La fiscalità indiretta sugli immobili.
Nella tradizione dell'ordinamento tributario italiano gli immobili
costituiscono i beni principali su cui grava l'applicazione delle imposte
indirette, ed in particolare dell'imposta di registro, delle imposte ipotecarie
e catastali e dell'imposizione sui consumi (dapprima l'Ige e poi l'Iva).
I trasferimenti di fabbricati, terreni e complessi immobiliari rappresentano
infatti operazioni di notevole rilevanza economica e di ampia diffusione,
per le quali occorre ricorrere ad un'articolata attività negoziale destinata ad
essere agevolmente controllabile dall'esterno anche in ragione delle
iscrizioni nei pubblici registri. Si tratta pertanto di una fattispecie
emblematica rispetto alla quale esercitare il potere di imposizione, in
quanto connotata da una base imponibile ampia e da una relativa
semplicità dell'attività di controllo da parte dell'amministrazione
finanziaria.
Peraltro, è generalmente consolidato il convincimento, mutuato anche
dalla scienza economica, che il trasferimento di una componente
importante del patrimonio individuale, quale è rappresentato da un bene
immobile, è idoneo ad esprimere in maniera significativa la capacità
economica e dunque l'idoneità alla contribuzione delle parti che
partecipano all'operazione negoziale.
Ora, la fiscalità indiretta sulle operazioni immobiliari si impernia sulla
alternatività tra l'Iva e le imposte sugli affari (imposta di registro e le
congiunte imposte ipotecarie e catastali). È infatti ormai acquisito il
principio che l'imposta sul valore aggiunto e l'imposta di registro (come
per l'appunto le imposte ipotecarie e catastali) sono tributi alternativi
poiché destinati a sottoporre ad imposizione una medesima fattispecie;
pertanto, onde evitare una possibile duplicazione di imposta (perlomeno in
senso economico), è stabilita la regola che un'operazione deve essere
sottoposta in linea di massima ad uno solo dei due tributi.
Va osservato che il criterio discretivo nella individuazione dell'imposta
indiretta da applicare all'operazione immobiliare è tradizionalmente
fondato sull'apprezzamento di un carattere soggettivo. Ed invero, la
disciplina fiscale delle alienazioni immobiliari può distinguersi in
relazione al profilo del soggetto che effettua la cessione, ed in particolare
alla qualità di persona fisica che non svolge attività di impresa (usualmente
definito come "soggetto privato") ovvero alla qualifica di imprenditore (o
di esercente arte o professione).
Nel primo caso, trattandosi di soggetti che si collocano fuori del campo di
applicazione dell'Iva, siffatte operazioni sono assoggettate ad imposta di
registro in misura proporzionale e la base imponibile è generalmente
determinata dal valore commerciale del bene ceduto (salve alcune
eccezioni). Qualora invece le cessioni siano effettuate da imprenditori o,
comunque, da soggetti passivi dell'Iva (cc.dd. operazioni di trasferimento
di beni strumentali) trova applicazione in linea di principio l'imposta sul
valore aggiunto applicata sul corrispettivo contrattuale.
La ripartizione tra i medio-sistemi viene quindi stabilita in base al carattere
soggettivo riconosciuto al soggetto che effettua la cessione e dunque
secondo un elemento dipendente da una valutazione dell'attività economica
svolta o meno da quest'ultimo.
Il criterio tradizionale di distinzione del sistema impositivo da applicare
alle operazioni immobiliari, come detto fondato su un profilo soggettivo, è
stato di recente integrato da un ulteriore criterio, questa volta di carattere
oggettivo.
Infatti, a seguito delle modifiche apportate dal c.d. Decreto Bersani (d.l.
4.7.2006, n. 223, convertito nella 1. 4.8.2006, n. 248), la fiscalità indiretta
sugli immobili dipende non solamente dalla qualifica del soggetto che
effettua la cessione, ma anche dalla destinazione urbanistica del bene che
costituisce l'oggetto del trasferimento. Con particolare riguardo alla
tassazione dei fabbricati, la disciplina attualmente in vigore, quale risulta
dalle richiamate modifiche del decreto Bersani, opera una distinzione in
base alla classificazione catastale dei fabbricati stessi (e quindi a
prescindere dal loro effettivo utilizzo):
— restano attratti alla sfera di applicazione dell'Iva (almeno su un piano
tendenziale) i "fabbricati strumentali per natura", vale a dire i fabbricati
che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione
senza radicali trasformazioni (che, quindi, oggettivamente presentano il
requisito della strumentalità); in tale categoria rientrano le unità
immobiliari catastalmente classificate o classificabili nelle categorie "B"
(scuole e laboratori, magazzini), "C" (negozi e magazzini), "D" (opifici,
impianti industriali, alberghi) ed "E" (stazioni per servizi di trasporto,
edifici a destinazione particolare). nonché nella categoria "A/10" (uffici e
studi privati);
— sempre in via tendenziale sono invece riportati all'ambito dell'imposta
di registro i "fabbricati diversi da quelli strumentali per natura" che
ricomprendono le unità immobiliari ad uso abitazione catastalmente
classificate o classificabili nella categoria "A" (abitazioni), con l'esclusione
della categoria "A/10" (uffici e studi privati).
Va peraltro segnalato che, a seguito di tali modifiche normative, in alcune
fattispecie il principio di alternatività tra Iva ed imposte sugli affari soffre
di alcune deroghe, in quanto è prevista l'applicazione congiunta
dell'imposta sul valore aggiunto e delle imposte ipotecarie e catastali
(perfino in misura rafforzata rispetto a quella ordinaria).
La nuova disciplina è stata introdotta a seguito di una generale revisione
delle forme di imposizione indiretta sugli immobili, maturata nella
convinzione che il criterio soggettivo di riparto tra Iva ed imposte sugli
affari non consentisse di inquadrare correttamente la fattispecie imponibile
e comunque lasciasse aperti margini per operazioni a contenuto elusivo.
