il
regime ordinario IVA 4 .
Prodotti
editoriali
soggetti al
regime speciale
per l’editoria
Rientrano tra i prodotti editoriali soggetti allo speciale regime di cui trattasi:
a) i giornali quotidiani, cioè quelle pubblicazioni che escono giornalmente e che
contengono notizie di vario genere, politiche, sportive, economiche, d’attualità,
informative ecc.;
b) i giornali periodici, cioè le pubblicazioni registrate come tali presso il Tribunale, ai
sensi della legge n. 47/48 5 e successive modifiche, che contengano però, non
essendo sufficiente la loro mera registrazione quale prodotto editoriale periodico,
contenuti divulgativi e abbiano scadenze d’uscita fisse settimanali, mensili,
trimestrali o superiori (6). La non sufficienza della mera registrazione presso il
3 Ris. n. 132 del 15 nov. 2004
4 Ris. n. 625628 del 10 sett. 1991 e circ. n. 328 del 24 dic. 1997
5 Legge rubricata come “Disposizioni sulla stampa”, in G.U. n. 43 del 20 feb. 1948.
6 Ris. n. 88 del 19 giu. 2000
3
Tribunale è legata al fatto che “la sua finalità liberale e garantista del diritto di
libera manifestazione del pensiero a mezzo stampa, non prevede che il Tribunale
prenda visione della pubblicazione ed abbia discrezionalità in merito alla
registrazione”(7). Fra i periodici non è peraltro possibile, essendo riconducibile
all’esercizio dell’attività tessile, ricomprendere anche un periodico, regolarmente
registrato, che però si presenta oggettivamente costituito da una normale maglietta
di cotone, commercializzata dal produttore con cadenza periodica e decorata con
frasi di volta in volta diverse (8);
c) i libri, cioè tutti i prodotti dell’arte libraria, di qualsiasi dimensione e anche se solo
illustrati o di carattere informativo, purché realizzati su di un qualsiasi (ad es.
compact disk) supporto fisico, non invece se editi on-line. Rientrano a pieno diritto
tra i prodotti dell’arte libraria anche:
 le ristampe di libri d’antiquariato,
 i libri d’arte, anche se editi in occasione di mostre e simili,
 i libri di immagini,
 i libri per i bambini,
 gli estratti di libri e riviste.
Per tali devono intendersi quelli costituiti da una parte ben definita di una
composizione libraria, o di una pubblicazione periodica, che riproduca, di regola,
un’opera dell’ingegno e, al fine di poter rientrare nello speciale regime dell’editoria,
devono recare l’indicazione del titolo o della testata della pubblicazione da cui
originano (9);
d)
cataloghi, cioè tutti quei prodotti editoriali costituiti da:
 elenchi di beni e prezzi,
 comunicazioni di natura commerciale,
 depliants,
 opuscoli aventi funzione meramente pubblicitaria e promozionale 10;
e) pubblicazioni elettorali, l’Agenzia delle entrate (11) ha precisato che possono
essere considerate rientranti nello speciale regime in trattazione, sempre che siano
stampate e abbiano carattere informativo, anche delle pubblicazioni, edite
nell’ambito di un servizio elettorale, contenenti raccolte di leggi elettorali, il
calendario delle elezioni, i nominativi dei candidati ecc.;
7 Ris. n. 88 cit.
8 Ris. n. 293 dell’11 ago. 1994
9 Circ. n. 63 del 7 ago. 1990
10 Decreto Legge n. 313 del 2 sett. 1997
11 Ris. n. 223 del 13 agosto 2009
4
f)
supporti integrativi ai prodotti editoriali, sonori o videomagnetici, ceduti,
anche gratuitamente, per un prezzo indistinto e in un’unica confezione,
unitamente ai giornali quotidiani o periodici e ai libri, e funzionalmente connessi. La
condizione della connessione funzionale:

