Allegato “Tabella 1”
Soggetto percettore
Aliquota
Tipo aliquota
26,00%
Ritenuta a titolo
d'imposta
26,00%
Ritenuta a titolo
d'imposta
Soggetti esclusi da Ires (art. 74 del
Tuir - Stato ed enti pubblici)
26,00%
Ritenuta a titolo
d'imposta
Società semplici,
professionali
ed
commerciali
26,00%
Ritenuta a titolo
d'imposta
Persone fisiche
Società
(1) (2) (3)
esenti
da
Ires
associazioni
enti
non
Commento
Riferimento legislativo: comma 3, articolo 17, D.Lgs. n. 252 del 5 dicembre 2005.
Fondi pensione
Nessuna ritenuta
Gli interessi concorrono a formare il risultato complessivo maturato soggetto all'imposta sostitutiva del
20%.
Continua, invece, ad applicarsi la ritenuta del 26% sui proventi dei certificati di deposito ai sensi
dell'articolo 26, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973.
Riferimento legislativo: comma 1, articolo 6, D.L. n. 351 del 25 settembre 2001.
Fondi di investimento immobiliare
Nessuna ritenuta
Fondi lussemburghesi, Oicr con
sede in Italia diversi dai fondi
immobiliari
Nessuna ritenuta
Gestioni
individuali
di
cui
all’articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del
1997
Trattasi dei fondi comuni d'investimento immobiliare istituiti ai sensi dell'articolo 37 del D.Lgs. 24
febbraio 1998, n. 58 e dell'articolo 14-bis della L. 25 gennaio 1994, n. 86.
Riferimento legislativo per gli Oicr istituiti in Italia, diversi dai fondi immobiliari, e per quelli con sede in
Lussemburgo, già autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato, di cui all’art. 11-bis del D.L. n. 512
del 1983: comma 5-quinquies, articolo 73 del Tuir.
La ritenuta non si applica sugli interessi e altri proventi dei conti correnti e depositi bancari (anche se
rappresentati da certificati). In merito alla decorrenza, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 11/E del
2012, paragrafo 8.1, precisa che “Peraltro, il comma 5-quinquies dell’articolo 73 del TUIR, per effetto
delle modifiche apportate dall’articolo 2, comma 15, lettera b), del decreto, prevede la disapplicazione
della ritenuta, oltre che sugli interessi e altri proventi dei conti correnti, anche sui depositi bancari di cui
al comma 2 dell’articolo 26 del D.P.R. n. 600 del 1973. Tale disposizione si rende applicabile agli interessi
e altri proventi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2012 (cfr. art. 29, comma 2, lettera a), del decreto
legge n. 216 del 2011)”.
Si veda anche la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 43/E del 2 luglio 2013.
Riferimento legislativo per le gestioni individuali assoggettate al c.d. regime gestito: comma 3, articolo 7
del D.Lgs. n. 461 del 1997.
Non si applica la ritenuta prevista dal comma 2 dell’articolo 26 del D.P.R. n. 600 del 1973, sugli interessi
ed altri proventi dei conti correnti bancari.
In riferimento all’imposta sostitutiva di cui all’articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997, la circolare
dell’Agenzia delle Entrate n. 11/E del 28 marzo 2012, paragrafo 9, a commento delle modifiche
normative introdotte con il decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla
legge 14 settembre 2011, n. 148, recante “Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione finanziaria e per
lo sviluppo”, precisa che “A differenza di quanto previsto per gli OICR di cui all’articolo 73, comma 5quinquies, del TIUR non è stata, invece, prevista la disapplicazione della ritenuta sugli interessi e altri
proventi dei depositi bancari italiani”.
La stessa circolare dell’Agenzia delle entrate al paragrafo 9.1 chiarisce che “Con riferimento agli interessi
e agli altri proventi dei depositi bancari, anche rappresentati da certificati, presso banche italiane, per i
quali – come precisato nel precedente paragrafo – non è stata prevista la disapplicazione della ritenuta di
cui all’articolo 26, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, questa è applicata nella misura del 20 per cento
sui proventi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2012, mentre resta ferma la tassazione nella misura del
27 per cento per i proventi maturati fino al 31 dicembre 2011”.