E appena il caso di osservare che la revisione dell'imposizione indiretta
sugli immobili è stata attuata mediante una serie di modifiche del d.p.r.
633/1972 (con riguardo alla disciplina dell'Iva.), del d.p.r. 131/1986 e del
d.lgs. 347/1990 (rispettivamente in materia di imposta di registro e di
imposte ipotecarie e catastali). Si è trattato pertanto di un intervento
normativo ispirato da una logica uniforme e settoriale, in quanto diretta al
ripensamento dell'imposizione indiretta immobiliare, che si è realizzata
mediante innesti e revisioni dei medio-sistemi vigenti.
L’oggetto di questa amichevole conversazione riguarda, in particolare, il
trattamento fiscale del trasferimento di immobili in sede di conferimento
societario, che, come è noto, può riguardare sia la fase della nascita della
società che la successiva fase delle modifiche societarie riguardanti
l'aumento del capitale sociale utilizzando mezzi in natura.
Il conferimento, come è noto, può essere attuato sia direttamente a mezzo
della attribuzione diretta dell'immobile che mediatamente nel caso in cui
venga conferita un'azienda che contiene immobili
Se il conferimento è fatto in una società di capitali sarà necessaria una
perizia a termini degli arti. 2343 e 2465 c.c. da redigersi da un esperto
nominato dal Tribunale in caso di società per azioni o scelto tra gli iscritti
all'albo dei revisori contabili da parte della società in caso di s.r.l.
Caso particolare è poi quello che è previsto dalla normativa che recepisce
la direttiva 220/68/CE del Parlamento Europeo e del Consiglio del 6
settembre 2006 che prevede la non necessità di perizia anche nel caso di
conferimento in società di capitali qualora esista già un parametro di
riferimento chiaro per la valutazione del conferimento (che probabilmente
troverà più facilmente applicazione per il caso di partecipazioni).
E' evidente che la perizia, ove necessaria, dovrà puntualmente identificare
il bene da conferire con dati catastali, consistenza, confini e possibilmente
con tutti gli elementi che ne consentano una precisa ed inequivoca
identificazione, così come è chiaro che il conferimento sarà soggetto a
tutte le formalità richieste per la validità dei trasferimenti immobiliari.
Quanto al trattamento fiscale occorrerà distinguere se si tratti di
conferimento diretto ovvero di conferimento attuato all'interno di un
trasferimento di azienda e ancora se a conferire sia un soggetto persona
fisica ovvero un imprenditore e quindi un soggetto IVA.
Questa conversazione non ha la pretesa di esaurire una così complessa
materia, ma vuole solo sforzarsi di riassumere i principali casi nei quali
l'operatore può venirsi a trovare, per quanto attiene al profilo delle imposte
indirette.
Inizio dal conferimento diretto di immobile.
Tale "trasferimento" è in tutto e per tutto equiparato a un qualsiasi altro
trasferimento per quanto riguarda il campo IVA , mentre è regolamentato
dall'articolo 4 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/86, lett. a),
numeri 1) e 2), nel caso in cui oggetto del conferimento sia un ramo di
azienda (ancorchè contenga un immobile).
Nel primo caso la tassazione del "trasferimento" seguirà le regole
scaturenti dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 e successive modifiche e
quindi seconda del bene oggetto del conferimento si avrà un differenziato
trattamento fiscale sia ai fini della imposta di registro che delle imposte
ipotecarie e catastali.
A titolo meramente esemplificativo, se ad essere conferito da un soggetto
passivo IVA è:
a) un immobile ad uso abitativo da parte di impresa costruttrice (o che
vi ha eseguito interventi di restauro, risanamento conservativo o
ristrutturazione) .nei quattro anni dalla ultimazione la cessione sarà
soggetta ad IVA e saranno dovute tre imposte fisse di euro 168 per
registro, ipotecarie e catastali ;
b) un immobile ad uso abitativo da parte di impresa costruttrice (o che
vi ha eseguito interventi di restauro, risanamento conservativo o
ristrutturazione) dopo quattro anni dalla ultimazione la cessione sarà
soggetta a registro e sarà dovuta la imposta di registro del sette per cento e
le ordinarie imposte ipotecarie catastali e ipotecarie in misura
proporzionale;
c) un immobile strumentale da parte di impresa costruttrice (o che vi ha
eseguito interventi di restauro, risanamento conservativo o ristrutturazione)
nei quattro anni dalla ultimazione la cessione sarà soggetta ad IVA e sarà
dovuta una imposta fissa di euro 168 per registro, mentre sarà dovuta una
imposta catastale dell'uno per cento e ipotecaria del tre per cento (salvo
che destinatario del trasferimento sia un fondo chiuso o Una impresa dì
locazione finanziaria);
d) un immobile strumentale (per la cui nozione si rimanda all'ampio e
noto dibattito sin qui intervenuto) da parte di impresa costruttrice (o che vi
ha eseguito interventi di restauro, risanamento conservativo o
ristrutturazione) dopo quattro anni dalla ultimazione la cessione sarà
normalmente esente da IVA e quindi soggetta a registro e sarà dovuta una
imposta fissa di curo 168 per registro, mentre sarà dovuta una imposta
catastale dell'uno per cento e ipotecaria del tre per cento (salvo che
destinatario del trasferimento sia un fondo chiuso o una impresa di
locazione finanziaria); ma se il cedente esercita l'opzione (in atto) per
l'applicazione dell'IVA scatterà il meccanismo del Reverse Charge, per cui
la imposta sarà dovuta (con le modalità di legge) dalla società conferitaria
ferma la applicazione di una imposta catastale dell'uno per cento e
ipotecaria del tre per cento (salvo che destinatario del trasferimento sia un
fondo chiuso o una impresa di locazione finanziaria);
e) un terreno edificabile il trasferimento sarà soggetto ad IVA in
ragione del venti per cento e saranno dovute imposte ipotecarie e catastali
in misura fissa;
f)
un fabbricato non ultimato il trasferimento sarà soggetto ad IVA in
misura ordinaria e saranno dovute le imposte ipotecarie e catastali in
misura fissa;
g) un immobile anche non ad uso abitativo pertinenziale di un immobile
ad uso abitativo la tassazione sarà quella del bene ad uso abitativo con le
conseguenze sopra meglio specificate.
