COMMISSIONE IMPOSTE DIRETTE
MODELLO IRAP 2009: INNOVATI PROFILI IMPOSITIVI RELATIVI
ALLE IMPRESE INDUSTRIALI E COMMERCIALI.
a cura di
Gianfranco Giordano, Vittorio Di Guida
Indice
1.
Premessa.
2
2.
Le novità del modello IRAP 2009 – periodo d’imposta 2008
7
3.
4.
Le novità relative alla determinazione della base imponibile.
3.1
La base imponibile Irap nelle società di persone e nelle imprese individuali.
3.2
La base imponibile Irap nelle società di capitali ed enti commerciali.
Cenni in tema di accertamento
7
8
12
17
1. Premessa.
Come è noto la L. 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008) ha apportato modifiche sostanziali al D. Lgs.
446/1997, recante la disciplina dell’Imposta regionale sulle attività produttive. Dalla lettura della Relazione
Illustrativa della Finanziaria 2008 emerge come l’obiettivo primario del Legislatore sia stato quello di
apportare una semplificazione che si rivelasse funzionale, oltre che alla “regionalizzazione” dell’Irap, alla
creazione di un tributo autonomo rispetto all’Ires, divenendo così l’Irap il primo esempio di imposta la cui
base imponibile fosse derivata interamente dal bilancio. In esito all’analisi delle innovazioni normative in
parola, oggetto del presente documento, si rileva come tuttavia tale diretta derivazione non sussista per le
imprese individuali e per le società di persone, e di fatto conosca importanti eccezioni per le società di
capitali e per gli enti commerciali.
Come accennato, la revisione normativa del D. Lgs. 446/1997 è da inquadrarsi in un processo di progressiva
trasformazione dell’imposta da tributo di natura erariale a tributo proprio delle Regioni e delle Provincie
autonome. Dal punto di vista procedurale tale trasformazione è emersa con ogni evidenza con la
separazione del modello Irap dal modello Unico; a partire dalla dichiarazione da presentarsi per il periodo
d’imposta 2008 infatti, il modello Irap affluirà – sia pure tramite l’Agenzia delle Entrate – alle Regioni ed alle
Province autonome di domicilio del contribuente. Per quest’anno dunque la dichiarazione sarà trasmessa in
1
via autonoma, ma nelle consuete modalità telematiche (Entratel) entro il termine del 30 settembre 2009 . Il
modello Irap adotta un formato grafico uniforme per tutte le Regioni italiane.
L’intervento del Legislatore è sostanziale in quanto, oltre a ridurre l’aliquota, cambia significativamente
l’intera struttura operativa dell’Irap, soprattutto in riferimento alle modalità di determinazione della base
imponibile. Benché le modifiche normative abbiano avuto effetto dal 1° gennaio 2008 è in occasione deg li
imminenti adempimenti dichiarativi 2009 che si renderà indispensabile aver acquisito familiarità con
l’innovata struttura del tributo. A tal fine è redatto il presente documento, nel quale l’analisi è limitata alle sole
imprese industriali e commerciali.
Le innovazioni apportate al D. Lgs. 446/1997 e relative alle citate realtà imprenditoriali consistono nella:
−
Nuova formulazione dell’art. 5, relativo alla determinazione del valore della produzione netta per le
società di capitali e per gli enti commerciali;
−
Introduzione dell’art. 5-bis, relativo alla determinazione del valore della produzione netta delle società di
persone e delle imprese individuali;
−
Nuova formulazione dell’art. 11, titolato “Disposizioni comuni per la determinazione del valore della
produzione netta” e recante la disciplina delle deduzioni;
−
Abrogazione dell’art. 11-bis, che prevedeva l’applicazione (alle componenti positive e negative
concorrenti alla formazione del valore della produzione) delle variazioni in aumento o in diminuzione
derivanti dal TUIR;
1
L’originario termine del 31 Luglio 2009 è infatti stato prorogato per effetto dell’art. 42 D.L. 207/2008 convertito con L. 14
del 27/02/2009. La scadenza del 30 settembre 2009 si applica solo alle società di capitali con esercizio coincidente
con l’anno solare; in caso di esercizio diverso da quello solare vale comunque il termine di invio fissato per l’ultimo
giorno del settimo mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta.
