SIMULAZIONE ESAME DI STATO
LE NUOVE REGOLE DI DEDUZIONE DELL’IRAP
RELATIVA AL COSTO DEL LAVORO DALL’IRES.
BREVI CENNI E CASI PRATICI
Roma, 11 giugno 2013
Ordine dei Dottori Commercialisti
ed Esperti Contabili di Roma
Michele Mario Astrologo
Dottore Commercialista
STUDIO TRIBUTARIO DEIURE
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SIMULAZIONE ESAME DI STATO
ARGOMENTI DA SVILUPPARE:
1. PREMESSA
2. DECORRENZA
3. AMBITO SOGGETTIVO
4. MODALITA’ APPLICATIVE
5. AMBITO OGGETTIVO
6. MODALITA’ DI CALCOLO
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1. PREMESSA
L'art. 6, c.1, del D.L. n. 185/2008, aveva già introdotto, a
decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2008, una
parziale deducibilità̀ (ai sensi dell’art. 99 TUIR) pari al 10%
dell'IRAP determinata ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del
D.Lgs. 12 dicembre 1997, n. 446 nella determinazione del
reddito complessivo ai fini delle imposte sui redditi.
Tale importo era forfetariamente riferito all'imposta dovuta
sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al
netto degli interessi attivi e proventi assimilati ovvero delle
spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle
deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lett. a),
1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del D.Lgs. n. 446/1997.
segue
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1. PREMESSA (segue)
Sotto il profilo pratico, in ciascun periodo d'imposta l'IRAP
deducibile nel limite del 10% è quella che risulta versata:
- a saldo dell'IRAP di competenza del precedente periodo
d'imposta;
- in acconto dell'IRAP di competenza del periodo
d'imposta di cui si stanno liquidando le imposte.
Gli acconti rilevano nei limiti dell’imposta dovuta.
Tale deduzione del 10% è stata introdotta a seguito di una sentenza
della Corte Costituzionale nella quale si ravvisava che l’IRAP colpisce
indistintamente il reddito dell’imprenditore, dei suoi finanziatori e dei
suoi dipendenti e collaboratori, ma viene prelevata unicamente
dall’imprenditore in quanto organizzatore di tali fattori produttivi.
segue
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1. PREMESSA (segue)
L’Art. 2, comma 1, del DL 201/2011 enuncia che «A
decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre
2012 è ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99,
comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi …, un
importo pari all'imposta regionale sulle attività produttive
determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla
quota imponibile delle spese per il personale dipendente e
assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi
dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del
medesimo decreto legislativo n. 446 del 1997».
segue
5
1. PREMESSA
Per effetto delle modifiche introdotte dal DL 201/2011 (conv.
L. 214/2011), sono deducibili dall’IRES (e IRPEF):
1.la parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese
per il personale dipendente e assimilato, al netto delle
deduzioni di legge;
1.un’ulteriore quota pari al 10% dell’IRAP corrisposta nel
periodo d’imposta, forfetariamente riferita all’imposta dovuta
sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri
assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati.
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2. DECORRENZA
Le nuove regole si applicano dal periodo d’imposta in corso
al 31.12.2012 (quindi dal 2012, per i soggetti con esercizio
coincidente con l’anno solare).
Con riferimento al 2012, potremmo avere un contribuente che
ha sostenuto:
costi per lavoro
dipendente (o assimilato)
interessi passivi e oneri
assimilati
deduzione del 10%
dell’IRAP pagata nel
periodo d’imposta;
Nuova deduzione IRAP al
netto delle deduzioni di
legge
2. DECORRENZA (segue)
costi per lavoro
dipendente (o assimilato)
interessi passivi e oneri
assimilati
Nuova deduzione IRAP al
netto delle deduzioni di legge
deduzione del 10%
dell’IRAP pagata nel
periodo d’imposta;
3. AMBITO SOGGETTIVO
La deduzione dell’IRAP dall’IRES (nella forma sia analitica, sia
forfetaria) spetta ai soggetti passivi IRAP che determinano la base
imponibile ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del DLgs. 446/97:
•le società di capitali e gli EC ex art. 73 c.1 lett. a) e b) del TUIR,
compresi i soggetti bancari e finanziari (art. 6) e assicurativi (art. 7);
•le società di persone commerciali (snc, sas ed equiparati);
•le persone fisiche esercenti attività d ’ impresa o di lavoro
autonomo;
•le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica
costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti
e professioni (ivi incluse le recenti STP).