Se invece conferente è un privato (o comunque un soggetto non rientrante
nel campo applicativo dell'IVA) la tassazione sarà quella ordinaria dei
trasferimenti immobiliari (fermo restando che non troveranno applicazione
né le regole sul cosiddetto prezzo-valore, nè quelle che prevedono che il
valore catastale costituisca limite all'accertamento, nè ovviamente le
agevolazioni per la prima casa).
Salvo che si tratti del trasferimento di un fabbricato destinato
specificamente all'esercizio di attività commerciali e non suscettibile di
altra destinazione senza radicale trasformazione, ovvero di area destinata
ad essere utilizzata per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro
pertinenza, semprechè i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal
conferimento e presentino le indicate caratteristiche, nel qual caso troverà
applicazione la aliquota di favore del 4 per cento prevista al punto 4) della
lett. a) del comma 1 dell'art. 4 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n.
131/86.
Non va poi dimenticata la agevolazione a regime prevista dalla nota IV al
suddetto articolo della tariffa che assoggetta a tassa fissa i conferimenti di
qualsivoglia natura effettuati a favore di società la cui sede legale o
amministrativa sia in altro Stato membro della Unione Europea.
A termini dell'art. 50 del D.P.R. n. 131/86 la base imponibile sarà
costituita dal valore dei beni o diritti conferiti al netto delle passività e
degli oneri accollati alla società.
Tale criterio a termini dell'art. 13 del D.P.R. n. 633/1972 non trova invece
applicazione nei trasferimenti soggetti ad IVA.
Va qui ricordato che, nonostante un ampio e tutt'ora vivo dibattito
dottrinario, la prassi amministrativa e la giurisprudenza tributaria
(diversamente da quanto sostenuto da autorevole dottrina) è ferma nel
ritenere che la diminuzione della base imponibile ai fini dell'applicazione
della imposta di registro con la sottrazione delle passività inerenti non
valga invece ai fini dell'applicazione delle imposte ipotecarie e catastali
che verranno quindi applicate sull'intero "valore" (mancando nel caso de
quo un corrispettivo) del bene trasferito.
Diverso è invece il caso in cui il bene venga trasferito in quanto compreso
in un ramo di azienda oggetto del conferimento.
In tale ipotesi anche a termini del disposto dell'art. 2, terzo comma, lett. b),
D.P.R, n. 633/1972 il conferimento di azienda è espressamente esclusa dal
campo di applicazione dell'IVA (in quanto non si ritiene costituisca
"cessione" di beni) ed è pertanto assoggettato all'imposta di registro che va
applicata in misura fissa (anche se l'azienda contiene beni immobili) a
termini del punto 3) del primo comma lettera a) dell'articolo 4 della tariffa
parte prima allegata al D.P.R. n. 131/86.
Nel caso di conferimento di azienda la imposta catastale sarà fissa a
termini dell'art. 10, comma secondo, D.Lgs. a 347/1990 ed altrettanto sarà
la imposta ipotecaria a termini dell'articolo 4 della tariffa allegata al
medesimo provvedimento legislativo.
Sull'argomento giova ricordare che con circolare 25/E del 30 maggio 2005
l'Amministrazione pareva a vere affermato che anche nel caso di
conferimento di azienda comprendente immobili le imposte ipotecarie e
catastali erano dovute in misura proporzionale, ma ad una più attenta
lettura i casi cui la circolare fa riferimento sono relativi a cessione di
azienda comprendente immobili ovvero ancora di conferimento diretto di
immobili per i quali non può revocarsi in dubbio la applicazione della
imposta proporzionale, mentre resta assolutamente certa la applicazione
delle imposte in misura fissa per il caso del conferimento di azienda.
Ovviamente dovrà trattarsi di un'azienda giuridicamente qualificabile
come tale e sarà sempre possibile per l'Amministrazione, ricorrendone i
presupposti, dimostrare che si è invece trattato di conferimento di beni non
costituenti un'azienda e disapplicare il trattamento di favore come sopra
per legge spettante.
In linea generale, le operazioni di riorganizzazione aziendale sono escluse
dal campo di applicazione dell'IVA.
Ai sensi dell'art. 2, comma 3, lett. f), d.p.r. n. 633/1972, i passaggi di beni
effettuati in dipendenza di trasformazioni, fusioni e scissioni non sono
considerate cessioni di beni rilevanti ai fini del tributo.
Tale esclusione, come peraltro rilevato in dottrina, non ha carattere
agevolativo, ma è strettamente connessa alla natura delle fusioni, scissioni
e trasformazioni quali operazioni che, non riguardando i beni della società
bensì la società stessa come soggetto giuridico, non sono idonee a dare
luogo ad un trasferimento patrimoniale in senso tecnico.
Analogamente, l'art. 2, comma 3, lett. b), d.p.r. n. 633/1972 esclude dal
campo di applicazione dell'IVA le cessioni ed i conferimenti in società ed
altri enti aventi ad oggetto aziende o rami di azienda, per tali intendendosi
quei complessi di beni e servizi tra di loro collegati in modo da dare luogo
ad una organizzazione produttiva autonoma.
La ratio di quest'ultima disposizione va ricercata nel fatto che, pur
costituendo negozi traslativi della proprietà, le operazioni di cessione e di
conferimento in parola non costituiscono atti dispositivi, essendo
qualificabili piuttosto come atti di organizzazione dell'impresa finalizzati
alla ristrutturazione dei processi produttivi.
A ciò si aggiunga la necessità, indubbiamente vagliata dal legislatore in
sede di stesura della norma, di evitare un appesantimento del carico fiscale
gravante sulle imprese, che decidano di mettere in atto un processo di
ristrutturazione. Invero, escludendo l'assoggettamento ad IVA delle
operazioni di trasferimento di complessi aziendali, il legislatore ha evitato
che il beneficiario fosse gravato di un onere fiscale per esserne poi
immediatamente sollevato mediante l'esercizio del diritto di detrazione
dell'IVA assolta sull'acquisto del complesso aziendale.
