IVA e imposte indirette
L’IVA nel settore immobiliare
Prende forma la nuova prassi amministrativa basata
sulla Legge IVA entrata in vigore il 1. gennaio 2010
fine del 2009, l’AFC aveva indicato quale parametro per
la delimitazione l’esistenza, prima dell’inizio dei lavori, di
contratti (o contratti preliminari) di appalto e/o di vendita
per l’intera costruzione o per parti indipendenti di essa
(cfr. Info IVA concernente la transizione 01, n. 2.5.3.2).
Successivamente, a seguito dell’intervento degli operatori
del settore, questa prassi è stata abbandonata. Il nuovo
Info IVA 04 concernente il settore “Edilizia” prevede una
delimitazione, tra vendita esclusa dall’imposta e fornitura
imponibile in esecuzione di un contratto d’appalto, sostanzialmente basata sulla proprietà del terreno:
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1.
Introduzione
Con la pubblicazione della versione definitiva dell’Info
IVA 04 concernente il settore “Edilizia” e la presentazione
all’organo consultivo del progetto di Info IVA 17 concernente il settore “Amministrazione, locazione e vendita
di immobili” sta prendendo forma la prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito “AFC”),
Divisione principale IVA, nel settore immobiliare e delle
costruzioni.
Di seguito sono trattati alcuni dei punti che si distanziano
dalle regole in vigore fino alla fine del 2009.
2.
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La fornitura fondiaria: la delimitazione tra il
contratto d’appalto e il contratto di compravendita
La nuova Legge IVA entrata in vigore il 1. gennaio 2010
(di seguito “LIVA”) non contempla più la fattispecie del
consumo proprio in caso di edificazione o lavori su
immobili, destinati all’alienazione o alla messa a disposizione per l’uso e il godimento senza opzione o ad un
altro scopo privato o escluso dall’imposta.
Ne discende che, a differenza di quanto accadeva fino
alla fine del 2009, il contribuente non ha più il diritto di
dedurre le imposte precedenti relative all’edificazione di
costruzioni per proprio conto quando dette costruzioni
sono destinate ad un’utilizzazione esclusa dall’imposta o
al di fuori di un’attività d’impresa. Si rende inoltre necessaria una correzione delle imposte precedenti gravanti
l’infrastruttura.
In questo contesto l’AFC ha interamente rivisto la propria
prassi in materia di delimitazione tra edificazione per
proprio conto e per conto di terzi.
In un primo tempo, appoggiandosi sulla prassi sviluppata
sotto l’egida della vecchia Legge IVA in vigore fino alla
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se il terreno appartiene all’acquirente, l’edificazione
della costruzione vale sempre quale fornitura in
esecuzione di un contratto d’appalto;
se il terreno appartiene a terzi, è necessario distinguere tra la vendita del terreno (esclusa dall’imposta)
e l’edificazione della costruzione, che vale quale
fornitura in esecuzione di un contratto d’appalto;
se il terreno appartiene all’impresa edile, si verifica
una vendita esclusa dall’imposta solo in presenza di
una serie di criteri cumulativi. Allorché anche uno solo
dei predetti criteri non è soddisfatto, l’operazione si
qualifica quale fornitura in esecuzione di un contratto d’appalto. In particolare spicca l’esigenza che
l’acquirente acquisti l’oggetto in base a piani e progetti terminati. L’AFC vorrebbe applicare in questo
contesto una tolleranza del 5% sul prezzo forfetario
offerto, cosicché la qualifica quale vendita esclusa
dall’imposta rimarrebbe invariata nella misura in cui
i maggiori costi scaturenti da modifiche richieste
dall’acquirente non dovessero superare detta soglia.
La prassi indicata nell’Info IVA 04 concernente il settore
è applicabile retroattivamente a far data dal 1. gennaio
2010. Tuttavia, in considerazione di quanto inizialmente
pubblicato, per un periodo transitorio dal 1. gennaio al
30 giugno 2010 il contribuente poteva scegliere tra detta
prassi e quella a suo tempo pubblicata nell’Info IVA
concernente la transizione 01.
3.
L’opzione
Il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi,
come pure la messa a disposizione per l’uso e il godimento di fondi o parti di fondi sono di principio esclusi
dall’imposta, senza diritto alla deduzione dell’imposta
precedente (articolo 21 capoverso 2 n. 20 e 21 LIVA).
Già la vecchia normativa in vigore fino alla fine del 2009
permetteva l’assoggettamento volontario delle cifre
d’affari derivanti da tali prestazioni purché il destinatario
(acquirente, locatario, eccetera) fosse anch’esso un
contribuente IVA ed utilizzasse il fondo almeno in parte
per scopi imponibili.
Dal 1. gennaio 2010 la possibilità di optare per l’assoggettamento delle cifre d’affari derivanti dal trasferimento e
dalla costituzione di diritti reali su fondi, come pure dalla
messa a disposizione per l’uso e il godimento di fondi o
parti di fondi, è stata notevolmente estesa e resta preclusa
solo nei casi in cui il destinatario utilizza il fondo per scopi
esclusivamente privati (articolo 22 LIVA).