Il criterio da ultimo descritto è stato adottato anche in sede di innalzamento dell’aliquota di tassazione
ad opera del D.L. n. 66 del 2014 che, a decorrere dal 1° luglio 2014, ha aumentato l’imposta sostitutiva
dal 20% al 26%.
Società ed enti commerciali.
Stabili organizzazioni.
Società cooperative Onlus.
26,00%
Per le Società cooperative Onlus resta applicabile il regime fiscale proprio delle società di capitali di cui
all'articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir, fatta salva l'applicabilità, ove ne ricorrano le condizioni,
Ritenuta a titolo d'acconto
della disciplina fiscale in favore delle cooperative recata dal Titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
601 e dell'articolo 12 della L. 16 dicembre 1977, n. 904.
Imprenditori individuali (se i
redditi derivano da attività
relative all'impresa ex art. 65 del
Tuir)
26,00%
Ritenuta a titolo d'acconto
Soggetti non residenti
Nessuna ritenuta
Al fine di escludere da tassazione i redditi di capitale è sufficiente che il soggetto non residente dichiari
agli intermediari italiani, in forma di autocertificazione scritta, di non essere fiscalmente residente in
Italia. Non ottemperando al summenzionato adempimento il soggetto fiscalmente non residente in Italia
subisce la ritenuta a titolo d'imposta del 26%.
L'art. 26-quater del D.P.R. n. 600 del 1973 disciplina l'esenzione dalle imposte sugli interessi pagati a
società residenti in Stati membri dell'Unione europea aventi i requisiti ivi previsti (articolo introdotto dal
D.Lgs. 30 maggio 2005, n. 143, in attuazione della Direttiva del Consiglio 3 giugno 2003, n. 2003/49/CE).
Ad esempio, i soggetti beneficiari degli interessi hanno diritto all'esenzione “se: la società che effettua il
pagamento o la società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento, detiene direttamente una
percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto nella società che riceve il pagamento o nella società la
cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento”.
In considerazione dell’accordo stipulato tra la Confederazione svizzera e la UE che recepisce la
menzionata direttiva (no esenzione per tax-ruling in Svizzera) anche le branch svizzere di società
comunitarie o le branch comunitaire di società svizzere dovrebbero usufruire dell'esenzione.
A mente del comma 8-bis del citato art. 26-quater, “in difetto dei requisiti indicati nel comma 4, lettera
c” (quindi, ove le società non residenti e le stabili organizzazioni in argomento non siano i beneficiari
effettivi degli interessi) i soggetti di cui all’articolo 23 del D.P.R. n. 600 del 1973 “applicano una ritenuta
del 5 per cento sugli interessi corrisposti a soggetti non residenti a condizione che gli interessi siano
destinati a finanziare il pagamento di interessi e altri proventi su prestiti obbligazionari emessi dai
percettori: a) negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell'Unione europea e degli Stati
aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del
Ministro delle finanze 4 settembre 1996 e successive modificazioni e integrazioni; b) garantiti dai soggetti
di cui all'articolo 23 che corrispondono gli interessi ovvero dalla società capogruppo controllante ai sensi
dell'articolo 2359 del codice civile ovvero da altra società controllata dalla stessa controllante”.
La ritenuta del 5% si applica agli interessi corrisposti a decorrere dal 6 luglio 2011.
Il comma 4 dell’articolo 23 del D.L. n. 98 del 6 luglio 2011 prevede che per i prestiti in corso alla data di
entrata in vigore del decreto “le disposizioni di cui al comma 8-bis dell'articolo 26-quater del D.P.R. 29
settembre 1973, n. 600 sono applicabili anche agli interessi già corrisposti a condizione che il sostituto
d’imposta provveda entro il 30 novembre 2011 al versamento della ritenuta e dei relativi interessi legali.
In quest’ultimo caso l’imposta è dovuta nella misura del 6% ed è anche sostitutiva dell'imposta di registro
sull'atto di garanzia”.
(1) In merito al trattamento fiscale delle cooperative sociali e delle cooperative di produzione e lavoro si veda anche la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 80/E del 25 marzo 2009.