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4. MODALITA’
APPLICATIVE
La circ. AdE n. 16/2009 ha precisato che, ai fini della
deducibilità, vige il principio di cassa “temperato”: si
considerano, infatti, le somme versate a titolo di IRAP nel
corso del periodo d’imposta, fermo però restando che la
somma versata a titolo di acconto rileva “solo se e nei limiti
in cui rifletta l’imposta effettivamente dovuta per il periodo
di riferimento”.
Tale principio, che si riferisce alla predetta deduzione del
10%, è applicabile anche alla nuova deduzione analitica di
cui all’art. 2 del DL 201/2011, stante il richiamo operato da
quest’ultima norma all’art. 99 del TUIR. Tale posizione è
coerente con quanto sostenuto da Assonime (Circ.
14/2009)
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5. AMBITO OGGETTIVO
I.
SOLA PRESENZA DI INTERESSI PASSIVI ECCEDENTI
GLI INTERESSI ATTIVI
II. SOSTENIMENTO DI SPESE PER LAVORO DIPENDENTE
ED ASSIMILATO
III. PRESENZA DI INTERESSI PASSIVI E SOSTENIMENTO DI
SPESE PER LAVORO DIPENDENTE ED ASSIMILATO
a.
b.
c.
d.
e.
ACCONTI 2012 INFERIORI ALL’IMPOSTA DOVUTA
ACCONTI 2012 SUPERIORI ALL’IMPOSTA DOVUTA
DICHIARAZIONE 2012 CHIUSA A CREDITO
DIVERGENZA TRA IMPORTO STANZIATO IN BILANCIO E
IMPORTO IN DICHIARAZIONE
SOMME VERSATE E NON DI COMPETENZA
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5. AMBITO OGGETTIVO
I.
SOLI INTERESSI PASSIVI NETTI
L’importo deducibile dall’IRES è rappresentato unicamente
dal 10% di cui al D.L. 185/2008. Secondo l’Agenzia delle
Entrate, con la Circolare n.16 del 14.04.2009:
Non è necessario individuare in via analitica la quota di
IRAP riferibile agli interessi passivi, semprechè il loro
importo “risponda a criteri di inerenza, ragionevolezza ed
economicità e risulti coerente con gli obiettivi di politica
aziendale perseguiti”
Se il saldo di un periodo d’imposta non risulta influenzato
dal sostenimento di interessi passivi, mentre gli acconti
risultano essere influenzati, nel computo del 10% rilevano
solo gli acconti e non il saldo del periodo precedente. E
viceversa.
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5. AMBITO OGGETTIVO
II. SPESE PER LAVORO DIPENDENTE E SIMILE
In tale ipotesi, occorre determinare analiticamente l’IRAP relativa
alla quota imponibile di tali costi, al netto delle deduzioni di legge
spettanti. Tra le spese per i dipendenti rilevano:
Retribuzioni correnti maturate dai dipendenti;
Spese e indennità di trasferta e simili;
Accantonamenti al Fondo TFR;
Somme corrisposte a titolo di “incentivo all’esodo”;
Prestazioni assimilate a quello di lavoro dipendente, ex art.50
TUIR (es. compensi agli amministratori, co.co.co.);
Lavoro interinale;
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5. AMBITO OGGETTIVO
II. SPESE PER LAVORO DIPENDENTE E SIMILE
Le deduzioni di legge spettanti, ex D.Lgs. 446/1997, sono:
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5. AMBITO OGGETTIVO
III. INTERESSI PASSIVI NETTI
LAVORATORI DIPENDENTI
E
SPESE
PER
In questo caso competono entrambe le deduzioni, sia quella
forfetaria del 10% sia quella analitica.
Ci si è chiesto se per determinare l’importo della deduzione
forfetaria del 10%, l’IRAP versata nel periodo d’imposta vada
assunta:
•Al netto o al lordo di quanto già dedotto per le spese di
lavoro dipendente ed assimilato?