È del tutto evidente che qualora il legislatore fiscale avesse optato per
l'imponibilità di tali trasferimenti, un meccanismo siffatto avrebbe potuto
avere effetti disincentivanti, risolvendosi, nella maggioranza dei casi, solo
in un esborso da parte delle imprese di ingenti quantità di liquidità, a
discapito della semplificazione e della celerità degli scambi.
La disciplina IVA dettata dal legislatore nazionale per le operazioni di
riorganizzazione aziendale, tuttavia, sembra essere solo in parte conforme
alle previsioni del legislatore comunitario le quali, come noto,
costituiscono la fonte primaria della normativa italiana in materia.
Infatti l'art. 5, par. 8 della Direttiva 77/388/CEE del 17 maggio 1977 (c.d.
VI Direttiva CEE), ora trasfuso nell'art. 19, par. 1 della Direttiva
2006/112/CE del 28 novembre 2006, attribuisce a ciascuno Stato membro
la facoltà di escludere dal campo di applicazione dell'IVA le operazioni di
cessione e di conferimento aventi ad oggetto una universalità totale o
parziale di beni, prevedendo altresì che il soggetto beneficiario continui
nella posizione del cedente.
In altri termini, secondo la legislazione comunitaria, perché il
trasferimento di azienda o di ramo d'azienda in conseguenza di
un'operazione di cessione o di conferimento possa essere escluso dal
novero dei trasferimenti patrimoniali rilevanti ai fini IVA è necessario che
il soggetto cessionario o conferitario prosegua, senza soluzione di
continuità, l'attività in precedenza esercitata dal cedente o conferente (c.d.
principio di continuazione).
Come precisato dalla Corte di Giustizia CE, tale disposizione non deve
essere interpretata come obbligo, da parte del soggetto avente causa
dell'operazione di cessione o conferimento, di esercitare il medesimo tipo
di attività economica svolta dal dante causa. Ciò che rileva, a giudizio
della Corte, è che il cessionario o il conferitario abbiano la concreta
intenzione di gestire il complesso aziendale trasferito e non semplicemente
di liquidarlo immediatamente dopo l'acquisto, ovvero di cederlo in blocco
a terzi o di vendere i singoli beni acquisiti.
Pertanto, l'esclusione delle operazioni di cessione e conferimento di
azienda o di ramo d'azienda dal campo di applicazione dell'IVA dovrebbe
essere accompagnata dalla previsione circa la successione, senza soluzione
di continuità, del conferitario o cessionario nel complesso di attività e di
rapporti facenti capo al conferente o cedente, ivi compresi i rapporti
tributari IVA relativi all'azienda o al ramo di azienda trasferito. Difatti,
qualora il trasferimento del complesso aziendale dal soggetto dante causa
al beneficiario avvenisse in funzione della cessazione dell'attività
d'impresa esercitata dal conferente/cedente, con inizio di una nuova attività
da parte del conferitario/cessionario, l'operazione dovrebbe essere
qualificata come un normale atto di trasferimento a titolo oneroso di beni e
servizi, pienamente rientrante nel campo di applicazione del tributo.
Orbene, in apparente contrasto con quanto previsto dalla normativa
comunitaria, l'art. 2, comma 3, lett. b) citato, nel prevedere che le
operazioni di cessione e di conferimento di complessi aziendali non siano
qualificabili, ai fini IVA, come cessioni di beni, nulla dispone in merito al
principio di continuazione, quale presupposto ai fini dell'esclusione
dell'operazione dal campo di applicazione del tributo.
Nel nostro ordinamento l'unico riferimento, peraltro indiretto, a tale
principio è rinvenibile nella Risoluzione n. 621202 del 28 febbraio 1991.
In tale documento l'Amministrazione Finanziaria, chiamata ad esprimersi
circa la sorte del plafond IVA nel caso di operazioni aventi ad oggetto il
trasferimento di complessi aziendali da parte di un soggetto in possesso
della qualifica di esportatore abituale, ha avuto modo di precisare che
l'utilizzo da parte del cessionario del plafond IVA, originatosi in capo al
cedente, è consentito a condizione che questi prosegua l'attività di
esportazione esercitata dal soggetto dante causa.
Invero, a giudizio della dottrina, la circostanza che la normativa nazionale
non abbia espressamente recepito il principio di continuazione con
riferimento alle operazioni di cessione e di conferimento di complessi
aziendali, non costituisce di per sé un ostacolo alla diretta operatività, nel
nostro ordinamento, della disposizione contenuta nell'art. 19, par. 1 della
Direttiva 2006/112/CE. Le direttive comunitarie, infatti, hanno efficacia
diretta nell'ordinamento nazionale, qualora siano, come nel caso di specie,
incondizionate e sufficientemente precise.
Alla luce di quanto rilevato consegue che, sebbene il legislatore nazionale
non abbia espressamente recepito il principio di continuazione, può
ritenersi che ciascuna operazione di cessione o conferimento avente ad
oggetto un complesso aziendale, fruisce del beneficio della "neutralità" ai
fini IVA in quanto comporta la successione, senza soluzione di continuità,
del soggetto conferitario o cessionario nelle posizioni del soggetto cedente
o conferente afferenti a tale imposta.
D'altro canto l'applicabilità del principio della continuazione del soggetto
beneficiario nelle posizioni IVA del dante causa, ancorché non codificato
nel nostro ordinamento con riferimento alle operazioni di cessione e di
conferimento aventi ad oggetto complessi aziendali, trova indiretta
conferma nelle riflessioni effettuate dalla V Commissione permanente del
Senato nella sua relazione al d.p.r. n. 633/1972.
