ASSOCIAZIONI E SPORT
Mensile di aggiornamento e approfondimento sugli enti associativi
cinqueMENSILE
2014
Da leggere
Sponsorizzazioni delle associazioni
sportive e contestazioni in merito
alla esistenza delle operazioni
Enti non commerciali: la
disciplina dell’ISI (imposta sugli
intrattenimenti)
Il concetto di “abitualità” per le
associazioni sportive
Come si realizza la “separazione”
contabile dell’attività commerciale
da quella istituzionale
La videosorveglianza nei luoghi di
lavoro
INDICE
Editoriale
a cura di Luca Caramaschi e Guido Martinelli
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Normativa prassi e giurisprudenza in sintesi
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Scadenzario
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Normativa prassi e giurisprudenza in sintesi
Principali scadenze dal 16 maggio al 15 giugno 2014
Norme, contratti e responsabilità
Sponsorizzazioni delle associazioni sportive e contestazioni in merito alla
esistenza delle operazioni
La problematica della deducibilità fiscale ai fini delle imposte sui redditi e della detraibilità, ai fini dell’Iva,
degli oneri di sponsorizzazione ricevuti da associazioni sportive è alquanto variegata e nella esperienza
anche giurisprudenziale tributaria evidenzia la molteplicità e, talvolta, perfino la indeterminatezza delle
contestazioni. In alcuni casi si controverte della natura e oggetto delle prestazioni (ossia la natura pubblicitaria
o di rappresentanza) e, in altri casi, anche in merito al contenuto delle prestazioni stesse (e quindi alla
documentabilità se non addirittura intorno alla esistenza della sponsorizzazione).
La stessa giurisprudenza della Corte di Cassazione (cfr. in tema specifico l’ord. n.3433 del 5 marzo 2012)
evidenzia la sensibilità ma anche la criticità della problematica spesso riconducibile a rappresentazioni di
fatto sottostanti la sponsorizzazione e di difficile individuazione del contenuto specifico. Nel caso affrontato
dalla Suprema Corte, emergeva nel giudice il sospetto di una «non genuinità» della sponsorizzazione. Tuttavia,
poiché tale circostanza non era stata evocata in giudizio né tantomeno provata dall’Agenzia delle Entrate, la
Corte di Cassazione ha emanato una pronuncia, sfavorevole per il contribuente che aveva dedotto i costi per
le sponsorizzazioni ricevute, basandosi su soluzioni generali in materia di rapporti tra la sponsorizzazione e la
rappresentanza, applicabili a una pluralità di ipotesi.
La sovrapposizione di tali profili, in aggiunta alla frequenza delle contestazioni in questo settore, richiede
qualche riflessione.
di Alberto Alfredo Ferrario
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La fiscalità degli enti associativi
Enti non commerciali: la disciplina dell’ISI (imposta sugli intrattenimenti)
In attuazione della delega contenuta nella L. n.288/98 il governo ha emanato il d.lgs. n.60/99 che ha operato
una revisione organica del trattamento tributario delle attività spettacolistiche, degli intrattenimenti, dei
giochi e delle altre attività assimilate (c.d. “Riforma spettacoli”). Dall’anno 2000, pertanto, si è assistito
all’abolizione dell’imposta spettacoli ed all’istituzione di una imposta sugli intrattenimenti (in abbreviazione
I.S.I.), riferita solo ad alcune delle attività in precedenza colpite dal vecchio regime e quindi, con un ambito
di applicazione più limitato. Posto che numerose tra le attività ricomprese nell’I.S.I. sono poste in essere da
enti non commerciali, di seguito si riepilogano i tratti fondamentali e le regole di funzionamento di questa
particolare disciplina.
di Luca Caramaschi
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Il concetto di “abitualità” per le associazioni sportive
Per le associazioni sportive, la soggettività passiva ai fini dell’Iva sorge quando viene esercitata, per professione
abituale, ancorché non esclusiva, un’attività commerciale. Riguardo al modo di esercizio di tale attività,
assume pertanto rilevanza stabilire quando la stessa possa definirsi “abituale”.
di Marco Peirolo
Contabilità e bilancio
Come si realizza la “separazione” contabile dell’attività commerciale da quella
istituzionale
Il tema della rilevazione contabile dei diversi elementi della gestione ha sempre suscitato molte perplessità agli
enti non commerciali tenuti per legge ad operare una netta separazione fra “fatti” istituzionali e commerciali al
fine di fornire una rappresentazione completa e separata delle due attività nel documento di sintesi (bilancio).
Per realizzare questa separazione è in ogni caso possibile tenere fisicamente separate le contabilità (con libri
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
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INDICE
contabili distinti) oppure evidenziare specifici sottoconti relativi alla gestione commerciale all’interno di un
sistema contabile relativo alla gestione nel suo complesso. L’adozione di un criterio piuttosto che un altro
implica risvolti fiscali diversi che è opportuno analizzare attentamente.
di Marta Saccaro
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Lavoro e previdenza
La videosorveglianza nei luoghi di lavoro
L’installazione di impianti di videosorveglianza è divenuta prassi piuttosto diffusa anche negli impianti sportivi
gestiti o frequentati dalle associazioni e società sportive dilettantistiche. L’installazione è generalmente
giustificabile in ragione della necessità di proteggere, per esempio, i beni da rischi di furti od intrusioni, ovvero
i beni dei clienti o degli associati custoditi negli armadietti degli spogliatoi oppure ancora per limitare i rischi
che soggetti non autorizzati si avvicinino a minori.
Quando negli impianti siano occupati lavoratori, l’installazione e l’utilizzazione delle apparecchiature sono
però sottoposte alle regole fissate dall’art.4 della L. n.300/70 (Statuto dei lavoratori) e dal D.Lgs. n.196/03
(Codice della privacy). Sempre più frequentemente tuttavia, forse tenendo conto soltanto delle informazioni di
carattere tecnico fornite dagli installatori, il montaggio avviene trascurando la disciplina di tutela dei lavoratori
occupati ed incorrendo, in caso di verifica ispettiva, nell’applicazione delle relative sanzioni.
di Fabrizio Nativi
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L’Osservatorio giurisprudenziale
L’Osservatorio giurisprudenziale di maggio 2014
a cura di Marilisa Rogolino
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Il punto della giurisprudenza
Per il raddoppio dei termini dell’accertamento occorre il preventivo invio della
denuncia alla procura della repubblica
Il raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento ex art.43, co.2 dP.R. n.600/73, richiede il preventivo
deposito della denuncia penale presso la Procura della Repubblica: è questa la restrittiva interpretazione
che si ricava dalla pronuncia della Ctp di Ravenna n.19/2/14, che si inserisce nel solco di un orientamento
abbastanza diffuso nell’ambito della giurisprudenza di merito.
di Francesco Brandi
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Il caso pratico
La gestione dei rimborsi chilometrici assegnati ad atleti e allenatori
L’associazione sportiva dilettantistica GS Montepulciano, affiliata alla F.I.G.C., corrisponde periodicamente
ad atleti ed allenatori oltre ai compensi rientranti nella disciplina di cui agli artt.67 e 69 Tuir, indennità
chilometriche in occasione dell’effettuazione di trasferte per recarsi agli allenamenti settimanali nonché alle
gare di campionato.
Si chiede quale sia il trattamento fiscale delle predette indennità in capo ai soggetti percettori.
di Luca Caramaschi
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EDITORIALE
Linee guida per una riforma del terzo settore
a cura di Guido Martinelli e Luca Caramaschi - direttori rivista Associazioni e Sport
Dal 13 maggio al 13 giugno sarà possibile inviare,
alla Presidenza del consiglio dei Ministri, all’indirizzo
mail a tal fine dedicato (terzosettorelavoltabuona@
lavoro.gov.it) le osservazioni dei “cittadini” alle linee
guida per una riforma del terzo settore che il Governo ha redatto e pubblicato on line con l’obiettivo di
raccogliere suggerimenti per la predisposizione di un
disegno di legge delega che dovrebbe essere approvato dal Consiglio dei Ministri il prossimo 27 giugno.
Non vi è dubbio che il documento “dante causa” costituisce, come lo ha definito un quotidiano specializzato, un ottimo piano industriale per il non profit.
Sotto questo profilo il contenuto del documento e
le finalità non possono che essere salutate con assoluto favore. La circostanza (che si evince dal punto
22) che si è disponibili a mettere in discussione l’abbinamento ente non profit = ente non commerciale,
contemplando la possibilità che, mantenendo una
fiscalità di vantaggio per tali enti si possa fare anche
attività di impresa, ci riempie di soddisfazione perché è concetto per noi vitale per lo sviluppo ulteriore
del settore.
Ciò premesso, qualche riserva sul metodo appare
evidente.
Il primo punto prevede la riforma del primo libro del
codice civile. Corre l’obbligo ricordare che già il 31
marzo 2011, su proposta del Ministro della giustizia,
Alfano, e del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, Sacconi, fu approvato dal Consiglio dei Ministri
un disegno di legge che delegava il Governo a riformare il Titolo II del Libro I del Codice Civile in materia
di disciplina delle fondazioni, delle associazioni e dei
comitati, in attuazione del principio di sussidiarietà
di cui all’articolo 118, comma quarto, della Costituzione. Disegno di legge che non venne mai approvato dal Parlamento.
Esattamente quanto si ripropone tre anni dopo.
Avremo miglior fortuna? Cosa potrà portare di nuovo, che non sia ammantato di populismo, la consultazione per la redazione di un testo per il quale, in
passato, fu formata addirittura una commissione di
giuristi presieduta dal Prof. Rescigno?
Probabilmente partire da quel testo per apportare
eventuali modifiche o integrazioni avrebbe “semplificato” il percorso legislativo del nuovo provvedimento.
In più quando, proprio nel giorno in cui vengono redatte le presenti note la Camera dei Deputati ha iniziato la discussione della proposta di Legge n.1680,
primo firmatario l’on. Fossati, appartenente alla
maggioranza che esprime l’attuale Governo, recante:
“Disposizioni per il riconoscimento e la promozione
della funzione sociale dello sport nonché delega al
Governo per la redazione di un testo unico delle disposizioni in materia di attività sportiva”.
Il punto 5 prevede la redazione di un testo unico del
terzo settore al fine di coordinare la disciplina civilistica, le singole leggi speciali e la disciplina fiscale.
Si ricorda che attualmente abbiamo 8 discipline di
settore: volontariato, promozione sociale, cooperazione sociale, impresa sociale, associazione e società
sportive dilettantistiche, Onlus, organizzazioni non
governative per gli aiuti ai paesi in via di sviluppo,
grandi enti lirici. Riusciremo a coordinare il tutto in
due mesi? Consentitemi di mantenere i dubbi, rafforzati dalla facile previsione che il citato indirizzo
sarà inondato di messaggi di fattispecie sicuramente
interessanti il cui accoglimento, però, comporterebbe rilevanti costi per le finanze pubbliche. Quanto
il Governo ha in animo di investire nel settore? La
mancanza di questo dato vanifica ogni possibilità di
presentare con possibilità di successo proposte che
potrebbero comportare un costo per l’erario.
Due note conclusive. La prima un vecchio pallino di
chi scrive: che un documento espressione del Governo italiano utilizzi una espressione come “equity
crowdfunding” (punto 25) ci lascia stupiti; per favore
passi per welfare che ormai è entrato nel sentire comune, ma l’espressione prima riportata, onestamente, si poteva risparmiare.
Secondo aspetto. Istituzionalizzazione del 5 per mille. Obiettivo buono e giusto. Però guardiamoci bene
con attenzione perché ad esempio, se possono accedere a tale beneficio, fra le associazioni sportive,
soltanto quelle che hanno una rilevante attività di
interesse sociale, trovare in tale elenco l’Accademia
dei massaggi olistici di Arezzo o l’associazione interdisciplinare di ricerca pustorologia e chinesiologia di
Reggio Calabria qualche curiosità potrebbe sollevarla.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORMATIVA PRASSI E GIURISPRUDENZA IN SINTESI
Adempimenti
Istat, comunicato l’indice dei prezzi al consumo – aprile 2014
Con comunicato dello scorso 13 maggio, l’Istituto nazionale di statistica ha reso noto l’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, relativo al mese di aprile 2014, che si pubblica ai sensi dell’art.81 L.
n.392/78 (disciplina delle locazioni di immobili urbani) e ai sensi dell’art.54 L. n.449/97 (misure per la stabilizzazione della finanza pubblica). L’indice è pari a 107,4. La variazione dell’indice, rispetto a quello del corrispondente mese dell’anno precedente, è pari al + 0,5%.
TFR: coefficiente di rivalutazione – aprile 2014
Il coefficiente di rivalutazione, per la determinazione del trattamento di fine rapporto accantonato al 31 dicembre, per il mese di aprile 2014 è pari a 0,710084.
Istat, comunicato, 13/05/14
Agevolazioni
La circolare n. 9/E “allarga” il bonus dipendenti
Dopo i primi chiarimenti di “sistema” contenuti nella circolare 8/E del 28 aprile 2014, l’Agenzia dell’Entrate torna
ad affrontare il credito IRPEF, introdotto per il 2014 dal D.L. n.66/14, mediante la circolare n. 9/E del 14 maggio
2014. La circolare, in particolare, affronta, nella forma della domanda – risposta, molti dei dubbi sorti, e non
chiariti dal precedente provvedimento, suddividendoli in 4 macro aree:
1. soggetti beneficiari,
2. calcolo del credito,
3. coordinamento con altre misure agevolate
4. e altre questioni.
Agenzia delle Entrate, 14/5/14, circolare, n.9/E
Credito Irpef 80 euro Decreto Renzi: le istruzioni dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia dell’Entrate, con la circolare n.8/E del 28 aprile 2014, ha fornito i propri chiarimenti sull’operatività del
credito Irpef previsto dal D.L. n.66/14.
In particolare, è stato precisato quanto segue:
1) il sostituto d’imposta deve riconoscere il credito spettante, in aggiunta alle retribuzioni erogate, senza attendere alcuna richiesta esplicita da parte dei beneficiari;
2) il credito spettante sarà riconosciuto a partire dalle retribuzioni erogate nel mese di maggio: nel caso in cui
non sia possibile per ragioni esclusivamente tecniche, i sostituti riconosceranno il credito a partire dalle retribuzioni erogate nel successivo mese di giugno;
3) il credito è rapportato al periodo di lavoro nell’anno: il credito Irpef deve essere rapportato in relazione alla
durata, eventualmente inferiore all’anno, del rapporto di lavoro, considerando il numero di giorni lavorati
nell’anno;
4) i soggetti titolari nel corso dell’anno 2014 di redditi di lavoro dipendente e dei redditi assimilati indicati
nell’art.1-bis dell’art.13 Tuir, le cui remunerazioni sono erogate da un soggetto che non è sostituto di imposta, tenuto al riconoscimento del credito in via automatica, possono richiedere il credito nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2014, secondo modalità che saranno specificate nei modelli
delle dichiarazioni dei redditi, e, conseguentemente, utilizzarlo in compensazione ai sensi dell’art.17 D.Lgs.
n.241/97, ovvero richiederlo a rimborso.
Agenzia delle Entrate, circolare 28/4/2014, n.8
Implementate le faq sulla Sabatini bis
Sono state aggiornate, sul sito del Ministero dello Sviluppo Economico le faq relative alla cd Sabatini bis. In particolare, tra i chiarimenti che vanno a implementare le altre risposte fornite si segnala come sia stato chiarito che
un DURC regolare non rientra tra le condizioni di ammissibilità per la concessione del finanziamento. Viceversa,
un DURC regolare è necessario in sede di erogazione delle agevolazioni. In merito ai finanziamenti, nel caso in
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORMATIVA PRASSI E GIURISPRUDENZA IN SINTESI
cui l’impresa non preveda un periodo di preammortamento per il finanziamento bancario, il termine entro il
quale l’investimento deve essere ultimato è di 12 mesi dalla data stipula del contratto di finanziamento, indipendentemente dalla durata del preammortamento. Per quanto riguarda il comparto agricolo è stato chiarito che
il finanziamento può essere assistito da garanzia Ismea. Nell’agevolazione è stato chiarito che vi rientra anche
l’acquisto di beni strumentali, macchinari e attrezzature ad uso produttivo (nuovi di fabbrica), nonché hardware,
software e tecnologie digitali acquistati da fornitori esteri. Infine, ampio spazio è stato dedicato all’erogazione
del contributo. È stato chiarito che in sede di erogazione del contributo non è possibile cambiare il soggetto
finanziatore prescelto nella domanda di accesso al finanziamento. L’impresa può richiedere l’erogazione del
contributo al Ministero dopo aver ricevuto il decreto di concessione del contributo e al completamento dell’investimento, attestato dall’impresa al MISE, entro 60 giorni dalla data di conclusione dell’investimento. In merito
alle modalità di erogazione del contributo è stato specificato che esso viene erogato dal MISE in quote annuali,
una volta l’anno, secondo il piano di erogazione riportato nel provvedimento di concessione. L’impresa che presenta la richiesta di erogazione dopo il 31 ottobre non perde l’annualità del contributo, che sarà erogata l’anno
successivo. I moduli di richiesta di erogazione devono essere inviati autonomamente dall’impresa.
MiSE, faq
Credito Irpef 80 euro Decreto Renzi: il codice tributo per la compensazione
L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n.48/E del 7 maggio 2014, ha reso noto il codice tributo, 1655, denominato “Recupero da parte dei sostituti di imposta delle somme erogate ai sensi dell’articolo 1 del D.L. n.66/14”,
nel caso di compensazione “esterna” in F24 (art.17, D.Lgs. n.241/97).
Tale codice dovrà essere esposto nella sezione “Erario” del modello F24, nella colonna “importi a credito compensati”, indicando nel campo “rateazione/regione/prov./mese rif.” e nel campo “anno di riferimento” il mese e
l’anno in cui è avvenuta l’erogazione del beneficio.
Il codice è utilizzabile solo per indicare un importo a credito da compensare o per indicare un importo a debito
per ravvedimento operoso.
Agenzia delle Entrate, risoluzione 7/5/2014, n.48
Piano Nazionale Giovani: al via dal 1° maggio 2014
Il Ministero del Lavoro, con comunicato stampa del 29 aprile 2014, ha ricordato che è in vigore, dal 1° maggio
2014, il Piano Nazionale Garanzia Giovani, approvato dal Governo italiano in attuazione della raccomandazione del Consiglio UE del 22 aprile 2013, ha una dotazione finanziaria complessiva di 1.513 milioni di euro,
dei quali 567 dalla Youth Employment Initiative, 567 dal Fondo Sociale Europeo e 379 di cofinanziamento
nazionale. Utilizzando una facoltà prevista dal Programma europeo, il Governo italiano ha deciso di estendere la Garanzia ai giovani fino ai 29 anni. Il Piano, articolato su due annualità (2014 e 2015) riguarderà tutto il
territorio nazionale, ad eccezione della Provincia di Bolzano (l'unica che presenta un tasso di disoccupazione
giovanile inferiore al 25%).
Coni
Lega Italiana Calcio Professionistico/Lega Nazionale Professionisti Serie B, estinta la controversia
Il TNAS comunica che il Collegio Arbitrale (composto dal Presidente, Prof. avv. Ferruccio Auletta, dal Prof. Carlo
Castronovo e Prof. Maurizio Benincasa, Arbitri), ha dichiarato estinta la controversia Lega Italiana Calcio Professionistico / Lega Nazionale Professionisti Serie B.
Coni, comunicato stampa, 12/05/14
Gestione del rapporto di lavoro
Decreto Job Act: approvate modifiche al Senato con la fiducia
In data 7 maggio 2014 il Senato, in seconda lettura, ha approvato con voto di fiducia la legge di conversione del
D.L. n.34/14, apportando importanti modifiche rispetto al testo votato alla Camera, dove è atteso il voto definitivo del provvedimento entro il 19 maggio 2014.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORMATIVA PRASSI E GIURISPRUDENZA IN SINTESI
Allo stato attuale dell’iter di conversione, e tenuto conto che se il provvedimento dovesse essere modificato alla
Camera, dovrebbe essere rivotato al Senato, ipotesi non compatibile con il termine di scadenza della conversione, le principali misure del D.L., tenuto conto delle modifiche votate, sono le seguenti:
1) confermata l’abrogazione delle causali per il contratto a termine, la cui unica condizione di legittimità è legata alla durata massima del contratto, fissata in 36 mesi, comprensiva di eventuali proroghe;
2) il numero massimo di proroghe consentito è pari a 5 e non 8 come originariamente prevedeva il D.L. n.34/14;
3) confermato il limite del 20%, come contingentamento normativo dei contratti a termine, riferito al numero
dei lavoratori a tempo indeterminato in forza al 1° gennaio dell'anno di assunzione. Per i datori di lavoro che
occupano fino a 5 dipendenti è comunque concesso stipulare un contratto a termine. Tra le novità approvate in
seconda lettura al Senato, si segnalano sul punto due importanti novità: la violazione del limite non comporta
la trasformazione a tempo indeterminato del contratto, ma solo una sanzione amministrativa calcolata sulla
retribuzione del lavoratore (20% della retribuzione per ogni mese – frazioni pari almeno a 15 giorni valgono
mese intero – se lo sforamento riguarda un solo lavoratore; 50% in tutti gli altri casi); le aziende attualmente
non il regola con il limite del 20% potranno “rientrare” fino alla fine del 2014, a meno che il contratto collettivo
applicabile sia più favorevole per quanto riguarda tetto percentuale e termini di adeguamento;
4) viene introdotto l’esonero dal limite massimo del 20% per ricercatori e il personale tecnico assunte con contratto a termine dagli istituti pubblici o privati di ricerca scientifica;
5) il periodo di congedo di maternità è utile per il calcolo del periodo di attività lavorativa necessario per il
diritto di precedenza. Viene inoltre riconosciuto il diritto di precedenza, sempre per le lavoratrici al termine
del congedo di maternità, anche nelle assunzioni a tempo determinato effettuate dal datore di lavoro entro
i successivi 12 mesi con riferimento alle mansioni già espletate in esecuzione dei precedenti rapporti a termine. In ogni caso il datore di lavoro è tenuto a informare il lavoratore del diritto di precedenza mediante
comunicazione scritta da consegnare al momento dell'assunzione;
6) la sanzione per lo sforamento del limite del 20% non si applica per i rapporti di lavoro instaurati precedentemente alla data di entrata in vigore del D.L. n.34/14;
7) riguardo all’apprendistato, nella redazione del contratto deve essere incluso, in forma sintetica, il piano formativo individuale, definito anche sulla base di moduli e formulari stabiliti dalla contrattazione collettiva o
dagli enti bilaterali;
8) sono stati ripristinati gli obblighi di conferma degli apprendisti per procedere a nuove assunzioni: rispetto
alla disciplina previgente, e fatta salva la possibilità per Ccnl, stipulati dai sindacati comparativamente più
rappresentativi sul piano nazionale, di individuare limiti diversi, riguarda esclusivamente i datori di lavoro
che occupano almeno 50 dipendenti e prevede un obbligo di conferma, nei trentasei mesi precedenti la
nuova assunzione, di almeno il 20% degli apprendisti dipendenti dallo stesso datore di lavoro;
9) entro 45 giorni dalla comunicazione dell’instaurazione del rapporto, la Regione provvede a comunicare al
datore di lavoro le modalità di svolgimento dell’offerta formativa pubblica, dettagliando sedi e calendario
delle attività previste;
10)infine, viene prevista una disciplina specifica per gestire la transizione alla nuova disciplina, contenuta nel
nuovo art.2-bis: gli articoli 1 e 2 (termine e apprendistato) si applicano ai rapporti di lavoro costituiti a decorrere dalla data di entrata in vigore del D.L.: sono fatti salvi gli effetti già prodotti dalle disposizioni introdotte
dal presente decreto prima della conversione in legge. Riguardo i limiti di contingentamento dei contratti
a termine, conservano efficacia, ove diversi, i limiti percentuali già stabiliti dai vigenti contratti collettivi
nazionali di lavoro. Il datore di lavoro, nel caso in cui si trovi in eccedenza rispetto ai nuovi limiti di contingentamento, deve rientrare nel predetto limite entro il 31 dicembre 2014, salvo che un contratto collettivo
applicabile nell’azienda disponga un limite percentuale o un termine più favorevole: in caso contrario, il datore di lavoro, successivamente a tale data, non può stipulare nuovi contratti di lavoro a tempo determinato.