La soluzione è scritta nel modello dell’istanza di rimborso per
gli anni precedenti: ai fini del rimborso la “nuova” quota di
IRAP deducibile va assunta al netto del 10% già dedotto,
nell’ipotesi in cui tale 10% sia riferibile ad entrambi i profili.
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5. AMBITO OGGETTIVO
a.
ACCONTI 2012 INFERIORI ALL’IMPOSTA DOVUTA
Contribuente che nel 2012 ha versato sia il saldo IRAP 2011
sia gli acconti per il 2012, che risultano essere inferiori
all’imposta dovuta per il 2012:
Ai fini della deduzione analitica, rileveranno ai fini del
calcolo sia il saldo 2011 sia gli acconti 2012 (principio di
cassa).
Il saldo 2012 (che andrà versato nel 2013, in
corrispondenza del versamento del I acconto per il 2013
stesso) concorrerà al calcolo dell’importo deducibile il
prossimo anno.
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5. AMBITO OGGETTIVO
a.
ACCONTI 2012 INFERIORI ALL’IMPOSTA DOVUTA
PARAMETRO
IMPORTO
Saldo 2011
A
200.000
I acconto 2012
B
96.000
II acconto 2012
C
144.000
Imposta dovuta per il 2012
Base di calcolo della deduzione
250.000
A+B+C
440.000
Il saldo 2012 pari a Euro 10.000 (250.000-196.000-44.000) che
verrà versato a giugno 2013 concorrerà alla formazione della
base di calcolo per il prossimo anno.
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5. AMBITO OGGETTIVO
b.
ACCONTI 2012 SUPERIORI ALL’IMPOSTA DOVUTA
Contribuente che nel 2012 ha versato sia il saldo IRAP 2011
sia gli acconti per il 2012, che risultano essere superiori
all’imposta dovuta per il 2012:
Ai fini della deduzione analitica, rileveranno ai fini del
calcolo sia il saldo 2011 sia gli acconti 2012 (principio di
cassa), ma esclusivamente nei limiti dell’imposta dovuta per
il 2012.
Secondo Assonime (Circ. 14/2009) “laddove l’IRAP versata in
eccedenza venga compensata con i versamenti di IRAP che si rendono
dovuti per i successivi periodi d’imposta, questa compensazione deve
considerarsi a tutti gli effetti e, dunque, anche ai fini in esame, come
modalità di versamento dell’IRAP relativa a tali successivi periodi” .
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5. AMBITO OGGETTIVO
b.
ACCONTI 2012 SUPERIORI ALL’IMPOSTA DOVUTA
PARAMETRO
IMPORTO
Saldo 2011
A
200.000
I acconto 2012
B
96.000
II acconto 2012
C
144.000
Imposta dovuta per il 2012
D
210.000
A+D
410.000
Base di calcolo della deduzione
In considerazione di acconti versati in misura superiore
all’imposta dovuta, per il calcolo della deduzione si è preso il
valore D in quanto gli acconti versati si considerano nei limiti
dell’imposta dovuta.
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5. AMBITO OGGETTIVO
c.
DICHIARAZIONE 2013 CHIUSA A CREDITO
Se il credito si è formato dalla dichiarazione IRAP 2012, e
tale credito viene usato per “compensare” il versamento
degli acconti, tali acconti si considerano versati a tutti gli
effetti, ai fini dell’ipotesi de qua, nonostante non sia
avvenuto un esborso finanziario.
Se invece il credito non si è formato grazie ad acconti
superiori al dovuto, ma si è formato in anni precedenti,
parte della dottrina ritiene che il “confronto” tra imposta
dovuta e versata vada depurato di tali eccedenze
pregresse.
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5. AMBITO OGGETTIVO
c.
DICHIARAZIONE 2013 CHIUSA A CREDITO
PARAMETRO
IMPORTO
Credito 2011 IR23 non compensato
90.000
Acconti versati IR25
120.000
Imposta dovuta per il 2012 IR21
200.000
Credito 2012 IR30
10.000
Base di calcolo della deduzione
120.000
In caso di dichiarazione che chiude a credito “grazie” ad
eccedenze pregresse, tali eccedenze non dovrebbero essere
considerate ai fini del calcolo degli acconti versati.