può ritenersi soddisfatta solo se il bene congiunto costituisce un complemento
illustrativo o didattico del prodotto editoriale, il quale pertanto deve avere per
oggetto esclusivo o prevalente il contenuto del bene congiunto (ad esempio:
rivista di musica con disco o rivista di filatelia con francobollo);
 deve essere attestata una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, di cui alla
legge n. 15/68, presentata, ai sensi dell’art. 35 del DPR n. 633/72, al
competente ufficio dell’Agenzia delle entrate;
 in detta dichiarazione, nel caso di beni funzionalmente connessi a periodici,
dovranno essere riportati anche gli estremi della registrazione in Tribunale, ai
sensi della legge n. 47/48;
 la presentazione della dichiarazione dagli editori deve avvenire prima della
commercializzazione;
 il momento d’immissione in commercio si identifica nella data di copertina
ovvero, in mancanza, nel momento in cui l'editore consegna il prodotto editoriale
al distributore o al punto vendita (12).
L’ammissione dei “supporti” al regime monofase - collegata alla inscindibilità
del prodotto composto e alla complementarità
degli elementi che appunto lo
compongono (es. rivista e compact disk) – è quindi condizionata al fatto:
 che il supporto annesso sia costituito, tenuto conto delle caratteristiche
oggettive che presenta, da un prodotto merceologicamente qualificabile come
disco, anche digitale, nastro, videocassetta, anche magnetica con programma
informatico, compact disk, floppy disk;
 che la sua cessione avvenga con confezione unitaria e prezzo indistinto,
unitamente a una pubblicazione qualificabile come, nei sensi prima esposti,
“editoriale”;
 che i due beni (es. rivista e floppy disk), anche se non materialmente
assemblati, costituiscano comunque un’unica confezione;
 che non sia consentita la vendita separata dei due beni;
 che
il
costo
d’acquisto
del
“supporto”
o
delle
spese
per
la
sua
commercializzazione, a carico dell’editore, per così come risultanti dalle relative
fatture, non sia superiore al 50% del prezzo di vendita al pubblico dell’intera
confezione.
12 Circ. n. 209 del 27 ago. 1998
5
Qualora ciò non fosse, pur restando ferma l’applicazione del regime monofase,
sull’intero
prezzo
della
confezione
si
renderà
applicabile,
anziché
quella
eventualmente ridotta, l’aliquota ordinaria IVA del 21%.
Nell’ipotesi
invece
in
cui
la
confezione
contenga
un
supporto,
venduto
congiuntamente con la pubblicazione, diverso da un “supporto integrativo” come
prima identificato, il cui valore ha un costo superiore al 10%, ma inferiore al 50% del
prezzo di confezione, si dovrà assumere, al fine della suddivisione del prezzo
indistinto dell’intera confezione e dell’applicazione dell’IVA con l’aliquota propria di
ciascun bene, come base imponibile su di cui imputare l’aliquota propria del bene
diverso, il costo allo stesso specificatamente riferibile, applicando l’aliquota del 4%,
prevista per la pubblicazione, sulla base imponibile costituita dalla differenza tra il
prezzo dell’intera confezione e il costo del supporto considerato “non” integrativo,
come da seguente esempio:
 euro 3,10: prezzo indistinto di una confezione unitaria composta da un periodico
più un gadget
di cui:
 euro 2,58: prezzo al pubblico dell’intera confezione,
 euro 0,52: costo del gadget (superiore al 10% ma inferiore al 50% di 2,58);
si avrà che:
 su euro 0,52, si applicherà l’IVA, propria del gadget, del 21%,
 su euro 2,06 (2,58 – 0,52), si applicherà l’IVA ridotta del 4%.
Le cessioni di “pubblicazioni abbinate” - intendendosi per tali quelle di
quotidiani, periodici e libri con allegati aventi caratteristiche di una pubblicazione a
stampa (es. giornale con libro, periodico con giornale), uniti o meno che siano in una
confezione assemblata, con prezzo al pubblico complessivo unitario stampato sulla
confezione cellofanata o sulle singole testate, inferiore alla somme dei prezzi
ottenibili singolarmente dai due prodotti - vanno trattate come vendite di un unico
prodotto editoriale non, quindi, come vendite di un prodotto editoriale con bene
congiunto
applicando il trattamento fiscale previsto per le cessioni di giornali
quotidiani, periodici e libri utilizzando il sistema di resa prevista per il prodotto
editoriale a cui è abbinata la pubblicazione a stampa (13);
g)
dispacci periodici registrati delle agenzia di stampa. A tal riguardo occorre
fare una precisazione. I notiziari quotidiani e i dispacci delle agenzie di stampa in
via generale non rientrano nello speciale regime dell’editoria; al riguardo, infatti,
così si è espressa l’Amministrazione finanziaria con, tra le altre, la circolare n.
13 Circ. n. 328 del 24 dic. 1997
6
63/90, parte n. 1, …” a completamento di tale quadro si rammenta che anche i
notiziari e i dispacci delle agenzie di stampa scontano, a decorrere dalla medesima
data dell'1 gennaio, la stessa aliquota
del 4 per
cento, attesa la loro
equiparazione, ai soli fini dell'aliquota, ai giornali quotidiani …”. Ciò però, come
detto, in via generale. Poiché se detti “dispacci”, si estrinsecano nella diffusione
periodica, di ritagli e informazioni da giornali e riviste, per il tramite di pubblicazioni
periodiche regolarmente registrata presso il Tribunale, alle loro cessioni si rende
pienamente applicabile il regime speciale previsto per l’editoria (14).
Prodotti
editoriali non
soggetti al
regime speciale
per l’editoria
Non rientrano tra i prodotti editoriali soggetti allo speciale regime di cui
trattasi:
a) i notiziari quotidiani e i dispacci delle agenzie di stampa (15). Con la ris. n.
490961/90, è stato precisato che però, invece, rientrano nello speciale regime i
“Dispacci di informazioni”, consistenti nella diffusione di ritagli e informazioni da
giornali e riviste e costituiti da una pubblicazione periodica, regolarmente registrata
presso il Tribunale ;
b) i giornali periodici gratuiti quali veicoli per la diffusione di messaggi
pubblicitari. Come precisato dall’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n.
13/05, la distribuzione gratuita del periodico si sostanzia, infatti, in un
adempimento di una specifica obbligazione dedotta nei contratti di pubblicità e
costituisce un mezzo attraverso il quale fare pubblicità e quindi, in siffatta ipotesi, è
da escludere che l’editore possa avvalersi del regime di cui all’art. 74 co. 1 lett. c,)
del DPR n. 633/72. La cessione gratuita dei giornali come mezzo di diffusione di
messaggi pubblicitari è stata oggetto d’esame, sia pur sotto un diverso profilo,
anche da parte della D.R.E. della Regione Lombardia che, con risoluzione n. 52209
del 15 giugno 1999, vi ha riscontrato due diverse fattispecie con differenti ipotesi di
soluzione:
1) soggetto che esercita esclusivamente il servizio di diffusione di messaggi
pubblicitari con qualsiasi mezzo, tra i quali anche la stampa e la distribuzione di
pubblicazioni: in questo caso la stampa delle pubblicazioni non costituisce
“attività editoriale”, per la quale è richiesta apposita autorizzazione del
Tribunale, e la distribuzione gratuita di pubblicazioni portanti messaggi
pubblicitari è da intendersi come attività strumentale all’effettuazione del servizio
di diffusione dei messaggi stessi, con conseguente ininfluenza della stessa ai fini
IVA;
14 Con la ris. n. 490961 del 10 nov. 1990
15 Circ. n. 63 del 7 ago. 1990
7
2) soggetto che svolge normalmente l’attività di “edizione e commercializzazione” di
pubblicazioni in genere: in questo caso si è in presenza di una vera e propria
attività editoriale e anche la stampa della cosiddetta free press, per la quale è
richiesta l’autorizzazione del Tribunale, rientra nell’attività propria dell’impresa e,
conseguentemente, la distribuzione gratuita di tale stampa è da ritenersi
assoggettata a IVA, a nulla influendo il fatto che il contenuto delle pubblicazioni
sia costituito esclusivamente da messaggi pubblicitari.
c) gli atti, le relazioni e i bilanci di enti e società (16);
d) le agende, i diari e i calendari. Per quel che attiene alle agende e ai diari (17),
ma le motivazione ben possono essere estese anche ai calendari, l’Agenzia delle
entrate,
per
chiarirne
il
perché
dell’esclusione
dal
regime
dell’editoria,
espressamente richiestone per il prodotto “Samarcanda”, ha precisato: “Dalla
lettura, in particolare, dell’art. 5 della legge n. 47 del 1948, che individua le
attribuzioni del Tribunale in materia di registrazione di giornali e periodici, emerge
l’assenza di qualsiasi potere di valutazione da parte del Tribunale sia in merito al
contenuto della pubblicazione, che al bene, inteso in senso materiale, oggetto della
registrazione. La citata legge n.47, attesa la sua finalità liberale e garantista del
diritto di libera manifestazione del pensiero a mezzo stampa, non prevede che il
Tribunale
prenda visione della pubblicazione ed abbia discrezionalità in merito alla
registrazione. Ne consegue che ai fini fiscali la semplice registrazione presso il
Tribunale, come dato formale, non è di per sé sufficiente per il riconoscimento di un
bene come periodico. E’ altresì necessario, infatti, che il bene abbia caratteristiche
tali da poterlo identificare come periodico. Si ritiene, pertanto, necessaria la
sussistenza di due requisiti che riguardano l’aspetto contenutistico del bene e la
registrazione dello stesso come periodico presso il tribunale. Nel caso in rassegna, il
prodotto editoriale “ Smemoranda” non appare riconducibile alla categoria dei
periodici per l’assenza di talune caratteristiche essenziali, quali il contenuto
divulgativo
e
il
collegamento
della
pubblicazione
con
scadenze
fisse
(settimanali,mensili, trimestrali etc…..). Riguardo poi alla possibilità che il bene in
questione si possa qualificare come libro la scrivente ha più volte precisato che
