La nuova disciplina della territorialità IVA (Direttiva 2008/8/CE)
Diego Maletto
23/02/2010
Sommario.
1. Premessa – 2. La Direttiva n.2008/8/CE – 3. Soggetti Passivi – 4. territorialità per le prestazioni di servizi
“generici” (art.7 ter) – 5. Deroghe al criterio generale (art.7 quater e 7 quinquies). – 6. Assolvimento dell’imposta da parte
dei soggetti non residenti – 7. Meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge) – 8. Conclusioni
1. Premessa.
Lo sviluppo del mercato intracomunitario, la globalizzazione, la deregolamentazione e le innovazioni tecnologiche hanno
portato ad un forte incremento delle prestazioni erogate a distanza. Per garantire il corretto funzionamento del mercato che si
sta delineando, si è reso necessario semplificare e modernizzare il funzionamento del sistema comune di imposta sul valore
aggiunto andando a modificare la direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006. Con la direttiva n.2008/8/CE vengono
dettate nuove regole per la territorialità delle prestazioni di servizi e per l’assolvimento degli obblighi Iva da parte dei soggetti
non residenti.
2. La Direttiva n.2008/8/CE.
La Direttiva introduce un nuovo criterio generale per individuare la territorialità dell’imposta sulle prestazioni di
servizi: questa viene identificata nel luogo in cui avviene il “consumo effettivo” degli stessi e non è più ricollegata,
come era in precedenza, al luogo in cui è stabilito il prestatore. Come si può ben intuire, la Direttiva n.2008/8/CE,
intervenendo sulla Direttiva n.2006/112/CE, ha “rivoluzionato” il principio generale dell’individuazione della
territorialità nelle prestazioni di servizi rese in ambito comunitario.
Il criterio introdotto dal Decreto stabilisce che il “driver” per definire la territorialità del servizio prestato è la natura
del committente: se questo è un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, la prestazione è imponibile in
Italia; se, viceversa, il committente è un privato, allora è il luogo di stabilimento del prestatore a guidare la
territorialità (operazione imponibile ove risiede chi presta il servizio).
3. Soggetti passivii.
La Direttiva prevede l’applicazione del principio sopra menzionato (dal momento che presuppone l’assolvimento
dell’imposta nello Stato del committente e non in quello del prestatore) debba avvenire soltanto per i servizi prestati
a favore di soggetti passivi dell’imposta, in grado cioè di assolvere l’imposta stessa.
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Per quanto riguarda i servizi prestati a persone che non sono soggetti passivi (es: soggetti privati), la regola dovrebbe
rimanere quella secondo cui il luogo in cui sono imponibili le prestazioni di servizi è quello in cui il prestatore ha
stabilito la sede della propria attività economica.
Vengono quindi definiti due criteri distinti per l’individuazione della territorialità delle prestazioni di servizi che
variano a seconda della natura del committente:

Se destinatario del servizio è un soggetto passivo Iva, la prestazione si considera effettuata nel luogo in cui è
stabilito il committente;

Se destinatario del servizio è un soggetto privato, l’imposizione avviene nel luogo in cui è stabilito il prestatore
del servizio.
La Direttiva amplia la nozione di soggetto passivo nell’ambito della territorialità delle prestazioni di servizi,
ricomprendendovi sia le persone giuridiche identificabili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto anche se non soggetti
passivi Iva, sia quei soggetti che esercitano attività o effettuano operazioni non considerate cessioni di beni o
prestazioni di servizi. Non sono invece considerati soggetti passivi Iva ai fini dell’individuazione della territorialità
tutti quei soggetti passivi che ricevono prestazioni di servizi per il proprio uso personale o per quello dei propri
dipendenti.
4. La territorialità per le prestazioni di servizi “generici” (art.7 ter).
I servizi generici (ossia, ogni prestazione di servizi resa dietro corrispettivo) erogati a privati, sono territorialmente
rilevanti ove ha sede il prestatore del servizio.
Per i servizi generici resi (a fronte quindi di una fatturazione attiva) a soggetti esercenti attività d’impresa, arte o
professione non residenti in Italia, bisogna distinguere tra committente UE ed extra UE:

se le prestazioni di servizi sono rese a committente UE, vi è l’obbligo di fatturazione e di registrazione sul
registro Iva - fatture emesse con l’indicazione della partita Iva intracomunitaria; l’operazione sarà non soggetta
ad Iva ex art.7 ter DPR 633/72 (intracomunitaria) e dovrà essere indicata nel modello Intrastat;