2
−
Nuova formulazione dell’art. 16, relativo all’aliquota nazionale Irap.
Tali novità saranno commentate anche alla luce della prassi ministeriale (Circolare 60/E del 2008), delle
istruzioni al modello Irap 2009 – periodo d’imposta 2008, e delle posizioni interpretative rese note dalla
Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2009 e del Forum del 17/01/2009 patrocinato dalla testata
nazionale Italia Oggi, seppur queste ultime non risultino ancora trasfuse in un documento interpretativo
formale.
La tabella riportata alla pagina seguente riassume in dettaglio le modifiche normative.
3
ANTE FINANZIARIA 2008
ART.
D.LGS. 446/1997
POST FINANZIARIA 2008
Art. 5
Fino al periodo d’imposta in corso al 31
−
Determinazione
dicembre 2007, la base imponibile è
del valore
determinata dalla differenza tra la somma
della produzione
delle voci classificabili nel valore della
netta nei soggetti
produzione (di cui al primo comma, lettera
di cui all’art. 3,
A, dell’art. 2425 del codice civile) e la
somma di quelle classificabili nei costi della comma 1, lett.a) e b)
produzione di (cui al primo comma, lettera (Società di capitali
B dell’art. 2425 del codice civile), ad ed enti commerciali)
esclusione delle perdite su crediti e delle
spese per il personale dipendente.
Detta disposizione opera anche per i
soggetti non tenuti all’applicazione del
−
citato articolo 2425.
−
−
−
−
4
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2007, la base
imponibile è determinata dalla differenza tra il
valore e i costi della produzione (art. 2425
del codice civile), con esclusione delle voci
relative ai “costi per il personale”, alle
“svalutazioni delle immobilizzazioni”, alle
“svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo
circolante e delle disponibilità liquide”, agli
“accantonamenti per rischi” e agli “altri
accantonamenti”, così come risultanti dal conto
economico dell’esercizio.
Per i soggetti che redigono il bilancio in base
ai principi contabili internazionali, la base
imponibile è determinata assumendo le voci del
valore e dei costi della produzione
corrispondenti a quelle sopra indicate.
Tra i componenti negativi non si considerano
comunque in deduzione:
a) le spese per il personale dipendente e
assimilato classificate in altre voci del conto
economico;
b) i compensi per attività commerciali e per
prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente, i costi per prestazioni di
collaborazione coordinata e continuativa, gli utili
spettanti agli associati in partecipazione
quando l’apporto è costituito esclusivamente
dalla prestazione di lavoro;
c) la quota interessi dei canoni di locazione
finanziaria, desunta dal contratto;
d) le perdite su crediti;
e) l’imposta comunale sugli immobili.
I contributi erogati in base a norma di legge,
fatta eccezione per quelli correlati a costi
indeducibili, nonché le plusvalenze e le
minusvalenze derivanti dalla cessione di
immobili che non costituiscono beni strumentali
per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui
produzione o al cui scambio è diretta l’attività
dell’impresa, concorrono in ogni caso alla
formazione del valore della produzione.
Sono comunque ammesse in deduzione
quote di ammortamento del costo sostenuto per
l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di
avviamento in misura non superiore a 1/18 del
costo indipendentemente dall’imputazione al
conto economico.
I componenti positivi e negativi, classificabili
in voci del conto economico diverse da quelle
che rientrano nel valore della produzione e nei
costi
della produzione, concorrono alla
formazione della base imponibile se correlati a
componenti rilevanti della base imponibile di
periodi d’imposta precedenti o successivi.
ANTE FINANZIARIA 2008
Non previsto
ART.
D.LGS. 446/1997
POST FINANZIARIA 2008
Art. 5
−
Determinazione
del valore
della produzione
netta nei soggetti
di cui all’art. 3,
comma 1, lett.a) e b)
(Società di capitali
ed enti commerciali)
Indipendentemente dalla effettiva collocazione
nel conto economico, i componenti positivi e
negativi del valore della produzione sono
accertati secondo i criteri di corretta
qualificazione, imputazione temporale e
classificazione previsti dai principi contabili
adottati dall’impresa. (Art. 1 comma 50-51,
legge n. 244/2007)
−
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2007, la base
imponibile è determinata dalla differenza tra
l’ammontare dei ricavi e delle variazioni
delle rimanenze finali di merci e di opere, e
l’ammontare dei costi delle materie prime,
sussidiarie e di consumo, delle merci, dei
servizi, dell’ammortamento e dei canoni di
locazione anche finanziaria dei beni strumentali
materiali e immateriali.