Dall’entrata in vigore della LIVA è pertanto possibile
optare anche quando il destinatario non è un contribuente, come potrebbe ad esempio essere il caso per la
locazione di immobili o la vendita di edifici a studi medici,
scuole, enti pubblici o, più semplicemente, a imprese non
contribuenti.
concernente l’attribuzione delle prestazioni, statuisce che
la prestazione è considerata effettuata dal rappresentato
se il rappresentate (i) può provare che agisce in qualità
di rappresentante, (ii) può identificare chiaramente il
rappresentato e (iii) comunica espressamente l’esistenza
del rapporto di rappresentanza al destinatario della
prestazione o l’esistenza di tale rapporto risulta dalle
circostanze.
Nel progetto di Info IVA 17 concernente il settore l’AFC
fornisce indicazioni su come intende interpretare la
nuova normativa con riferimento alle compravendite e
alle locazioni immobiliari.
L’esistenza di un rapporto di rappresentanza è riconosciuto dall’AFC solo alle seguenti condizioni:
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4.
Gli alloggi per il personale
Come si è già avuto modo di menzionare, la locazione di
immobili o parti di immobili è esclusa dall’imposta, senza
diritto alla deduzione dell’imposta precedente (articolo 21
capoverso 2 n. 21 LIVA).
Secondo quanto pubblicato nell’Opuscolo n. 04 “Edilizia”
valevole fino al 31 dicembre 2009, l’affitto di alloggi
fatturato dall’impresa edile al suo personale o al personale di altre imprese operanti sul cantiere valeva quale
operazione esclusa dall’imposta.
La prassi pubblicata nell’Info IVA 04 concernente il
settore introduce una nuova distinzione: la locazione
degli alloggi è considerata esclusa dall’imposta solo nella
misura in cui si riferisce a camere in costruzioni permanenti, mentre è imponibile se riferita a costruzioni mobili,
come baracche e simili.
5.
per le compravendite immobiliari, se il rappresentato
figura quale alienante/acquirente sull’atto pubblico;
per le locazioni immobiliari in generale, se sul contratto
di locazione figura il proprietario (rappresentato)
quale locatore;
per le locazioni di case e appartamenti di vacanza,
se il sul contratto di locazione figura il proprietario
(rappresentato) quale locatore e il rappresentante
non riceve alcuna garanzia da parte del locatario.
L’attribuzione delle prestazioni
Contrariamente alla vecchia normativa, che prevedeva
una rappresentanza diretta solo quando l’operazione
veniva effettuata esplicitamente in nome e per conto
del rappresentato, l’articolo 20 capoverso 2 LIVA,
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6.
La deduzione dell’imposta precedente
6.1. Gli immobili liberi precedentemente locati
Secondo la prassi in vigore fino al 31 dicembre 2009 gli
immobili rimasti vuoti che il contribuente non utilizzava
più per realizzare operazioni imponibili originavano, di
norma al più tardi dopo 12 mesi, una modifica di utilizzazione totale con conseguente consumo proprio.
La LIVA in vigore dal 1. gennaio 2010 regola la deduzione
dell’imposta precedente in modo sostanzialmente diverso
rispetto alla precedente normativa. L’esistenza del diritto
alla deduzione dell’imposta precedente non dipende
infatti più dalla realizzazione di cifra d’affari imponibile,
bensì dall’esercizio di un’attività d’impresa, fatta salva
un’eventuale correzione o riduzione dell’imposta precedente in applicazione degli articoli 29 e 33 LIVA.
Con riferimento agli immobili precedentemente locati e
rimasti temporaneamente liberi, il progetto di Info IVA 17
concernente il settore precisa che il diritto alla deduzione
dell’imposta precedente ad essi riconducibile continua a
sussistere nella misura in cui era precedentemente dato.
In altre parole, le imposte precedenti gravanti gli immobili
rimasti liberi sono deducibili in funzione dell’attività
d’impresa che vi si svolgeva prima che rimanessero vuoti,
tenendo presenti eventuali correzioni o riduzioni che vi si
applicavano.
6.2. Il valore del terreno e l’urbanizzazione grezza
Fino al 31 dicembre 2009 tutti i costi inerenti il valore del
terreno, compresi i costi per l’urbanizzazione grezza, non
erano posti al beneficio della deduzione dell’imposta precedente.
L’articolo 24 capoverso 6 lettera c LIVA, in vigore dal 1.
gennaio 2010, stabilisce che il valore del terreno non fa
parte della base di calcolo. Ne discende che l’imposta
precedente gravante i costi per l’urbanizzazione grezza,
che fanno sì parte del valore del terreno (cfr. Info IVA 04
concernente il settore, n. 10) ma sono riferiti alla futura
Elisa Antonini
Avvocato,
Master of Advanced Studies
SUPSI in Tax Law
Studio Bär & Karrer, Lugano
edificazione del medesimo, possono essere dedotti a
titolo di imposta precedente, purché il contribuente non
utilizzi il terreno per scopi esclusi dall’imposta.
Per maggiori informazioni:
AFC; Info IVA 04 concernente il settore “Edilizia”, disponibile dal 3 febbraio 2011, in:
http://www.estv.admin.ch/mwst/dokumentation/
00130/00947/01033/index.html?lang=it
[21.03.2011]
AFC; Info IVA 17 concernente il settore “Amministrazione,
locazione e vendita di immobili”, progetto del 21 gennaio
2011
Schumacher Rudolf; Immobilien – Unverändert hohe
Komplexität, Der Schweizer Treuhänder, 5/2010, in:
http://www.treuhaender.ch/GetAttachment.axd?
attaName=f4c8a513-4a69-4c28-a570-a8621d2d2802
[21.03.2011]