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5. AMBITO OGGETTIVO
d.
DIVERGENZA TRA IMPORTO STANZIATO
BILANCIO E IMPORTO IN DICHIARAZIONE
IN
Tale ipotesi, non considerata dall’Agenzia delle Entrate
nella citata circolare 16/2009, è stata invece considerata da
Assonime, secondo cui “a stretto rigore, dovrebbe ritenersi
che l’IRAP da prendersi in considerazione ai fini della
deduzione nell’anno … sia il minore importo tra quello
versato, quello liquidato in dichiarazione … e quello
imputato nel conto economico”.
La differenza, sempre secondo Assonime “dovrebbe
assumere rilevanza nell’anno successivo a quello in cui è
stato attuato il relativo versamento; nel bilancio, cioè, in cui
viene
registrato
nel
conto
economico
(come
sopravvenienza passiva) tale ulteriore onere”.
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5. AMBITO OGGETTIVO
d.
DIVERGENZA TRA IMPORTO STANZIATO
BILANCIO E IMPORTO IN DICHIARAZIONE
PARAMETRO
IN
IMPORTO
I Acconto 2012
80.000
II Acconto 2012
60.000
Imposta stanziata in bilancio al 31.12.12
140.000
Imposta dovuta (rigo IR21 IRAP)
180.000
Base di calcolo della deduzione
140.000
Tale calcolo è basato su quanto affermato da Assonime nella
citata circolare n. 14/2009
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5. AMBITO OGGETTIVO
e.
SOMME VERSATE E NON DI COMPETENZA
Secondo l’Agenzia delle Entrate (circ.16/2009) si può tenere conti
dei versamenti effettuati a titolo di ravvedimento operoso e a
seguito di iscrizione a ruolo di imposte a seguito di accertamento.
Assonime ravvisa il richiamo al comma 1 (e non al comma 2)
dell’art. 99 TUIR.
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6. MODALITA’ DI CALCOLO
Sul punto si veda anche la Circ. AdE n. 8 del 03.04.13
1. Memorizzare l’ammontare della base imponibile IRAP (rigo IR1
colonna 5) dalla dichiarazione IRAP 2013. A
2. Determinare il costo per il personale (voce B9 del CE). B
3. Depurare il valore di cui al punto 2 delle deduzioni spettanti ai
sensi dell’art.11 D.Lgs. 446/97. In pratica si devono
considerare i alori dei righi IC62, IC66, IC67. C
4. Differenza B (punto 2) – C (punto 3). D
5. Determinare la % d’incidenza tra D e A (Dx100/A). E%
6. Sommare gli acconti IRAP 2012 e confrontarli con l’imposta
dovuta (rigo IR21 di IRAP 2013).
7. Prendere il minore tra gli acconti versati e l’imposta dovuta. F
8. Moltiplicare F per E%. G
9. G rappresenta l’ammontare di IRAP deducibile ai fini IRES.
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6. MODALITA’ DI CALCOLO
Foglio di calcolo solo rappresentativo. Vedi foglio Excel
2012
2011
Base imponibile IRAP - Rigo IR 1 colonna 5 (al netto delle deduzioni)
A
H
Costi lavoro dipendente - Voce B.9 di Conto Economico
B
I
Deduzioni lavoro dipendente - Rigo IC62
C1
L1
Ulteriore deduzione - Rigo IC66
C2
L2
-
Deduzione di 1850 Euro fino a 5 dipendenti - Rigo IC67
C3
-
L3
-
Totale deduzioni - Somma Rigo IC62 + IC66 + IC67
C
-
L
-
Costo dipendenti al netto delle deduzioni
D
-
M
-
Incidenza % costo del lavoro
E
#DIV/0!
N
#DIV/0!
Acconti versati nel 2012 - Rigo IR25
Saldo 2011 versato nel 2012
Totale
-
-
IRAP di competenza dell'anno - Rigo IR21
Acconti versati nei limiti dell'imposta dovuta
F
IRAP deducibile teorica lavoro dipendente
G
TOTALE DEDUZIONE SPETTANTE IN UNICO 2013 - Rigo RF54 (codice 33)
#DIV/0!
O
P
#DIV/0!
#DIV/0!
26
Grazie per l’attenzione
[email protected]
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