D.L. n.34/14
Legge di conversione approvata in data 8/5/2014 al Senato
Lavoro e previdenza
Tutela dei minori e certificato del casellario giudiziale: on line le faq del Ministero della Giustizia
Il Ministero della Giustizia, sul proprio sito, ha pubblicato una serie di chiarimenti, nella forma delle FAQ,
relativi all’obbligo di richiedere il certificato del casellario giudiziale per chi assume nuovi dipendenti per lo
svolgimento di attività a contatto con i minori. In particolare, viene sottolineato che anche le attività svolte
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORMATIVA PRASSI E GIURISPRUDENZA IN SINTESI
medianti rapporti di natura autonoma, con titolare di partita Iva, sono soggette agli obblighi in questione
(es. scuola di musica che, per lo svolgimento dei propri corsi, si avvale, nella forma del lavoro autonomo, di
musicisti titolari di partita Iva).
Ministero della Giustizia, sito
Contratto di inserimento: le istruzioni Inail per le agevolazioni 2009-2012
L’Inail, con la circolare n.24 del 5 maggio 2014, ha fornito importanti chiarimenti relativi alle agevolazioni previste, per il periodo 2009-2012, in caso di assunzione con contratto d’inserimento, abrogato dalla Riforma Fornero
(fatte salve le assunzione effettuate entro il 31.12.2012), di donne lavoratrici. In particolare, ai sensi di quanto
previsto dall’art.54, co.1, lett. e) D.Lgs. n.276/03, dal decreto interministeriale 10 aprile 2013, e tenuto conto del
regolamento (CE) 800/2008, dal 14 maggio 2011 le agevolazioni contributive sono riconosciute a condizione che
siano soddisfatti i seguenti requisiti:
• mancanza di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi;
• residenza e svolgimento delle prestazioni lavorative “in una area geografica il cui tasso di occupazione femminile … sia inferiore almeno del 20% di quello maschile o in cui il tasso di disoccupazione femminile superi
del 10% quello maschile".
Riguardo alla mancanza di impiego regolarmente retribuito da almeno 6 mesi, l’Inail sottolinea che tale condizione è avverata nel caso di impieghi inferiori a 6 mesi, ovvero, in caso di lavoro autonomo, la remunerazione
sia inferiore ai limiti esenti da imposizione fiscale (€ 4.800 per il lavoro autonomo, € 8.000 per le collaborazioni
coordinate e continuative). Non è richiesta la registrazione della donna presso il centro per l’impiego al fine della
verifica di tale requisito. Ai sensi del Decreto Interministeriale del 10.4.2013, per beneficiare di agevolazioni in
misura superiore al 25%, è necessario che la lavoratrice, oltre a risiedere, svolga le prestazioni lavorative nelle
seguenti aree: Veneto, Lazio, Abruzzo, Molise, Campania, Basilicata, Puglia, Calabria, Sicilia, Sardegna (Lazio è
escluso per il 2012, Sardegna per il 2011 e 2012). Nel caso in cui i datori di lavoro non abbiano goduto dell’agevolazione in maniera corretta, dovranno inviare una nuova dichiarazione delle retribuzioni entro il 30 giugno
2014, in sostituzione di quella inviata per il periodo 2009 – 2012.
Inail, circolare 5/5/2014, n.24
Lega Pro
Detassazione del premio di produttività
Con la circolare n.42 del 12 maggio 2014, la Lega Pro ha diffuso la Circolare n. 6 – 2014 elaborata dall’Ufficio Studi Tributari della Federazione Italiana Giuoco Calcio, avente ad Istituzione del codice tributo per il recupero da
parte dei sostituti d’imposta delle somme erogate ai sensi dell’art. 1 del D.L. n. 66 del 24 aprile 2014, mediante
il modello di pagamento F 24 e “Detassazione del premio di produttività”
Lega Pro, circolare, 12/05/14, n.42
Norme amministrative per le gare di Supercoppa di Lega Pro
Con la circolare n.41 del 5 maggio 2014, la Lega Pro ha reso note alcune disposizioni con riferimento alle gare
della Supercoppa di Lega:
a) l'organizzazione delle stesse è riservata alla Lega Italiana Calcio Professionistico, che opererà con propri
incaricati amministrativi;
b) la Lega, comunque, potrà avvalersi della collaborazione delle società che avranno l'obbligo di prestare assistenza agli incaricati amministrativi e di seguire le disposizioni che verranno impartite dagli stessi e/o direttamente dalla Lega in relazione alle singole gare;
c) gli incassi verranno ripartiti esclusivamente dalla Lega secondo i seguenti criteri:
1. alla Lega spetterà il 50% dell'incasso lordo depurato dell’imposta sul valore aggiunto e di eventuali spese
e/o competenze SIAE;
2. l'importo residuato verrà a sua volta depurato di tutte le spese documentate dirette ed indirette necessarie e funzionali per l'effettuazione della gara, sostenute dalla Lega che l’organizza e dalla società che la
ospita o che collabora all’organizzazione.
d) nessuna spesa potrà essere presa in considerazione per viaggio e soggiorno delle società che disputano la gara.
Lega Pro, circolare, 5/05/14, n.41
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORMATIVA PRASSI E GIURISPRUDENZA IN SINTESI
Richiesta accrediti per esercizio diritto di cronaca Play Off/Out 2013/2014
La Lega Italiana Calcio Professionistico, a parziale modifica di quanto previsto all’art.7, ultimo capoverso del
Regolamento per l’esercizio della cronaca sportiva radiotelevisiva 2013/2014 (in Circolare n. 13 del 30 Luglio
2013), precisa che, in occasione degli eventi gestiti dalla Lega (Supercoppa, finali Coppa Italia e Play Off/Out), la
richiesta di rilascio accrediti dovrà essere inoltrata, dagli operatori interessati ed in possesso dei requisiti regolamentari, unicamente presso la società sportiva ospitante l’evento.
Lega Pro, circolare, 5/05/14, n.40
Misure urgenti per la competitività
Con la circolare n.39 del 5 maggio 2014, la Lega Pro ha diffuso la Circolare n. 5/14 elaborata dall’Ufficio Studi Tributari della Federazione Italiana Giuoco Calcio, avente ad oggetto “D.L. n. 66 del 24 aprile 2014 – Misure urgenti
per la competitività e la giustizia sociale”.
Lega Pro, circolare, 5/05/14, n.39
Linee guida
La riforma del “Terzo Settore” passa da Twitter
Il Presidente del Consiglio Matteo Renzi ha scelto Twitter per annunciare la pubblicazione delle “Linee guida per
una Riforma del Terzo Settore”, ovvero del sistema italiano “del volontariato, della cooperazione sociale, dell’associazionismo no-profit, delle fondazioni e delle imprese sociali”. Nel documento linkato in un tweet si trovano
le “Linee Guida” per la riforma e l’invito a discuterne e inviare suggerimenti al Governo nell’arco del prossimo
mese. Le sette pagine elencano proposte per nuove legislazioni e incentivi, che vanno dal “Servizio Civile Nazionale universale” al Cinque per Mille, a nuovi incentivi per le imprese sociali e norme per ridefinire quali si
possano definire tali.
Linee guida per una Riforma del Terzo Settore
Professionisti
Il TAR Lazio conferma l’obbligo del POS per i professionisti dal 30 giugno 2014
Il TAR del Lazio, con ordinanza depositata il 30 aprile 2014, ha respinto il ricorso presentato dal Consiglio Nazionale dell’Ordine degli Architetti per l’annullamento, previa sospensiva dell’efficacia, del D.M. 24.1.2014, in
base al quale l’obbligo di accettare pagamenti attraverso carte di debito si applica a tutti i pagamenti di importo
superiore a € 30 disposti in favore di imprese e professionisti per l’acquisto di prodotti o la prestazione di servizi
anche professionali: obbligo già entrato in vigore per le imprese e i professionisti il cui fatturato, nell’anno precedente a quello nel corso del quale è stato effettuato il pagamento, sia stato superiore a € 200.000 e differito
al 30 giugno 2014 per tutti gli altri operatori.
Tar Lazio, ordinanza 30/04/14
Protocolli d'intesa
Intesa tra Coni e Università per formare nuove figure professionali in ambito sportivo
L'Università di Torino e il Coni hanno siglato in data 12 maggio un protocollo d'intesa che si pone l'obiettivo di
rispondere alla crescente domanda di formazione, aggiornamento, specializzazione e preparazione di specifiche
figure tecniche nelle scienze applicate alle attività motorie anche in ambito sportivo. Il progetto pilota, sviluppato nel contesto regionale, disciplinerà la realizzazione di corsi di formazione e aggiornamento professionale per
l’individuazione di figure professionali dello sport da inserire nell’Elenco Nazionale riconosciuto dal Ministero
del Lavoro e delle Politiche sociali.
Coni e Università di Torino, protocollo d'intesa, 12/05/14
Firmato il protocollo d'intesa con la Siae a sostegno della lettura in spazi pubblici
È stato firmato in data 12 maggio il protocollo d’intesa tra il MiBACT - Direzione Generale per le Biblioteche, gli
Istituti culturali e il diritto d’autore – e S.I.A.E, Società Italiana degli Autori ed Editori per l’attuazione dell’art.4,
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORMATIVA PRASSI E GIURISPRUDENZA IN SINTESI
co.1 D.L. n.91/13, convertito, con modificazioni, dalla L. n.112/13. Il protocollo d’intesa regolamenta la recitazione di opere letterarie in biblioteche, archivi e musei pubblici ed è il risultato di una serie di incontri in cui sono
state sentite tutte le associazioni coinvolte, al fine di dare ottimale attuazione alla legge, volta al sostegno e alla
promozione della lettura e del libro.
MiBACT e SIAE, protocollo d'intesa, 12/05/14
Valorizzazione del volontariato e della solidarietà sociale
Promuovere fra i giovani e gli studenti il valore della solidarietà sociale, il rispetto degli altri, la legalità, i temi
dell’integrazione, il volontariato. È l’obiettivo del Protocollo d’intesa fra il Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca e la Caritas Italiana firmato in data 30 aprile dal Ministro Stefania Giannini e dal Direttore
della Caritas Don Francesco Soddu. Centrali saranno la promozione del volontariato come strumento di partecipazione e democrazia all’interno delle comunità scolastiche e territoriali e il contrasto del bullismo attraverso
iniziative che promuoveranno il rispetto dell’altro. È previsto un Comitato attuativo paritetico, che non prevede
oneri aggiuntivi per l’Amministrazione, che approverà il Piano annuale delle attività. Il Protocollo ha una validità
di tre anni.
Miur e Caritas Italiana, protocollo d'intesa, 30/04/14
Salute e sicurezza
Presenza del RSPP non esonera da responsabilità il datore di lavoro
La Corte di Cassazione, sez. penale, con la sentenza n.18296 del 5 maggio 2014, ha stabilito che la presenza
del RSPP sul luogo di lavoro non esonera il datore di lavoro dall’obbligo di fornire, ai propri dipendenti, i
dispositivi di protezione individuale necessari a prevenire i rischi in relazione alle lavorazioni svolte nell’azienda.
Cassazione, sentenza 5/05/2014, n.18296
Siae
Diritto di seguito: in GU l’elenco degli autori che non hanno ancora rivendicato i compensi
La Siae ha pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, n. 99 del 30 aprile 2014 l’elenco degli artisti beneficiari del diritto di seguito che non hanno ancora rivendicato i compensi ad essi spettanti. Ai sensi dell’art.47 del
Regolamento di esecuzione della disciplina prevista dalla Legge sul diritto d’autore n. 633/41 a tutela del diritto
di seguito, la Società Italiana Autori Editori pubblica, infatti, ogni sei mesi sulla Gazzetta Ufficiale l’elenco degli
autori per i quali non è stato ancora rivendicato il diritto maturato a seguito di una vendita delle loro opere.
Gli autori il cui nominativo è presente nell’elenco - o i loro aventi causa - dovranno contattare gli Uffici Siae - Sezione OLAF - Viale della Letteratura 30, 00144 Roma - per far valere il proprio diritto a norma di legge. La normativa, i contatti e la modulistica relativa all’esercizio del diritto sono in ogni caso presenti sul sito istituzionale
della SIAE.
Siae, comunicato, GU n.99, 30/04/14
Software
Destinazione dell’8 e 5 per mille, pronto il software di compilazione
È on line sul sito dell'Agenzia delle Entrate“Scelte 2014”, lo strumento per i contribuenti che non sono tenuti
a presentare il modello 730 o Unico Pf e intendono compilare la scheda per la destinazione dell’8 e del 5 per
mille dell’Irpef e creare il file da trasmettere telematicamente all'Amministrazione finanziaria, direttamente o
attraverso un intermediario autorizzato. Le scelte della destinazione dell’8 e del 5 per mille del gettito Irpef, destinati rispettivamente allo Stato o alle associazioni religiose la prima, agli enti che perseguono interessi sociali
la seconda, non sono alternative e possono essere espresse entrambe. Oltre al canale telematico i contribuenti
possono consegnare la scheda in busta chiusa, entro il 30 settembre, a un ufficio postale, che provvederà a
trasmetterla all’Amministrazione finanziaria, oppure a un intermediario abilitato alla trasmissione telematica.
Software di compilazione modello Scelte 2014
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORMATIVA PRASSI E GIURISPRUDENZA IN SINTESI
Sport
Manifesto sullo sport nell'Europa del futuro
È stato presentato, presso la sala stampa della Camera dei Deputati, il "Manifesto sullo sport nell’Europa del
futuro". Il documento, illustrato dall’On. Filippo Fossati, presidente ISCA Europe (International Sport and Culture
Association), e da Roberto Pella, delegato nazionale Anci sport, contiene proposte per innalzare il livello dell’attività fisica dell’Unione Europea.
Manifesto sullo sport nell’Europa del futuro
Tributi locali
Convertito il D.L. che modifica la Tasi
La Legge n.68 del 2 maggio 2014, di conversione del D.L. n.16/14, è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficale n.102
del 5 maggio 2014. Con la conversione sono state apportate alcune modifiche ai termini di versamento della Tasi
le cui scadenza sono modulate in ragione sia della natura dell’immobile che delle delibere comunali emanate.
Si rimanda a un prossimo intervento per un’attenta analisi della disciplina in previsione dell’appuntamento del
16 giugno 2014.
Legge 2/5/14, n.68
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
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SCADENZARIO
Principali scadenze dal 16 maggio al 15 giugno 2014
Si segnala ai Signori clienti che le scadenze riportate tengono conto del rinvio al giorno lavorativo
seguente per gli adempimenti che cadono al sabato o giorno festivo, così come stabilito dall’art.7 del
D.L. n.70/11.
16 venerdì
maggio
Versamento delle ritenute alla fonte
Entro oggi i sostituti d’imposta devono provvedere al versamento delle ritenute alla fonte effettuate nel mese
precedente: sui redditi di lavoro dipendente unitamente al versamento delle addizionali all'Irpef, sui redditi di
lavoro assimilati al lavoro dipendente, sui redditi di lavoro autonomo, sulle provvigioni, sui redditi di capitale, sui
redditi diversi, sulle indennità di cessazione del rapporto di agenzia, sulle indennità di cessazione del rapporto
di collaborazione a progetto.
Versamenti Iva mensili
Scade oggi il termine di versamento dell'Iva a debito eventualmente dovuta per il mese di aprile (codice tributo
6004).
I contribuenti Iva mensili che hanno affidato a terzi la contabilità (art.1, co.3 d.P.R. n.100/98) versano oggi l’Iva
dovuta per il secondo mese precedente.
Versamenti Iva trimestrali
I contribuenti Iva trimestrali devono versare entro oggi l’imposta relativa al 1° trimestre 2014, maggiorata
dell’1%, utilizzando il modello F24 con indicazione del codice tributo 6031.
Dichiarazioni d’intento
Scade oggi, per i contribuenti Iva mensili e trimestrali, l’invio telematico della comunicazione dei dati relativi
alle dichiarazioni di intento che si riferiscono, rispettivamente, alle operazioni effettuate nel mese di aprile o
nel primo trimestre. Si ricorda che, ai sensi dell’art.2, co.4 D.L. n.16/12, la comunicazione delle dichiarazioni di
intento deve essere effettuata entro il termine di effettuazione della prima liquidazione periodica Iva, mensile o
trimestrale, nella quale confluiscono le operazioni realizzate senza applicazione dell'imposta.
Versamento dell'Iva a saldo dovuta in base alla dichiarazione annuale
Entro oggi i contribuenti che hanno un debito d’imposta relativo all’anno 2013, risultante dalla dichiarazione
annuale, e hanno scelto il pagamento rateale devono versare la terza rata utilizzando il codice tributo 6099 e
maggiorando l’importo con gli interessi nella misura dell’0,33% mensile.
Versamento dei contributi Inps
Scade oggi il termine per il versamento dei contributi Inps dovuti dai datori di lavoro, del contributo alla gestione separata Inps, con riferimento al mese di aprile, relativamente ai redditi di lavoro dipendente, ai rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa, a progetto, ai compensi occasionali, e ai rapporti di associazione in
partecipazione.
Versamento dei contributi Inps artigiani e commercianti
Scade il termine per il versamento dei contributi Inps dovuti da artigiani e commercianti relativamente alla prima rata del contributo sul minimale di reddito per l’anno 2013 (primo trimestre).
Versamento del premio Inail
A causa del differimento al 16/05 della scadenza dell’auto liquidazione del premio Inail 2013/2014, scade oggi,
il termine per il versamento dell’Inail dovuta a saldo per il 2013 e come acconto per il 2014.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
SCADENZARIO
Per i soggetti che hanno optato per il pagamento rateale, scade oggi il termine per il versamento della prima e
seconda rata del premio Inail relativo al saldo 2013 e all’acconto 2014, così come risulta dall’autoliquidazione.
Accise - Versamento imposta
Scade il termine per il pagamento dell’accisa sui prodotti energetici ad essa soggetti, immessi in consumo nel
mese precedente.
Ravvedimento versamenti entro 30 giorni
Termine ultimo per procedere alla regolarizzazione, con sanzione ridotta pari al 3%, degli omessi o insufficienti
versamenti di imposte e ritenute non effettuati, ovvero effettuati in misura ridotta, entro lo scorso 16 aprile.
20 martedì
maggio
Presentazione dichiarazione periodica Conai
Scade oggi il termine di presentazione della dichiarazione periodica Conai riferita al mese di marzo da parte dei
contribuenti tenuti a tale adempimento con cadenza mensile.
25 domenica
maggio
Spettacolo e sportivi professionisti – denuncia mensile Enpals
Scade oggi il termine per la denuncia mensile unificata all’Enpals, da parte delle aziende dello spettacolo e dello
sport, delle retribuzioni corrisposte nel mese precedente.
31 sabato
maggio
Presentazione del modello Uniemens Individuale
Scade oggi il termine per la presentazione della comunicazione relativa alle retribuzioni e contributi ovvero ai
compensi corrisposti rispettivamente ai dipendenti, collaboratori a progetto e associati in partecipazione relativi
al mese di aprile.
3 martedì
giugno
Presentazione elenchi Intra 12 mensili
Ultimo giorno utile per gli enti non commerciali e per gli agricoltori esonerati per l’invio telematico degli elenchi
Intra-12 relativi agli acquisti intracomunitari effettuati nel mese di aprile.
Comunicazione degli acquisti effettuati nei confronti di operatori economici sammarinesi
Scade oggi l’invio telematico (modello polivalente), degli acquisti effettuati da operatori nazionali nei confronti
di operatori economici sammarinesi, nel mese di aprile.
Si ricorda che la comunicazione si riferisce agli acquisti effettuati dal 1° gennaio 2014 da operatori stabiliti nel
territorio di San Marino, per i quali trova applicazione il meccanismo dell’inversione contabile o reverse charge.
Versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazione
Scade oggi il termine per il versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazione nuovi o rinnovati tacitamente con decorrenza 01.05.2014.
Comunicazione black list – mensile
Per i contribuenti che effettuano operazioni con operatori economici aventi sede, residenza o domicilio negli
Stati o territori dei Paesi c.d. “black-list” scade oggi, sia per i contribuenti tenuti a questo adempimento con
cadenza mensile, il termine di presentazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni effettate nel mese precedente.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORME, CONTRATTI E RESPONSABILITÀ
Sponsorizzazioni delle associazioni sportive
e contestazioni in merito alla esistenza delle
operazioni
di Alberto Alfredo Ferrario - avvocato
La problematica della deducibilità fiscale ai fini delle imposte sui redditi e della detraibilità, ai fini dell’Iva,
degli oneri di sponsorizzazione ricevuti da associazioni sportive è alquanto variegata e nella esperienza
anche giurisprudenziale tributaria evidenzia la molteplicità e, talvolta, perfino la indeterminatezza
delle contestazioni. In alcuni casi si controverte della natura e oggetto delle prestazioni (ossia la natura
pubblicitaria o di rappresentanza) e, in altri casi, anche in merito al contenuto delle prestazioni stesse
(e quindi alla documentabilità se non addirittura intorno alla esistenza della sponsorizzazione).