possono considerarsi tali tutti i lavori dell’arte libraria, di qualsiasi dimensione, anche
se solo illustrati o di carattere informativo purché stampati. Il libro si caratterizza
peraltro per avere una funzione divulgativa e scientifica, di cui l’agenda è priva. E’
opportuno sottolineare che la circolare n. 63 del 7 agosto 1990 ha espressamente
escluso dalla nozione di libri, i prodotti editoriali costituiti
dai diari scolastici, dei
quali è palese l’affinità contenutistica con le agende. Sulla base di quanto precisato
16 Ris. n. 13 del 4 feb. 2005.
17 Circ. n. 63/90 cit. e ris. n. 88 del 19 giu. 2000
8
la scrivente ritiene che il bene di cui trattasi non
possa
essere
considerato
un
libro ne’ un periodico”.
Come visto, l’esclusione per detti prodotti discende, in particolare ed estrema sintesi, dal
fatto che gli stessi non hanno contenuto divulgativo e/o scientifico; ciò porta a ritenere
che, qualora invece gli stessi riportassero anche tali contenuti, nulla osterebbe a poterli
considerare al pari dei “libri” e, conseguentemente, a farli rientrare nello speciale regime
dell’editoria;
e) supporti (quali dischi, nastri ecc.) se ceduti separatamente dai prodotti
editoriali;
f)
prodotti editi on-line; ciò in quanto le cessioni telematiche sono da configurarsi
quale “commercio elettronico diretto”, con impossibilità di estendere loro i benefici
previsti per il settore editoriale dalla normativa IVA. L’Agenzia delle entrate ha,
infatti, al riguardo precisato (18) che le norme sull’editoria:“… hanno evidentemente
introdotto benefici in favore del settore editoriale, da limitare - secondo quanto
emerso nella
circolare n. 328 del 1997 – ai soli prodotti editoriali su supporto
cartaceo. Ciò in base alla circostanza che la disciplina vigente nel settore
considerava solo questi ultimi come prodotti editoriali; peraltro, lo stesso criterio
alternativo
stampate
di
determinazione dell’imposta, forfetizzata della resa delle copie
ed invendute, induce a ritenere che i suddetti benefici siano stati
introdotti a vantaggio di editori che pubblicano solo su carta stampata. La legge
n.
62 del 2001, menzionata dall’istante, ha dettato nuove norme sull’editoria,
estendendo
con
l’art.1
la
nozione
di
prodotto
editoriale anche
a
quelli
“destinati alla pubblicazione o, comunque, alla diffusione di informazioni presso il
pubblico con ogni mezzo, anche elettronico (…)”. Tale norma ha quindi ampliato
la qualificazione di prodotto editoriale anche a prodotti diffusi su un supporto
diverso da quello cartaceo, come i periodici trasmessi in via elettronica; tuttavia,
si ritiene che ciò non consenta di estendere anche a questi ultimi i benefici IVA
applicabili ai primi, per le ragioni di seguito esposte. Preliminarmente, si evidenzia
che le suddette agevolazioni riguardano cessioni di beni editoriali, caratterizzati da
una fruizione materiale, in quanto acquisiti attraverso i canali tradizionali di
diffusione, quali il punto di vendita (edicola) o la spedizione presso il domicilio
dell’utente. I periodici on line - oggetto d’interpello - si caratterizzano, invece,
per il fatto di essere fruibili in forma digitale, attraverso le vie elettroniche, sulla
postazione
telematica
dell’acquirente:
questi
potrà decidere se
consultare il
periodico on line solo a video ovvero procedere anche alla sua materializzazione
attraverso la stampa. In ogni caso, tutte le fasi di tale commercializzazione si
18 Ris. n.186 del 30 sett. 2003
9
svolgono in rete, venendo cosi contraddistinte dalla funzione imprescindibile del
mezzo telematico, il quale dunque rappresenta l’esclusivo tramite di consegna
dei prodotti editoriali on line. Sulle relative transazioni, costituenti il c.d. commercio
elettronico (diretto), la direttiva comunitaria 2002/38/CE del 7 maggio 2002 –
recepita di recente dall’ordinamento
nazionale con un decreto legislativo sulla
base della legge delega 3 febbraio 2003, n. 14 – ha dettato una specifica disciplina
IVA. Tale direttiva, nell’art.1, comma 1, lettera a), secondo trattino, ha qualificato
le forniture on line (tramite internet) come “servizi prestati tramite mezzi
elettronici”, fornendone - nell’allegato L - un elenco a titolo illustrativo:
1.
“Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a distanza di programmi e
attrezzature;
2. fornitura di software e relativo aggiornamento;
3. fornitura di immagini, testi e informazioni e messa disposizione di basi di
dati;
4. fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi di sorte o d’azzardo,
programmi o manifestazioni politici,
culturali, artistici, sportivi, scientifici o
di intrattenimento;
5. fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza”.
Il contenuto meramente esemplificativo di tale elenco, rafforzato dall’inciso “inter
alia” contenuto nella norma sopra citata, rende inoltre manifesto che la disciplina
del commercio elettronico trova applicazione estensiva a tutte le transazioni che
avvengono integralmente attraverso le vie telematiche;
l’assoggettamento
di
queste ultime alle regole stabilite dall’art.9 della Direttiva 17 maggio 1977,
n.388,
qualifica
poi
le medesime come ordinarie prestazioni
di servizi, a
prescindere dalla valutazione della natura del bene immateriale cui si accede
dalla propria postazione telematica. Con riferimento alla fattispecie in esame si
ritiene, coerentemente con quanto sopra esposto, che l’oggetto della transazione
effettuata dalla società non sia la cessione del periodico registrato, bensì un
generico servizio che
consente
l’accesso
al
sito
della medesima, sul quale
l’associato rinviene tale pubblicazione. Conseguentemente il corrispettivo pagato
alla società non è riferibile a cessioni di beni (editoriali), bensì al servizio
telematico di consultazione dell’acquirente, grazie al quale egli fruisce sulla
propria postazione le circolari periodicamente redatte dall’Associazione. Peraltro, la
circostanza che tale consultazione venga di solito offerta dagli editori “digitali”
insieme ad una serie di servizi aggiuntivi, quali la selezione di informazioni, un
costante aggiornamento dei contenuti, una ricerca “per parola chiave” sui numeri
arretrati, rafforza l’ipotesi che il corrispettivo
attenga
ad
ultimo,
si
della
legge
percepito
dall’editore
digitale
una generica prestazione di servizi di accesso al proprio sito. Da
evidenzia
n.
47
che
la registrazione eseguita dalla società, ai sensi
del 1948, non vale a qualificare la fattispecie, agli effetti
10
dell’IVA, come rientrante ex se nel regime speciale per l’editoria, nonché
nell’ambito
applicativo
della
norma che
stabilisce l’aliquota ridotta per tale
settore. Infatti, l’attività di registrazione è da intendersi posta con riferimento agli
obblighi che la legge pone genericamente su coloro che iniziano a pubblicare;
sul punto, peraltro, la Suprema Corte (Cass. Civ., 9 novembre 1994, n.9288, sez.
un.) ha sostenuto che il relativo adempimento, in quanto inerente ad una forma
di pubblicità necessaria, non sia sufficiente di per sé a far supporre la nascita di
un’impresa editoriale e, quindi, a ritenere “editoriali” i suoi prodotti.
Premesso
quanto sopra, si ritiene che le cessioni on line della società manifestino una
differente natura rispetto ai prodotti editoriali agevolati dal decreto sull’IVA ed, in
quanto afferenti generiche prestazioni di servizi, siano - contrariamente a quanto
sostenuto dall’istante – da assoggettare alle regole ordinarie di tale imposta.”;
g)
appositamente richiesta, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che nel regime
dell’editoria non è poi possibile, essendo riconducibile all’esercizio
dell’attività tessile, ricomprendere anche un periodico, regolarmente
registrato, che però si presenta oggettivamente costituito da una
normale maglietta di cotone, commercializzata dal produttore con cadenza
periodica e decorata con frasi di volta in volta diverse 19 ;
Aliquote IVA
Alle cessioni e alle importazioni di prodotti editoriali si rende generalmente
applicabile, ai sensi del n. 18, della Tab. A parte seconda, allegata al DPR n. 633/72,
l’aliquota IV ridotta del 4%, così come, ai sensi del successivo n. 35, alla carta
occorrente per stamparli e alle relative prestazioni di composizione, legatoria, stampa
ecc.
Scontano invece l’imposta ordinaria del 21% i giornali pornografici e gli altri
prodotti editoriali che, come prima evidenziato, non sono considerati tali ai fini che ci
occupano (es. diari, cataloghi, calendari ecc.)
Si propone un prospetto riportante le aliquote IVA applicabili, a prescindere dal
regime IVA (speciale o ordinario) cui sono soggetti, ai prodotti editoriali e alle relative
prestazioni
Prodotto/prestazione
Aliquota
Giornali e riviste periodiche,anche in
braille e anche se ceduti con supporti
funzionalmente connessi, registrati ai
sensi dell’art. 5 della legge n. 47/48 (art.
4%
19 Ris. n. 293 dell’11 agosto 1994
11
2 legge n. 384/89)
Giornali
e
periodici
con
supporti
integrativi non funzionalmente connessi
4% o 21%
a seconda se siano o meno presenti le
seguenti condizioni:
 confezione unica
 prezzo indistinto
 costo del supporto minore o uguale al
50% del prezzo di vendita dell’intero
prodotto assemblato
Giornali e periodici con gadget non
funzionalmente
connesso
e
di
costo
4%
minore o uguale al 10% del prezzo del
prodotto assemblato
Giornali e periodici con gadget non
funzionalmente
connesso
e
di
4%
costo
sul valore del prodotto editoriale
maggiore o uguale al 10% ma minore o
uguale al 50% del prezzo del prodotto
10% o 21%
assemblato
sul valore del gadget
Periodici non registrati
21%
Giornali e periodici pornografici
21%
Libri,
con
esclusione
di
quelli
d’antiquariato, anche in braille e anche se
ceduti
con
supporti
4%
funzionalmente
connessi
Libri
con
supporti
integrativi
non
funzionalmente connessi
4% o 21%
a seconda se siano o meno presenti le
seguenti condizioni:

confezione unica
 prezzo indistinto
 costo del supporto minore o uguale al
50% del prezzo di vendita dell’intero
prodotto assemblato
Libri con gadget non funzionalmente
4%
connesso e di costo maggiore o uguale al
sul valore del prodotto editoriale
10% ma minore o uguale al 50% del
prezzo del prodotto assemblato
10% o 21%
sul valore del gadget
Quotidiani,
periodici
associazioni
e
sportive
libri
editi
da
dilettantistiche,
4%
associazioni senza fine di lucro e pro-loco
Cataloghi d’informazione
4%
Altri cataloghi
21%
12
Notiziari,quotidiani
e
dispacci
delle
4%
agenzie di stampa
Edizioni musicali su stampa
4%
Carte geografiche, carte nautiche e globi
stampati
4%
Carta destinata alle pubblicazioni di cui al
n. 18 della Tab. A/II, allegata al DPR n.
4%
633/72
Materiale tipografico e simile attinente a
4%
campagne elettorali
Composizioni
di
legatoria,
stampa,
composizione, montaggio e duplicazioni
per i prodotti di cui ai nn. 18 e 35 della
4%
Tab. A/II, allegata al DPR n. 633/72
Prestazioni
d’intermediazione
rappresentanza
relative
a
con
21%
prodotti
editoriali
Pagine giornalistiche confezionate, chiavi
in mano, da società cooperativa (service)
21% (20)
e cedute a editori per essere pubblicate
Atti
e
pubblicazioni
perseguimento
istituzionali,
delle
dalla
cedute,
proprie
nel
finalità
Presidenza
della
non soggette (21)
Repubblica, dal Senato, dalla Camera dei
deputati e dalla Corte costituzionale
Pubblicazioni estere cedute a, o importate
non soggette (22)
da, biblioteche universitarie
Pubblicazioni cedute, in occasione di
manifestazioni
partiti
politici
propagandistiche,
rappresentarti
dai
non soggette (23)
nelle
assemblee nazionali e regionali
Per quel che concerne i prodotti editoriali in scrittura braille e quelli realizzati
su supporti audio magnetici per non vedenti o ipovedenti, l’aliquota ridotta del
4% - già prevista, giusto art. 2, co. 9, del DL n. 669/96, per i sussidi tecnici e informatici
rivolti a facilitare l’autosufficienza e l’integrazione dei soggetti portatori di handicap, per
le cessioni poste in essere direttamente nei confronti dei soggetti presentanti
menomazioni permanenti di natura motoria, visiva, uditiva e del linguaggio – si rende
20
21
22
23
Ris.
Art.
Art.
Art.
n. 33 del 31 gen. 2002
5, co. 5, DPR n. 633/72
3, co. 7, DL n. 90/90
4, co. 5, DPR n. 633/72
13
ora applicabile, ai sensi dell’art. 31, co. 1, lett. d), della legge n. 388/2000, anche alle
cessioni non direttamente effettuate dai soggetti non o ipovedenti, purché destinati ad
essere da loro utilizzati 24 .
L’aliquota del 4% si applica anche per le prestazioni di composizione, montaggio e
duplicazione dei prodotti in braille.
Determinazione
dell’imposta
Ai sensi del co. 1, lett. c), prima parte, del DPR n. 633/72, per il commercio di
giornali quotidiani, di periodici, di libri, dei relativi supporti integrativi e di
cataloghi, l’imposta è dovuta dagli editori:
a) o col “Sistema delle copie vendute”, cioè sulla base del prezzo di vendita al
pubblico, in relazione al’effettivo l numero di copie vendute;
b) o col “Sistema di forfetizzazione della resa”, cioè in relazione al numero delle
copie consegnate o spedite, diminuito a titolo di forfetizzazione della resa del 70%
per i libri e dell’80% 25 per i giornali quotidiani e periodici, con esclusione delle
pubblicazioni:
 pornografiche;