In tale documento la Commissione ha affermato esplicitamente che le
esclusione da IVA delle operazioni in parola, oltre a rispondere alla precisa
esigenza di eliminare le difficoltà che emergerebbero in sede di
valutazione dei singoli elementi, facenti parte del complesso aziendale
oggetto di trasferimento, non comporta alcuno svantaggio, sia nei
confronti dell'Erario che nei confronti dei soggetti passivi d'imposta, che
intervengono nell'operazione.
A tale conclusione la V Commissione è pervenuta sulla base della
considerazione che nelle operazioni in parola il cessionario, continuando
l'attività economica del cedente, subentra in tutti i diritti, primo tra tutti il
diritto alla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti, ed in tutti gli
obblighi del cedente.
Come per i conferimenti e le cessioni di aziende, anche per le fusioni e le
trasformazioni societarie manca qualsivoglia riferimento legislativo in
ordine alla necessità che la società trasformata, incorporata o fusa, continui
l'attività d'impresa originariamente esercitata dal soggetto dante causa,
subentrando nelle relative posizioni debitorie e creditorie sorte in qualità di
soggetto passivo IVA.
Secondo la dottrina, l'assenza di qualsiasi riferimento al principio di
continuazione sarebbe giustificata dal fatto che per tali operazioni una sua
espressa previsione si sarebbe rivelata del tutto superflua. Nelle
trasformazioni e nelle fusioni, infatti, l'operatività del principio di
continuazione è in re ipsa, posto che tali operazioni si traducono,
rispettivamente, in una mera modificazione del contratto sociale e (almeno
sotto il profilo formale) in una modifica soggettiva consistente nel
trasferimento di beni o diritti dal soggetto dante causa ad un soggetto
preesistente o di nuova costituzione.
Soltanto nell'ipotesi della scissione il legislatore fiscale ha ritenuto
opportuno subordinare espressamente l'esclusione da IVA di tali
operazioni alla circostanza che gli obblighi ed i diritti derivanti
dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, relativi alle operazioni
realizzate tramite le aziende o i complessi aziendali trasferiti, siano assunti
dalle società beneficiarie del trasferimento; qui la previsione esplicita del
principio di continuazione si è resa necessaria in considerazione del
"dualismo" di soggetti che è connaturale a tale tipologia di operazioni.
Poiché la sostanza economica della scissione consiste nella separazione, in
tutto o in parte, del patrimonio della società scissa e la sua successiva
attribuzione, totale o parziale, ad una o più società beneficiarie, siano esse
preesistenti o di nuova costituzione, il legislatore ha ritenuto necessario
specificare che l'esclusione da IVA dell'operazione può avvenire a
condizione che i relativi diritti ed obblighi tributari, originariamente
facenti capo alla società scissa, fuoriescano dalla sua sfera soggettiva,
"trasferendosi" nella sfera patrimoniale delle beneficiarie.
Alcune fattispecie di operazioni societarie con relativa imposizione
indiretta.
ATTO COSTITUTIVO DI SOCIETA’ CON CONFERIMENTO DI
AZIENDA SENZA IMMOBILI
Rientra nella fattispecie l’atto costitutivo di società, di ogni tipo e oggetto,
con conferimento di un’azienda (appartenente all’unico socio, a uno dei
soci o anche a tutti i soci).
Si presuppone che nell’azienda non vi siano immobili o diritti reali
immobiliari, altrimenti si segue la codifica prevista per l'Atto costitutivo di
società con conferimento d’azienda con immobili, che si differenzia perché
sconta l’imposta di trascrizione e quella catastale. In questo caso è prevista
l’imposta di bollo in una misura diversa.
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
costituzione con conferimento d’aziende (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3,
Tur/tar/I). Non è soggetto a Iva (art. 2, comma 3, lett. b, Iva).
Imposta di bollo – Si applica l’imposta di euro 156,00 prevista per gli atti
propri delle società che comportano formalità solo nel registro imprese
(art. 1, comma 1 bis.1, n. 1, Bol/tar/I).
Imposta di registro – Si applica l’imposta di registro in misura fissa di
euro 168,00, come espressamente disposto dalla tariffa sia per i
conferimenti d’azienda (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I), sia per i
conferimenti in denaro (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I). Trattandosi
di disposizioni intrinsecamente connesse (tutti i conferimenti sono attuati
in vista della formazione del capitale sociale), è da ritenere che l’imposta
di registro sia dovuta una sola volta, anche quando alcuni soci
conferiscono l’azienda ed altri il denaro.
Atto costitutivo di società con conferimento d’azienda con immobili
Rientra nella fattispecie l’atto costitutivo di società, di ogni tipo e oggetto,
con conferimento di un’azienda, appartenente all’unico socio, a uno dei
soci o anche a tutti i soci, qualora nell’azienda vi siano immobili o diritti
reali immobiliari.
La stessa disciplina si applica agli apporti a fondi immobiliari chiusi (art.
8, comma 1 bis, d.l. 25.9.2001, n. 351).
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
costituzione con conferimento d’aziende (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3,
Tur/tar/I).
È dovuta la tassa ipotecaria di euro 35,00 per ogni nota di trascrizione (n.
1.1 Tuic/tab cui sono da aggiungere euro 55,00 trattandosi di formalità con
efficacia anche di voltura (n. 1.2 Tuic/tab).
Imponibile registro – Per ciascun socio, si indica come imponibile per il
registro il conferimento fatto dal singolo socio. Per l’azienda si indica il
valore netto dell’azienda (art. 51, comma 4, Tur), per il denaro si indica
l’importo sottoscritto, anche se il conferimento in denaro non è stato
interamente liberato.
Tutti i conferimenti effettuati dai diversi soci si aggregano in un unico
negozio.
Imposta di bollo – Si applica l’imposta di bollo nella misura di euro
300,00 prevista per gli atti aventi a oggetto il trasferimento o la
costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili che comportano
anche formalità nel registro delle imprese (art. 1, comma 1 bis, n. 2,
Bol/tar/I).