La stessa giurisprudenza della Corte di Cassazione (cfr. in tema specifico l’ord. n.3433 del 5 marzo 2012)
evidenzia la sensibilità ma anche la criticità della problematica spesso riconducibile a rappresentazioni
di fatto sottostanti la sponsorizzazione e di difficile individuazione del contenuto specifico. Nel caso
affrontato dalla Suprema Corte, emergeva nel giudice il sospetto di una «non genuinità» della
sponsorizzazione. Tuttavia, poiché tale circostanza non era stata evocata in giudizio né tantomeno
provata dall’Agenzia delle Entrate, la Corte di Cassazione ha emanato una pronuncia, sfavorevole per il
contribuente che aveva dedotto i costi per le sponsorizzazioni ricevute, basandosi su soluzioni generali
in materia di rapporti tra la sponsorizzazione e la rappresentanza, applicabili a una pluralità di ipotesi.
La sovrapposizione di tali profili, in aggiunta alla frequenza delle contestazioni in questo settore,
richiede qualche riflessione.
Le operazioni inesistenti e l’onere della prova
valente. Nei confronti del cliente si riverberano sulla
indeducibilità del costo ai fini delle imposte sui redditi oltre che sulla indetraibilità dell’Iva addebitata
su tali prestazioni.
Per il soggetto che ha fatturato le prestazioni, al di là
delle implicazioni fiscali concernenti eventuali omessi versamenti di imposte, la contestazione mossa attiene al reato di emissione di fatture per operazioni
inesistenti (disciplinato dall’art.8 D.Lgs. n.74/00) che,
sotto il profilo oggettivo, non prevede soglie minime
di fatturazione né tantomeno correlano la sua consumazione con la sola dichiarazione dei redditi.
La problematica tipica che si registra nel settore è
data dalla contestazione mossa dagli uffici finanziari
circa l’inesistenza, assoluta e quindi oggettiva, ovvero la sovrafatturazione (e comunque, un'inesistenza,
seppur parziale, in senso oggettivo) della sponsorizzazione da parte dell’Associazione sportiva, rispetto
all’oggetto o al contenuto pattuito. Sovente l’Agenzia
delle Entrate sostiene che le sponsorizzazioni per taluni eventi pur previsti nel contratto siano “oggettivamente inesistenti”.
Da ciò fa discendere che alcune fatture emesse
dall’Associazione sportiva sarebbero relative, pro
quota, a operazioni oggettivamente inesistenti, ossia
gli eventi per i quali non è stata prodotta la documentazione con le caratteristiche e la forza probatoria richiesta dall’Agenzia delle Entrate. Quindi, la
contestazione circa l’inesistenza della operazione
concerne il dato oggettivo. O l’operazione non è mai
avvenuta, oppure la sponsorizzazione è avvenuta
ma per importi diversi da quelli documentati con il
contratto di sponsorizzazione. In questo secondo,
caso, la contestazione muove sul contenuto e sulla
documentabilità delle sponsorizzazioni. In entrambe
le ipotesi le contestazioni hanno una direttrice ambi-
Con specifico riguardo all’oggetto della contestazione, pertanto, la questione concerne il contenuto, e, quindi, la prova dell’effettività dell’operazione. Il problema, pertanto, si pone in tema di
onere della prova.
Che, in caso di operazioni inesistenti è posta a carico dell’Agenzia delle Entrate quanto alla indicazione, perlomeno basata su presunzioni gravi, precise
e concordanti, che vi siano chiari indici di anomalia
in capo alla Associazione sportiva rispetto alla attività tipica e in relazione alle modalità di effettuazione
delle operazioni.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORME, CONTRATTI E RESPONSABILITÀ
La giurisprudenza su chi spetti l’onere della prova
nella ipotesi di contestazione di operazioni inesistenti ad oggi appare tendenzialmente consolidata.
La Corte Suprema di Cassazione ha affermato al riguardo che:
quirente, per poter esercitare il diritto a detrarre
l’Iva debba necessariamente verificare che l’emittente della fattura abbia le qualità di soggetto
passivo, che disponga dei beni e che sia in grado
di fornirli e, ancora, che abbia soddisfatto i propri
obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA (Corte di Giustizia UE cit. e, con riferimento
anche alle imposte sui redditi, Corte Cass. 15741
del 19 settembre 2012);
• è contraria al diritto comunitario una prassi
dell’Amministrazione finanziaria che imponga ai
contribuenti attività di controllo dei propri fornitori, trasferendo illegittimamente tale prassi in
materia (Corte Cass. sent. 23560 del 20 dicembre 2012: doc. n. 16).
Con la sentenza n.23560 del 20 dicembre 2012 la
Corte di Cassazione ha affermato:
“grava previamente sull’amministrazione l’onere di fornire elementi di prova a sostegno
dell’affermazione che le operazioni, oggetto delle esposte fatture, in realtà non sono state mai
poste in essere. Solo ove l’amministrazione fornisca validi elementi per una tale affermazione,
ai sensi del d.P.R. n.633/72, art.54, co.2, passa
sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva
esistenza delle operazioni contestate (cfr. Cass.
n.15395/08). Ciò costituisce il riflesso della regola generale di ripartizione dell’onere della prova
in relazione ai fatti costitutivi dell’accertamento,
in forza della quale - sia in tema di imposte dirette (d.P.R. n.600/73, artt. 39 e 40) che in tema
di Iva (d.P.R. n.633/72, art. 54) - l’inesistenza di
passività dichiarate (nel primo caso) o le false
indicazioni messe al fondo di detrazioni indebite
(nel secondo) debbono essere complessivamente
supportate dagli elementi presuntivi innanzi tutto forniti dall’amministrazione.” (Cass., sez. trib.,
25 marzo 2011, sent. n. 6943).
“In tema di Iva, qualora l’amministrazione contesti ad un operatore il diritto alla detrazione
d’imposta in ragione di una supposta inesistenza
soggettiva delle operazioni oggetto dell’accertamento, è onere della medesima amministrazione provare, alla luce di elementi oggettivi, che il
soggetto passivo interessato sapeva o avrebbe
dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva - per l’esistenza nella specie di indizi idonei ad avvalorare
il sospetto in tal senso indicati dall’amministrazione - in un’evasione commessa dall’emittente
delle fatture contestate o da un altro operatore
intervenuta a monte nella catena di prestazioni.”
La prova deve consistere in “elementi obiettivi” che
non siano limitati allo stato del fornitore. Sia la Corte
di Cassazione sia la Corte di Giustizia UE hanno affermato che:
• sussiste il diritto alla detrazione dell’Iva per gli
acquirenti che abbiano agito in buona fede e
non siano stati consapevolmente coinvolti in
violazioni poste in essere da terzi (Corte di Giustizia UE, 20 giugno 2012, C-80/11 e C-142/11;
Corte di Giustizia, sent. 6 dicembre 2012, causa
C- 285/11);
• il diniego della detrazione è una eccezione. È onere dell’Amministrazione finanziaria provare adeguatamente, sulla base di elementi oggettivi, che
consentono di concludere che il soggetto passivo
sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione
invocata a fondamento della detrazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un
altro operatore intervenuta a monte nella catena
della fornitura (Corte di Giustizia UE, 20 giugno
2012, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia, sent.
6 dicembre 2012, causa C- 285/11);
• nell’esercizio di tale onere della prova, l’Amministrazione finanziaria non può esigere che l’ac-
E, prosegue la Corte:
“L’amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni semplici, che, se anche non hanno il rango di prova
certa ed incontrovertibile, debbono, tuttavia essere dotate del requisito di gravità, precisione e
concordanza, e debbono consistere nella esposizione di elementi obiettivi tali, per la loro idoneità
indiziante, da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente. Spetta, invece,
al contribuente l’onere della prova contraria, ove
l’amministrazione abbia correttamente assolto al
proprio onere probatorio”.
Quanto all’oggetto della prova, si tratta di dimostrare
che il cessionario non ha fatto quanto era doveroso
fare per verificare la correttezza delle operazioni ricevute.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORME, CONTRATTI E RESPONSABILITÀ
Per la stessa sopravvivenza dei traffici commerciali,
lo dice la stessa Corte di Giustizia UE, ciò non significa che il cessionario debba essere trasformato in un
investigatore o garante del Fisco, ma solo che deve
fare ciò che è ragionevole per assicurarsi della correttezza del fornitore.
Secondo la Corte di Giustizia non può esigersi che il
cessionario verifichi se il cedente sia o meno un evasore, dovendo solo pretendersi che vengano posti in
essere controlli ragionevoli.
la contestazione dell’Agenzia delle Entrate. Oltre ai
(necessari rispetto ai principi generali) oneri documentali (fatturazione, accordo contrattuale scritto,
tracciabilità dei pagamenti) è sempre più cruciale, in
tale settore, la sussistenza di documentazione ulteriore a concreto supporto del contenuto del servizio
di sponsorizzazione reso (ad esempio, un supporto
fotografico della apposizione del marchio pubblicizzato negli eventi indicati nel contratto, corrispondenza informativa, depliants e altri documenti che diano
effettività e concretezza al contenuto del servizio in
relazione allo specifico evento).
In sostanza l’acquirente dei servizi di sponsorizzazione non deve fare tutto ciò che è possibile,
ma solo ciò che è proporzionato.
Costi non documentati, spese di pubblicità
e spese di rappresentanza
Ad esempio, se il fornitore ha la sede nel cancello
di fronte, è possibile verificare se vi siano mezzi o
meno, ma è certamente assurdo che un cliente di
Roma debba recarsi fisicamente a Torino per verificare le strutture commerciali del fornitore. Né peraltro, il fornitore necessariamente deve avere un
magazzino. Ciò vale non solo nelle compravendite di
beni, ma anche, e a maggior ragione, nel caso delle
prestazioni di servizi. L’Associazione sportiva, oltre
alla sede, sviluppa una capacità organizzativa correlata alla tipologia e alla natura dell’evento da realizzare. E coinvolge molteplici e diversi intermediari,
fornitori e operatori commerciali.
La richiesta, da parte dell’acquirente, di copie dei
versamenti dell’Iva, indagini bancarie, l’assunzione
di investigatori privati non sono certo attività proporzionate che possano essere richieste al contribuente.
Il canone è quello della diligente prassi commerciale:
ad esempio, non può censurarsi chi versi il pagamento sul conto corrente indicato dal fornitore quando
poi indagini bancarie pubbliche dimostrino la diversa
spettanza dei conti.
Quanto alle prove i due elementi più rilevanti sono
anzitutto l’anomalia dei corrispettivi (corrispettivi
particolarmente ribassati possono essere indiziari,
pur non potendosi ovviamente escludere strategie
commerciali aggressive e sottocosto: quindi da soli
non costituirebbero elementi sufficienti). Al contrario, dei corrispettivi particolarmente elevati rispetto
a canoni e a standard di mercato, potrebbero ingenerare il “sospetto” (un indizio o, per dirla all’Agenzia
delle Entrate).
Altro elemento è dato dalle evidenti e palesi anomalie esteriori del fornitore visibili e note al punto di
non necessitare di attività di indagine.
In sostanza, quanto più è documentata l'operazione quanto più articolata e indiziaria dovrà essere
Al di là del tema della contestazione di operazione
oggettivamente inesistente o comunque sovrafatturata si affiancano i casi tipici e fisiologici in cui il
servizio di sponsorizzazione sia stato effettivamente
prestato.
Se, infatti, risulti incontrovertibile l’”effettività” delle
sponsorizzazioni si pone comunque il tema della loro
qualificazione, ovvero se tali spese, per chi le sostiene, siano sempre spese di pubblicità, come sono le
sponsorizzazioni “tipiche”. E, non mancano, invero,
i casi in cui l’Agenzia delle Entrate ha riqualificato
siffatte spese come spese di “rappresentanza”. Si
pensi, ad esempio, al caso in cui la sponsorizzazione
affluisca a una organizzazione “vicina” al titolare dello sponsor. Ciò riporta la questione nel campo delle
spese di rappresentanza. In questi casi, in cui al di
là della sponsorizzazione appare delinearsi anche un
consistente interesse estraneo all’azienda, riemergono quegli argomenti che giustificano la deduzione
limitata delle spese di rappresentanza.
Possono esserci anche casi in cui l’interesse alla
sponsorizzazione, estraneo all’azienda, non è personale dell’imprenditore, o della sua cerchia, ma di
controparti dell’azienda, come clienti o fornitori, che
ne invitano i dirigenti a “sponsorizzare” un determinato evento.
Siffatto tema è stato, ad esempio, affrontato dalla
Corte di Cassazione nella citata ord. n.3433/12. In
tale caso si discuteva, infatti, della qualificazione giuridica da attribuire alle spese sostenute da una società operante nel settore dell’impiantistica per imballaggi per apporre il proprio marchio su una vettura
da corsa; più precisamente se esse dovessero considerarsi spese di pubblicità, come sostenuto dalla
contribuente, oppure spese di rappresentanza come
pretendeva l’Agenzia delle Entrate che su tali basi,
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
NORME, CONTRATTI E RESPONSABILITÀ
non solo ha disconosciuto la deducibilità dei costi,
ma ha altresì negato l’esercizio del diritto di detrazione ai fini Iva. La Corte di Cassazione, oltre ad avere
sviluppato ulteriormente la distinzione tra spese di
pubblicità e spese di rappresentanza ha affermato
che che le spese di sponsorizzazione sportiva devono essere:
tutto insufficiente a quantificare un costo dedotto.
In ultima analisi, talvolta l’Agenzia delle Entrate contesta la inesistenza della operazione in quanto collegata ad indici presuntivi “altri” rispetto alla documentazione e alla documentabilità del costo. Ma tale
ipotesi rischia di sovrapporre il caso della idoneità,
documentalmente provata, alla deduzione del costo,
rispetto alla sussistenza della prestazione stessa per
come rappresentata dai documenti. Ossia dal costo
non adeguatamente documentato alla operazione
inesistente. Equiparazione, a parere di chi scrive,
non condivisibile.
Un costo non documentato è indeducibile a prescindere da ogni indagine circa la esistenza stessa della
prestazione. Ma se è in dubbio quest’ultima, allora,
non potrà essere considerato sufficiente argomentare intorno alla non adeguatezza del supporto documentale, e quindi probatorio, del costo sostenuto.
La contestazione sarebbe stata attinente a quella di
costo “non documentato” ai sensi dell’art.109 Tuir è
fattispecie ben diversa da quella di fattura di acquisto per operazione inesistente.
E, in conclusione, appare proprio questo l’elemento
di maggiore incertezza nelle contestazioni mosse in
sede di verifica:
"equiparate alle spese di rappresentanza in quanto effettuate senza che vi sia una diretta aspettativa di ritorno commerciale … e idonee al più ad
accrescere il prestigio dell’impresa".
Al contrario delle spese di pubblicità e di propaganda che sono sostenute per ottenere un incremento,
più o meno immediato, nella commercializzazione
dei prodotti dell’impresa. In altri termini, la diretta
aspettativa al ritorno commerciale nel caso di specie
non risultava essere stata provata dalla contribuente.
Osservazioni conclusive
Sovente le contestazioni correlate alla non adeguata
documentabilità di un costo si intersecano, con specifico riguardo alle sponsorizzazioni delle Associazioni sportive, con la contestazione addirittura concernente l’esistenza stessa della prestazione.
Per la legge tributaria un costo non sufficientemente
documentato non è un costo determinato adeguatamente nel proprio ammontare e, come tale, non è
sufficientemente determinato e, per l’effetto, indeducibile.
Ma non è affatto detto che il costo non sufficientemente documentato sia per ciò inesistente.
Un costo non sufficientemente documentato, peraltro, occorre nelle ipotesi in cui la documentazione
fiscale e contabile, o contrattuale, manchi o sia del
da qui l’esigenza che la documentazione afferente al servizio di sponsorizzazione sia quanto
più analitica e compiuta oltre che idonea a rappresentare in maniera adeguata l’effettività della
prestazione svolta e, nell’ambito di un accordo
quadro, la sussistenza di ciascuna sponsorizzazione e di ciascun evento.
Diversamente si imporrà di interrogarsi sulla adeguatezza del supporto documentale rispetto alla deducibilità del costo.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
Enti non commerciali: la disciplina dell’ISI
(imposta sugli intrattenimenti)
di Luca Caramaschi - dottore commercialista e revisore legale
In attuazione della delega contenuta nella L. n.288/98 il governo ha emanato il D.Lgs. n.60/99 che
ha operato una revisione organica del trattamento tributario delle attività spettacolistiche, degli
intrattenimenti, dei giochi e delle altre attività assimilate (c.d. “Riforma spettacoli”). Dall’anno 2000,
pertanto, si è assistito all’abolizione dell’imposta spettacoli ed all’istituzione di una imposta sugli
intrattenimenti (in abbreviazione I.S.I.), riferita solo ad alcune delle attività in precedenza colpite dal
vecchio regime e quindi, con un ambito di applicazione più limitato. Posto che numerose tra le attività
ricomprese nell’I.S.I. sono poste in essere da enti non commerciali, di seguito si riepilogano i tratti
fondamentali e le regole di funzionamento di questa particolare disciplina.
Attività soggette all’imposta
Si riporta di seguito la Tariffa allegata al d.P.R.
n.640/72 e le relative note.
L’ambito applicativo dell'imposta sugli intrattenimenti è definito dall’art.1 d.P.R. n.640/72, il quale
afferma che:
TARIFFA DELL’IMPOSTA SUGLI INTRATTENIMENTI (ISI)
Esecuzioni musicali di qualsiasi genere, ad esclusione dei concerti vocali e strumentali, e trattenimenti danzanti anche in discoteche e sale da ballo quando l’esecuzione di musica dal vivo sia di 16%
durata inferiore al cinquanta per cento dell’orario
complessivo di apertura al pubblico dell’esercizio
“Sono soggetti all’imposta sugli intrattenimenti, i giochi e le altre attività indicati nella tariffa
allegata al presente decreto, che si svolgono nel
territorio dello Stato”.
L’elenco delle fattispecie cui risulta applicabile tale
regime, tuttavia, non è tassativo in quanto, nelle
note alla Tariffa allegata al d.P.R. n.640/72, si afferma
che per attività di intrattenimento diverse da quelle indicate nella tariffa si applica l’aliquota riferita
all’attività che presenta le maggiori caratteristiche di
analogia con l’attività non prevista. Con quest’ultima
previsione, quindi, si è voluto far rientrare nell’ambito di applicazione della norma tutte quelle attività
“residuali”, non espressamente indicate nella tariffa,
che presentano per loro natura forti analogie con
quelle espressamente elencate. A tal proposito, la
Circolare n.165/E/00 mette in evidenza quello che
è il denominatore comune alle attività indicate nella
citata Tabella, e a quelle ad esse assimilate: l’essere
volte esclusivamente al divertimento e al gioco.
La successiva nota alla tariffa precisa che l’imponibile da assoggettare a tassazione è determinato con ripartizione forfetaria degli incassi in proporzione alla
durata di ciascuna componente nei seguenti casi:
• organizzazione congiunta di attività soggette ad
imposta sugli intrattenimenti e di attività non
soggette;
• organizzazione di attività soggette a tassazione
con aliquote differenti.
Utilizzazione dei bigliardi, degli elettrogrammofoni, dei biliardini e di qualsiasi tipo di apparecchio e congegno a gettone, a moneta o a scheda, da divertimento o intrattenimento, anche se
automatico o semiautomatico, installati sia nei
luoghi pubblici o aperti al pubblico, sia in circoli o
associazioni di qualunque specie; utilizzazione ludica di strumenti multimediali: gioco del bowling;
noleggio go-kart
8%
Ingresso nelle sale da gioco o nei luoghi specificatamente riservati all’esercizio delle scommesse 60%
Esercizio del gioco nelle sale da gioco e negli altri
10%
luoghi a ciò destinati
NOTE:
1. Gli intrattenimenti diversi da quelli espressamente
indicati nella tariffa , ma ad essi analoghi, sono soggetti all’imposta stabilita nella tariffa stessa per quelli
con i quali, per la loro natura, essi hanno maggiore
analogia.
2. Per gli intrattenimenti e le altre attività soggetti ad
imposta organizzati congiuntamente ad altri non
soggetti oppure costituiti da più attività soggette a
tassazione con differenti aliquote, l’imponibile sarà
determinato con ripartizione forfetaria degli incassi in
proporzione alla durata di ciascuna componente.
18
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
nel soggetto. Con la Circolare n.165/E/00 il Ministero delle finanze, nell’esemplificare il concetto sopra
esposto, ha confermato il parere espresso in data 4
maggio 1999 dall’Avvocatura Generale dello Stato
in relazione al trattamento dei diritti di prevendita.
Per l’Amministrazione finanziaria, quindi, detti diritti,
ancorché attribuiti in parte a soggetti terzi (ad esempio al distributore dei biglietti), vanno interamente
imputati all’organizzatore in quanto considerati proventi comunque connessi all’attività di intrattenimento e come tali assoggettati ad imposta. L’Agenzia
delle Entrate, con la Risoluzione n.88/E/01/100924
del 12.6.2001, ha cercato di fornire una definizione del concetto di prestazioni accessorie che, come
previsto dall’art.12 d.P.R. n.633/72, seguono il trattamento della prestazione principale.
Il provvedimento ministeriale afferma che il rapporto di accessorietà va verificato avendo riguardo al
nesso di dipendenza funzionale con la prestazione
principale ed al valore comparativo delle varie prestazioni. Sulla scorta di tali principi, l’Agenzia delle
Entrate ha precisato che:
3. Per l’utilizzazione degli apparecchi da divertimento e
intrattenimento di cui all’articolo 14-bis, co.1, l’aliquota è fissata al 6%.
Base imponibile
I criteri per la determinazione della base imponibile
su cui calcolare l’imposta sugli intrattenimenti sono
contenuti nell’art.3 d.P.R. n.640/72, così come riformulato dal medesimo articolo del D.Lgs. n.60/99. Il
comma 1 dell’art.3 prevede una regola di carattere
generale in base alla quale la base imponibile è costituita da:
• corrispettivo dei singoli titoli di accesso (anche
in abbonamento) per l’ingresso o l’occupazione
del posto;
• prezzo comunque corrisposto per assistere o
partecipare agli intrattenimenti ed alle altre attività elencate nella tariffa.
In entrambi i casi, come per i successivi, il valore
da assumere quale base imponibile va considerato al netto dell’imposta sul valore aggiunto eventualmente dovuta.
non costituiscono prestazioni accessorie, e quindi non seguono il trattamento della prestazione
principale (in molti casi più favorevole), le operazioni consistenti nel servizio guardaroba, nella
vendita dei cuscini e del programma dello spettacolo.