(2) Corte di Cassazione, Sezione tributaria, Sentenza 18 giugno 2009 (21 maggio 2009), n. 14141. L’esenzione ai fini Irpeg (Ires) prevista in capo alle società cooperative agricole non è
riconosciuta in ragione della loro natura giuridica soggettiva, ma a condizione che i redditi conseguiti provengono dall’allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto su
terreni dei soci, ovvero da mediante alienazione, manipolazione, conservazione, valorizzazione e trasformazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai
soci (articolo 10 del D.P.R. n. 601 del 1973). Pertanto, la ritenuta sugli interessi bancari in esame, ai sensi dell’articolo 26, quarto comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, è applicata nei confronti
delle società cooperative agricole a titolo d’imposta, come tale non rimborsabile, nel caso in cui i relativi redditi siano esenti dall’IRPEG (IRES). Diversamente, in assenza delle citate condizioni
essenziali al riconoscimento dell’esenzione, la ritenuta è effettuata a titolo di acconto e, pertanto, soggetta a rimborso (per quanto, su tale aspetto, si registrino in dottrina posizioni
difformi).
(3) La Corte di Cassazione nella sentenza n. 4021 del 14 marzo 2012, in riferimento all’impossibilità per i Confidi in forma cooperativa di richiedere il rimborso delle ritenute sugli interessi
bancari percepiti, ha stabilito che “le cooperative di garanzia – come l’odierna ricorrente – pur non svolgendo un’attività commerciale, sono, tuttavia, soggette ad Irpeg, a norma dell’art. 87,
comma 1, lettera a) e b) del D.P.R. n.917/86 (nel testo applicabile ratione temposis). Per cui, in via di principio, - come ha correttamente affermato la CRT nell’impugnata sentenza – la
ritenuta operata sui redditi percepiti da dette cooperative sono da considerarsi effettuate a titolo di acconto, e non di imposta.
E tuttavia – dovendo farsi applicazione del suesposto principio, in forza del quale la qualificazione delle ritenute ai fini IRPEG va operata sulla base del criterio oggettivo del regime cui è
sottoposto il reddito, e non di quello soggettivo connesso alla natura di soggetto esente, o meno, rivestita dal contribuente – deve tenersi conto del fatto che anche le cooperative di garanzia,
al pari delle altre società cooperative, fruiscono del beneficio concesso dall’articolo 12 della L. n. 904/77. In virtù di tale norma, invero, le somme destinate a riserve indivisibili “non
concorrono a formare il reddito imponibile”, sempre che, per effetto di previsione statutaria e di conforme delibera, “sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia
durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento”.
Ebbene, come risulta del tutto evidente dallo stesso tenore letterale della norma, la disposizione, men che sancire una mera sospensione dell’assoggettabilità di tali riserve ad imposta,
introduce, piuttosto, una vera e propria forma di esenzione oggettiva del reddito in parola dall’imposizione ai fini IRPEG, con la conseguenza che le ritenute operate sui redditi destinati a
riserve indivisibili vanno considerate effettuate a titolo di imposta, e non possono dare luogo, pertanto, a diritto al rimborso (cfr. Cass. 1563/07, 1375/07)”.
Allegato “Tabella 2”
Soggetto percettore
Persone fisiche
Società esenti da Ires
Aliquota
Tipo aliquota
26,00%
Ritenuta a titolo
d’imposta
26,00%
Commento
Ritenuta a titolo
d’imposta
Soggetti esclusi da Ires (art. 74 Tuir 26,00%
Stato ed enti pubblici)
Ritenuta a titolo
d’imposta
Società semplici.
Associazioni professionali.
Enti non commerciali.
26,00%
Ritenuta a titolo
d’imposta
Fondi pensione
26,00%
Ritenuta a titolo
d'imposta
L’articolo 14 del D.Lgs. 18 febbraio 1999, n. 28, di interpretazione autentica della disciplina concernente le
ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale, detta “La disposizione di cui all'articolo 26, comma 4, terzo
periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, riguardante l'applicazione
della ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari e sui
conti correnti, deve intendersi nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi
dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche”.
Il reddito di capitale non concorre a formare il risultato di gestione.
Ai fondi pensione non competono i crediti d'imposta previsti all'articolo 165 del Tuir, concernenti le imposte
pagate all'estero in via definitiva.