Imposta di registro – I conferimenti d’azienda sono soggetti a imposta di
registro in misura fissa, indipendentemente dalla natura mobiliare o
immobiliare dei beni che la comprendono (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3,
Tur/tar/I). L’imposta è dovuta una sola volta, anche se sono codificati i
conferimenti separati dei singoli soci ed anche se tali conferimenti hanno
per oggetto diritti soggetti a distinte previsioni della tariffa (un socio
conferisce un’azienda e un altro il denaro), poiché si tratta di disposizioni
intrinsecamente connesse.
Imposta ipotecaria – Si applica l’imposta in misura fissa di euro 168,00
prevista per la trascrizione di atti di conferimento d’aziende o di complessi
aziendali relativi a singoli rami dell’impresa (art. 4 Tuic/tar).
Imposta catastale – Si applica l’imposta catastale in misura fissa (art. 10,
comma 2, Tuic) prevista per gli atti di conferimento d’aziende o di
complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa.
Atto costitutivo di società con conferimento di beni immobili
Rientrano nella fattispecie tutti gli atti costitutivi di società o enti assimilati
(aventi per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola)
con conferimento del diritto di proprietà o di diritti reali di godimento su
beni immobili.
Si presuppone che il conferimento non sia soggetto a Iva e che non si tratti
di Atto costitutivo di società con conferimento di beni immobili destinati
ad attività commerciali.
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
costituzione con conferimento d’immobili (art. 4, comma 1, lett. a, n. 1,
Tur/tar/I).
È dovuta la tassa ipotecaria di euro 35,00 per ogni nota di trascrizione (n.
1.1 Tuic/tab) cui sono da aggiungere euro 55,00 trattandosi di formalità
con efficacia anche di voltura (n. 1.2 Tuic/tab).
Base imponibile
Ai fini dell’imposta di registro, la base imponibile è costituita (art. 50,
comma 1, Tur):
– dal valore dei beni o diritti conferiti;
– al netto delle passività e degli oneri accollati alla conferitaria;
– e al netto delle spese e degli oneri inerenti alla costituzione o
all’esecuzione dell’aumento calcolati forfetariamente nella misura del 2
per cento del valore dichiarato fino a euro 103.291,38 e dell’1 per cento
per la parte eccedente, e in ogni caso in misura non superiore a euro
516.456,90.
Trattandosi di conferimenti soggetti ad aliquote diverse, occorre
determinare la base imponibile per ciascuna aliquota.
Imposta di bollo – Si applica l’imposta di bollo nella misura di euro
300,00 prevista per gli atti aventi a oggetto il trasferimento o la
costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili che comportano
anche formalità nel registro delle imprese (art. 1, comma 1 bis, n. 2,
Bol/tar/I).
Imposta di registro – Sull’imponibile registro (valore al netto di oneri e
debiti) si applica l’imposta nella misura prevista per i trasferimenti
immobiliari (art. 4, comma 1, lett. a, n. 1, Tur/tar/I), salvo che trattasi di
conferimento di fabbricato commerciale (art. 4, comma 1, lett. a, n. 2,
Tur/tar/I) per il quale è disposta un’aliquota del 4%.
Imposta ipotecaria – Sull’imponibile ipocatastale (valore lordo degli
immobili) si applica l’imposta di trascrizione in misura proporzionale con
l’aliquota ordinaria del 2% (art. 1 Tuic/tar), salvo particolari agevolazioni.
Imposta catastale – Sull’imponibile ipocatastale (valore lordo degli
immobili) si applica l’imposta catastale in misura proporzionale con
l’aliquota dell’1% (art. 10, comma 1, Tuic), salvo particolari agevolazioni.
Atto costitutivo di società con conferimento di beni immobili destinati ad
attività commerciali
Rientra nella fattispecie in esame l’atto costitutivo di società (o ente
assimilato) con conferimento di:
– costruzioni destinate specificatamente all’esercizio di attività
commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicali
trasformazioni, comprese le pertinenze, situate nel territorio dello Stato;
– aree destinate a essere utilizzate come pertinenze di detti fabbricati;
– aree destinate a essere utilizzate per la costruzione dei suddetti
fabbricati; in tal caso l’agevolazione è concessa a condizione che i
fabbricati siano ultimati entro cinque anni dalla data del conferimento e, al
momento dell’ultimazione, devono presentare le suddette caratteristiche
(art. 4, comma 1, lett. a, n. 2, Tur/tar/I).
La base imponibile è determinata secondo i principi normali (art. 50,
comma 1, Tur). Nel nostro caso il valore è abbattuto del 2% per spese e
oneri inerenti alla costituzione.
Imposta di bollo – Si applica l’imposta di bollo nella misura di euro
300,00 prevista per gli atti aventi a oggetto il trasferimento o la
costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili che comportano
anche formalità nel registro delle imprese (art. 1, comma 1 bis, n. 2,
Bol/tar/I).
Imposta di registro – Sull’imponibile registro (valore al netto delle
passività e oneri accollati e delle spese e oneri per la costituzione) si
applica l’aliquota del 4%, appositamente prevista per il conferimento di
fabbricato commerciale (art. 4, comma 1, lett. a, n. 2, Tur/tar/I).
Imposta ipotecaria – Sull’imponibile ipocatastale (valore lordo degli
immobili) si applica l’imposta con l’aliquota ordinaria del 2% (art. 1
Tuic/tar).
Imposta catastale – Sull’imponibile ipocatastale (valore lordo degli
immobili) si applica l’imposta in misura proporzionale con l’aliquota
ordinaria dell’1%% (art. 10, comma 1, Tuic).
Atto costitutivo di società con conferimento di beni in godimento
Rientra nella fattispecie l’atto costitutivo di società o enti assimilati (aventi
per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola) con
conferimento di un diritto personale di godimento su beni mobili o
immobili.
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
costituzione con conferimento di beni o diritti diversi da quelli
espressamente indicati (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I).
Tutti i conferimenti effettuati dai diversi soci si aggregano in un unico
negozio.