Il successivo comma 2 individua ulteriori fattispecie
che costituiscono base imponibile ai fini dell’imposta:
• l’aumento dei prezzi delle consumazioni o dei servizi offerti al pubblico (praticati, ad esempio, in
occasione di una esecuzione musicale “non dal
vivo”);
• il corrispettivo delle cessioni e prestazioni di servizi accessori obbligatoriamente imposte (ad es. la
“consumazione obbligatoria” con ingresso gratuito o l’ingresso comprensivo del diritto alla consumazione che caratterizza l’accesso a discoteche o
locali simili) ;
• l’ammontare degli abbonamenti;
• l’ammontare dei proventi derivanti da sponsorizzazione e cessione dei diritti radiotelevisivi;
• l’ammontare dei contributi da chiunque erogati;
• il controvalore delle dotazioni da chiunque fornite;
• ogni altro provento comunque connesso all’utilizzazione ed alla organizzazione dell’intrattenimento e delle altre attività di cui alla relativa Tariffa.
La previsione di una categoria residuale, rappresentata da qualsiasi provento comunque “connesso”
all’attività di intrattenimento rende necessaria una
più precisa definizione di tale concetto.
Per connessione1 s’intende il legame che tiene unite
più cose ovvero la relazione tra due o più rapporti
che presentano elementi comuni sia nell’oggetto sia
E ciò sulla considerazione che dette prestazioni non
costituiscono la necessaria integrazione e l’essenziale completamento della prestazione di spettacolo.
Con riferimento ai “servizi aggiuntivi facoltativi” legati alla prevendita di biglietti per attività di spettacolo
(si trattava della consegna a domicilio dei titoli d’accesso), un parere della DRE Lombardia ha affermato,
confermando l’interpretazione già fornita dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n.88/E/06, che tali
compensi vanno assoggettati ad aliquota ordinaria e
certificati con scontrino o ricevuta fiscale, in quanto
non configurano (diversamente dai diritti di prevendita) prestazioni accessorie allo svolgimento dello spettacolo bensì prestazioni di servizi autonome.
Ai fini della determinazione della base imponibile, per espressa previsione contenuta nel quinto
ed ultimo comma dell’articolo 3, non si tiene conto delle “somme dovute a titolo di rivalsa obbligatoria dell’imposta sugli intrattenimenti”.
Ciò significa che, per determinare la base imponibile occorre scorporare dal complessivo ammontare
Per tale definizione si veda il par.1.3.1. della Circolare n.165/E/00.
1
19
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
incassato:
• la quota relativa all’imposta sugli intrattenimenti;
• l’imposta sul valore aggiunto, se dovuta.
Il predetto meccanismo ha la funzione di evitare,
in presenza di due diverse imposte, il verificarsi di
una duplicazione nella determinazione delle stesse.
La Circolare n.165/E/00, paragrafo 1.3.1, fornisce
un esempio di calcolo dell’imposta che di seguito si
espone (adottando valori in euro in luogo di quelli
espressi in lire ed utilizzando l’attuale aliquota Iva
ordinaria):
soci corrispondono la sola quota associativa); in
questo caso la base imponibile è rappresentata
dall’intero ammontare delle quote o contributi
associativi corrisposti;
2. l’ente organizza intrattenimenti ma anche altre
attività, ma per la partecipazione all’attività di intrattenimento non richiede ai soci alcun specifico corrispettivo; in tale ipotesi la base imponibile
è rappresentata dalla parte dell’ammontare delle quote o contributi riferibile all’attività soggetta
ad imposta;
Presenza di corrispettivi specifici
3. l’ente che organizza l’intrattenimento richiede ai
propri soci uno specifico corrispettivo per la partecipazione all’evento; in tale caso la lettera c)
del terzo comma dell’art.3 prevede che l’imposta
vada applicata sul corrispettivo certificato dal titolo d’accesso e, più in generale sulle somme già
previste al precedente comma 2 (maggiorazioni dei prezzi normalmente praticati, prestazioni
obbligatoriamente imposte, ogni altro provento
connesso). In tale ipotesi (ovvero il pagamento di
un corrispettivo specifico per l’ingresso anche da
parte dei soci) l’articolo 2 d.P.R. n.544/99 (regolamento di semplificazione degli adempimenti in
materia) prevede espressamente che siano rilasciati titoli di accesso a tutti gli intervenuti, siano
essi soci o non soci.
Esempio
Un soggetto organizza un'attività di intrattenimento indicata al punto 1 della Tariffa (ad esempio un intrattenimento danzante)
Per la prestazione di intrattenimento viene richiesto:
• un corrispettivo per l’accesso al locale;
• un corrispettivo per la “consumazione” obbligatoria.
Il primo ammonta ad € 30,00 lorde, il secondo ad €20,00
lorde.
L’aliquota prevista dalla Tariffa, per le attività di cui al
punto 1, è pari al 16%.
L’aliquota Iva per entrambe le prestazioni (principio di
accessorietà di cui all’art.12 d.P.R. n.633/72) è pari alla
misura ordinaria del 22%.
Il calcolo delle imposte dovute avviene come segue:
50,00 (lorde) : 1,38 (coefficiente di scorporo, calcolato
tenendo conto di Iva ed ISI) = 36,23
36,23 x 16% = 5,80 imposta sugli intrattenimenti
36,23 x 22% = 7,97 imposta sul valore aggiunto
36,23 + 5,80 + 7,97 = 50,00 quadratura
In deroga alle disposizioni contenute nel co.3
dell’art.3 d.P.R. n.640/72 l’art.21, co.1 L. n.383/00
ha stabilito, che le quote e i contributi corrisposti
alle associazioni di promozione sociale (APS) non
concorrono alla formazione della base imponibile, ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti.
Intrattenimenti organizzati da enti, società
o associazioni a favore dei soci
Regole particolari sono previste nell’ipotesi in cui il
soggetto che organizza le attività di intrattenimento
sia una realtà di tipo associativo (ente, società o associazione).
Il terzo comma dell’art.3 d.P.R. n.640/72 prevede
modalità diverse di determinazione della base imponibile in relazione alla richiesta o meno di uno
specifico corrispettivo per partecipare all’attività di
intrattenimento.
Tre sono le ipotesi individuate dalla norma in commento.
Adempimenti di enti, società o associazioni
L’articolo 2 d.P.R. n.544/99 regola gli adempimenti
in materia di certificazione dei corrispettivi, cui sono
tenute le società, gli enti e le associazioni che organizzano attività di intrattenimento. In particolare viene previsto che:
• quando per l’intrattenimento è previsto il pagamento di un corrispettivo specifico, il titolo di accesso deve essere rilasciato tanto ai soci quanto
ai non soci;
• le società, associazioni ed enti che organizzano
l’avvenimento devono presentare alla SIAE (che
provvederà a trasmettere i dati al ministero delle
finanze), entro dieci giorni dalla fine di ciascun
anno sociale (termine che coincide con il 10
Assenza di corrispettivi specifici
1. unico scopo dell’ente è l’organizzazione o lo svolgimento di attività di intrattenimento e quindi,
per lo svolgimento della predetta attività non
viene richiesto alcun corrispettivo specifico (i
20
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
gennaio per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare), un’apposita dichiarazione contenente l’ammontare delle quote e dei
contributi versati dai soci, nonché la specifica
indicazione delle attività esercitate rientranti o
meno nel campo di applicazione dell’imposta sugli intrattenimenti.
Per effetto delle disposizioni contenute nella legge
n.388/00 (finanziaria per l’anno 2001), determinate categorie di associazioni, che svolgono attività
di intrattenimento nei confronti dei soci, vengono
espressamente esonerate dall’obbligo di emissione
dei titoli di accesso mediante utilizzo dei misuratori
fiscali al fine di certificare i corrispettivi. In particolare, il comma 13 dell’art.33 della Finanziaria 2001,
introduce un nuovo comma 3-bis all’art.6 d.P.R.
n.640/72, così come modificato dal D.Lgs. n.60/99,
che prevede l’esonero dall’obbligo di emissione dei
titoli di accesso per:
• i soggetti che hanno optato per il regime forfetario di cui alla L. n.398/91 (associazioni sportive dilettantistiche, associazioni senza scopo di
lucro, associazioni2 bandistiche e cori amatoriali,
filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente riconosciute e senza fini di lucro);
• le associazioni di promozione sociale di cui
all’art.5 D.Lgs. n.460/97 (circoli Arci, Acli, Uisp,
Csi, ecc.).
Tale esonero è stato successivamente esteso alle associazioni pro-loco con l’art.9, co.19 L. n.448/01 (finanziaria per l’anno 2002).
Tali soggetti, pertanto, sono:
• esonerati dall’obbligo di certificare i corrispettivi
relativi alle attività commerciali eventualmente
esercitate, in base a quanto previsto dall’art.2
d.P.R. n.696/96;
• esonerati dall’obbligo di emissione dei titoli di
accesso ed al loro rilascio mediante l’impianto
di misuratori fiscali o biglietterie automatizzate,
per le attività di intrattenimento poste in essere
nei confronti dei soci.
subordinato al rispetto di determinate condizioni sia
soggettive che oggettive, elencate dall’art.5 D.Lgs.
n.60/99.
Il primo vincolo posto dal Legislatore è di tipo temporale:
• per fruire dell’agevolazione, infatti, ciascun singolo organizzatore non deve superare nel corso
dell’anno le dodici giornate di attività.
Un altro vincolo riguarda i soggetti destinatari dei
fondi raccolti, i quali devono essere necessariamente
identificati in:
• enti pubblici;
• organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus) definite dall’art.10 D.Lgs. n.460/97.
Osserva la relazione illustrativa al provvedimento in
esame che:
“ai sensi dell’art.10, co.9 D.Lgs. n.460/97, e per i
fini in oggetto, sono parificati alle Onlus anche gli
enti ecclesiastici e le associazioni di promozione
sociale”.
Per poter fruire dell’agevolazione, inoltre, il secondo
ed il terzo comma dell’art.5 pongono ulteriori vincoli, uno legato all’entità della somma da destinare a
finalità benefiche l’altro relativo agli adempimenti
che gravano in capo agli organizzatori:
• all’ente beneficiario devono essere destinati almeno i due terzi degli incassi, al netto delle spese
e delle imposte;
• l’organizzatore deve presentare, prima della manifestazione, una dichiarazione di effettuazione
dell’attività all’ufficio accertatore, con specifica
indicazione delle finalità di beneficenza3;
• l’organizzatore deve redigere un apposito rendiconto, tenuto e conservato a norma dell’art.22
d.P.R. n.600/73, dal quale risultino le entrate e le
spese in relazione a ciascuna iniziativa.
Il quarto comma dell’art.5 prevede che non sia dovuta alcuna imposta sugli intrattenimenti nel caso in
cui, nel pieno rispetto delle condizioni sopra elencate, il soggetto organizzatore sia un ente pubblico.
Il quinto ed ultimo comma dell’articolo in esame
riconosce piena validità alle agevolazioni previste
dall’art.23 D.Lgs. n.460/97, con riferimento alle attività di intrattenimento svolte in occasione di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione,
ovviamente nel rispetto delle condizioni e adempimenti previsti dalla relativa disposizione.
In particolare, per le Onlus e gli enti associativi di cui
Manifestazioni di beneficenza
In considerazione delle particolari finalità dell’attività svolta, agli introiti connessi alla realizzazione di
attività di intrattenimento organizzate a scopo benefico viene riconosciuta una riduzione della base imponibile pari al 50%.
Il riconoscimento di tale riduzione, tuttavia, è
L’estensione a tali soggetti del regime agevolato previsto dalla L.
n.398/91 è contenuta nel co.31, art.2 L. n.350/03 (Finanziaria 2004).
Per tale ultima precisazione si veda il paragrafo 1.3.4 della Circolare
n.165/E/00.
2
3
21
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
all’art.148, co.3 Tuir, compete l’esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti quando l’attività:
• viene svolta occasionalmente;
• viene svolta in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
• sia data comunicazione dell’attività all’ufficio
accertatore territorialmente competente prima
dell’inizio della stessa.
conseguiti.
Per “attività di minima importanza”, s’intendono, in base a quanto stabilito dal secondo comma
dell’art.14 d.P.R. n.640/73, quelle per le quali i ricavi conseguiti nell’anno solare precedente siano di
importo non superiore (quindi, inferiore ma anche
uguale) a €25.822,84 (50 milioni delle vecchie lire).
Nelle ipotesi di cui alla lettera b), quindi, la determinazione forfetaria della base imponibile è subordinata solo al basso volume d’affari conseguito.
Dal cosiddetto regime forfetario, considerato il regime “naturale” per le citate attività, è possibile uscirne esercitando l’opzione per la determinazione della
base imponibile nei modi ordinari, secondo le disposizioni contenute nel d.P.R. n.442/97.
In caso di superamento del limite di €25.822,84 in
corso d’anno, il co.2 dell’art.4 del regolamento introdotto dal d.P.R. n.544/99, dispone che il regime forfetario cessa di avere applicazione a partire dall’anno
solare successivo.
Dato il richiamo alle disposizioni contenute nell’art.13
D.Lgs. n.60/99, che ha modificato l’art.19 d.P.R.
n.640/72, anche chi organizza ed esercita le attività
di cui al presente paragrafo deve inviare alla SIAE o
all’ufficio delle entrate competente la dichiarazione
di effettuazione dell’attività, corredata dalla dichiarazione relativa al possesso della licenza di pubblica
sicurezza, nel caso fosse obbligatoria.
Determinazione forfetaria della base imponibile
In considerazione della natura delle attività di intrattenimento, l’art.14 d.P.R. n.640/72, come sostituito
dall’art.8 D.Lgs. n.60/99, ammette determinate fattispecie alla fruizione di un particolare regime di determinazione forfetaria della base imponibile.
Le fattispecie, individuate dal primo comma del citato art.8 sono le seguenti:
a) esecuzioni musicali non dal vivo effettuate in
pubblici esercizi, con ingresso libero4, e senza altre prestazioni sostitutive ed accessorie obbligatoriamente imposte ai partecipanti;
b) attività di minima importanza e per quelle soggette ad imposta svolte congiuntamente ad altre
che non vi sono soggette.
Per dette fattispecie la base imponibile è determinata in via forfetaria nella misura del 50% dei proventi
Si veda paragrafo 1.3.5. della Circolare n.165/E/00.
4
Convegno di aggiornamento di 1 giornata
UNICO 2014 CASO PER CASO
BOLOGNA 27 maggio
PADOVA
05 giugno
UDINE
04 giugno
FIRENZE
27 maggio
ROMA
29 maggio
VERONA
05 giugno
MILANO
30 maggio
TORINO
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
ACCEDI AL SITO
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
Il concetto di “abitualità” per le associazioni
sportive
di Marco Peirolo - dottore commercialista
Per le associazioni sportive, la soggettività passiva ai fini dell’Iva sorge quando viene esercitata, per
professione abituale, ancorché non esclusiva, un’attività commerciale.
Riguardo al modo di esercizio di tale attività, assume pertanto rilevanza stabilire quando la stessa
possa definirsi “abituale”.
La soggettività passiva nella normativa italiana e comunitaria
individuale o collettivo, come nel caso delle società di ogni tipo e degli enti, pubblici e privati,
commerciali e non.
La corrispondente disciplina comunitaria (art.9 della
Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE) privilegia, invece, il profilo oggettivo, in quanto prescinde
dalla classificazione giuridica dell’operatore e, dunque, anche dalle forme tipizzate dall’art.4, co.1 e 2,
d.P.R. n.633/72.
La qualifica di “soggetto passivo” è, infatti, attribuita a “chiunque esercita, in modo indipendente e in
qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”2,
laddove – per “attività economica” – s’intende “lo
sfruttamento di un bene materiale o immateriale per
ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”3.
Il requisito dell’economicità è definito non soltanto
in funzione del tipo di attività4, ma anche del modo
in cui la stessa è esercitata, dal momento che deve
essere tale da garantire “introiti aventi carattere di
stabilità”.
Questa locuzione – che si riferisce, in via generale,
a tutte le attività, anche se la norma la collega allo
“sfruttamento di un bene materiale o immateriale”5
– implica che l’attività economica deve essere svolta in modo sistematico. La sistematicità, in particolare, può essere desunta dall’intenzione dell’operatore di ricavare introiti aventi un certo carattere
di stabilità, per cui è possibile affermare che “l’elemento della permanenza include anche quello della
sistematicità”6.
Per le associazioni sportive, la soggettività passiva
ai fini Iva sorge nelle ipotesi contemplate dall’art.4
d.P.R. n.633/72.
Nel prosieguo, si esamineranno in termini generali
gli elementi che devono sussistere affinché sia integrato il presupposto soggettivo dell’Iva, così come
definito dalla citata disposizione; dopodiché, i princìpi esposti verranno analizzati avendo riguardo alle
associazioni sportive, rispetto alle quali – in particolare – si forniranno indicazioni in merito al requisito
dell’abitualità dell’attività commerciale, essenziale
per acquisire la qualifica di soggetto Iva.
In base alla norma richiamata, viene definito l’esercizio d’impresa come:
“l’esercizio per professione abituale, ancorché
non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile,
anche se non organizzate in forma di impresa,
nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi
che non rientrano nell’art.2195 del codice civile”1.
È quindi richiesto l’esercizio, per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività individuate
dagli artt.2 e 3 d.P.R. n.633/72, che definiscono il
presupposto oggettivo dell’imposta, nell’ambito di
una delle forme giuridiche previste dal codice civile.
Dall’analisi del citato art.4 d.P.R. n.633/72 si desume
che la soggettività passiva è definita avendo riguardo:
• sotto il profilo oggettivo, al tipo di attività esercitata, necessariamente commerciale e al modo
con la quale la stessa è svolta, dovendo essere
abituale ancorché non esclusiva;
• sotto il profilo soggettivo, alla qualifica giuridica
dell’operatore, che deve essere un imprenditore
Cfr. art.9, par. 1, co.1, della Direttiva n. 2006/112/CE.
Cfr. art.9, par.1, co.2, secondo periodo, della Direttiva n. 2006/112/CE.
4
Sul punto, l’art.9, par.1, co.2, primo periodo, della Direttiva n.2006/112/
CE considera, in particolare, “attività economica ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività
estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate”.
5
Si vedano le conclusioni dell’Avvocato generale presso la Corte di Giustizia, 15.11.84, relativamente alla causa C-268/83, Rompelmann.
6
Cfr. conclusioni dell’Avvocato generale presso la Corte di Giustizia, 25
settembre 1990, relativamente alla causa C-186/89, Van Tiem.
2
3
Cfr. art.4, co.1 d.P.R. n.633/72.
1
23
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
Sotto questo aspetto, l’art. 4, co.1 d.P.R. n.633/72 dà
rilevanza all’abitualità dell’attività, anziché alla permanenza degli introiti che da essa derivano. Rispetto, infatti, al modo di esercizio dell’attività, il requisito della professionalità implica che l’attività sia svolta
con carattere di stabilità, cioè attraverso operazioni
effettuate in modo ripetuto nel tempo, con esclusione pertanto dell’attività svolta in modo soltanto
occasionale.
riconducibili alla sfera commerciale o agricola7. Tenuto conto delle considerazioni che precedono, il
requisito dell’economicità – sulla base del quale è individuata la soggettività passiva – si riferisce all’ambito esclusivamente commerciale dell’ente, posto
che quello istituzionale resta escluso dal campo di
applicazione dell’Iva.
Il successivo secondo periodo del quarto comma
dell’art.4 d.P.R. n.633/72 riguarda specifici enti associativi, rispetto ai quali la soggettività passiva non
ricorre nemmeno nell’ipotesi in cui gli stessi percepiscano corrispettivi specifici o contributi supplementari a fronte di cessioni o prestazioni effettuate in
conformità alle finalità istituzionali.
In pratica, come regola generale, il presupposto soggettivo si considera integrato, per cui si considerano
effettuate nell’ambito dell’attività commerciale:
In base all’art.9, par.1, della Direttiva n.2006/112/
CE, la soggettività passiva dell’operatore prescinde sia dallo scopo, sia dai risultati dell’attività
esercitata.
Data l’irrilevanza dello scopo dell’attività svolta,
quest’ultima può anche non essere commerciale;
con la conseguenza che la soggettività passiva attribuita dalla normativa italiana (art.4, co.4 d.P.R.
n.633/72) agli enti non commerciali trova giustificazione nella citata disposizione comunitaria.
Sul punto, è il caso, tuttavia, di osservare che l’irrilevanza dello scopo e dei risultati deve essere opportunamente intesa alla luce degli elementi che concorrono a definire il requisito dell’economicità, dovendo
pertanto ritenere privi di soggettività passiva quei
soggetti che, rispetto allo scopo, svolgono un’attività
per natura non economica e/o che, rispetto ai risultati, non contempli alcuna controprestazione.
“le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai
soci, associati o partecipanti verso pagamento di
corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto”.
In via d’eccezione, è tuttavia previsto che restino
esclusi da Iva le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi a favore dei soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici o di contributi
supplementari:
“effettuate in conformità alle finalità istituzionali
da associazioni politiche, sindacali e di categoria,
religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione
extra-scolastica della persona, anche se rese nei
confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di una unica organizzazione locale
o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o
partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali”.
La soggettività passiva degli enti non commerciali di tipo associativo
Rimanendo sul piano nazionale, l’analisi della soggettività passiva delle associazioni sportive è completata dalle disposizioni del quarto e quinto comma
dell’art.4 d.P.R. n.633/72.
L’articolo 4, co.4, primo periodo, d.P.R. n.633/72 stabilisce che, per gli enti di cui al n. 2) del secondo comma
del citato art.4, vale a dire gli enti pubblici e privati,
compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici:
L’esclusione da Iva prevista per i suddetti enti associativi presuppone che siano soddisfatte determinate condizioni di democraticità e di non devoluzione
di eventuali avanzi di gestione, in modo che l’agevolazione in esame non sia applicabile a quei soggetti che, attraverso l’utilizzo della forma associativa,
esercitino una vera e propria attività d’impresa8.
“che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole,
si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali
o agricole”.
Tale disposizione mette in luce, per i suddetti enti,
l’esistenza della doppia sfera, istituzionale e commerciale, sicché – per essi – si considerano effettuate nell’esercizio d’impresa soltanto le operazioni
L’attività istituzionale risulta, quindi, esclusa dal campo di applicazione
dell’Iva, per cui si considera indetraibile, ai sensi dell’art.19-ter, co.1, d.P.R.
n.633/72, l’imposta relativa agli acquisti di beni/servizi ad essa inerenti.
8
Cfr. art. 4, co.7 e 8 d.P.R. n.633/72.
7
24
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
Infine, l’art.4, co.5, primo periodo, d.P.R. n.633/72,
con una presunzione assoluta di commercialità,
elenca le attività che integrano sempre il presupposto soggettivo d’imposta, anche se esercitate da enti
pubblici, mentre le operazioni che non si considerano di natura commerciale sono elencate nel secondo
periodo della citata disposizione.
sociazione sportiva dipende dal modo di svolgimento dell’attività commerciale.