Fondi di investimento immobiliare
Nessuna ritenuta
Fondi lussemburghesi, Oicr con sede
in Italia diversi dai fondi immobiliari.
Nessuna ritenuta
Gestioni individuali di cui all’articolo 7
del D.Lgs. n. 461 del 1997
Gestioni individuali assoggettate al c.d. regime gestito di cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997: la lettera c),
comma 3, articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997 dispone la non applicazione della ritenuta prevista dal comma
3, articolo 26 del D.P.R. n. 600 del 1973. La circolare n. 11/E del 28 marzo 2012, paragrafo 9.1, chiarisce che a
decorrere dal 1° gennaio 2012, concorrono alla formazione del risultato della gestione da assoggettare ad
imposta sostitutiva del 20 (N.d.A.: 26% a decorrere dal 1° luglio 2014) per cento anche “gli interessi e gli altri
proventi dei conti correnti e depositi bancari esteri, anche se rappresentati da certificati, maturati a decorrere
dal 1° gennaio 2012 (per gli interessi e altri proventi maturati fino al 31 dicembre 2011 trova applicazione la
ritenuta del 27 per cento di cui all’articolo 26, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973)”.
Fondi di cui al comma 5-quinquies, articolo 73 del Tuir: il citato comma 5-quinquies dispone la non
applicazione della ritenuta prevista dal comma 3, articolo 26 del D.P.R. n. 600 del 1973 sugli interessi ed altri
proventi dei conti correnti e depositi bancari, anche se rappresentati da certificati.
In merito, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 11/E del 2012, paragrafo 8.1, precisa che “Inoltre, l’articolo
96, comma 1, lettera c), del decreto legge n. 1 del 2012 ha altresì previsto la disapplicazione della ritenuta sugli
interessi e altri proventi dei conti correnti e depositi bancari esteri di cui al comma 3 dell’articolo 26 del D.P.R.
n. 600 del 1973. Al riguardo la disapplicazione della suddetta ritenuta opera con riferimento agli interessi e
altri proventi maturati dall’organismo di investimento a decorrere dalla data di entrata del decreto legge n. 1
del 2012, ossia a decorrere dal 24 gennaio 2012” (1)
Società ed enti commerciali.
Stabili organizzazioni.
Società cooperative Onlus
Tassazione ordinaria (inclusione del provento conseguito nel reddito d’impresa imponibile)
Nessuna ritenuta
Imprenditori individuali (se i redditi
derivano
da
attività
relative 26,00%
all'impresa ex art. 65 del Tuir)
Soggetti non residenti
Non applicabile
Ritenuta a titolo
d'acconto
Per la non applicazione è sufficiente una dichiarazione di parte con la quale l'investitore attesta di essere
residente ai fini fiscali in uno Stato diverso da quello italiano
(1) Nell’articolo apparso sul Corriere Tributario n. 17 del 2012, pag. 1294, di Norberto Arquilla, è precisato che “Va evidenziato come la nuova fattispecie di esenzione per i proventi dei depositi
resti circoscritta ai depositi costituiti presso intermediari bancari (italiani ed esteri) e non abbia una portata generalizzata. Ciò però non deve destare perplessità in quanto eventuali depositi
costituiti presso intermediari finanziari esteri, ad esempio per l’effettuazione di operazioni su strumenti finanziari derivati, non subirebbero comunque imposizione alla fonte posto che i
proventi derivanti da depositi e conti correnti intrattenuti con intermediari non bancari e provenienti dall’estero non sono assoggettati a ritenuta da parte della banca depositaria.
Va, infatti, ricordato che i proventi dei conti correnti e depositi intrattenuti con intermediari non bancari rientrano tra i redditi di capitale ai sensi dell’art. 44, comma 1, lett. a), del T.U.I.R.,
ma non sono assoggettati a ritenuta d’ingresso in quanto l’art. 26, quinto comma, del D.P.R. n. 600/1973 non è applicabile ai fondi per effetto dell’art. 73, comma 5-quinquies, del T.U.I.R. e,
anche qualora fosse applicabile, tale norma prevede l’obbligo di sostituzione tributaria per i soli redditi corrisposti da soggetti residenti e non (anche) qualora detti redditi provengano
dall’estero e siano corrisposti per il tramite di intermediari finanziari residenti (ad esempio, la banca depositaria)”.