Ca' Foscari
Summer School 2013
Analisi e Contabilità dei costi
Sistema di Controllo di Gestione
Cos’è il Controllo di Gestione

Guida manageriale per raggiungere obiettivi

Supporto alle decisioni

Strumento per migliorare l’efficacia manageriale
Cosa non è il Controllo di Gestione



Strumento per il vertice (c’è controllo dove c’è
delega)
Strumento di verifica (controllo non è ispezione)
Strumento informatico (né hw né sw si
sostituiscono al manager)
Sistemi di controllo: excursus storico




Anthony: visione sistemica (filosofia, elementi componenti,
regole, finalizzazione del SdC)
Prima di Anthony non si può parlare di SdC
 focus sulla strumentazione  di per sé non in grado di
indirizzare i comportamenti
Intersezione tra SdC e Sistema Informativo (non esiste il
dato multiuso)
Da Anthony: SdC come strumento di razionalizzazione delle
decisioni; meccanismo di retroazione fulcro del processo di
controllo
Sistemi di controllo: excursus storico
Anni ‘50  efficienza produttiva
 Crescita domanda (bisogni primari); aumento reddito
disponibile; espansione mercati; crescita dimensionale
imprese (catena di montaggio)
 Prezzi che si allineano al ribasso; elevata incidenza CV 
focus su std fattori variabili di prodotto
 Dottrina: classificazione costi, configurazioni e tecniche di
analisi dei costi
 Elevata importanza del controllo esecutivo, poi
ridimensionato dal controllo direzionale (processo di delega)
MA nel frattempo…
 Aumentano i costi di struttura  sfruttamento capacità
produttiva  copertura CF con MdC
 Dottrina: relazione tra aspetti tecnico-organizzativi e aspetti
economici e finanziari (calcoli di convenienza economica)
Sistemi di controllo: excursus storico
Anni ‘60  efficacia organizzativa
 Saturazione di alcuni mercati, cambiamento stili di vita e
abitudini alimentari; ruolo determinante mass media
(influenza preferenze degli acquirenti)
 Focus su soddisfazione della clientela  criticità area
commerciale e marketing; ulteriore incremento costi di
struttura; ruolo della programmazione (da condizioni
operative std in produzione a obiettivi di fatturato e reddito)
 Incremento vendite non più (solo) tramite riduzione prezzo
 pubblicità e strumenti promozionali (qualità percepita)
 «conflitto» efficienza area produzione – efficacia area vendite
(risultati di gamma, linea, mercato, area, ecc.)
 Esigenza di coordinamento tra tutte le funzioni aziendali
 Dottrina: aspetti organizzativi del controllo, funzione
motivazionale e di guida dei manager (budget)
Sistemi di controllo: excursus storico
Anni ‘70  orientamento alle strategie  efficacia m/l
 Abbandono della pianificazione formale (equilibrio dinamico)
 Dottrina: supporto per definire e sviluppare strategie 
Pianificazione strategica  mezzo principe di orientamento
del management (competenze)
 Resta il problema dell’implementazione della strategia 
meccanismo atto a indurre comportamenti organizzativi
orientati alla strategia e relativi parametri di indirizzo e
misurazione
 Dottrina: controllo strategico
 Il budget non perde di importanza
 L’azienda moderna deve contemperare efficacia ed efficienza
– breve e medio lungo termine
 Dottrina: adeguata fissazione e corretta misurazione di
parametri-obiettivo
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Pianificazione
strategica
Controllo direzionale
Controllo
esecutivo
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Presuppone:




Formulazione delle strategie al top
Il perseguimento dell’efficienza e dell’efficacia di
breve implica il raggiungimento degli obiettivi di
medio lungo termine
Visione statica o prevedibilmente dinamica
dell’ambiente
Concentrazione delle criticità e responsabilità
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Controllo esecutivo
 CODA: Comportamento dei collaboratori di grado inferiore
 promuovere a tutti i livelli la maggiore efficienza
nell’esecuzione delle direttive  focus su std fisici unitari
(utilizzo dei fattori variabili)
 L’operare deve essere predefinibile nel suo sviluppo ideale o
ottimale e il percorso deve essere ripetibile nel tempo un
numero significativo di volte
 Ferma restando la valenza informativa del controllo
esecutivo, può ridursi l’enfasi sulle variazioni di efficienza
 OGGI: controllo esecutivo non più solo presidio
dell’efficienza su fattori variabili  strumento di gestione di
costi fissi in centri produttivi (variazione di volume) e anche
in aree non produttive
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Controllo direzionale
 Area esclusivamente esecutiva si riduce  automazione,
elevata criticità del contenuto decisionale fin dalla base
 Allargamento area oggetto del controllo «direzionale» 
aumentano i responsabili decisionali
 Importanza di supportare la delega: definizione
responsabilità per ogni posizione decisionalmente rilevante;
interpretazione e traslazione nell’operatività della strategia
non affidata a meccanismi «casuali» (sfera psicologicaemozionale)
Si tratta di garantire un comportamento organizzativo
orientato agli obiettivi aziendali
 istituire un SdC calato sull’attività decisionale dei
manager (controllo «direzionale» in senso ampio)
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Controllo direzionale
 Valorizzazione del budget come strumento di controllo
direzionale (supporto alla delega)  interpretazione e
traslazione delle strategie di fondo nell’attività di breve
(allungamento struttura organizzativa  aumentano i livelli
gerarchici non coinvolti nel processo strategico)
 Controllo direzionale: meccanismo operativo principe per
indurre nei «responsabili realizzativi» comportamenti diretti
all’impiego efficace ed efficiente delle risorse per il
raggiungimento degli obiettivi di budget
 Attenzione però ai limiti del budget: linguaggio quantitativomonetario, limite temporale  enfasi sui risultati di breve
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Controllo strategico
 Non esiste una definizione dei contenuti universalmente
accettata né un approccio metodologico e strumenti definiti
 Ambiente turbolento  controllo direzionale non può
svolgere il suo ruolo se fondato solo sul budget  necessità
di meccanismi che orientino i manager al m/l periodo
 Amigoni: Controllo strategico quale strumento atto a
determinare un comportamento organizzativo orientato alla
strategia (aspetto processuale)
 Altri: Controllo strategico come elemento aggiuntivo al
controllo direzionale (aspetti progettuali)  pericoloso
«sommare» SdC diversi
 Attività molto complessa: strumento di governo dei grandi
cambiamenti aziendali ma anche dell’impatto delle piccole
decisioni quotidiane sulle scelte strategiche
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Controllo strategico
 Formulazione strategica: processo circolare che comprende:
valutazione di minacce e opportunità esterne, loro confronto
e impatto con i punti di forza e debolezza  individuazione
degli obiettivi strategici
 Esplicitazione della strategia passaggio essenziale
 Pianificazione strategica come strumento di trasmissione,
coordinamento e implementazione delle scelte strategiche 
traduzione delle scelte strategiche in obiettivi coerenti e
coordinati
 Pianificazione e controllo strategico diretti a indurre e
supportare le scelte strategiche
 Nella fase di controllo: promuovere la verifica nel tempo
della validità degli obiettivi e spingere la struttura al loro
perseguimento
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Controllo strategico
 Modalità di controllo differenziate
 Alta Direzione: controllo delle premesse interne ed esterne
alle scelte strategiche per eventuale riedificazione della
strategia, nuove regole per problemi emergenti 
individuazione dei «sensori» (indicatori, ma non solo) e
«momenti chiave» (formulazione, piani d’azione, scelta p.o.)
 Livelli sottostanti: garantire l’implementazione della strategia
(strumenti di trasmissione delle scelte, coinvolgimento
nell’attuazione, misurazione del grado di avvicinamento)
 Il controllo strategico non è atto a raggiungere tutti i livelli
decisionali, ma tutte le decisioni producono un avvicinamento
(o meno) agli obiettivi strategici
 Altro problema: individuazione dei p.o. e cadenze di
confronto
Schema di ANTHONY:
modello tradizionale del sistema di controllo
Motivi dell’invalidazione:
 Forte dinamismo ambientale
 Numero elevato di variabili critiche che mutano
nell’assetto e nella composizione
 Diffusione della criticità
 Necessità di presidiare le aree critiche da vicino
È PERCIÒ NECESSARIO RIPORTARE
LA DIMENSIONE STRATEGICA NELLE DECISIONI
CHE VENGONO ASSUNTE IN OGNI PUNTO
DELL’ORGANIZZAZIONE
Sistema di Pianificazione,
Programmazione e Controllo
Attività di guida svolta dai manager avente
per oggetto l’impiego delle risorse che
si avvale dei supporti informativi alle
decisioni e che usa il feed-back per
conseguire in modo efficace ed efficiente
gli obiettivi aziendali
Sistema di Pianificazione,
Programmazione e Controllo
STRUMENTO DIREZIONALE PER:





Fissare obiettivi entro la strategia prescelta
Decidere allocazione di risorse nel medio termine
Programmare l’attività manageriale nel breve
Verificare la congruenza fra la direzione
intrapresa e quella desiderata
Riposizionare gli obiettivi
Sistema di Pianificazione,
Programmazione e Controllo




Attività manageriale che interessa tutti i livelli di
responsabilità che gestiscono risorse
Attività direzionale che interessa tutti i manager
che hanno obiettivi da conseguire e risorse
limitate da gestire
Attività manageriale che persegue gli obiettivi
aziendali in modo efficace ed efficiente
Attenzione alla coerenza fra gli obiettivi parziali e
gli obiettivi globali
Concetto di controllo
Qualsiasi comportamento assunto dai componenti
l’organizzazione va letto e interpretato come spinto e
derivante da una o più frequentemente dall’interazione di tre
forme di controllo:
 Controllo SOCIALE: basato sul rispetto delle norme che si
danno i gruppi informali a cui il singolo appartiene (valori
riconosciuti)