In proposito, l’esercizio per “professionale abituale,
ancorché non esclusiva”, di un’attività commerciale, previsto dall’art.4, co.1 d.P.R. n.633/72, implica
che tale attività, svolta a latere di quella istituzionale, non sia occasionale. Al contrario, la sistematicità
delle operazioni riconducibili alla sfera commerciale
implica, secondo l’art.9, par.1, co.2, della Direttiva
n.2006/112/CE, che l’intenzione dell’associazione
sia quella di ricavare “introiti aventi carattere di stabilità”.
Tale intenzione deve essere valutata in un’ottica potenziale e prospettica.
Sotto questo profilo, possono richiamarsi alcune
pronunce della Corte di Giustizia, che “agganciano”
la soggettività Iva al momento in cui viene compiuta
la prima operazione passiva con l’intento di effettuare, a valle, operazioni attive imponibili11.
È in tale momento, conseguentemente, che sorge
(anche) il diritto di detrazione da parte dell’associazione sportiva, ammesso – ai sensi dell’art.19-ter,
co.1 d.P.R. n.633/72 – limitatamente all’“imposta
relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell’esercizio dei attività commerciali (…)”.
L’ottica prospettica implica, pertanto, che la qualifica
di soggetto passivo dell’associazione permane anche
in assenza di operazioni attive imponibili, purché la
causa non sia imputabile all’associazione stessa.
Sul punto, è significativo l’orientamento della Corte di Giustizia nel caso Ghent Coal, di cui alla causa
C-37/95 del 15 gennaio 1998.
I giudici comunitari osservano (punti 19-22) che :
L’abitualità dell’attività commerciale per
l’associazione sportiva
Come precedentemente esposto, dal punto di vista
oggettivo, la soggettività passiva dipende, allo stesso
tempo, dal tipo di attività esercitata, necessariamente
commerciale e dal modo con la quale la stessa è svolta, dovendo essere abituale ancorché non esclusiva.
La verifica del modo di svolgimento dell’attività è necessaria solo quando si tratti di un’attività non definita, per presunzione, come commerciale ai sensi
dell’art.4, co.4, secondo periodo, e 5, primo periodo,
d.P.R. n.633/72.
Tali disposizioni, ai fini che qui interessano, prevedono, infatti, che:
•“(s)i considerano fatte nell’esercizio di attività
commerciali (…) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti
verso pagamento di corrispettivi specifici, o di
contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle
quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali
da associazioni (…) sportive dilettantistiche, (…)
anche se rese nei confronti di associazioni che
svolgono la medesima attività e che per legge,
regolamento o statuto fanno parte di una unica
organizzazione locale o nazionale, nonché dei
rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali”9;
•“sono considerate in ogni caso commerciali,
ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività: a) cessioni di beni nuovi prodotti per
la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni (…) sportive dilettantistiche, (…) cedute
prevalentemente ai propri associati; (…) d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e
somministrazione di pasti; (…) i) pubblicità commerciale; (…)”10.
“nella sentenza 29 marzo 1996, causa C-110/94,
INZO (…), riguardante la situazione di un’impresa
che non aveva mai effettuato alcuna operazione
imponibile, la Corte ha affermato, al punto 20,
che il diritto a detrazione rimane acquisito anche se l’attività economica prevista non ha dato
luogo ad operazioni imponibili. Allo stesso modo,
il diritto a detrazione resta acquisito qualora il
soggetto passivo non abbia potuto utilizzare i
beni o i servizi che hanno dato luogo a detrazione nell’ambito di operazioni imponibili a causa
di circostanze estranee alla sua volontà. Risulta
pure dalla sentenza INZO (punto 24) che, nelle situazioni fraudolente o abusive in cui l’interessato
Al di fuori delle attività richiamate, aventi natura
commerciale ex lege, la soggettività passiva dell’as-
Si vedano, da ultimo, Corte di Giustizia, 13.03.14, causa C-204/13,
Malburg; Id., 22 marzo 2012, causa C-153/11, ODD Klub; Id., 1° marzo
2012, causa C-280/12, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.
11
Cfr. art. 4, co.4, secondo periodo d.P.R. n.633/72.
10
Cfr. art. 4, co.5, primo periodo d.P.R. n.633/72.
9
25
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LA FISCALITÀ DEGLI ENTI ASSOCIATIVI
ha finto di voler avviare un’attività economica
specifica, ma ha cercato in realtà di far entrare
nel suo patrimonio privato beni che potevano costituire oggetto di una detrazione, l’amministrazione tributaria può chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso delle somme detratte poiché
queste detrazioni sono state concesse sulla base
di false dichiarazioni. Per contro, allorché circostanze estranee alla volontà del soggetto passivo
gli hanno impedito di utilizzare i beni o i servizi
che hanno dato luogo a detrazione per le esigenze delle sue operazioni imponibili, non sussiste
alcun rischio di frodi o di abusi che possa giustificare un successivo rimborso”.
da elementi obiettivi in grado di giustificare la volontà dell’ente di esercitare un’attività commerciale
in modo abituale, cioè finalizzata a ricavare “introiti
aventi carattere di stabilità”12 attraverso l’esercizio
sistematico (e non occasionale) di tale attività.
La volontà non deve essere necessariamente attuale, tant’è che nella legislazione italiana non è previsto un termine per il ribaltamento delle operazioni
passive e, del resto, dall’orientamento della Corte
di Giustizia si desume che la previsione di un limite temporale che colleghi la detrazione “a monte”
all’addebito dell’imposta “a valle” è illegittimo. I giudici comunitari hanno, infatti, dichiarato l’incompatibilità della normativa spagnola con quella europea,
in quanto la prima, rispetto alle spese sostenute in
fase di start-up, ha previsto la perdita del diritto di
detrazione decorso il termine di cinque anni dal momento in cui è sorto tale diritto13.
In definitiva, l’associazione sportiva acquisisce la soggettività passiva – con i conseguenti obblighi previsti
dalla normativa Iva – nel momento in cui effettua il
primo acquisto destinato alla realizzazione di operazioni attive imponibili ai fini Iva, fermo restando che
la “ribaltabilità” delle spese deve essere confermata
Cfr. art.9, par.1, co.2, della Direttiva n.2006/112/CE.
Cfr. Corte di Giustizia, 21.03.00, causa C-110/98, Gabalfrisa.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
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CONTABILITÀ E BILANCIO
Come si realizza la “separazione” contabile
dell’attività commerciale da quella istituzionale
di Marta Saccaro - dottore commercialista
Il tema della rilevazione contabile dei diversi elementi della gestione ha sempre suscitato molte
perplessità agli enti non commerciali tenuti per legge ad operare una netta separazione fra “fatti”
istituzionali e commerciali al fine di fornire una rappresentazione completa e separata delle due attività
nel documento di sintesi (bilancio). Per realizzare questa separazione è in ogni caso possibile tenere
fisicamente separate le contabilità (con libri contabili distinti) oppure evidenziare specifici sottoconti
relativi alla gestione commerciale all’interno di un sistema contabile relativo alla gestione nel suo
complesso. L’adozione di un criterio piuttosto che un altro implica risvolti fiscali diversi che è opportuno
analizzare attentamente.
Tra le novità più significative apportate dalla normativa di riforma fiscale degli enti non commerciali
(D.Lgs. n.460/97) vi è sicuramente quella che comporta l’obbligo di effettuare una netta separazione
contabile tra i fatti attinenti l’attività istituzionale e
quelli relativi all’attività commerciale. Ciò che si è voluto garantire, infatti, è che l’ente sia sempre in grado
di dimostrare la prevalenza dell’attività istituzionale
rispetto a quella commerciale, pena l’esclusione dal
regime fiscale di favore1.
Per verificare il rispetto di questo limite il Legislatore
fiscale ha imposto specifici vincoli che vanno dalla
richiesta di prevedere un contenuto minimo obbligatorio per statuti e atti costitutivi alla prescrizione di
evidenziare nel bilancio l’attività complessiva dell’ente – compresa quindi anche la gestione non commerciale. Nello specifico, si ricorda che con la Circolare n.124/E/98, emanata a commento della nuova
disciplina introdotta dal D.Lgs. n.460/97, il Ministero
delle Finanze aveva precisato che la nuova normativa ha imposto agli enti di tipo associativo:
attinenti l’attività istituzionale da quelli commerciali.
A dire la verità, l’obbligo di tenere la contabilità separata si applicava, anche prima della riforma del
1998, a tutti quegli enti che volevano usufruire della
detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta
sugli acquisti relativi all’attività commerciale. Secondo quanto prevede l’art.19-ter d.P.R. n.633/72, infatti, per gli enti non commerciali è ammessa in detrazione, a norma degli artt.19 ss. e con le limitazioni,
riduzioni e rettifiche ivi previste, soltanto l’imposta
relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell’esercizio di attività commerciali o agricole. Per operare la
detrazione agli effetti dell’Iva quindi è necessario:
• non soltanto individuare le operazioni afferenti
l’attività commerciale;
• ma registrare le stesse in contabilità in maniera
separata rispetto a quelle istituzionali.
La logica di questa imposizione è semplice: ai
fini dell’imposta sul valore aggiunto solo l’attività
commerciale è rilevante ed è quindi indispensabile che questa sia ben enucleata.
“l’obbligo di redigere ed approvare annualmente
un rendiconto economico e finanziario riferito sia
all’attività istituzionale sia a quella commerciale
eventualmente esercitata, indipendentemente dal
regime contabile, ordinario o semplificato, adottato dall’ente non commerciale. Si chiarisce che la
redazione del bilancio soddisfa tale obbligo”.
Quindi, anche prima della riforma del 1998 gli enti
non commerciali che avevano interesse a detrarre
l’Iva assolta sugli acquisti commerciali dovevano gestire l’attività commerciale separatamente da quella
istituzionale. A partire dal 1998, poi, l’obbligo di separare le rilevazioni contabili è stato esteso2 come
principio di carattere generale. Si tratta quindi di capire come questo precetto debba essere rispettato.
La normativa fiscale disciplina l’obbligo di tenuta
delle scritture contabili per gli enti non commerciali
Da questo precetto è inevitabilmente derivata la necessità di effettuare le rilevazioni contabili in maniera distinta, evidenziando separatamente gli elementi
Per espressa previsione normativa questo vincolo non si applica agli
enti ecclesiastici e alle associazioni sportive dilettantistiche (si veda l’ultimo comma dell’art.149 Tuir)
L’art.144, co.6 Tuir esclude da questo obbligo solo gli enti tenuti alla contabilità pubblica qualora siano osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta a norma di legge dagli stessi enti.
1
2
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
CONTABILITÀ E BILANCIO
nell’art.20 d.P.R. n.600/73 che, a sua volta, richiama
le disposizioni previste dagli art.14, 15, 16 (per la
contabilità ordinaria) e 18 (per la contabilità semplificata) dello stesso decreto per gli enti e le società
commerciali senza, peraltro, effettuare alcuna considerazione specifica e particolare in merito al contenuto e alle modalità secondo le quali questi documenti devono essere tenuti. Dal tenore della norma
si ricava, però, come anche sopra anticipato, che in
queste scritture devono essere rilevate le operazioni inerenti l’attività commerciale distintamente da
quelle relative all’attività istituzionale dell’ente (si
dice comunemente che questo tipo di contabilità
deve essere “a doppia entrata”). Ciò si può realizzare
nell’ambito di scritture omnicomprensive purché sia
tecnicamente possibile tenere distinta (ad esempio
mediante sottoconti) la rilevazione di fatti amministrativi relativi all’una o all’altra attività, e possa essere
effettuata la verifica dell’attività commerciale senza
bisogno di accedere ad ulteriori scritture contabili.
stessa disposizione, che obbliga a tenere la contabilità dall’inizio del periodo d’imposta4.
Come detto, poi, ai fini della determinazione del reddito d’impresa ciò che rileva è solo ciò che risulta
dall’attività commerciale. Si può dire, però, che esista un collegamento tra le diverse modalità di tenuta
delle scritture contabili e la compilazione della dichiarazione dei redditi.
Esempio
Ad esempio, se l’ente è in contabilità ordinaria e ha
tenuto scritture contabili omnicomprensive potrà
evidenziare nel quadro RF del modello Unico l’intero risultato della gestione per poi “sterilizzare” il
reddito d’impresa attraverso variazioni in aumento
e in diminuzione. Se invece è in contabilità semplificata potrà indicare nel quadro RG della dichiarazione solo le risultanze della contabilità relativa alla
gestione commerciale.
Vi è poi da dire che la scelta in merito alle modalità di tenuta delle scritture contabili è legata alla dimensione dell’ente e alla sua organizzazione interna.
Nelle associazioni che applicano il regime della L.
n.398/91, ad esempio, individuare la gestione commerciale è sicuramente più semplice considerato
che le regole previste dalla legge speciale attribuiscono rilevanza fiscale solo alle operazioni attive evidenziate nel registro di cui al D.M. 11 febbraio 1997.
In questo contesto, in particolare, anche la sopravvenienza attiva legata all’importo dell’Iva incassata
sulle fatture emesse, che residua dopo il versamento
dell’imposta calcolata a forfait non assume rilevanza
agli effetti della determinazione del reddito imponibile e non è riconducibile alle “entrate commerciali”
ma deve comunque essere evidenziata nel bilancio
complessivo dell’ente (rappresenta pur sempre una
risorsa che è rimasta nelle casse sociali).
Collegato poi alla scelta del metodo di rilevazione
contabile adottato (contabilità “fisicamente” distinta
o contabilità unica con all’interno conti separati per
l’attività commerciale) è il problema di contabilizzazione delle spese relative indistintamente all’attività commerciale e a quella istituzionale. Si tratta
Nello specifico, quindi, la separazione contabile
dei fatti amministrativi tra l’attività commerciale
e quella istituzionale può avvenire:
• mediante l’adozione di due sistemi contabili
distinti (attività commerciale e attività istituzionale), essendo chiaro che solo la contabilità commerciale ha rilevanza fiscale. In questo
caso è necessario tenere registri separati per
ciascuna attività;
• oppure, in seno alle risultanze contabili complessive dell’ente tramite l’individuazione di
appositi conti o sottoconti, evidenzianti la natura della posta contabile sottesa (commerciale, istituzionale o promiscua)3.
Questa seconda soluzione, per quanto comportante
una maggiore complessità della gestione contabile,
derivante dalla gestione di un piano dei conti con diversi livelli di articolazione e dalla necessità di una
maggiore attenzione, in sede di imputazione contabile, presenta l’indubbio vantaggio di rilevare nei
registri tutte le operazioni relative all’ente. In questo
modo, qualora per effetto dell’applicazione dei parametri di cui all’art.149 Tuir, al termine dell’esercizio
l’ente dovesse perdere la qualifica di “non commerciale” (ad esempio, per prevalenza delle entrate
commerciali rispetto a quelle istituzionali) sarebbe
soddisfatto il precetto contenuto nel comma 3 della
Testualmente, il comma 3 dell’art.149 del Tuir prevede che “il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni”. Si è sempre ritenuto che la norma sulla perdita di qualifica di ente non commerciale
abbia piuttosto una funzione di monito volta a fare assumere agli enti
una valutazione prospettica sulla attività da realizzare nell’esercizio da
affrontare. La disposizione ha poi sicuramente una valenza in sede di
accertamento e di contestazione ex post dei volumi realizzati: in questa
circostanza, avere tenuto scritture contabili complete e uniche facilita
sicuramente il compito di ricostruire il reddito imponibile.
4
Per fare un esempio, i conti relativi all’attività d’impresa possono essere
differenziati attraverso l’aggiunta del termine “commerciale” (acquisti materiale di consumo commerciale, spese di cancelleria commerciale ecc.).
3
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
CONTABILITÀ E BILANCIO
dei cosiddetti costi promiscui, quali possono essere
le utenze (luce, gas, telefono, ecc.) e i materiali di
consumo (cancelleria, materiali di pulizia, ecc.) utilizzati nello svolgimento dell’una e dell’altra attività.
Identico discorso potrebbe farsi per le manutenzioni, gli ammortamenti dei beni strumentali utilizzati promiscuamente, i costi del personale impiegato
indifferentemente ora nell’attività commerciale, ora
nell’attività istituzionale. Per questo tipo di spese,
sempre per garantire la più piena separazione tra
le gestioni, con il D.Lgs. n.460/97 è stato previsto
uno specifico criterio, recepito nell’art. 144 del Tuir,
al co.4, che impone agli enti di ripartire i costi promiscui nella stessa proporzione che c’è tra le entrate
commerciali e le entrate complessive dell’ente5.
Si fa presente, al riguardo, che nelle istruzioni alla
compilazione della dichiarazione dei redditi degli
enti non commerciali, mod UNICO ENC, è richiesto,
per chi compila il quadro relativo alla determinazione del reddito imponibile in contabilità ordinaria
(Quadro RF), di ricostruire la percentuale di deducibilità dei costi promiscui. In particolare, attraverso
un collegamento con il quadro RS, è necessario
indicare, oltre al dato complessivo dei ricavi commerciali anche tutti gli altri ricavi e proventi conseguiti dall’ente, compresi i ricavi e proventi derivanti
dall’esercizio di attività commerciali che non concorrono a formare il reddito d’impresa (quali i proventi
di cui alle lett.a) e b) del co.3 art.143 Tuir, nonché
quelli decommercializzati). Questi due importi vanno posti, rispettivamente, al numeratore e al denominatore del rapporto da cui si determina la percentuale di deducibilità dei costi promiscui. Nel quadro
RS va indicato anche il totale dei costi promiscui così
che sia possibile effettuare la verifica dell’importo
deducibile indicato nel quadro RG.
• entrate derivanti da attività istituzionale (quote associative, contributi, erogazioni liberali):
€100.000 (da sommare al precedente e da indicare al rigo RS25)
• costi promiscui istituzionali-commerciali (ad
esempio, spese per l’energia elettrica utilizzata presso la sede dell’ente, dove viene svolta,
insieme a quella istituzionale, anche l’attività
commerciale), inseriti in contabilità per l’intero
importo: €2.100 (RS26).
In primo luogo, è necessario determinare il rapporto
ricavi commerciali/ricavi complessivi:
25.000
= 20%
25.000 +100.000
Dei costi promiscui, il 20% è attribuibile all’attività
commerciale, l’eccedenza a quella istituzionale. Nel
caso delle spese telefoniche si avrà, quindi:
• 2.100 × 20%= 420 è la componente commerciale
• 2.100 - 420 = 1.680 è la componente istituzionale
Questa percentuale non va indicata nella dichiarazione, essendo sufficiente evidenziare le singole componenti del calcolo. In relazione al Mod. UNICO2014
Enc con riferimento al reddito d’impresa in contabilità ordinaria (Quadro RF) e in contabilità semplificata
(Quadro RG) dovrà essere indicato:
Va indicata in questo rigo la quota dei costi promiscui non deducibile dal reddito d’impresa geRF25
stita in contabilità ordinaria in quanto relativa
all’attività istituzionale (nell’esempio, 1.680)
Tra gli altri componenti negativi deducibili dal
reddito d’impresa in contabilità semplificata
RG22 deve essere indicata anche la parte dei costi promiscui afferente l’attività commerciale (nell’esempio, 420)
Ai fini di una corretta applicazione del disposto
dell’art.144, co.4 Tuir, contabilmente conviene, pertanto, procedere a rilevare tutti i costi promiscui
nell’ambito dell’attività commerciale salvo poi determinare, a fine anno, la componente indeducibile.
Esempio
Facciamo un esempio, con riferimento ai righi della
dichiarazione, mod. UNICO2014 Enc, supponendo
che nel corso del periodo d’imposta l’ente non commerciale abbia conseguito i seguenti risultati:
• ricavi derivanti da attività commerciali: €25.000
(RS24)
In conclusione, la contabilizzazione dei costi promiscui, ai fini delle imposte sui redditi, non è
diversa dalla contabilizzazione di un’operazione
prettamente commerciale, avendo l’unico riguardo di procedere ad una classificazione del piano
dei conti che consenta una corretta individuazione delle poste sulle quali operare con il criterio di
proporzionalità.
Ricordiamo, per completezza, che la disposizione citata prevede che
“le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti
promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività,
sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto
tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il
reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi;
per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto”.
5
Il problema della ripartizione dei costi promiscui si
ripropone, poi, anche in riferimento all’imposta sul
29
Associazioni e Sport n.cinque 2014
CONTABILITÀ E BILANCIO
valore aggiunto per la quale, come detto, è detraibile solo l’imposta afferente gli acquisti relativi alla
attività commerciale, contabilizzati separatamente.
Prima della riforma operata dal D.Lgs. n.460/97, per
individuare la quota detraibile degli acquisti promiscui era necessario fare riferimento a criteri oggettivi (ad esempio, ripartire le spese per le utenze in
proporzione alla cubatura dei locali destinati, rispettivamente, all’attività istituzionale e all’attività commerciale). Con l’entrata in vigore del D.Lgs. n.460/97
che, come visto, ha posto un criterio di ripartizione
univoco per le spese promiscue ai fini delle imposte
sui redditi, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto
che, in mancanza di altre indicazioni, sia comunque
possibile utilizzare questo stesso criterio anche agli
effetti dell’Iva6.
Con la Risoluzione n.86/E/02, è stato infine precisato
che la quota di acquisti promiscui imputabile all’attività commerciale può essere determinata, in via
provvisoria, applicando la percentuale determinata
nel periodo d’imposta precedente ed effettuando
il conguaglio, a consuntivo, in sede di dichiarazione
annuale.
Anche sotto questo profilo, quindi, conviene tenere
una contabilità comprensiva di entrambe le gestioni,
al fine di recepire agevolmente le variazioni nella percentuale di detrazione necessarie agli effetti
dell’imposta sul valore aggiunto.
Si veda la Risoluzione n.137/E/98.
6
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
LAVORO E PREVIDENZA
La videosorveglianza nei luoghi di lavoro
di Fabrizio Nativi - componente centro studi direzione generale per l’attività ispettiva del ministero del lavoro*
L’installazione di impianti di videosorveglianza è divenuta prassi piuttosto diffusa anche negli impianti
sportivi gestiti o frequentati dalle associazioni e società sportive dilettantistiche. L’installazione è
generalmente giustificabile in ragione della necessità di proteggere, per esempio, i beni da rischi di
furti od intrusioni, ovvero i beni dei clienti o degli associati custoditi negli armadietti degli spogliatoi
oppure ancora per limitare i rischi che soggetti non autorizzati si avvicinino a minori.