o cedute unitamente a supporti integrativi o ad altri beni
Per poter operare nel “Sistema delle copie vendute”, occorre manifestarne
l’opzione, barrando l’apposito rigo del quadro VO, della dichiarazione annuale
IVA da presentarsi l’anno successivo a quello in cui la scelta è stata operata, con effetto
vincolante triennale.
Dal momento che, come già visto gli editori possono utilizzare due diversi sistemi di
determinazione dell’imposta, gli stessi sono ammessi esercitare l’opzione anche:
 o solo per ciascuna testata o titolo;
 o per ciascun singolo numero di pubblicazione.
Nel primo caso (opzione solo per ciascuna testata o titolo): l’opzione ha effetto
finché non verrà revocata, entro il termine e con la modalità predetta, e avrà,
comunque, effetto vincolante per tre anni.
Nel secondo (opzione per ciascun singolo numero di pubblicazione): l’opzione non
potrà che essere vincolante per un solo periodo d’imposta e può essere
24 Circ. n. 1 del 3 gen. 2001
25 Percentuali così fissate dall’art. 52, co. 75, della legge n. 448/01
14
comunicata cumulativamente, in sede di dichiarazione annuale, per i numeri
relativi all’intero anno.
OSSERVA
E’, comunque, ammesso il comportamento concludente, di cui all’art. 1 del DPR
n. 442/97, secondo cui “l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta
o di regimi contabili si desumono dai comportamenti concludenti dei contribuenti o
dalle modalità di tenuta delle scritture contabili”; il che implica l’effettuazione, da
parte
del
contribuente,
di
tutti
quegli
adempimenti
che
presuppongono
inequivocabilmente la scelta di un determinato regime e l’osservazione, in luogo di
quelli operanti per il regime di base, dei relativi obblighi; fermo restando,
naturalmente, la sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per avvalersi del
regime opzionale scelto.
Si ricorda che, anche se il comportamento concludente sostituisce la scelta opzionale
scritta, non inficiando la legittimità del regime concretamente utilizzato, la mancata
barratura della predetta casella - quadro VO, rende comunque ugualmente irrogabile
la sanzione comminata dall’art. 11, c. 1, lett. a), del D.LGS n. 471/97, per omessa
comunicazione; sanzione che però potrebbe anche non essere irrogata, qualora nella
stessa si riscontrasse una mera violazione formale, ai sensi dell’art.10, co. 3, della L.
n.212/00 (c.d. Statuto del Contribuente).
Per tutti i prodotti editoriali, affinché possa applicarsi il regime speciale,
costituisce condizione imprescindibile l’indicazione del prezzo di vendita al
pubblico, comprensivo dell’imposta, sulla pubblicazione o su di un apposito allegato
riportante anche il titolo della pubblicazione e l’indicazione dell’editore. In sua
mancanza, restando comunque ferma l’eventuale IVA al 4% (26), al commercio del
prodotto editoriale si rendono applicabili le disposizioni generali che disciplinano
l’imposta.
Prima di procedere all’esame dei due “sistemi”, torna utile precisare che nel campo
dell’editoria è solitamente utilizzato il “contratto estimatorio”, di cui all’art. 1556 c.c,
sulla base del quale
l'editore affida al rivenditore il prodotto editoriale, restandone
proprietario fino al momento in cui lo stesso non venga ceduto all'acquirente finale, per
riscuoterne poi il prezzo al netto del corrispettivo spettante al rivenditore medesimo.
26 Ris. n. 625628 del 19 settembre 1991
15
La restituzione dei prodotti invenduti dal rivenditore all'editore non dà luogo a
un’autonoma operazione imponibile
Sistema delle
copie vendute
Per quanto riguarda il sistema delle copie vendute, questo contempla che
l’imposta venga calcolata dall’editore sul numero effettivo delle copie
vendute al pubblico; quindi sulla differenza (base imponibile) tra quelle da lui
consegnate o spedite e quelle restituitegli in quanto rimaste invendute.
Ciò comporta, anche al fine di superare la presunzione di cessione, che l’editore
istituisca una speciale registro tenuto e conservato ai sensi dell'articolo 39 del Dpr
633/1972, sul quale annotare, per ciascuna pubblicazione:
 la data di consegna o spedizione;
 le quantità consegnate o spedite;
 la descrizione del prodotto editoriale
 la data di restituzione;
 le quantità restituite;
 quelle cedute;
 il prezzo di copertina;
 la base imponibile
Nel Sistema delle copie vendute, il momento impositivo per l’editore coincide in genere
con quello dell’effettiva vendita e, pertanto, egli è tenuto ad adempiere ai conseguenti
obblighi di fatturazione e registrazione entro i 15 giorni successivi a quello in cui la
cessione gli viene comunicata 27 .
Per le cessioni “in abbonamento”, il momento impositivo invece coincide invece,
trattandosi di cessioni periodiche o continuative, col pagamento totale o parziale
(acconti) del corrispettivo. Anche se le cessioni in abbonamento non realizzano alcuna
resa effettiva, è possibile per le stesse applicare il regime forfettario di cui si dirà in
prosieguo; ciò, naturalmente, sempre che non vi ricorrano ipotesi ostativa28 (come ad
esempio per le pubblicazioni pornografiche) di cui pure in appresso.
Per le cessioni “in omaggio”, soggette a IVA ai sensi dell’art. 2, n. 4, del DPR n.
633/72, il momento impositivo si realizza all’atto della consegna o della spedizione della
pubblicazione 29.
Alla luce di quanto sopra, stante anche il regime “monofase” in cui agisce, l’editore
pertanto:
27 Circ. n. 328 del 24 dic. 1997
28 Circ. n. 328 cit.
29 Ris. n. 490961 del 10 nov. 1990
16
 deve emettere fattura, o registrare i corrispettivi, entro i quindici giorni dal momento
in cui il distributore gli comunica il numero delle copie effettivamente vendute,
facendo riferimento al prezzo di vendita al pubblico e non al reale corrispettivo
riscosso;
 può emettere un unico documento per le cessioni poste in essere nel corso di un
mese solare con lo stesso distributore;
 non può esporre in fattura l’imposta separatamente dal prezzo, dovendo indicarvi il
prezzo al lordo dell’IVA e riportarvi l’indicazione che l’imposta è stata assolta
dall’editore;
 deve annotare le operazioni sull’apposito registro, riportandovi separatamente
l’ammontare complessivo dell’imponibile e della relativa imposta;
 deve effettuare nell’apposito registro le annotazioni relative alla riscossione del
canone per le cessioni in abbonamento.
La rivendita di copie di pubblicazioni oggetto di resa da parte dei rivenditori, se si è
operato col Sistema della resa effettiva, è da considerarsi, a differenza di quanto si
vedrà in seguito, per il Sistema della resa forfettaria, imponibile.
Qualora le pubblicazioni rimaste invendute venissero cedute, avendo perso il loro valore
intrinseco di prodotti editoriali, dall’editore a raccoglitori o rivenditori di carta da macero
per essere da questi trasformati e riutilizzati, tali cessioni rientreranno nello speciale
regime, di cui al c. 7 , sempre dell’art. 74, del DPR n. 633/72, applicabile per le cessioni,
tra le altre, appunto di carta da macero 30.
Sistema di
forfetizzazione
della resa
Il sistema di forfetizzazione della resa prevede che l'IVA venga assolta sulla base
delle copie consegnate o spedite, anche se cedute a titolo gratuito, diminuite di una
percentuale a titolo di forfetizzazione della resa pari a:
 70% per i libri;
 80% per i quotidiani e in periodici.
L’imposta dovuta sarà, quindi, da calcolarsi moltiplicando tutte le copie consegnate o
spedite, anche in abbonamento, per il relativo prezzo al netto di dette percentuali
forfettarie di resa.
La rivendita di copie di pubblicazioni oggetto di resa da parte dei rivenditori, sé si è
operato col Sistema della resa forfettaria, è da considerarsi non imponibile; ciò in
quanto dette pubblicazioni sono già state assoggettate a IVA all’atto della relativa
consegna o spedizione.
30 Ris. n. 231 del 15 lug. 2002
17
Qualora però:

le rese fossero ri-commercializzate con una veste editoriale diversa, le stesse,
dovendo essere in tal caso considerate un nuovo prodotto editoriale, saranno
nuovamente da assoggettarsi ad imposizione 31;

i prodotti editoriali rimasti invenduti venissero ceduti dall’editore a raccoglitori o
rivenditori di carta da macero per essere da questi trasformati e riutilizzati, tali
cessioni rientreranno nello speciale regime, di cui al c. 7 , sempre dell’art. 74, del
DPR n. 633/72, applicabile per le cessioni, tra le altre, di carta da macero 32
Il sistema della forfetizzazione è escluso:

per le pubblicazioni pornografiche e per quelle cedute congiuntamente a
supporti integrativi o altri beni.
Per quel che concerne i supporti integrativi, è da precisarsi che, a seguito
dell’emanazione del D.LGS n. 56/98, non sono più considerati tali quelli aventi lo scopo
di integrare in modo funzionale il contenuto del prodotto editoriale al quale sono
allegati; ciò comporta che, in presenza di funzionalità tra pubblicazione e supporto, il
sistema della forfetizzazione può trovare legittimo ingresso;
 per i cataloghi, a prescindere dall’aliquota IVA (4 o 21%, come prima visto, a
seconda se contengano informazioni librarie o di diversa natura) loro applicabile;
 per le pubblicazioni cedute da associazioni sportive dilettantistiche, dalle pro-loco e
dalle altre associazioni no profit che già operano, per opzione o meno, in un regime
IVA forfettario.
Anche se le cessioni in abbonamento non realizzano alcuna resa effettiva, è possibile
per le stesse applicare il regime forfettario; ciò, naturalmente, sempre che non vi ricorra
alcuna delle ipotesi ostative33 (come ad esempio per le pubblicazioni pornografiche)
prima evidenziate.
Gli editori che applicano il “Sistema della resa forfettaria ("forfetizzazione della
resa") devono:
1)
istituire il "registro delle tirature", numerato e tenuto ai sensi dell'articolo 39
del DPR n. 633/1972;
2)
annotarvi, entro il mese successivo a quello di consegna o di spedizione delle copie:
a) il numero delle copie consegnate o spedite (con esclusione di quelle di cui alle
successive lettere b) e c)
31 Circ. n. 63 del 7 ago. 1990 e Ris. n. 460905 del 13 feb. 1993
32 Ris. n. 231 del 15 lug. 2002
33 Circ. n. 328 cit.
18
b) il numero delle copie consegnate o spedite in abbonamento, con esclusione di
quelle di cui alla successiva lettera c)
c) il numero di copie cedute senza applicazione dell'imposta in esportazione o
cessione intracomunitaria
d) il numero di copie costituenti la resa forfetaria, calcolata sul numero di copie
consegnate o spedite di cui alla precedente lettera a)
e) il prezzo di vendita al pubblico, comprensivo dell'imposta, di ciascuna copia
f) l'ammontare dei corrispettivi, determinato moltiplicando il prezzo di cui alla
lettera e) per il numero delle copie consegnate o spedite di cui alla lettera a),
diminuito di quelle costituenti la resa forfetaria di cui alla lettera d)
g) l'ammontare dei corrispettivi, comprensivi dell'imposta, riscossi per le cessioni di
pubblicazioni
effettuate
in
abbonamento,
ridotto
delle
percentuali
di
forfetizzazione della resa
h) l'ammontare complessivo imponibile determinato sulla base dell'importo dei
corrispettivi di cui alle lettere f) e g), diminuito, a norma del comma 4
dell'articolo 27, delle percentuali ivi indicate
i) l'ammontare della relativa imposta.
Le annotazioni possono essere eseguite globalmente per ciascun mese solare. Se però
nel corso del mese si verifica una variazione del prezzo di vendita al pubblico,
l’annotazione globale deve essere sdoppiata.
Nel Sistema della resa forfettaria il momento impositivo coincide con la consegna o
spedizione dei beni, anche in presenza:

di contratti estimatori;

di contratti di deposito con rappresentanza;
 di abbonamenti omaggio/gratuiti, soggetti ad imposizione ai sensi dell’art. 2, n. 4,
del DPR n. 633/72.
In tale ultima fattispecie, il numero delle copie andrà a sommarsi a quelle di cui al n. 2,
lett. a) della prima riportata elencazione e, previa applicazione della relativa
forfetizzazione, concorrerà con le stesse alla determinazione della base imponibile su di
cui calcolare l’IVA dovuta.
Le copie cedute a titolo di campione gratuito debbono
specifica indicazione impressa
sia sopra
riportare la relativa
il prezzo di vendita al pubblico che sulla
copertina riportante il titolo della pubblicazione e le relative quantità debbono
essere
annotate in
un apposito registro tenuto ai sensi dell'art. 39 del D.P.R. n.
633/72.
19
Il Sistema in esame non contempla l’obbligo, eccezion fatta per le esportazioni e per le
cessioni intracomunitarie, di emissione della fattura. Qualora venisse facoltativamente
emessa:
 dovrà riportare l’indicazione che
l'imposta è stata
assolta dall'editore ai sensi
dell'articolo 74 del DPR 633/1972;
 sarà, stante detta indicazione, esente da bollo.
Rivalsa e
detrazione
Come detto, il settore dell'editoria è caratterizzato da un sistema particolare, che si
distingue nettamente sia dal metodo ordinario sia da quelli forfetari, in quanto, in
deroga al principio generale che vede l'IVA applicata in ogni fase di commercializzazione
del bene o del servizio fino al consumo, l'imposta diventa "monofase", venendo
corrisposta una sola volta e da un solo soggetto:
l’editore. E' quest'ultimo, quindi,
l'unico soggetto passivo d'imposta per la commercializzazione dei prodotti editoriali.
Tutti gli altri soggetti che intervengono nei successivi passaggi (distributori,
commercianti e rivenditori), fino alla vendita all'acquirente finale, restano fuori
dall'imposta, sia dal punto di vista sostanziale sia da quello formale. A loro, tuttavia,
non è preclusa la detrazione dell'IVA pagata per l'acquisto dei beni, diversi dai prodotti
editoriali, utilizzati nello svolgimento dell'attività di commercializzazione di questi ultimi.
La possibilità della detrazione (e dell'eventuale rimborso) pur in assenza di "operazioni
imponibili" deriva dalle espresse previsioni degli articoli 7, comma 3, del Dm 9/4/93 (ma
a condizione che venga utilizzato il "registro degli acquisti"), e 19, comma 3, lettera e),
del Dpr 633/1972.
Nel campo dell’editoria, pertanto,
l'IVA deve essere corrisposta
unicamente
dall'editore (contribuente di diritto) sul prezzo di copertina della pubblicazione
e l'imposta rimane condensata nel prezzo di vendita della pubblicazione e
non può essere separatamente addebitata in fattura.
Da ciò deriva che gli atti di cessione effettuati dall'editore e dai successivi operatori sono
equiparati, ai sensi del secondo comma dell’art.74, alle operazioni di cui al terzo comma
dell'art.2 dello stesso decreto n.633/72 (34).
In via generale, quindi:

nella ipotesi di applicazione dell'imposta con il sistema della resa forfetaria, fanno
fede, ai fini della determinazione del debito d'imposta, le annotazioni richieste da
34 Riss. n. 502898 del 20.06.73 e n. 548817 del 20.03.74
20
effettuare nell'apposito registro previsto, atteso che l'emissione della fattura è
facoltativa.
Naturalmente, in caso di emissione del documento, il numero delle pubblicazioni
indicatevi deve trovare puntuale riscontro con le copie consegnate o spedite, annotate
nell'indicato registro;

nel caso di opzione per l'applicazione dell'imposta in relazione al numero delle
copie vendute gli editori sono invece
tenuti all'emissione,
in relazione al
momento di effettuazione dell'operazione e nei termini indicati nel comma 3, di
apposita fattura o documento equipollente, che viene, in tal modo, ad assumere
rilievo ai fini dell'applicazione del tributo.
In tale ipotesi, infatti, al fine della determinazione della base imponibile deve essere
specificamente indicato, oltre al prezzo pattuito dalle parti, quello di vendita al pubblico,
comprensivo dell'imposta, delle pubblicazioni vendute.
In entrambe le ipotesi, comunque, cioè sia che l'imposta venga assolta in base al
sistema della resa forfetaria che in base alle copie effettivamente vendute, in
luogo
dell'ammontare dell'imposta deve essere indicato, sulle fatture di
vendita o su documenti di addebito, che l'imposta è assolta dall'editore, con
gli
estremi della relativa norma di riferimento. Infatti, poiché l'IVA è assolta
dall'editore sul prezzo di vendita al pubblico e quindi anche in relazione ai successivi
passaggi, questi ultimi sono da
considerare
irrilevanti ai fini dell'applicazione
del
tributo.
In sostanza, l'art.74 contiene un'espressa deroga ad alcune disposizioni contenute nel
titolo primo e secondo del DPR n. 633/72 e successive modificazioni e, in particolare,
all'istituto della rivalsa, previsto nell'art.18 di detto decreto, che appunto si concretizza
nel diritto - obbligo del soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di
servizi di addebitare
il
tributo all'altra
parte contraente, attraverso lo strumento
tecnico della fattura, la quale assume, nel contempo, rilevanza ai fini del successivo
esercizio del diritto alla detrazione da parte dell'acquirente.
Questi meccanismi fondamentali dell'IVA (rivalsa e detrazione) permettono di far
gravare l'imposta sull'ultimo anello della catena, il consumatore finale, che, non
potendo recuperare l'imposta pagata da nessun altro soggetto, si configura, in
sostanza,
come contribuente
di
fatto. Nel particolare sistema impositivo previsto
dall'art.74 deve, pertanto, ritenersi, inapplicabile l'istituto della rivalsa anche se l'imposta
pagata dall'editore si riferisce e copre - come già sopra precisato - tutte le successive
fasi di commercializzazione.
21
Sulla base di tali considerazioni, la fattura emessa dell'editore o dai successivi cedenti
di pubblicazioni, non assume quindi rilevanza né ai fini della rivalsa, né ai fini della
detrazione, la quale ultima è preclusa
a tutti
i cessionari dei prodotti editoriali
inclusi nella disciplina dell'art.74 35.
Concludendo:
1) nel regime dell’editoria:

è inapplicabile la rivalsa dell’IVA da parte del cedente;

è inapplicabile la detrazione dell’IVA da parte dell’acquirente;

è ammessa la detrazione dell’IVA corrisposta per l’acquisto, anche
comunitario, o per l’importazione di beni e servizi impiegati nella produzione,
edizione e commercio dei prodotti editoriali;

i “distributori” di prodotti editoriali sono ammessi a detrarre l’IVA sugli
acquisti di beni e servizi effettuati nell’esercizio dell’impresa, ai sensi
dell’art. 19, co. 3, lett. e), del DPR n. 633/72, secondo il quale la indetraibilità
non si applica “per le operazioni non soggette all’imposta per effetto delle
disposizioni di cui al comma 1 dell’art. 74, concernente disposizioni relative a
particolari settori” ;

i “rivenditori” (es. edicolanti e librai) di prodotti editoriali, dispensati dagli
obblighi di cui al titolo II del DPR n. 633/72, sono ammessi alla detrazione e
al rimborso dell’IVA concernente l’imposta relativa a prestazioni di servizio o a
beni diversi dalle pubblicazioni.
Il diritto è condizionato alla tenuta del registro acquisti (36).
Per quel che concerne distributori e rivenditori vi è da precisare che quanto prima
esposto si riferisce a soggetti che agiscono in nome proprio, in esecuzione di un
contratto estimatorio o di una vera e propria cessione;ciò in quanto, qualora agissero
invece in nome e per conto dell’editore, in esecuzione di contratti di deposito con
rappresentanza o di altre tipologie contrattuali similari, il corrispettivo afferente tale
attività d’intermediazione sarebbe soggetto a IVA nei modi ordinari, con applicazione
delle normali regole in tema di detrazione e rimborso.
Importazioni,
esportazioni,
acquisti e
cessioni
intracomunitarie
Importazioni
Come per le importazioni in genere, anche per quelle afferenti prodotti editoriali, l’IVA
è riscossa in Dogana sulla base del loro prezzo al pubblico praticato nel
territorio dello Stato italiano. Valgono le seguenti regole:
 a richiesta dell’importatore, qualora l’immissione dei prodotti avvenga in vista di una
loro successiva commercializzazione, il valore delle pubblicazioni viene ridotto della
percentuale di resa forfettaria che gli è propria (70 o 80%);
35 Ris. n. 490234 del 23 lug. 1990
36 Circ. n. 100 del 24 apr. 1996
22
 l’imposta assolta in Dogana non è mai detraibile;
 per le successive vendite non è obbligatoria l’emissione della fattura;
 qualora la stessa (o un suo equipollente)
fosse comunque emessa, occorrerà
riportarvi l’annotazione che trattasi di cessione con imposta assolta dall’importatore
a norma dell’art. 74 del DPR n. 633/72.
Ove i prodotti importati fossero carenti di uno de prima evidenziati elementi essenziali
per l'applicazione del particolare regime previsto dall’art.74, lett. c), come ad esempio
il prezzo di vendita al pubblico
espresso nei modi
prestabiliti, ovvero non
siano
direttamente utilizzati per finalità commerciali, l'imposta dovrà essere assolta all'atto
dell'importazione con i normali criteri di
determinazione
del valore
doganale, e,
successivamente, su ogni transazione dei beni stessi, restando preclusa, anche nelle
successive
fasi
di
commercializzazione,
l'applicazione
del
particolare
regime
dell'imposizione una tantum (37).
Differente disciplina si renderà, invece, applicabile nei casi in cui un editore commetta
all'estero la stampa di pubblicazioni da commercializzare nello Stato. In tali
ipotesi, trattandosi di edizioni nazionali, l'imposta si renderà' dovuta, con riferimento al
primo atto di commercializzazione all'interno, con le modalità di cui all'art.74, salvo
la detrazione dell'imposta assolta per l'importazione liquidata con i criteri previsti dal
Testo Unico delle leggi doganali approvato con DPR 23 gennaio 1973, n.43 38.
Esportazioni
Per quel che concerne le esportazioni di prodotti editoriali, occorre distinguere tra
le seguenti due fattispecie:
1) pubblicazioni
esportate
non
direttamente
dall'editore,
bensì
dal
cessionario delle stesse. In tale ipotesi:

l’editore applica l’IVA secondo le modalità proprie dell’editoria, per così come
stabilite dall’art. 74, lett. c), del DPR n. 63372;

l’invio in proprio all’estero dei prodotti editoriali da parte del distributore,
costituisce una cessione all’esportazione a norma dell’art. 8, co. 1, lett. a), dello
stesso DPR;