Controllo INDIVIDUALE: deriva dagli obiettivi e
aspirazioni del singolo (aspetti psicologici, controllo sociale,
clima organizzativo e stile di leadership)
Controllo ORGANIZZATIVO: investe interamente la
struttura organizzativa e tutti i meccanismi che muovono la
struttura (Airoldi)
Concetto di controllo
Controllo ORGANIZZATIVO
 Punto di partenza: disegno struttura organizzativa di base
 L’esercizio dell’influenza sul comportamento dei membri
dell’organizzazione si basa su un insieme di meccanismi
 Fare controllo organizzativo significa attivare correttamente
tutti i meccanismi e farli funzionare secondo le regole e
condizioni proprie di ciascuno (aree di sovrapposizione;
organi e responsabili a presidio di ciascuno), ponendo
attenzione in primis alla struttura organizzativa
 Progettazione: competenze specifiche e differenziate
 Funzionamento: continua verifica delle interazioni e grado di
integrazione
Concetto di controllo
Controllo ORGANIZZATIVO
 Ciascun meccanismo produce comportamenti organizzativi
 pericolo di un funzionamento scollegato e non
adeguatamente focalizzato  comportamenti contraddittori
MA:
 l’orientamento ai risultati e la gestione delle risorse in
condizioni di efficacia e di efficienza è tipico del sistema di
controllo di gestione
 Elemento distintivo: responsabilizzazione sui parametriobiettivo


 confonto parametri-obiettivo prefissati e risultati raggiunti indica
quando e in che direzione muovere gli interventi di riposizionamento
 responsabilizzazione organizzativa indica chi deve attuare gli
interventi
Concetto di controllo
CONTROLLO
INDIVIDUALE
CONTROLLO
SOCIALE
CONTROLLO ORGANIZZATIVO:
SISTEMA DECISIONALE
SISTEMA OPERATIVO
SISTEMA INFORMATIVO
SISTEMA DELLE PROCEDURE
SISTEMA DELLE RICOMPENSE
SISTEMA DELLE COMUNICAZIONI
….
SISTEMA DI CONTROLLO DI GESTIONE
Concetto di controllo di gestione accolto


Dicotomia: efficacia - efficienza; breve – m/l periodo
Risposte:


Strumenti differenziati per esigenze diverse
Orientamenti diversi in funzione della modificazione del contesto
ambientale
Controllo di gestione come risposta alla esigenza di
bilanciamento tra spinte contrapposte
SISTEMA UNICO:
è l’intera attività gestionale,
ordinaria e straordinaria,
di breve e di m/l periodo
che deve essere oggetto di «guida» e «supporto»
Il modello proposto: bilanciamento e non
«separazione»
CONTROLLO DIREZIONALE
Efficienza di
breve periodo
Efficacia di
breve periodo
Efficienza di
medio-lungo
periodo
Efficacia di
medio-lungo
periodo
CONTROLLO STRATEGICO
Concetto di controllo di gestione accolto
L’armonizzazione


NON può essere affidata unicamente alla individuazione
degli strumenti
Si serve degli strumenti ma si basa si un approccio
globale in grado di esprimere una filosofia di conduzione
manageriale che orienti ai risultati, adeguatamente e
variamente formulati, responsabilizzando i manager al
loro ottenimento
Concetto di controllo di gestione accolto
UNICO SISTEMA DI «CONTROLLO DI GESTIONE»
composto da due dimensioni:

Dimensione STATICA
 supporto informativo all’attività di controllo
 disegno della mappa delle responsabilità
(ruolo prioritario)
premessa a un corretto sviluppo della

Dimensione DINAMICA
(che fa definire «sotto controllo» l’azienda)
 processo di controllo
Il modello proposto: progettazione
strategia
punti di
forza
punti di
debolezza
variabili
critiche
quantitativo
monetari
PARAMETRI-OBIETTIVO
e relativi INDICATORI
esprimibili in
modo
quantitativo
qualitativi
non esprimibili
in modo
quantitativo
struttura
organizzativa
di base
compiti
e ruoli
Responsabilità
chiave
Concetto di controllo di gestione accolto
SISTEMA DI «CONTROLLO DI GESTIONE» come
supporto all’attività dei manager
 I meccanismi operativi sostengono il processo di delega
 Sono considerati «assegnati» il fine aziendale (orientamento
strategico di fondo) e qualsiasi processo creativo
 Il CdG non produce doti personali di innovatività e
propensione al rischio (spirito imprenditoriale)
 Il CdG è uno strumento di sviluppo della cultura d’impresa e
della competenza manageriale
 Il CdG non «produce pensiero strategico», ma incide sulla
capacità e propensione a «pensare strategicamente»
Supporti informativi alle decisioni
Per esplicare le sue funzioni di orientamento delle
decisioni
il meccanismo di controllo deve adeguarsi alle
complessità e alle caratteristiche delle decisioni che
deve supportare
il sistema di pianificazione, programmazione e
controllo deve inglobare variabili critiche per
orientarsi e comprendere gli obiettivi