Quando negli impianti siano occupati lavoratori, l’installazione e l’utilizzazione delle apparecchiature
sono però sottoposte alle regole fissate dall’art.4 della L. n.300/70 (Statuto dei lavoratori) e dal D.Lgs.
n.196/03 (Codice della privacy). Sempre più frequentemente tuttavia, forse tenendo conto soltanto
delle informazioni di carattere tecnico fornite dagli installatori, il montaggio avviene trascurando la
disciplina di tutela dei lavoratori occupati ed incorrendo, in caso di verifica ispettiva, nell’applicazione
delle relative sanzioni.
Il quadro normativo
Rappresentanze sindacali aziendali o, in mancanza,
con la commissione interna. Quando non sia possibile raggiungere un accordo sindacale, ovvero non siano presenti rappresentanze sindacali, l’installazione
può essere effettuata chiedendo preventivamente
l’autorizzazione alla Direzione provinciale del lavoro
competente in relazione al luogo di prevista installazione dell’impianto.
L’articolo 4, co.1 L. n.300/70, prevede letteralmente
che:
“è vietato l’uso di impianti audiovisivi e di altre
apparecchiature per finalità di controllo a distanza dell’attività dei lavoratori”.
Il successivo comma 2 stabilisce poi che:
“Gli impianti e le apparecchiature di controllo
che siano richiesti da esigenze organizzative e
produttive ovvero dalla sicurezza del lavoro, ma
dai quali derivi anche la possibilità di controllo a
distanza dell’attività dei lavoratori, possono essere installati soltanto previo accordo con le rappresentanze sindacali aziendali, oppure, in mancanza di queste, con la commissione interna. In
difetto di accordo, su istanza del datore di lavoro,
provvede l’Ispettorato del lavoro, dettando, ove
occorra, le modalità per l’uso di tali impianti”.
Non è quindi mai ammessa, neppure a seguito di
accordo sindacale ovvero di autorizzazione amministrativa, l’installazione ed impiego di impianti finalizzati al controllo a distanza dell’attività dei
lavoratori.
L’installazione è, invece, possibile se giustificata da
ragioni organizzative e produttive ovvero di sicurezza, anche se da essa deriva, indirettamente, la possibilità di un controllo a distanza dei lavoratori, purché
sia preceduta dall’espletamento delle suddette procedure di contrattazione sindacale o di autorizzazione amministrativa.
È considerato “controllo a distanza”:
• sia quello che viene esercitato da luogo remoto,
utilizzando strumenti come le apparecchiature
audio visive
• sia quello che viene eseguito in tempi differiti,
con mezzi occulti al lavoratore, tramite l’utilizzo
di mezzi informatici.
Per attività dei lavoratori si intendono non soltanto
l’esecuzione delle mansioni attribuite, ma anche tutti i comportamenti posti in essere negli ambienti di
lavoro, compresi quelli manifestati negli spazi dedicati al godimento delle pause od al transito.
Non può concludersi che la nozione di lavoratore,
Lo Statuto dei lavoratori, quindi, stabilisce il divieto assoluto di installazione ed impiego di impianti
finalizzati al controllo dello svolgimento dell’attività
lavorativa. L’installazione di impianti ed apparecchiature il cui montaggio è richiesto da esigenze
organizzative, produttive ovvero di sicurezza del lavoro, che risultino contemporaneamente potenzialmente uno strumento di controllo a distanza dei
lavoratori è invece ammessa, ma solo a condizione
che venga stipulato un preventivo accordo con le
In rispetto alla circ. Min. Lavoro del 18.03.04, si segnala che le considerazioni contenute nel presente intervento sono frutto esclusivo del
pensiero dell’autore e non hanno carattere in alcun modo impegnativo
per l’Amministrazione di appartenenza.
*
31
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LAVORO E PREVIDENZA
utile ai fini di applicazione dell’art.4 dello Statuto,
abbracci soltanto i dipendenti, legati da rapporto di
lavoro subordinato, escludendosi le figure di soggetti
legati da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, anche a progetto o di associazione in partecipazione.
I divieti posti dall’art.4 dello Statuto, non sono esclusi né dalla circostanza che le apparecchiature siano
state solo installate ma non siano ancora funzionanti,
né dall’eventuale preavviso dato ai lavoratori.
Sono generalmente considerati compresi nel campo di applicazione dell’art.4 L. n.300/70 anche i
“controlli difensivi”, quelli cioè diretti, non a verificare lo svolgimento delle mansioni dei lavoratori,
ma viceversa ad accertare comportamenti illeciti
del personale (come sabotaggi o furti) quando però
tali comportamenti ineriscano l’adempimento delle
obbligazioni di lavoro. Anche tali controlli si configurano come consentiti laddove corrispondenti ad esigenze produttive, organizzative e di sicurezza e previo esperimento della procedura prevista dall’art.4,
co.2 della L. n.300/70.
Secondo una recente giurisprudenza, sarebbero esclusi dal campo di applicazione dell’art.4 L.
n.300/70 solo i “controlli difensivi” diretti alla tutela
di beni estranei al rapporto di lavoro, rispetto ai quali non risultano coinvolti profili di dignità del lavoratore nello svolgimento delle sue mansioni (come ad
esempio i controlli informatici eseguiti su operazioni
finanziarie).
trollo a beneficio del patrimonio aziendale, in quanto
le norme dello Statuto dei lavoratori poste a presidio
della loro riservatezza non fanno divieto dei c.d. controlli difensivi del patrimonio aziendale e non giustificano pertanto l’esistenza di un divieto probatorio.
Le immagini di video sorveglianza sono, invece, certamente inutilizzabili ai fini probatori in contestazioni di natura disciplinare.
Il codice della privacy
Per eseguire legittimamente la videosorveglianza in
un ambiente di lavoro, è necessario rispettare non
soltanto le garanzie procedurali previste dall’art.4,
co.2 L. n.300/70, ma applicare anche la disciplina
prevista dal D.Lgs. n.196/03 (Codice in materia di
protezione dei dati personali), nonché quanto disposto dal Garante per la protezione dei dati personali in materia di video sorveglianza. In proposito, si
può fare rinvio al provvedimento del 29 novembre
2000, che costituisce una sorta di vademecum sulla videosorveglianza, a quello del 29 aprile 2004, ed
al più recente del 8 aprile 2010. Il Garante ammette l’installazione di sistemi di videosorveglianza e di
registrazione di immagini, se richiesti da esigenze
organizzative e produttive, ovvero dalla sicurezza
del lavoro, ma dai quali derivi anche la possibilità di
controllo a distanza dell’attività dei lavoratori, nel rispetto di quanto previsto dall’art.4 L. n.300/70 e dei
principi fissati dal D.Lgs. n.196/03. Devono conseguentemente essere rispettati i seguenti principi:
a) l’installazione dell’impianto di video sorveglianza è necessaria in quanto le altre misure di sicurezza siano ritenute insufficienti o inattuabili;
b) le modalità il funzionamento dell’impianto devono rispettare il principio di proporzionalità rispetto alle finalità perseguite;
c) la conservazione delle immagini deve essere limitata nel tempo;
d) gli scopi perseguiti devono essere determinati,
espliciti e legittimi;
e) l’accesso alle immagini deve avvenire tramite un
sistema a doppia chiave di accesso, fisica o logica, idoneo ad evitare ogni abuso, fatte salve le
esigenze della competente Autorità giudiziria;
f) devono essere designate per iscritto le persone
incaricate del trattamento dei dati, autorizzate ad
utilizzare gli impianti e visionare le registrazioni nei
casi in cui risulti necessario per il manifestarsi di
fatti corrispondenti alle finalità dell’installazione;
g) i lavoratori devono essere messi a conoscenza
che l’area è sottoposta a video sorveglianza.
Sintetizzando quindi, le norme poste dallo Statuto
dei lavoratori a tutela della libertà della dignità del
lavoratore non escludono il potere dell’imprenditore di controllare direttamente o mediante la
propria organizzazione gerarchica l’adempimento delle prestazioni lavorative e quindi eventuali
mancanze dei dipendenti. Tuttavia i controlli occulti si considerano ammissibili se posti in essere
non per verificare l’osservanza da parte del lavoratore della diligenza richiesta per lo svolgimento
delle sue attività, ma per difendere il patrimonio
aziendale o la sicurezza interna ovvero accertare
un eventuale comportamento fraudolento del lavoratore lesivo dei beni aziendali.
La giurisprudenza penale si è pronunciata prevalentemente in favore dell’utilizzabilità nel processo
penale, ancorché imputato sia il lavoratore subordinato, dei risultati delle videoriprese effettuate con
telecamere installate all’interno dei luoghi di lavoro
ad opera del datore di lavoro per esercitare un con-
32
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LAVORO E PREVIDENZA
I provvedimenti del Garante hanno chiarito che le
garanzie per i lavoratori devono essere assicurate
sia all’interno degli edifici, sia in altri luoghi di prestazione di lavoro, come ad esempio sugli autobus,
agli sportelli bancari, nei servizi commerciali, in aree
suscettibili di transito da parte dei lavoratori come
le aree di carico e scarico delle merci, i box informazione e le zone circostanti. Sono considerate facenti
parte dell’ambiente di lavoro anche le aree non destinate all’attività lavorativa, come ad esempio i bagni,
gli spogliatoi, i refettori, i luoghi di pausa, i locali di
riunione. Non sono ammesse riprese per verificare il
rispetto dell’orario di lavoro e per controllare la correttezza nell’esecuzione della prestazione lavorativa.
• maggiore occupazione,
• qualità dei contratti di lavoro,
• adozione di forme di partecipazione dei lavoratori, emersione del lavoro irregolare,
• incrementi di competitività e di salario,
• gestione delle crisi aziendali e occupazionali,
• investimenti,
• avvio di nuove attività,
possono disciplinare anche la materia del controllo
a distanza (nel rispetto dei principi di fonte costituzionale o comunitaria o di diritto internazionale del
lavoro). Infatti, fra le materie che possono essere
oggetto delle specifiche intese modificative, la Legge indica espressamente l’organizzazione del lavoro
e della produzione, con riferimento agli impianti audiovisivi e all’introduzione di nuove tecnologie.
Regole per l’installazione
L’accordo sindacale
Preliminarmente, qualora siano costituite in azienda
le Rsa, il datore di lavoro deve tentare di raggiungere
un accordo con le stesse. Qualora le unità produttive
siano plurime, l’accordo deve essere raggiunto con le
Rsa di ogni sede.
In merito, invece, all'assenza di unanimità nelle decisioni delle Rsa, il Ministero del lavoro ha ritenuto che
considerare necessaria l’adesione di tutte le Rsa si risolva nell’attribuzione di un diritto di veto anche alla
rappresentanza sindacale più esigua, ed ha valutato
come legittimo il comportamento del datore di lavoro che proceda all’installazione di telecamere previo
accordo con la sola maggioranza delle Rsa costituite
nella sede di lavoro1. Le organizzazioni sindacali territoriali di categoria non sono identificate dall’art.4
dello Statuto fra i soggetti legittimati a stipulare accordi disciplinanti l’installazione. L’alternativa all’accordo con le Rsa è, quindi, soltanto la richiesta di
autorizzazione alla Direzione del lavoro.
È da tenere, tuttavia, presente che l’art.8, co. 1, 2
e 2-bis, D.L. n.138/11, come convertito, con modificazioni, dalla L. n.148/11, prevede la possibilità
per i contratti collettivi di lavoro sottoscritti a livello
aziendale o territoriale da parte delle organizzazioni sindacali comparativamente più rappresentative
a livello nazionale ovvero delle loro rappresentanze
operanti in azienda, di realizzare specifiche intese
con efficacia nei confronti di tutti i lavoratori in deroga alla contrattazione collettiva nazionale di lavoro e
alla legge. Tali accordi, detti “contratti di prossimità”,
a condizione che siano stati sottoscritti sulla base di
un criterio maggioritario, se sono finalizzati a perseguire obiettivi di:
L’autorizzazione amministrativa
Trascurando i delicati profili interpretativi relativi ai
“contratti di prossimità”, quando l’accordo sindacale con le Rsa non sia raggiungile ovvero non siano
state costituite rappresentanze sindacali interne,
il datore di lavoro deve chiedere preventivamente
alla Direzione del lavoro l’autorizzazione all’installazione dell’impianto di video sorveglianza. L’istanza dovrà essere redatta apponendo marca da bollo
di € 16 ed allegando marca da bollo di pari valore
destinata al provvedimento. Tenuto conto di quanto
indicato dal Ministero del lavoro con le note 20 maggio 2009 n.7393, 22 giugno 2009 n.9170 e 16 aprile
2012 n.7262, l’istanza dovrà precisare le ragioni organizzative, produttive o di sicurezza che dimostrano
la necessità di installazione dell’impianto. È generalmente necessario allegare all’istanza una pianta
dei locali con indicazione del posizionamento delle
telecamere e del relativo cono di ripresa. L’autorizzazione deve dettare le modalità di installazione e di
utilizzo in relazione alle necessità evidenziate ed al
tipo di attività produttiva svolta. In linea di massima,
le autorizzazioni prevedono che:
• prima della messa in funzione il datore di lavoro
dia apposita informativa scritta al personale in
merito all’attivazione dell’impianto, al posizionamento ed alle modalità di funzionamento;
• all’impianto non possa essere apportata alcuna
modifica o aggiunta alcuna ulteriore apparecchiatura che incidano sulle modalità di utilizzo o ne
modifichino le potenzialità, se non tramite integrazione dell’autorizzazione;
• le immagini registrate non possano essere conservate per un periodo superiore a 48 ore, in conside-
Risposta a interpello del Ministero lavoro, prot. 2975/05.
1
33
Associazioni e Sport n.cinque 2014
LAVORO E PREVIDENZA
razione delle motivazioni indicate nella richiesta,
e che dopo tale periodo il sistema proceda alla
cancellazione delle stesse, salvo diverse richieste
dell’Autorità giudiziaria;
• i lavoratori siano informati della presenza delle
telecamere con appositi cartelli esposti all’interno
dei locali dell’impresa;
• l’accesso alle immagini sia consentito solo con
sistema a doppia password, una attribuita all’incaricato della gestione della videosorveglianza e
l’altra ad un rappresentante dei lavoratori;
• le immagini registrate non possano in nessun
caso essere utilizzate per eventuali accertamenti
sull’obbligo di diligenza dei lavoratori, né per l’adozione di eventuali provvedimenti disciplinari;
• la visualizzazione delle immagini avvenga, in presenza dell’incaricato della videosorveglianza, qualora si
verifichi un fatto che incide sul patrimonio aziendale
o sulla sicurezza. Dell’accesso alle immagini dovrà essere data informazione ai lavoratori occupati;
• a richiesta il datore di lavoro consenta al personale la visione dell’inquadratura a monitor delle
telecamere in funzione;
• la presenza dell’impianto di video sorveglianza sia
manifestata ai lavoratori ed ai terzi con l’affissione
di cartelli.
L’installazione delle telecamere è generalmente autorizzata in modo tale che il cono di ripresa inquadri
solamente gli spazi sensibili sotto il profilo della sicurezza o della tutela del patrimonio aziendale, prevedendosi che la ripresa di dipendenti avvenga solo in
modo incidentale e con criteri di occasionalità.
Il rilascio dell’autorizzazione di norma richiede l’effettuazione di un sopralluogo in azienda da parte del
personale ispettivo della Direzione del lavoro. Il termine per l’emanazione del provvedimento, ai sensi
del D.P.C.M. n.275/10, è di sessanta giorni.
Il Ministero del lavoro con la nota 16 aprile 2012,
n.7162 ha precisato che rispetto ad esercizi quali ricevitorie, tabaccherie, oreficerie, farmacie, edicole,
distributori di carburante, che sono divenuti attività
a forte rischio di rapina a causa di consistenze giacenze di denaro, l’installazione degli impianti di videosorveglianza, tenuto conto che generalmente non
sono presenti rappresentanze sindacali interne, può
ritenersi presuntivamente ammissibile, senza che sia
necessario un sopralluogo ispettivo.
Per gli esercizi diversi rispetto a quelli sopra indicati,
dovrà essere, invece, valutata con attenzione l’effettiva sussistenza di esigenze organizzative e produttive.
Avverso i provvedimenti della Direzione del lavoro è
ammesso ricorso gerarchico, ai sensi dell’art.4, co.4
della stessa L. n.300/70, entro 30 giorni dalla ricezione, al Ministero del lavoro e delle politiche sociali,
Direzione generale tutela condizioni di lavoro.
Ai sensi della L. n.1034/71, è altresì ammesso ricorso
giurisdizionale al T.a.r. entro 60 giorni dalla ricezione
del provvedimento.
Sanzioni
L’esecuzione del controllo a distanza dell’attività
dei lavoratori tramite impianti di videosorveglianza, in violazione all’art.4, co.1 L. n.300/70, integra fattispecie di reato punita ai sensi dell’art.171
D.Lgs. n.196/03, tramite rinvio alle sanzioni previste
dall’art.38 dello Statuto dei lavoratori, con l’ammenda da €154 a €1549 o l’arresto da 15 giorni a un anno,
salvo che il fatto non costituisca più grave reato. Alla
stessa sanzione è soggetto il datore di lavoro che, in
violazione all’art.4, co.2 L. n.300/70, installi impianti
o apparecchiature di controllo richiesti da esigenze
organizzative e produttive o dalla sicurezza del lavoro, ma dai quali deriva anche la possibilità di controllo a distanza dell’attività dei lavoratori, senza previo
accordo con le rappresentanze sindacali aziendali o,
in difetto di accordo, senza la preventiva autorizzazione della Direzione del lavoro.
La violazione dell’art.4, co.2, è estinguibile a seguito di ottemperanza a prescrizione obbligatoria di
cui all’art.15 D.Lgs. n.124/04 e all’art.20 e seguenti
D.Lgs. n.758/94, impartita dagli ispettori della Direzione del lavoro. Generalmente, ma le prassi possono risultare diverse anche in relazione alle istruzioni
impartite dalla competente Autorità giudiziaria, nel
caso in cui il personale ispettivo rilevi la presenza
di un impianto di video sorveglianza installato senza il preventivo accordo sindacale od in assenza di
preventiva autorizzazione amministrativa, il provvedimento di prescrizione impone la rimozione
dell’impianto. Quanto però la rimozione dell’impianto comporti per gli stessi lavoratori rischi maggiori rispetto al suo mantenimento (come nei luoghi
esposti a significativo rischio di rapina), il provvedimento di prescrizione può imporre la richiesta di autorizzazione ed adeguamento tecnico alla indicazioni fornite dall’autorità amministrativa. A seguito di
ottemperanza alla prescrizione il trasgressore viene
ammesso al pagamento in via amministrativa di una
sanzione pari ad un quarto dell’ammenda, entro il
termine di trenta giorni. L’ottemperanza nei termini
fissati dalla prescrizione ed il pagamento della sanzione ridotta determina l’estinzione del reato.
34
Associazioni e Sport n.cinque 2014
L’OSSERVATORIO GIURISPRUDENZIALE
L’Osservatorio giurisprudenziale di maggio 2014
a cura di Marilisa Rogolino - avvocato
In caso di autolesione di un allievo
durante l’avviamento alla pratica
dello sci, quale è la prova posta a
carico della scuola di sci per l’esonero da responsabilità?
danneggiato creditore della prestazione.
Premetteva la Corte che l’affidamento di un minore
ad una scuola di avviamento alla pratica sportiva
comporta l’assunzione di obbligazioni di protezione
e di vigilanza oltre che di istruzione.
Lo svolgimento della pratica comporta l’assunzione
di rischi quali la caduta, altamente probabile per l’intrinseca natura dell’attività esercitata. Poiché non è
condivisibile che la scuola sia sempre responsabile
per le lesioni da caduta né, del pari, che vada mandata assolta in caso di lesioni da caduta in quanto
probabile, occorrerà verificare se la scuola ha adempiuto alle obbligazioni volte a garantire la sicurezza
dell’allievo “tenuto conto delle peculiarità dell’oggetto del contratto”.
Il problema è quello della ripartizione dell’onere della prova, ovvero se è la scuola che deve provare di
avere esattamente adempiuto le prestazioni di salvaguardia della sicurezza dell’allievo “con la conseguenza che l’incidente non possa essere imputato
alla stessa o al maestro della cui azione risponde” o
se è l’allievo che deve dimostrare l’inadempimento
della scuola.
Ribadisce la Corte il principio giurisprudenziale consolidato e secondo cui, in caso di autolesione, come
quello esaminato, è applicabile il regime probatorio
previsto in tema di responsabilità contrattuale.
Pertanto, il creditore della prestazione, l’allievo, deve
dare prova del contratto, limitandosi alla mera allegazione della circostanza dell’inadempimento della
controparte. Il debitore, la scuola, deve dimostrare
l’avvenuto esatto adempimento.
Dall’ammissione alla scuola di pratica sportiva, sorge
a carico della scuola l’obbligo di istruire ed educare ed uno specifico obbligo di protezione e vigilanza
sulla sicurezza e l’incolumità dell’allievo anche al fine
di evitare che procuri danni a sé stesso.
Osservava il Collegio che l’errore del Giudice di appello consisteva nell’avere ritenuto che dell’inadempimento dovesse dare prova l’allievo, trattandosi di
responsabilità aquiliana.
Il rilevato errore non produceva effetto ai fini dell’accoglimento del ricorso.
In ambito di responsabilità contrattuale, rilevava la
Corte, la scuola deve provare che le lesioni subite
Corte di Cassazione, sez. III, sentenza
17 febbraio 2014 n.3612
La soluzione
L’affidamento del minore ad una scuola di sci perché
gli vengano impartite lezioni concretizzando la ricorrenza di un contratto, comporta l’obbligo di istruzione
ed anche di protezione e di vigilanza; la scuola è
onerata della dimostrazione che l’evento dannoso è
stato determinato da causa non imputabile né alla
scuola di sci né al maestro.
Il Caso
Un minore si procurava lesioni in seguito ad una caduta durante una lezione impartita nell’ambito di un
corso di sci organizzato da un'associazione professionale.
I genitori del minore convenivano in tribunale l’associazione che contestava ogni responsabilità. Il tribunale rigettava la domanda; la Corte d’appello confermava la sentenza.
Pertanto, i genitori del leso ricorrevano in Cassazione denunciando violazione e falsa applicazione delle
norme che regolano la responsabilità contrattuale,
l’adempimento delle obbligazioni e la ripartizione
dell’onere probatorio tra debitore e creditore.
Con la svolta censura i ricorrenti ponevano il seguente quesito; se nell’ambito di un rapporto contrattuale, quale quello che ricorre nel caso in esame,
incomba sulla scuola l’onere di dimostrare di avere
adempiuto esattamente le prestazioni di vigilanza,
custodia ed istruzione; se in difetto di tale prova e
dell’impossibilità di fornirla per causa non imputabile la scuola sia tenuta al risarcimento del danno da
autolesione; se l’allievo possa limitarsi di provare l’esistenza del contratto e l’inadempimento altrui.