Imposta di bollo – Si applica l’imposta di euro 156,00 prevista per gli atti
propri delle società che comportano formalità solo nel registro imprese
(art. 1, comma 1 bis.1, n. 1, Bol/tar/I).
Imposta di registro – Si applica l’imposta di registro in misura fissa di
euro 168,00, prevista per i conferimenti di denaro, beni mobili e diritti
diversi (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I). L’imposta è dovuta una
sola volta, anche se sono codificati i conferimenti separati dei singoli soci.
Atto costitutivo di società con conferimento di beni mobili
Rientrano nella fattispecie tutti gli atti costitutivi di società o enti assimilati
(aventi per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola)
con conferimento del diritto di proprietà o di diritti reali di godimento su
beni mobili, denaro, aziende, diritti diversi da quelli di natura immobiliare.
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
costituzione con conferimento (art. 4, comma 1, lett. a, Tur/tar/I).
La tariffa distingue tra costituzione con conferimento di diritti reali su
aziende (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I), su unità da diporto (art. 4,
comma 1, lett. a, n. 4, Tur/tar/I), denaro, beni mobili e altri diritti (art. 4,
comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I), ma tale distinzione (a parte
l’individuazione del codice negozio da indicare nel Modello Unico) è
irrilevante, perché per tutti i conferimenti mobiliari è prevista la
registrazione con pagamento dell’imposta di registro in misura fissa.
Imposta di bollo – Si applica l’imposta di euro 156,00 prevista per gli atti
propri delle società che comportano formalità solo nel registro imprese
(art.
1,
comma
1
bis.1,
n.
1,
Bol/tar/I).
Imposta di registro – Si applica l’imposta di registro in misura fissa di
euro 168,00, prevista sia per i conferimenti della proprietà o diritti reali su
aziende (art. 4, comma 1, lett. a, n. 3, Tur/tar/I), sia per i conferimenti di
denaro, beni mobili e diritti diversi (art. 4, comma 1, lett. a, n. 4, Tur/tar/I).
L’imposta è dovuta una sola volta, anche se sono codificati i conferimenti
separati dei singoli soci ed anche se sono conferiti beni mobili di diversa
natura, poiché trattasi di disposizioni oggettivamente connesse, in quanto
dirette a costituire la società.
Atto costitutivo di società con conferimento di denaro
Rientra nella fattispecie l’atto costitutivo di società, di ogni tipo e oggetto,
con conferimento in denaro, con esclusione delle società cooperative, che
si differenziano per il diverso regime dell’imposta di bollo.
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
costituzione con conferimento in denaro (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5,
Tur/tar/I).
Imponibile registro – Si indica per ciascun socio l’ammontare del capitale
sottoscritto, anche se non interamente liberato.
Imposta di bollo – Si applica l’imposta di euro 156,00 prevista per gli atti
propri delle società che comportano formalità solo nel registro imprese
(art. 1, comma 1 bis.1, n. 1, Bol/tar/I).
Imposta di registro – Si applica l’imposta di registro in misura fissa di
euro 168,00, come espressamente disposto dalla tariffa (art. 4, comma 1,
lett. a, n. 5, Tur/tar/I). L’imposta è dovuta una sola volta, anche se sono
codificati i conferimenti separati dei singoli soci.
Atto costitutivo di società con conferimento di denaro e contestuale
quietanza
Rientrano nella fattispecie gli atti costitutivi di società con conferimenti in
denaro, quando i soci danno atto che i conferimenti in denaro sono stati in
tutto o in parte versati contestualmente, così che si possa ritenere
un’implicita quietanza.
Classificazione
Si applica il principio per il quale la Quietanza rilasciata nello stesso atto
che contiene le disposizioni cui si riferisce non è considerata disposizione
autonoma e quindi non è soggetta a imposta (art. 21, comma 3, Tur).
Atto costitutivo di società con conferimento di prestazioni d’opera
Rientra nella fattispecie l’atto costitutivo di società o enti assimilati (aventi
per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola) con
conferimento dell’attività lavorativa.
Classificazione
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
costituzione con conferimento di beni o diritti diversi da quelli
espressamente indicati (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I).
Imponibile registro – Per ciascun socio (e nell’ambito di ogni socio, per
ogni imponibile soggetto ad aliquota diversa o a un diverso codice diritto),
si indica come imponibile per il registro il valore del conferimento fatto
dal singolo socio. Si indica l’ammontare del conferimento, anche se esso è
liberato in parte.
Negozi – Tutti i conferimenti effettuati dai diversi soci si aggregano in un
unico negozio.
Imposta di registro – Si applica l’imposta di registro in misura fissa di
euro 168,00, prevista per i conferimenti di denaro, beni mobili e diritti
diversi (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I). L’imposta è dovuta una
sola volta, anche se sono codificati i conferimenti separati dei singoli soci.
Atto costitutivo di società con conferimento di quote sociali
Rientra nella fattispecie l’atto costitutivo di società o enti assimilati (aventi
per oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola) con
conferimento di quote di partecipazione in altre società.
Classificazione
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
costituzione con conferimento di beni o diritti diversi da quelli
espressamente indicati (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I).
Imponibile registro – Per ciascun socio (e nell’ambito di ogni socio, per
ogni imponibile soggetto ad aliquota diversa o a un diverso codice diritto),
si indica come imponibile per il registro il valore del conferimento fatto
dal singolo socio. Si indica l’ammontare del conferimento, anche se esso è
liberato in parte.
Negozi – Tutti i conferimenti effettuati dai diversi soci si aggregano in un
unico negozio.
Imposta di registro – Si applica l’imposta di registro in misura fissa di
euro 168,00, prevista per i conferimenti di denaro, beni mobili e diritti
diversi (art. 4, comma 1, lett. a, n. 5, Tur/tar/I). L’imposta è dovuta una
sola volta, anche se sono codificati i conferimenti separati dei singoli soci.
Atto costitutivo di società con conferimento soggetto a Iva
Rientrano nella fattispecie i conferimenti soggetti a Iva.