se le prestazioni di servizi sono rese a committente extra UE, non vi è invece l’obbligo di fatturazione o di
annotazione su registro fatture emesse.
Sarebbe ovviamente preferibile, in caso di prestazioni rese a committente extra UE, pur non sussistendo
obblighi di fatturazione, emettere regolare fattura; l’operazione sarà non soggetta Iva ex art.7 ter DPR 633/72
(extracomunitaria) e non dovrà essere indicata nel modello Intrastat.
Esistono poi delle deroghe specifiche (art.7 quater e 7 quinquies) relativamente all’individuazione dei servizi generici
sopra menzionati che verranno trattati nel paragrafo successivo.
Per i servizi generici ricevuti (a fronte quindi di una fatturazione passiva) vale la definizione di prestazione di servizi
resa dietro corrispettivo, ad eccezione di alcune deroghe specifiche alla norma (art.7 quater e 7 quinquies). L’unica
differenza tra prestatore di servizi UE ed extra UE consiste nel fatto che per le prestazioni di servizi ricevute da un
soggetto UE, l’autofattura deve recare l’indicazione della partita Iva intracomunitaria e deve essere annotata nel
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modello intrastat, mentre per quelle ricevute da un soggetto extra UE sarà sufficiente l’autofattura senza ulteriori
annotazioni.
La regola generale per i servizi generici (ad esclusione degli art.7 quater e 7 quinquies) è l’applicazione del meccanismo
dell’autofatturazione con Iva e la conseguente doppia annotazione sia sul registro Iva vendite che Iva acquisti. Allo
stato attuale non è prevista la possibilità di integrare la fattura ricevuta dal prestatore. È da sottolineare che, in base
all’attuale norma ed in assenza di chiarimenti definitivi dell’Agenzia delle Entrate, per servizi ricevuti da soggetti
passivi UE, occorre sempre procedere con l’autofatturazione. Anche se l’Agenzia delle Entrate, sia nel corso del
Forum organizzato da Italia Oggi tenutosi il 22 gennaio 2010 e sia durante la teleconferenza “Telefisco” tenutosi in
data 29 gennaio 2010, ha affermato che il committente italiano non sia tenuto necessariamente a procedere
all’emissione dell’autofattura ma possa integrare il documento ricevuto dal prestatore con l’Iva relativa, le disposizioni
normative attuali non consentirebbero una soluzione di questo tipo.
5. Deroghe al criterio generale (art.7 quater e 7 quinquies).
Le prestazioni relative agli immobili, comprese le prestazioni alberghiere, si considerano effettuate nello Stato in cui è
ubicato l’immobile. Con riferimento al trasporto passeggeri, la disciplina è invariata rispetto a quella precedente: il
luogo della prestazione è quello dove si effettua il trasporto in funzione della distanza percorsa. Per quanto concerne
il servizio di ristorazione e catering, questo si considera effettuato nel territorio dello Stato ove viene prestato.
Relativamente invece al servizio per la locazione finanziaria e il noleggio di mezzi di trasporto a breve termine (la cui
durata deve essere inferiore a 30 gg), questo si considera effettuato nello Stato in cui il mezzo di trasporto è messo a
disposizione. Infine la territorialità delle prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e
simili, è correlata al luogo di materiale esecuzione delle stesse.
6. Assolvimento dell’imposta da parte dei soggetti non residenti.
Nella precedente versione della norma, si prevedeva l’assolvimento degli obblighi Iva da parte del soggetto passivo
non residente attraverso l’identificazione diretta o la nomina di un rappresentante fiscale o, soltanto come possibilità
residuale, tramite l’inversione contabile o reverse charge.
Nel nuovo comma 2 dell’art 17, il legislatore ha previsto l’obbligo di adottare il meccanismo del reverse charge sia per la
cessione di beni che per la prestazione di servizi rese da parte di soggetti non residenti.
7. Meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge).
Il meccanismo dell’inversione contabile prevede che il destinatario di una cessione di beni o di una prestazioni di
servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, debba assolvere l’imposta in luogo del cedente o del prestatore.
Il cedente o prestatore emetterà fattura senza addebitare l’imposta e adotterà la norma che prevede l’applicazione del
regime del reverse charge. Il destinatario della cessione di beni o servizi dovrà integrare la fattura ricevuta o emettere
autofattura con indicazione dell’aliquota propria dell’operazione posta in essere dal cedente o prestatore di servizio, e
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della relativa imposta registrando il documento sia nel registro Iva delle fatture ricevute che in quello delle fatture
emesse. Questa doppia registrazione è necessaria al fine di rendere neutrale l’effetto dell’imposta.
L’autofattura emessa non concorrerà a formare il plafond per gli esportatori abituali né, tantomeno, incrementerà il
volume d’affari: verrà infatti indicata nella dichiarazione Iva ma sarà poi neutralizzata compilando l’apposito rigo alla
stregua della cessioni di beni ammortizzabili.
8. Conclusioni.
La direttiva 2008/8/CE prevedeva che gli Stati membri dovessero recepire le disposizioni legislative, regolamentari e
amministrative necessarie per conformarsi ad essa a decorrere dal 1° gennaio 2010. L’Italia non è riuscita a rispettare
le scadenze previste. Il ritardo nel recepimento della norma e la solo recentissima pubblicazione in “Gazzetta
Ufficiale”, hanno creato grande incertezza operativa tra i professionisti. È pertanto auspicabile che l’Amministrazione
finanziaria adotti un approccio “soft” nel valutare la correttezza dei comportamenti adottati dai soggetti passivi
seguendo peraltro la condivisibile linea già adottata nella Circolare 5/E del 17 febbraio 2010 in materia di elenchi
“Intrastat”.
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Sono soggetti passivi del rapporto d’imposta tutti coloro che sono sottoposti alla potestà tributaria della pubblica amministrazione e che quindi pagano il
tributo o in caso di inadempimento subiscono l’esecuzione forzata: i soggetti passivi nel diritto tributario sono:

Coloro verso i quali è effettuato il prelievo tributario;

Coloro i quali sono responsabili del pagamento del tributo;
 Coloro che devono subire l’esecuzione coatta causa il mancato pagamento del tributo .
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