Il Giudice di merito aveva ravvisato nel caso profili di
responsabilità ex art.2043 cod.civ. ed aveva ritenuto che la prova dell’inadempimento era a carico del
35
Associazioni e Sport n.cinque 2014
L’OSSERVATORIO GIURISPRUDENZIALE
dall’allievo erano conseguenza di un fatto alla stessa
non imputabile.
Solo se la prova manchi e la causa della caduta resta
ignota, le conseguenze patrimoniali negative del fatto sono a carico dell’inadempiente (la scuola) e non
del creditore (l’allievo) della prestazione .
Nel caso esaminato era stato acclarato che il minore perdeva l’equilibrio e cadeva sulle code degli sci
“senza che gli attacchi di sicurezza potessero scattare ed aprirsi”.
La causa della caduta quindi era da ricondurre in una
sequenza causale non imputabile né alla scuola né
all’insegnante ed in definitiva non era riferibile alla
sfera di azione del debitore, al difetto della diligenza
e della vigilanza che è tenuto ad osservare per potere adempiere esattamente alla prestazione.
Il ricorso era rigettato.
sponsorizzazione sottoscritto dall’amministratore
delegato dell’azienda, all’uopo sollecitato dai sindaci dei Comuni, e sulla scorta di accordi intercorsi tra
tutte le parti pubbliche e l’organizzatore dell’evento.
Detto contratto di sponsorizzazione prevedeva, a
fronte del versamento dell’importo indicato, la fornitura da parte della associazione che organizzava
l’evento sportivo di servizi promopubblicitari per
rendere visibile il marchio e l’attività della azienda
partecipata nel corso della manifestazione sportiva.
La Procura ravvisava nella entità dell’esborso, superiore otto volte la media di quanto concordato per
le medesime prestazioni con gli altri sponsor e nella
totale autonomia dell’amministratore che negoziava
l’erogazione, gli indicatori di irregolarità dell’esborso.
In specie,riferiva la Corte nella parte motiva, l’amministratore delegato della società partecipata aveva agito in totale autonomia senza relazionare agli
altri organi amministrativi dell’azienda ed in particolare al consiglio di amministrazione. Questo che
si sarebbe occupato della vicenda in un momento
successivo alla stipula del contratto ed allorquando
il Collegio sindacale con una nota disapprova l’operazione in quanto priva di giustificazione commerciale
e di importo esorbitante rispetto ad altre erogazioni
anch’esse censurate perché non pianificate ed “elusive” i divieti di concedere sovvenzioni imposti ai Comuni dal patto di stabilità.
La Procura relazionava del tentativo dell’organo di
gestione di rinegoziare il contratto per “contenere i
danni” ma senza alcun esito sensibile dal momento
che l’Azienda era saldamente obbligata con la associazione sportiva in forza del contratto sottoscritto a
suo tempo dal’amministratore delegato.
L’Ufficio requirente deduceva la sussistenza del danno consistente nel depauperamento delle casse dei
Comuni coinvolti ed in via subordinata per il danno
alla azienda partecipata per il fatto che il contratto
di sponsorizzazione si traduceva in un sicuro nocumento patrimoniale quanto meno nella parte in cui
il valore delle controprestazioni ricevute era di gran
lunga inferire al loro valore di mercato. Quanto all’elemento psicologico, ravvisava la colpa grave dei sindaci dei due Comuni per avere disposto di danaro
pubblico per finalità incompatibili con la sua istituzionale destinazione ed estranei allo scopo sociale della
società in mano pubblica; quanto all’amministratore
delegato della società partecipata per avere operato all’esterno rispetto agli organi decisionali, impegnando una spesa di notevole entità e facendo risultare un preoccupante asservimento ai desiderata
Sussiste il danno erariale in caso di
erogazione di somma disposta da
azienda partecipata da ente territoriale, in seguito a contratto di
sponsorizzazione, a favore di una
associazione quale ente organizzatore di campionato mondiale di disciplina sportiva?
Corte dei Conti, sez. giurisdizionale centrale d’appello,
sentenza 17 marzo 2014 n.425
La soluzione
Sussiste il danno; deriva dall’indebita erogazione
di somma, dalla sproporzione dell’esborso rispetto
alle controprestazioni ricevute, dalla disposizione di
somme di danaro per l’assolvimento di scopi estranei alle finalità istituzionali dell’ente ed al raggiungimento dell’oggetto sociale della società partecipata.
Il Caso
La Procura regionale della sezione giurisdizionale
della Corte dei Conti conveniva in giudizio i sindaci
di due comuni e l’amministratore delegato di una
società partecipata dai comuni per l’intero capitale
sociale i cui sindaci erano tratti a giudizio per sentirli
condannare al pagamento di somma a favore degli
enti locali amministrati o in subordine, per somma
minore, a favore della società partecipata.
La domanda di risarcimento originava dalla erogazione di somma pari ad € 200.000,00 disposta dall’azienda partecipata a favore di associazione sportiva,
quale ente organizzatore di campionati mondiali di
disciplina sportiva, in esecuzione di un contratto di
36
Associazioni e Sport n.cinque 2014
L’OSSERVATORIO GIURISPRUDENZIALE
degli enti proprietari.
Pertanto, promuoveva l’azione di responsabilità amministrativa.
L’impianto accusatorio era “assentito” dal Giudice
territoriale che condannava l’amministratore delegato ed i sindaci dei Comuni al pagamento di somma.
La sentenza era impugnata.
Gli appellanti riproponevano la pregiudiziale del difetto di giurisdizione della Corte dei Conti in materia di responsabilità degli amministratori di società
pubbliche, non essendo configurabile un rapporto di
servizio tra l’agente nell’ente titolare della partecipazione né un danno diretto dell’ente stesso.
Le censure investivano la sentenza sulla ritenuta sussistenza del danno erariale, per uno dei sindaci sulla riferibilità del contratto di sponsorizzazione, sulla
sussistenza dell’elemento psicologico .
Tutti gli appellanti eccepivano l’assenza di una specifica notizia di danno legittimante l’azione di responsabilità amministrativa .
La Corte in primo luogo affrontava tale obiezione per
disattenderla. Riprendeva il principio fissato dalla
Corte di Cassazione secondo cui:
Cassazione in materia, ricorre la giurisdizione del
Giudice contabile in tutte le ipotesi in cui sia dimostrabile la sussistenza di danno a carico del socio
pubblico della società interessata o quando questa
sia da considerare in house cioè a capitale interamente pubblico.
Ciò posto riteneva di trattare la questione pregiudiziale unitamente al merito.
La questione sottoposta all’esame riguardava la configurabilità di danno erariale a carico dei Sindaci dei
Comuni che non avevano negoziato né sottoscritto
il contratto e dell’amministratore delegato di una
società in mano pubblica a seguito dell’operazione
di sponsorizzazione e della erogazione di somma di
danaro in esecuzione del contratto relativo; quindi i
primi per non avere impegnato la responsabilità degli enti amministrati; il secondo, attesa l’autonoma
personalità giuridica della società, per l’assenza di
rapporto con gli enti titolari della partecipazione.
Passava in rassegna le contestazioni mosse dalla Procura dagli appellanti ed in specie la colpa grave dei
due sindaci che ingerendosi nell’attività della società
partecipata disponevano di danaro per finalità non
corrispondenti al pubblico interesse ed aliene dallo
scopo sociale della società partecipata.
Ancor più rimarcava lo stigma alla condotta di uno
dei sindaci per essersi adoperato a favore della associazione organizzatrice dell’evento pur versando
in condizione di conflitto di interessi essendo stato
in precedenza organo della medesima associazione.
In sostanza era apprezzabile nella condotta contestata la cura di un interesse diverso da quello specificamente affidato all’Ente.
Quanto all’amministratore delegato della società
in mano pubblica, per avere agito in completa autonomia, insciente l’organo collegiale di gestione, e
su diretta sollecitazione dei sindaci dei Comuni coinvolti operava una spesa di rilevante entità anche privo di delega a tal fine. Era obiettivabile una attività
divergente rispetto agli scopi sociali inquadrabile in
un contesto di assoggettamento agli imput ed agli
ambìti esiti rappresentati dagli enti proprietari.
Sulla base della prospettazione d’accusa e in una
complessiva valutazione delle condotte poste in
essere dai convenuti, il primo giudice condannava
i convenuti graduandone la responsabilità in considerazione dell’apporto causale alla determinazione
del danno. Stimava “di gran lunga maggiore” la parte avuta dall’amministratore delegato della società
partecipata in quanto nessun pregiudizio economico
sarebbe stato arrecato ai Comuni azionisti se avesse
“il termine notizia è da intendersi, secondo la comune accezione, come dato cognitivo derivate
da apposita comunicazione, oppure percepibile da strumenti di pubblico dominio; l’aggettivo
specifica è da intendersi come informazione che
abbia una sua peculiare individualità tale da non
apparire generica ma circostanziata; l’aggettivo
concreta è da intendersi come obiettivamente
attinente alla realtà e non a mere ipotesi o supposizioni”.
Nel caso di specie risultava, anche per ammissione
espressa degli appellanti, che l’attività istruttoria
prendeva le mosse da una massiccia campagna condotta dalla stampa, da una concomitante segnalazione anonima e da altra di un ente a tutela dei consumatori, infine da un esposto-denuncia presentato
dall’ex presidente del consiglio di amministrazione
dell’azienda partecipata.
In conclusione si trattava di pluralità di elementi cognitivi specifici quanto ai fatti, concreti per aderenza
alla realtà, peraltro concordanti nei contenuti tanto
da consentire una indagine singolarizzata ed un controllo mirato. Alcun dubbio che erano soddisfatti i requisiti cui è subordinato l’esercizio dell’azione contabile secondo le indicazioni del Giudice di legittimità.
Quanto all’eccepito difetto di giurisdizione la Corte
premetteva che per giurisprudenza della Corte di
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
L’OSSERVATORIO GIURISPRUDENZIALE
rifiutato la stipula del contratto. D’altro canto, osservava il Giudice, nella vicenda era di centrale risalto
l’influenza esercitata dai Sindaci dei Comuni nella
determinazione causale del danno, “fornendo sostegno a copertura dell’amministratore delegato della
società”. Inoltre, era proposizione dimostrativa di
natura logica circa la sussistenza di specifica volontà,
la conoscenza da parte degli Amministratori posti a
capo dei comuni coinvolti dei compiti a loro spettanti
dal momento che “l’incardinamento comporta ex se
conoscibilità e conoscenza sia delle competenze che
della normativa di supporto con conseguente accollo delle responsabilità connesse”. Peraltro, al postulato di responsabilità non era stata opposta alcuna
esimente della mancanza di una specifica volontà
avendo tutti i convenuti i fatti specifici. In sostanza,
il complesso probatorio d’accusa era solido e non
avversato avendo tutti i convenuti ammesso i fatti
descritti.
Pertanto, acclarato che i due sindaci avevano contributo in maniera determinante alla produzione del
danno, tenuto conto della diversa intensità dell’apporto causativo, riteneva il primo Giudice che la
pena doveva essere corrispondentemente graduata.
Quanto alla specifica posizione dell’amministratore delegato, il Giudice di primo grado riteneva gravissime le responsabilità emergenti dal susseguirsi
degli avvenimenti e quindi; il riconoscimento della
natura “di erogazione liberale della elargizione di
€ 200.000,00 per i campionati ...; la consapevolezza
di avere oltrepassato i limiti della delega...Il riconoscimento , che è poi implicito, dello straripamento
dei poteri non potrebbe essere più chiaro..”
In definitiva il Giudice a quo, facendo proprie le conclusioni dell’accusa, riteneva la responsabilità dei
sindaci dei Comuni in relazione alla condotta produttiva di danno e dell’amministratore delegato della
società in mano pubblica per la gestione irregolare
causativa del danno alle pubbliche finanze.
L’amministratore delegato aveva agito esorbitando
dalla propria sfera ponendo in essere una attività,
che dovrebbe essere vincolata a determinati fini di
pubblico interesse, in contrasto con gli stessi.
Nessun dubbio sulla potestas judicandi del Giudice
contabile sulle condotte dei sindaci per i quali l’accertamento è sulla responsabilità amministrativocontabile. A tal proposito risultava provato il coinvolgimento dei Sindaci finalizzato alla formalizzazione
del contratto. In atti era una nota della Azienda, diretta ai Sindaci per accettazione e condivisione, che
in virtù dell’opportunità offerta alla Azienda Pubblica
(dai sindaci dei Comuni proprietari) di sostenere la
manifestazione sportiva si riteneva “di destinare allo
scopo la somma di € 200.000”.
Il dettaglio delle trattative era fornito dalle dichiarazioni del responsabile dell’evento che, sottintesa
come pacifica la convenienza e “l’adeguatezza” di
una tale convenzione, ragguaglia gli interlocutori sulla caratteristica della manifestazione sovvenzionata
e sul ritorno a livello di immagine che la stessa avrebbe fruttato ai comuni coinvolti ed alla Azienda pubblica; individua il nucleo centrale dell’accordo “sulla
cifra di 200.000,00 di sponsorizzazione” a fronte di
una serie generica ed indistinta di interventi pubblicitari che però il comitato organizzatore avrebbe comunicato successivamente.
Di fatto la cifra era stata “deliberata” dagli amministratori per sussidiare una manifestazione sportiva,
la volontà dichiarata era nel senso di una attribuzione patrimoniale gratuita e liberale ovvero non determinata da un vincolo giuridico. I Sindaci, con nota
sottoscritta quali proprietari, facultizzavano l’Azienda
“di sostenere la manifestazione sportiva destinando
allo scopo la somma di € 200.000”. Di medesimo tenore la dichiarazione di uno dei sindaci in occasione
della audizione innanzi all’ufficio inquirente; la somma predetta era per garantire alla manifestazione
“un sostegno economico”. Sulla liberalità il giudice
di primo grado aveva posto l’accento per ritenere le
gravissime responsabilità “dell’amministratore delegato dell’azienda”.
Riferisce l’organizzatore dell’evento che le trattative
esitavano “con l’accordo con la proprietà dell’azienda sulla cifra di € 200.000 di sponsorizzazione”. Le
dichiarazioni del responsabile dell’evento erano confermate “per intero” da un Sindaco.
I contenuti dell’accordo preso erano riprodotti nella
comunicazione che l’amministratore delegato dell’Azienda pubblica inviava a i Sindaci per richiedere
“come concordato una formale adesione scritta”
prima della sottoscrizione del contratto di sponsorizzazione. Non si trattava di elargizione di somma per
spirito di liberalità ma a fronte di servizi pubblicitari.
L’ammontare della somma però non era stato “negoziato” non era ragguagliato a tipologia , quantità,
caratteristiche degli interventi e modalità di pubblicizzazione essendo essi “dettagli” esterni alla materia di intesa e di negoziazione anche in via prettamente programmatica e rimessi alla determinazione
univoca del comitato organizzatore e successiva alla
conclusione dell’accordo “deliberato” dagli amministratori .
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
L’OSSERVATORIO GIURISPRUDENZIALE
È ricavabile la centralità assegnata dalle parti al
quantum “essenziale” sulla cui determinazione convergevano. In ogni caso esclusa la valutazione sul
rapporto di equipollenza delle prestazioni e la ricerca del pareggio , almeno per gli Enti eroganti.
Successivamente veniva formalizzato il contratto
di sponsorizzazione ed in esso erano previste oltre
alle qualifiche allo sponsor, anche una serie di servizi promo-pubblicitari per rendere visibile il marchio
dell’Azienda pubblica; l’amministratore delegato si
impegnava a corrispondere la nota somma “come
concordato”.
La volontà cartolare espressa con la stipula del contratto di sponsorizzazione differiva dalla volontà originariamente esplicitata nel senso di finanziare la
manifestazione sportiva.
La scelta “contrattualizzata” non è scriminante le
condotte contestate. Ciò che rileva ad ulteriore connotazione delle condotte è la causa del negozio.
La causa acquista rilievo quando le parti predispongono liberamente il contenuto economico- giuridico
di un atto. In tal caso è necessario valutare la congruità della funzione giuridico - sociale del negozio
rispetto agli interessi fondamentali dell’ente che costituiscono il limite posto alla libertà di determinare
il contenuto dell’atto. Nel contrasto tra lo scopo pratico dell’atto e l’interesse pubblicistico affidato agli
Enti è l’illiceità della causa.
Il progetto di sostenere e sponsorizzare la manifestazione sportiva non pare avere di mira la realizzazione di un interesse pubblico. L’iniziativa è ispirata dai
Sindaci ed assunta “finanziariamente” dalla Azienda
partecipata stante l’impossibilità per i Comuni di sostenere l’esborso esuberante i limiti di spesa previsti dal patto di stabilità. A fronte dell’impegno e secondo l’economia del contratto, i soggetti coinvolti
avrebbero dovuto ricavarne un ritorno quanto meno
in termini di immagine.
La Corte metteva in rilievo la difficoltà di cogliere l’esatto ritorno a favore degli enti coinvolti “centrando
il contratto la controprestazione in una serie di beni
e servizi pubblicitari volti a rendere visibile il marchio
dell’Azienda ... finalità ben lontana dagli interessi
dell’amministrazione”.
Peraltro i Sindaci avrebbero dovuto avere qualche
dubbio sulla “produttività” dell’investimento.
Non era individuabile “l’interesse sociale della Società” alla conclusione di accordi con privati in quanto
l’assunzione degli obblighi derivanti non era funzionale al raggiungimento dell’oggetto sociale della
società stessa. Per dare ordine al discorso sarebbe
bastato dare considerazione al fatto che l’Azienda
erogava servizi e beni di pubblica utilità operando
nel mercato c.d. di maggior tutela che è di fatto il
vecchio mercato vincolato con le sue posizioni di
rendita monopolistica ed oligopolistica.
Nonostante l’evidente impossibilità di conseguire
proficui risultati, i Sindaci incoraggiavano l’iniziativa con l’impiego “obbligato” dei fondi dell’azienda.
Sull’entità della spesa, sproporzionata rispetto a
quanto concordato per le medesime prestazioni da
altri sponsor, si appunta l’attenzione del Giudicante
per condividere le conclusioni della Procura. Implicita ogni altra valutazione sulla convenienza dell’operazione e sulla “corrispettività” delle prestazioni,
l’accento era posto sull’utilizzo della partecipazione
per stornare fondi “non disponibili” per i Comuni.
L'iniziativa rivestiva le caratteristiche di un intervento
pubblico diretto non all’efficienza di gestione aziendale ma al perseguimento di fini esclusivamente
“apprezzabili a livello sociale”. Inoltre, era stato evidenziato che la manifestazione “finanziata” si svolgeva in una località in cui l’azienda partecipata non
risultava avesse clienti nei programmi di espansione.
Irrilevante e di alcun interesse l’evidenza sui media
per acquisire clienti e fare riconoscere un marchio
che non aveva programmi di espansione a livello
generalista; irrisoria l’evidenza sui media locali a sostegno di un marchio già forte nella provincia e non
della promozione di una prodotto specifico Le note
critiche enfatizzavano l’eccessività dell’importo stanziato e la sua incoerenza a qualsiasi beneficio ed alla
prassi aziendale. La situazione rammostrata e documentata con evidenza, era sfuggita al governo secondo “logiche giuridiche e di giurisdizione relative
alla società in mano pubblica”, riguardava invece il
rapporto interno all’amministrazione tra i Sindaci dei
Comuni coinvolti e l’amministratore delegato della
società. Un rapporto caratterizzato nell’utilizzo di
somma da parte della società pubblica, somma che
altrimenti doveva confluire nelle casse comunali a
sostegno di scopi ben diversi rispetto a quelli di ausilio della manifestazione sportiva; gli amministratori
hanno influenzato grandemente l’operazione al fine
di erogare tramite la società pubblica sussidio finanziario non autorizzato.
Il contesto è assertivo di condotta causativa di danno
posta in essere dai Sindaci quali fautori di un programma che coordinava fra loro gli interventi in vista della prospettiva di elargire somma a sostegno di
una iniziativa sportiva servendosi della società pubblica. Con questa precisazione si sfugge all’obiezione
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
L’OSSERVATORIO GIURISPRUDENZIALE
della estraneità dei sindaci alla stipula del contratto
di sponsorizzazione per l’assorbente considerazione
che i sindaci pur determinati nel fornire sostegno
erano consci dei limiti regolamentari e di spesa.
L’interessamento diretto dei sindaci ed il contributo
per il conseguimento dell’operazione rendono innegabile la riferibilità di quanto accaduto. Il ruolo svolto dall’amministratore delegato lo poneva all’esterno
della società “amministrata” configurandosi in una
“situazione soggettiva che lo collocava all’interno
dell’amministrazione”. A tal proposito il Collegio evidenziava come l’amministratore non aveva relazionato sulla vicenda agli organi societari fino alla sommaria informazione seguita alla sottoscrizione del
contratto e che aveva agito oltre i poteri conferitogli
ponendo in essere un atto non consentito secondo
le norme che regolano l’attività sociale nell’interesse dei soci e dei terzi e che pertanto pongono limiti
all’attività degli amministratori e pongono obblighi a
loro carico.
Oltre agli obblighi che hanno un contenuto specifico determinato dalla legge o dall’atto costitutivo,
vi sono obblighi definiti attraverso il ricorso a clausole generali quali l’obbligo di amministrare con la
diligenza richiesta dalla natura dell’incarico e dalle
specifiche competenze previsto dall’art.2392 cod.
civ.. La diligenza è il criterio per valutare la condotta
dell’obbligato nell’adempiere e, in specie, nell’adempimento degli obblighi in rodine all’andamento della
gestione e della rappresentanza della società. L’am-
ministratore delegato nel caso , pur non essendo un
mero esecutore della volontà altrui, “condivideva”
la scelta della proprietà “coinvolgendo la società al
di fuori degli ordinari canoni” entro cui si sviluppa
il rapporto societario e si assumono le relative decisioni, in cosi asservendosi per la realizzazione “dei
desiderata” dell’amministrazione.
Andava affermata la giurisdizione della Corte dei
Conti sull’amministratore delegato poiché questi
aveva agito al di fuori della società rendendosi corresponsabile alla stregua di un funzionario di fatto
dei Comuni coinvolti di una operazione in danno agli
stessi.
La sussistenza della giurisdizione contabile era indiscutibile per i sindaci in quanto il danno era realizzato nei confronti degli enti con cui erano in rapporto
di servizio attraverso una distribuzione occulta di utili non autorizzata o deliberata ed “illegittimamente
impiegata dai sindaci per finalità estranee a quelle
perseguite dall’Ente di appartenenza ed in violazione
dei limiti di spesa”.
Per quanto relativo al danno, era nella erogazione
non dovuta ed in spregio ai limiti di spesa.
Esso non è dimidiato o escluso dal ritorno economico della iniziativa che, se mai fosse riscontrabile, di
esso approfitterebbe la società e non i Comuni soggetti passivi del danno.