I conferimenti in società, ricorrendo i presupposti soggettivi e oggettivi,
sono soggetti a Iva (art. 2, comma 1, Iva); pertanto è tale legge che
determina se il conferimento sconta l’Iva in misura proporzionale o è
esente (in tal caso, occorre individuare se sconta l’imposta di registro, fissa
o proporzionale) (art. 40, comma 1, Tur).Si segue la normale codifica
evidenziando soggetto a Iva ed eventualmente che trattasi di immobile
strumentale. Restano fuori dall’Iva i conferimenti di denaro o di crediti in
denaro (art. 2, comma 3, Iva), d’aziende (art. 2, comma 3, lett. b, Iva), di
terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria (art. 2, comma 3, lett. c,
Iva).
Conferimento in società
Rientra nella fattispecie il conferimento in società di beni, di qualunque
tipo, in sede di costituzione di società o di aumento di capitale.
Conferimento in società di beni immobili
Rientra nella fattispecie l’atto di conferimento di beni immobili in società
di ogni tipo e oggetto.
Si applicano i principi degli atti propri delle società soggetti a registrazione
(art. 4 Tur/tar/I) (v. Atto costitutivo di società con conferimento di beni
immobili e Aumento di capitale con conferimento di beni immobili).
Atto di fusione con formalità immobiliari (trascrizione e voltura)
Rientra nella fattispecie l’atto con cui le società, in esecuzione della
Delibera di fusione da ciascuna di esse adottate, addivengono alla fusione
(art. 2504 c.c.Art. 2504 c.c. Atto di fusione. La fusione deve risultare da
atto pubblico. L'atto di fusione deve essere depositato per l'iscrizione, a
cura del notaio o dei soggetti cui compete l'amministrazione della società
risultante dalla fusione o di quella incorporante, entro trenta giorni,
nell'ufficio del registro delle imprese dei luoghi ove è posta la sede delle
società partecipanti alla fusione, di quella che ne risulta o della società
incorporante. Il deposito relativo alla società risultante dalla fusione o di
quella incorporante non può precedere quelli relativi alle altre società
partecipanti alla fusione.).
Si presuppone che anche una sola delle società incorporate o fuse sia
titolare d’immobili o di diritti reali immobiliari, altrimenti si ricade
nell’ipotesi di Atto di fusione senza formalità immobiliari.
Rientra nella codifica sia la fusione mediante incorporazione di una o più
società in una società già esistente, sia la fusione mediante costituzione di
nuova società.
L’operazione non è rilevante ai fini Iva (art. 2, comma 3, lett. f, Iva e art.
3, comma 4, lett. d, Iva).
Le operazioni di fusione e di scissione non determinano un trasferimento
di ricchezza da un soggetto a un altro, ma una diversa distribuzione della
stessa ricchezza (patrimonio delle società fuse o scisse). Pertanto l’atto non
può essere classificato tra gli atti traslativi d’immobili.
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
fusione e scissione, che scontano l’imposta di registro in misura fissa (art.
4, comma 1, lett. b, Tur/tar/I).
Atto di scissione con formalità immobiliari (trascrizione e voltura)
Rientra nella fattispecie l’atto con cui la società o le società, in esecuzione
della Delibera di scissione da ciascuna adottata, addivengono alla scissione
(art. 2506 c.c.Art. 2506 c.c. Forme di scissione. Con la scissione una
società assegna l'intero suo patrimonio a più società, preesistenti o di
nuova costituzione, o parte del suo patrimonio, in tal caso anche ad una
sola società, e le relative azioni o quote ai suoi soci. È consentito un
conguaglio in danaro, purché non superiore al dieci per cento del valore
nominale delle azioni o quote attribuite. È consentito inoltre che, per
consenso unanime, ad alcuni soci non vengano distribuite azioni o quote di
una delle società beneficiarie della scissione, ma azioni o quote della
società scissa. La società scissa può, con la scissione, attuare il proprio
scioglimento senza liquidazione, ovvero continuare la propria attività. La
partecipazione alla scissione non è consentita alle società in liquidazione
che abbiano iniziato la distribuzione dell'attivo), qualora nel patrimonio
oggetto di scissione vi siano diritti reali immobiliari.
Si presuppone che la società che si scinde sia titolare d’immobili o di
diritti reali immobiliari, altrimenti si ricade nell’ipotesi di Atto di scissione
senza formalità immobiliari.
Rientrano nella codifica la scissione sia parziale sia totale, oltre a quella
attuata mediante assegnazione a una o più società già esistenti e quella
attuata mediante costituzione di nuova/e società.
L’operazione non è rilevante ai fini Iva (art. 2, comma 3, lett. f, Iva e art.
3, comma 4, lett. d, Iva).
Le operazioni di fusione e di scissione non determinano un trasferimento
di ricchezza da un soggetto a un altro ma una diversa distribuzione della
stessa ricchezza (patrimonio delle società fuse o scisse). Pertanto l’atto non
può essere classificato tra gli atti traslativi d’immobili.
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra questi, nella sottocategoria degli atti di
fusione e scissione, che scontano l’imposta di registro in misura fissa (art.
4, comma 1, lett. b, Tur/tar/I).
Trasformazione di società con formalità immobiliari
Rientrano nella fattispecie tutti gli atti che comportano la trasformazione di
società ed enti di ogni tipo, qualora la società sia titolare d’immobili o
diritti reali immobiliari e si intenda procedere a trascrizione.
La trasformazione comporta necessariamente un mutamento della
denominazione o ragione sociale e quindi si ripropone il dubbio se sia
obbligatoria la trascrizione. Per le opinioni circa la necessità della
trascrizione, v. art. 4 Tuic/tar.
L’atto rientra nella categoria degli atti propri delle società soggetti a
registrazione (art. 4 Tur/tar/I) e, tra a questi, nella sottocategoria delle altre
modifiche statutarie (art. 4, comma 1, lett. c, Tur/tar/I).
La trasformazione comporta continuazione della stessa società in una veste
diversa, perciò non determina il trasferimento dei diritti reali immobiliari.