tenuto conto delle particolari modalità dell’applicazione dell’imposta nel settore,
che prevedono la liquidazione e il versamento dell’IVA da parte dell’editore,
senza gravami sui successivi passaggi, nel caso di specie in capo al distributore
non viene però a costituirsi alcun plafond, non venendogli, in relazione alla
fattura relativa alla cessione dei beni addebitata alcuna imposta in via di rivalsa.
37 Circ. n. 63 del 7 ago. 1990
38 Circ. n. 63 cit.
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Analoghi effetti fiscali vengono a determinarsi anche nel caso in cui tra editore e
distributore venga stipulato un contratto estimatorio o similare;
2) pubblicazioni
esportate direttamente dall’editore, anche se dandone
incarico a un distributore. In tale ipotesi, dal momento che l'editore non cede i
beni
ma,
restandone proprietario, incarica soltanto il distributore di spedirli
all'estero, si avrà che l'esportazione sarà riferibile esclusivamente all'editore, che
applicherà il regime proprio dell’editoria considerando, come in qualsiasi altra
esportazione, non imponibili la cessione. La fattura, emessa dal distributore per la
prestazione di servizi resa
all'editore dovrà essere regolarmente assoggettata al
tributo,
tale operazione
non
potendo
essere considerata accessoria alla
distribuzione dei prodotti editoriali, in quanto non riferibile a cessioni effettuate
nel territorio dello Stato (39).
Acquisti
intracomunitari
Le operazioni intracomunitarie che hanno ad oggetto quotidiani, periodici,
supporti integrativi e libri sono disciplinate dalla normativa comunitaria ordinaria
dettata dal D.L. n.331/93 e dal DM 9 aprile 1993, artt. 5, 6 e 7, pubblicato sulla G.U.
n.86 del 14 aprile 1993. In particolare, è necessario distinguere due ipotesi:
1) beni non destinati a successiva commercializzazione;
2) beni destinati alla successiva commercializzazione in Italia.
Nel primo caso:
a)
l'imposta si applica sulla base del prezzo di vendita al pubblico nel territorio dello
Stato;
b)
l’IVA non è detraibile.
Nel secondo caso, sono previsti due modi alternativi per l'assolvimento dell’Iva:
a) Sistema dello copie vendute:
 l’imposta è dovuta sugli acquisti effettuati, tramite inversione contabile della
fatturazione (reverse charge),
 la stessa non potrà essere detratta,
 per le successive vendite non sussiste l’obbligo di emissione della fattura,
 qualora però tale documento, o altro d’addebito del corrispettivo, venisse
comunque emesso, dovrà recare, in luogo dell’imposta, l’annotazione che
trattasi di operazione con imposta assolta dall’acquirente comunitario;
b) sistema della forfetizzazione della resa:
39 Circ. 63/90 cit.
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 l’imposta si applicherà assumendo, ai fini della determinazione della base
imponibile, il numero delle copie acquistate al netto della percentuale (70 e/o
80%) di forfetizzazione della resa.
Devono essere presentati, con riferimento al periodo di registrazione delle relative
fatture, i modelli Intrastat acquisti.
Per gli acquisti intracomunitari posti in essere “a uso privato” si seguono invece
le regole previste per le vendite su corrispondenza su catalogo, disciplinate dall’art. 40,
commi 3 e 5 del DPR n. 633/72. Commi questi in base ai quali:
 co. 3 “ In deroga all'articolo 7-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre 1972, n. 633, si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni in
base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni spediti o trasportati nel
territorio dello Stato dal cedente o per suo conto da altro Stato membro nei
confronti di persone fisiche non soggetti d'imposta ovvero di cessionari che non
hanno optato per l'applicazione dell'imposta sugli acquisti intracomunitari ai sensi
dell'articolo 38, comma 6, ma con esclusione in tal caso delle cessioni di prodotti
soggetti ad accisa. I beni ceduti, ma importati dal cedente in altro Stato membro, si
considerano spediti o trasportati dal territorio di tale ultimo Stato.;
 co 4 “Le disposizioni del comma 3 non si applicano:
a)
“omissis”
b)
alle cessioni di beni, diversi da quelli soggetti ad accisa, effettuate nel territorio
dello Stato, fino ad un ammontare nel corso dell'anno solare non superiore a
35.000 euro e sempreché tale limite non sia stato superato nell'anno
precedente. La disposizione non opera per le cessioni di cui al comma 3
effettuate da parte di soggetti passivi in altro Stato membro che hanno ivi
optato per l'applicazione dell'imposta nel territorio dello Stato.”
Cessioni
intracomunitarie
Anche per le cessioni intracomunitarie occorre distinguere occorre distinguere due
diverse fattispecie:
1) cessioni di pubblicazioni verso soggetti privati o comunque privi di
identificazione IVA;
2) cessioni di pubblicazioni verso soggetti IVA comunitari.
Nel primo caso, le cessioni si considerano “interne” e, quindi, da assoggettarsi ad
imposta in Italia.
Nel secondo, ci si troverà in presenza di una cessione intracomunitaria non imponibile,
ai sensi dell’art. 41 del DL n. 331/93.
Per le stesse occorrerà altresì:
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 annotare, in un registro di carico e scarico tenuto ai sensi dell’art. 39 del DPR n.
633/72, distintamente e giornalmente ed entro il mese successivo a quello di
spedizione o consegna, per ciascuna testata o titolo, il numero delle copie cedute
senza applicazione dell’imposta;
 emettere la relativa fattura con l’indicazione che trattasi di cessione intracomunitaria
non imponibile, ai sensi dell’art. 46, co. 2, del DL n. 331/93;
 annotare distintamente detto documento nel registro delle fatture emesse. Salvo
che ci si avvalga delle semplificazioni di cui al DPR n. 435/01.
Devono essere presentati, con riferimento al periodo di registrazione delle relative
fatture, i modelli Intrastat cessioni.
Cessioni di
pubblicazioni
estere a
biblioteche
universitarie
Ai sensi dell’art. 3, co. 7, del Dl n. 90/90, “Non sono soggette all'imposta sul valore
aggiunto le cessioni di pubblicazioni estere effettuate nei confronti delle
biblioteche universitarie, nonché le importazioni dei detti beni effettuate dagli
stessi organismi.”
Dal momento che detti organismi solitamente non hanno strutture atte al disbrigo delle
relative pratiche doganali, gli stessi si avvalgono o di librai nazionali o di commissionari
di editori esteri, che provvedono a seconda dei casi:

o a corrispondere l’IVA in dogana per le pubblicazioni provenienti da Stati extraUe;

o a corrispondere l’IVA sull’acquisto intracomunitario per i prodotti provenienti da
Stati appartenenti alla Ue e a presentare il relativo modello Intrastat acquisti;

a cedere poi le pubblicazioni alle biblioteche universitarie senza applicazione
dell’imposta.
Prestazioni
accessorie e
prestazioni
relative alla
produzione di
prodotti
editoriali
Esaminiamo ora, da ultimo, in tema di determinazione della base imponibile, qual è il
trattamento che, agli effetti dell'IVA, assumono le prestazioni accessorie nel
particolare settore commerciale oggetto del presente lavoro. A tal fine – premesso:
a)
che ai sensi dell'art.12 del DPR n. 633/72, le prestazioni accessorie indicatevi,
effettuate dallo stesso soggetto che pone in essere l'operazione principale nei
confronti del medesimo committente o cessionario non sono soggette all'imposta
in via autonoma, ma concorrono a formare la
base
imponibile dell'operazione
principale alla quale ineriscono, assumendone, conseguentemente, lo stesso regime
impositivo e la stessa aliquota e che, pertanto ogni prestazione secondaria assume
il carattere dell'accessorietà solo se effettuata tra gli stessi soggetti che hanno
posto in essere l'operazione principale cui afferisce;
b)
che, nel particolare settore dell’editoria, assume rilievo anche la disposizione
contenuta
nel successivo all'art.16, co.3, che dispone che per le prestazioni di
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servizi dipendenti da contratti d'opera, di appalto e simili che hanno per oggetto la
produzione di beni l'IVA si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in
caso di cessione dei beni prodotti; ciò al fine primario di assicurare il medesimo
onere fiscale per l'acquisizione di beni, sia che a tal fine si pongano in essere
tipici contratti di compravendita, sia che si pongano in essere specifici contratti
d'opera, di appalto e simili aventi per oggetto la produzione dei beni stessi - si
avrà che anche per quel che concerne l’editoria, nei casi di prestazioni di opera o di
appalto che comportano la consegna di semilavorati
prevista
per
questi ultimi
beni,
mentre
si applicherà l'aliquota
si renderà applicabile l'aliquota del
prodotto finito, merceologicamente individuato, quando l'oggetto della prestazione
prevede la consegna di tale
bene, indipendentemente dalla circostanza che il
prestatore utilizzi o meno beni o materiali propri; in buona sostanza l'aliquota
applicabile alle prestazioni di servizi che comunque comportano la produzione di
beni, anche a ciclo non integrato, è quella relativa alla cessione del bene, anche
semilavorato, consegnato al committente sulla base del relativo contratto d'opera
(40).
Le prestazioni di intermediazioni rese da agenti con rappresentanza relative
al commercio dei prodotti editoriali, che si estrinsecano nella conclusione di
contratti in nome e per conto di un editore, sono soggette a Iva con il sistema ordinario,
con fatturazione e applicazione dell'aliquota ordinaria del 21% su tutte le provvigioni
pagate dall'editore all'agente; ciò in quanto le loro prestazioni non rientrano nel regime
monofase dell’editoria 41.
Anche per le prestazioni dei distributori delle pubblicazioni che addebitano a
ciascun editore i corrispettivi per trasporto, trabalzo, strillonaggio o altre prestazioni
accessorie, deve essere sempre emessa fattura con l'addebito dell'Iva al 21%.
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40 Circ. n. 63/90 cit.
41 Art. 8, co. 1, del D.LGS n. 313/97
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