Gli appelli erano rigettati, le spese seguivano la soccombenza.
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
IL PUNTO DELLA GIURISPRUDENZA
Per il raddoppio dei termini dell’accertamento
occorre il preventivo invio della denuncia alla
procura della repubblica
di Francesco Brandi - funzionario presso Agenzia delle Entrate - DC Affari legali e contenzioso
Il raddoppio dei termini di decadenza per l’accertamento ex art.43, co.2 dP.R. n.600/73, richiede il
preventivo deposito della denuncia penale presso la Procura della Repubblica: è questa la restrittiva
interpretazione che si ricava dalla pronuncia della Ctp di Ravenna n.19/2/14, che si inserisce nel solco
di un orientamento abbastanza diffuso nell’ambito della giurisprudenza di merito.
Il caso
mondo delle gare automobilistiche.
La Ctp di Ravenna, con la sentenza della n. 19/2/14
del 15 gennaio 2014, rigetta il ricorso di parte, ritenendo infondate entrambe le eccezioni.
In particolare, in relazione alla questione di merito,
pur ritenendo lecita ed effettiva la stipula del contratto di sponsorizzazione, i giudici di primo grado
(andando forse oltre il thema decidendum, visto che,
da quanto si evince dalla sentenza, l’Ufficio aveva
contestato l’inesistenza oggettiva dell’operazione)
hanno ritenuto che rientra nei poteri dell’Amministrazione finanziaria valutazione dell’inerenza e finanche della congruità dei costi e dei ricavi esposti
nel bilancio e nelle dichiarazioni (cfr. Cass. 5374 del
2012), spostando la materia del contendere sul diverso profilo dell’inerenza (quantitativa). Sotto questo aspetto, diversi elementi, secondo la pronuncia,
farebbero propendere per la legittimità della ripresa
a tassazione:
1. il fatto di aver stipulato il contratto con soggetti
altamente sospetti:
2. la genericità del contenuto di tali contratti;
3. l’aver previsto forme di pubblicità di dubbio ritorno per l’impresa.
In altri termini, il fatto che il logo dello sponsor fosse
ricompreso tra una miriade di altre scritte, rendendolo di fatto illeggibile, priverebbe il costo del profilo
di inerenza ovvero di quel rapporto di causa-effetto
per cui, a fronte del sostenimento del costo (che
rappresenta la causa), sia possibile la realizzazione
dell’attività (ossia l’effetto) da cui derivano i redditi
imponibili.
Né sul punto sarebbe stato possibile richiamare
l’art.90 L. n.289/02 (rubricato “Disposizioni per l’attività sportiva dilettantistica”) che introduce al comma
8, ai fini delle imposte sui redditi, una presunzione
legale in forza della quale le spese di sponsorizza-
La vicenda attiene all’impugnazione di un avviso di
accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria provvedeva a rettificare i redditi dichiarati da
una società ai fini Ires, Iva, Irap e altre imposte, per
l’anno d’imposta 2007: tra le contestazioni contenute nell’atto impositivo c’era quella di avere portato in
deduzione costi per operazioni oggettivamente inesistenti relativi a sponsorizzazioni e di aver detratto
la corrispondente Iva.
Con il proprio ricorso la società eccepiva, in via preliminare, la decadenza dell’ufficio dal potere accertativo per essersi lo stesso avvalso del beneficio del
raddoppio dei termini (per effetto della presenza
di violazioni penalmente rilevanti ai sensi dell’art.2
D.Lgs. n.74/00), senza aver adempiuto alla preventiva presentazione della denuncia alla Procura della
Repubblica.
Nel merito la società sosteneva l’effettività della prestazioni pubblicitarie (avvenute, dietro pagamento
regolarmente eseguito, attraverso l’apposizione del
logo sulle vetture di rally impegnate in manifestazioni sportive) e l’inerenza, sia qualitativa che quantitativa, delle stesse: infatti, proprio attraverso il settore
delle corse sarebbe stato possibile acquisire nuova
clientela sia localmente che in altri ambiti territoriali;
inoltre l’importo delle spese era perfettamente compatibile con il fatturato complessivo.
L’Agenzia, in merito alla prima eccezione, precisava di avere regolarmente inoltrato alla competente
Procura della Repubblica la notitia criminis, il tutto
prima dell’emissione dell’avviso di accertamento: la
denuncia era allegata alle controdeduzioni.
Nel merito rimandava alle considerazioni contenute
nell’avviso di accertamento, sottolineando come il
controllo effettuato rientrava in un più ampio progetto, di respiro nazionale, che vedeva coinvolto il
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
IL PUNTO DELLA GIURISPRUDENZA
zione sostenute nei confronti di soggetti che esercitano attività sportiva dilettantistica costituiscono,
nel limite d’importo annuo complessivamente non
superiore ai 200.000 euro, spese di pubblicità, volte
alla «promozione dell’immagine o del prodotto del
soggetto erogante», come tali integralmente deducibili dal reddito d’impresa; affinché possa operare
tale presunzione è necessario che 1) i corrispettivi
erogati siano necessariamente destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante; 2) che vi sia, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della stessa (cfr. circ. n.
21/03 dell’Agenzia delle Entrate). Ne consegue che,
ai fini della deducibilità delle spese in parola è in ogni
caso necessario riscontrare, in via preliminare, che
le stesse siano provviste dei requisiti di effettività ed
inerenza (qualitativa e quantitativa): ma forse questo è un aspetto estraneo alla materia del contendere, in quanto la contestazione farebbe riferimento
all’inesistenza oggettiva dell’operazione.
L’altra questione interessante affrontata dalla pronuncia attiene al presupposto oggettivo del raddoppio dei termini, legato alla notitia criminis: ci si
chiede, in altri termini, se ai fini del raddoppio dei
termini sia sufficiente una potenziale denunciabilità
della fattispecie ai fini penali o una effettiva attivazione della denuncia. La sentenza sembra propendere
per la soluzione più formale, ovvero quella del preventivo inoltro della denuncia Procura della Repubblica, pena la nullità dell’avviso di accertamento. Ed
in effetti la Ctp di Ravenna dà adito che la denuncia
era stata protocollata il 15/11/2012, mentre l’avviso
di accertamento è stato notificato successivamente,
ovvero in data 22 aprile 2013: di qui il rigetto della
doglianza del contribuente.
L’articolo 37 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223,
commi da 24 a 26, ha modificato, sia ai fini delle
imposte sul reddito che ai fini IVA, la disciplina dei
termini per l’attività di accertamento prevista, rispettivamente, all’articolo 43 del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e all’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633, aumentando al doppio la
durata dell’ordinario termine decadenziale per l’attività di accertamento (fissato al 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o 31 dicembre del quinto anno
successivo a quello in cui questa avrebbe dovuto essere presentata) in presenza di violazioni che comportino l’obbligo di denuncia, ai sensi dell’articolo
331 del codice di procedura penale, per uno dei reati
previsti dal D.Lgs. n.74/00. Si tratta, in particolare,
delle ipotesi in cui i pubblici ufficiali e gli incaricati di
pubblico servizio, avendo notizia di reato perseguibile d’ufficio nell’esercizio o a causa delle loro funzioni
o del loro servizio, sono tenuti a farne denuncia per
iscritto. In tali casi l’Amministrazione, per l’espletamento dell’attività di accertamento, ha a disposizione un più ampio termine, potendo notificare gli avvisi di accertamento entro il 31 dicembre dell’ottavo
anno successivo a quello in cui è stata presentata la
dichiarazione e, nel caso di omessa presentazione o
di presentazione di dichiarazione nulla, fino al 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui
la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
La ratio della norma, come precisato nella relazione
governativa al provvedimento, è quella di:
“garantire la possibilità di utilizzare per un periodo di tempo più ampio di quello ordinario gli
elementi istruttori emersi nel corso delle indagini
condotte dalla autorità giudiziaria”.
Le questioni principali su cui si sono soffermate dottrina e giurisprudenza e che appaiono ancora aperte,
nonostante la pronuncia della Corte Costituzionale
n.247/11, sono fondamentalmente tre:
1. l’utilizzabilità della norma sul raddoppio dei
termini per esercitare l’azione di accertamento
anche in relazione ad annualità già definite per
effetto della decadenza degli uffici dal proprio
potere accertativi;
2. l’esatta identificazione del presupposto oggettivo del raddoppio dei termini, legato, come detto,
alla notitia criminis;
3. la valenza, sul regime di raddoppio dei termini di
accertamento, degli esiti del procedimento penale eventualmente favorevoli al contribuente, quali
il decreto di archiviazione ovvero, nel caso di rinvio a giudizio, la sentenza di proscioglimento.
In merito alla prima questione, era ampiamente dibattuto se la norma consentisse la riapertura di termini già spirati oppure se, in un’ottica più garantista
e conforme ai principi di certezza del diritto, essa dovesse essere intesa come volta a consentire il solo
raddoppio dei termini non ancora decorsi al momento dell’inoltro della notitia criminis.
Chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale della norma introduttiva della proroga, la Corte
costituzionale, con l’ormai famosa sentenza n.247
del 25 luglio 2011, ha escluso la violazione degli
articoli 3 e 24 della Costituzione (invocati in quanto avrebbe irragionevolmente prorogato o riaperto
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IL PUNTO DELLA GIURISPRUDENZA
sultanze istruttorie ivi raccolte – al verificarsi di una
fattispecie successiva ed eventuale, quale la condanna penale del contribuente”. Ulteriori elementi addotti a sostegno di questa interpretazione sono il richiamo al “principio di separazione tra procedimento
amministrativo di accertamento e procedimento penale” (art.20 D.Lgs. n.74/00).
Infine c’è la questione del presupposto oggettivo cui
è subordinato il raddoppio dei termini di decadenza:
la legge parla di “violazione che comporta obbligo di
denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p.”, commessa dal
contribuente.
Sul punto la posizione dell’Amministrazione finanziaria (espressa attraverso la circolare n. 1 del 2008
della Guardia di Finanza e avallata dalla suindicata
sentenza della Corte Costituzionale) è chiara: il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di
fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall’effettiva presentazione della
denuncia o dall’inizio dell’azione penale; in particolare nella circolare 1/08 viene precisato che:
termini di decadenza ormai scaduti, così ledendo l’esigenza di certezza dei rapporti giuridici e il diritto di
difesa dei contribuenti); secondo la Corte, infatti, la
norma non “riapre” o “proroga” termini già superati, ma ne introduce differenti applicabili a fattispecie
ab origine diverse. Non c’è una “reviviscenza”, ma si
tratta di un termine diverso.
In sostanza, con la loro introduzione, il legislatore ha
così previsto due diversi termini di decadenza per
l’azione di accertamento, l’uno (termine “doppio”)
applicabile nei confronti delle fattispecie per le quali
sussiste l’obbligo di denuncia penale, l’altro (termine
“breve”) applicabile alle fattispecie per le quali non
sussiste tale obbligo. Nonostante tale pronuncia, le
corti di merito, continuano a ritenere che il raddoppio dei termini per l’accertamento non opera se la
denuncia alla Procura della Repubblica, per uno dei
reati di cui al D.Lgs. n.74/00, è stata inoltrata quando
l’Amministrazione Finanziaria era già decaduta dal
potere impositivo. Emblematica è la recente pronuncia della Ctp di Reggio Emilia n.119/02/14 che ha
ritenuto “insanabilmente nulli” gli avvisi di accertamento emessi in base ad un raddoppio dei termini
effettuato in maniera “distorta”: secondo i giudici,
infatti, il raddoppio “è legittimo in quanto non sia
già intervenuta la decadenza ordinaria”, altrimenti si darebbe corso “a una illegittima ‘riapertura’ (e
non raddoppio) dei termini di accertamento, con
evidente favore per l’attività del Fisco ed altrettanto
evidente sfavore per il contribuente, il quale sarebbe
così assoggettato al potere accertativo per un tempo
indeterminato (sul punto si segnalano anche la Ctr
Umbria n. 237/1/11 e n. 41/2/12, nonché la Ctp di
Vicenza n. 824/1/12 e la Ctp di Ancona n. 102/2/13).
In merito alla terza questione, che involge i rapporti tra processo penale e procedimento tributario,
con la Circolare n.54/E/09, l’Agenzia delle Entrate
ha affermato che, poiché l’ampliamento dei termini
di accertamento è collegato “alla mera sussistenza
dell’obbligo di denuncia”, esso opera “a prescindere dalle successive vicende del giudizio penale che
consegue alla denuncia”. Ad avviso dell’Agenzia, il
raddoppio dei termini di accertamento resterebbe,
dunque, valido anche nei casi espressamente contemplati di decreto di archiviazione e sentenza di
proscioglimento. Questa ricostruzione sistematica
sarebbe avvalorata dall’interpretazione letterale
della disposizione e dalla mens legis che se ne desume, “non considerando ragionevole ipotizzare che
il legislatore abbia voluto subordinare l’efficacia del
procedimento tributario di accertamento – e delle ri-
“un approccio interpretativo alla disposizione che
intenda valorizzare l’intenzione del legislatore …
induce a ritenere che il raddoppio dei termini di
accertamento non si produce solo nei casi in cui
vi sia stata, in concreto, una denuncia ai sensi
dell’art. 331 c.p.p., cioè presentata da un pubblico ufficiale o da un incaricato di pubblico servizio
in relazione a un reato tributario di cui ha avuto
notizia a causa delle funzioni esercitate o del servizio svolto, ma pure in tutte le situazioni in cui
detto obbligo sussiste in astratto”.
Secondo tale ricostruzione non sarebbe necessario
il preventivo invio della denuncia penale, per cui il
giudice tributario ha il dovere di vagliare autonomamente (o su richiesta del contribuente) la presenza
dell’obbligo di denuncia consistente in una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) in
ordine alla sola sussistenza dell’obbligo di denuncia
(ex art.331 c.p.p.) e non in merito all’effettiva presentazione della stessa.
Di contrario avviso gran parte della giurisprudenza di merito anche successiva alla pronuncia della
Corte Costituzionale (cfr. Ctp di Milano 231/40/11 e
327/5/11; Ctp Reggio Emilia 135/1/12; Ctp Treviso
73/5/12).
Secondo quest’orientamento il mancato inoltro della denuncia ed il mancato deposito in giudizio della
stessa impedirebbero al giudice tributario la verifica
del rispetto dei presupposti per l’obbligo di denun-
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
IL PUNTO DELLA GIURISPRUDENZA
cia (cd. prognosi postuma), con conseguente nullità
dell’avviso di accertamento per illegittimo ricorso al
raddoppio dei termini di decadenza.
Emblematica da questo punto di vista anche la sentenza 74/01/12 della Ctp di Lecco che, nell’accogliere l’eccezione del contribuente, ha dichiarato la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere
accertativo e, conseguentemente, la nullità dell’avviso di accertamento impugnato perché:
la Cassazione che chiarisca l’ambito di applicabilità
della normativa sul raddoppio dei termini, secondo
i canoni definiti dalla sentenza 247 della Corte Costituzionale, troppe volte utilizzata a sostegno delle
varie tesi sopra indicate.
Va rammentato, infine, l’art.8 co.2 L. n.23/14 (la legge delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla
crescita) che introduce limiti più rigorosi all’applicabilità del termine per l’accertamento raddoppiato: in
base a tale disposizione, il Governo deve definire la
portata applicativa della disciplina del raddoppio dei
termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi
soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura
penale, effettuato entro un termine correlato allo
scadere del termine ordinario di decadenza, fatti
comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già
notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi.
Le disposizioni attuative risolveranno pro futuro le
problematiche sopra indicate, in un’ottica più garantista per il contribuente e rispettosa del principio di
certezza delle situazioni giuridiche.
“non è stata fornita alcuna prova in ordine alla
denuncia di reato presentata; circostanza questa che impedisce all’adito Giudice di verificare
la sussistenza dei presupposti indicati dall’art.43,
co.3, d.P.R. n.600/73 e, quindi, il legittimo ricorso
al raddoppio dei termini per l’accertamento”.
La corte di merito a sostegno della propria tesi ha
richiamato anch’essa la sentenza della Corte Costituzionale ed in particolare “il dovere del Giudice tributario di vagliare autonomamente (o su richiesta del
contribuente) la presenza dell’obbligo di denuncia
(non dell’esistenza del reato) con il potere di disconoscere l’applicabilità del termine raddoppiato ricorrendone i presupposti”.
Non resta allora che attendere una pronuncia del-
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Associazioni e Sport n.cinque 2014
IL CASO PRATICO
La gestione dei rimborsi chilometrici assegnati
ad atleti e allenatori
di Luca Caramaschi - dottore commercialista
L’associazione sportiva dilettantistica GS Montepulciano, affiliata alla F.I.G.C., corrisponde
periodicamente ad atleti ed allenatori oltre ai compensi rientranti nella disciplina di cui agli artt.67 e
69 Tuir, indennità chilometriche in occasione dell’effettuazione di trasferte per recarsi agli allenamenti
settimanali nonché alle gare di campionato.
Si chiede quale sia il trattamento fiscale delle predette indennità in capo ai soggetti percettori.
L’articolo 67, co.1, lett.m) Tuir prevede un regime
speciale di tassazione per le seguenti somme annoverate tra i redditi diversi:
• indennità di trasferta;
• rimborsi forfetari di spesa;
• premi e compensi;
• compensi per rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo
gestionale di natura non professionale.
Circa i contenuti di tale regime agevolato, il successivo art.69, co.2 Tuir nonché l’art.25 L. n.133/99 dispongono che i soggetti erogatori:
• fino a € 7.500,00 annui per ciascun percipiente non
devono operare alcuna ritenuta fiscale (si tratta
di somme in completa esenzione da imposte);
• sulla parte imponibile che eccede € 7.500,00 annui e fino ad € 28.158,28 (quindi sugli ulteriori
€ 20.658,28) devono operare una ritenuta a titolo d’imposta (quindi definitiva) corrispondente alla prima aliquota degli scaglioni Irpef (pari
al 23%) maggiorata delle relative addizionali di
compartecipazione all’Irpef;
• sulla parte di imponibile che eccede l’importo di
€ 28.158,28 devono operare una ritenuta a titolo di acconto corrispondente alla prima aliquota
degli scaglioni Irpef (23%) maggiorata delle relative addizionali di compartecipazione all’Irpef.
A titolo esemplificativo si elencano alcune categorie di soggetti che possono ricevere i compensi sulla
base della disciplina in commento:
• atleti;
• allenatori;
• giudici di gara;
• commissari speciali;
• istruttori;
• “massaggiatori” non professionali;
• addetti “non professionali” alla manutenzione
degli impianti (in particolare del “manto erboso”);
• accompagnatori;
• collaboratori amministrativo-gestionali;
• figure dirigenziali (che con funzioni di rappresentanza dell’associazione presenziano all’avvenimento sportivo e/o che svolgono funzioni indispensabili alla realizzazione della manifestazione
sportiva).
Con riferimento alla fattispecie dei rimborsi, sempre l’art.69, co.2 Tuir stabilisce che sono in ogni caso
esclusi da tassazione i rimborsi di spese documentate (quindi in modo analitico e non forfetario) relative
al vitto, all’alloggio, al viaggio, al trasporto sostenute
in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale (cosiddetti rimborsi a piè di lista) e i
rimborsi chilometrici. Sul tema è di recente intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n.38/E
dell’11 aprile 2014 per ribadire alcuni importanti
concetti.
In particolare, viene precisato dall’Agenzia che le
indennità chilometriche possono considerarsi quali
rimborsi delle spese di viaggio sostenute dal soggetto interessato per raggiungere il luogo di esercizio
dell’attività mediante un proprio mezzo di trasporto.
Dette indennità chilometriche, dunque:
• non concorrono a formare il reddito se le spese
sono documentate e sostenute in occasioni di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale;
• diversamente, se le prestazioni sono effettuate
all’interno del territorio comunale o, comunque,
se le spese non sono documentate, le indennità
chilometriche rientrano nella disciplina di cui ai
citati artt.67 e 69 Tuir e, quindi, non concorrono
alla formazione del reddito fino alla franchigia di
€7.500, da calcolare considerando anche le indennità, i rimborsi forfetari, i premi e i compensi
percepiti.
Viene, inoltre, precisato che le indennità chilometriche, per rientrare tra le spese documentate, non
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IL CASO PRATICO
possono essere forfetarie, ma devono essere necessariamente quantificate in base al tipo di veicolo e
alla distanza percorsa, tenendo conto degli importi
contenuti nelle tabelle elaborate dall’ACI (reperibili
sul sito web dell’ACI www.aci.it ).
Ma la precisazione più rilevante è certamente quella
che attiene alla individuazione del “territorio comunale di riferimento” al fine di qualificare la trasferta
come eseguita fuori o all’interno del territorio comunale.
Confermando l’orientamento assunto dal Ministero delle Finanze con circolare n.27/86 in relazione
all’applicazione della L. n.80/86 (Trattamento tributario dei proventi derivanti dall’esercizio di attività
sportive dilettantistiche), l’Agenzia ribadisce che:
• il “territorio comunale di riferimento” è quello ove
risiede o ha la dimora abituale il soggetto interessato che percepisce l’indennità chilometrica;
• non assume, invece, rilevanza a tale fine la sede
dell’organismo erogatore.
Ciò significa che se la sede di effettuazione degli allenamenti e delle gare interne è situato nel Comune
di Montepulciano:
• se l’atleta o l’allenatore risiedono o hanno la dimora abituale nel comune di Montepulciano e
per recarsi agli allenamenti percepiscono indennità chilometriche debitamente documentate,
le stesse fanno cumulo con i compensi al fine di
valutare le soglie previste dalla disciplina contenuta negli articoli 67 e 69 Tuir e generano obblighi sia in capo al soggetto percettore (eventuale
esposizione nel modello UNICO o modello 730)
sia in capo al soggetto erogatore (vedi compilazione del modello 770 semplificato);
• se al contrario l’atleta o l’allenatore risiedono o
hanno la dimora abituale in comune diverso da
Montepulciano (ancorché limitrofo) e per recarsi
agli allenamenti percepiscono indennità chilometriche debitamente documentate, le stesse
vanno autonomamente considerate rispetto ai
compensi di cui agli articoli 67 e 69 Tuir e non
generano alcun obbligo dichiarativo né in capo al
percettore né in capo al soggetto erogatore.
In ragione della rilevanza del luogo in cui l’atleta o
l’allenatore risiedono o hanno la dimora abituale è
opportuno che nella modulistica contrattuale adottata per regolare i rapporti tra le parti sia opportunamente evidenziato tale dato ma anche la previsione
che, in caso di variazioni, compete all’atleta o allenatore informare (con modalità e termini opportunamente definiti) l’associazione sportiva erogante
dell’avvenuta modifica. E ciò al fine di evitare errori
od omissioni da parte dell’associazione erogante in
relazione alla corresponsione delle predette indennità.
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