Non sono deducibili:
a) le spese per il personale dipendente e
assimilato;
b) i compensi per attività commerciali e per
prestazioni di lavoro autonomo non esercitate
abitualmente, i costi per prestazioni di
collaborazione coordinata e continuativa, gli utili
spettanti agli associati in partecipazione
quando l’apporto è costituito esclusivamente
dalla prestazione di lavoro;
c) la quota interessi dei canoni di locazione
finanziaria, desunta dal contratto;
d) le perdite su crediti;
e) l’imposta comunale sugli immobili.
I contributi erogati in base a norma di legge
concorrono comunque alla formazione del
valore della produzione, fatta eccezione per
quelli correlati a costi indeducibili.
I componenti rilevanti si assumono secondo
le regole di qualificazione, imputazione
temporale e classificazione valevoli per la
determinazione del reddito d’impresa ai fini
dell’imposta personale.
I soggetti in regime di contabilità ordinaria
possono optare per la determinazione del
valore della produzione netta secondo le
regole valide per le società di capitali.
L’opzione è irrevocabile per tre periodi
d’imposta e deve essere comunicata con le
modalità
e
nei
termini
stabiliti
con
Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
Entrate da emanare entro il 31 marzo 2008.
Al termine del triennio l’opzione si intende
tacitamente rinnovata per un altro triennio a
meno che l’impresa non opti, secondo le
modalità e i termini fissati dallo stesso
provvedimento
direttoriale,
per
la
determinazione del valore della produzione
netta secondo le regole proprie delle società
personali; anche in questo caso, l’opzione è
irrevocabile per un triennio e tacitamente
Art. 5-bis
Determinazione
del valore
della produzione
netta delle società
di persone e delle
imprese individuali
−
−
−
−
−
Non previsto
Art. 5-bis
Determinazione
del valore
5
della produzione
netta delle società
di persone e delle
imprese individuali
−
−
Art. 11
Fino al periodo d’imposta in corso al
31 dicembre 2007 gli importi delle Disposizioni comuni
per la
deduzioni dalla base imponibile IRAP,
determinazione
compresa la deduzione forfetaria sono
del valore della
i seguenti:
produzione netta
a) deduzione di 5.000 euro, su base
annua, per ogni lavoratore dipendente
a tempo indeterminato impiegato nel
periodo di imposta;
b) deduzione ridotta a 10.000 euro,
su base annua, per ogni lavoratore
dipendente a tempo indeterminato
impiegato nel periodo di imposta nelle
regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria,
Campania, Molise, Puglia, Sardegna e
Sicilia;
c)
riduzione
della
deduzione
forfetaria per i soggetti diversi dalle
pubbliche amministrazioni, nelle
seguenti misure:
euro 8.000 se la base imponibile
non supera euro 180.759,91;
euro 6.000 se la base imponibile
supera euro 180.759,91 ma non euro
180.839,91;
euro 4.000 se la base imponibile
supera euro 180.839,91 ma non euro
180.919,91;
euro 2.000 se la base imponibile
supera euro 180.919,91 ma non euro
180.999,91.
Deduzione di euro 2.000 su base
annua
per
ogni
lavoratore
dipendente impiegato nel periodo
d’imposta fino a un massimo di
cinque, per i soggetti diversi dalle
pubbliche
amministrazioni
con
componenti positivi che concorrono
alla formazione del valore della
produzione non superiori nel periodo
d’imposta a euro 400.000.
rinnovabile.
(Art. 1 comma 50-51, legge n. 244/2007)
−
−
−
−
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 31 dicembre 2007 sono
modificati gli importi delle deduzioni dalla
base imponibile IRAP, compresa la deduzione
forfetaria:
a) deduzione di 4.600 euro, su base annua,
per ogni lavoratore dipendente a tempo
indeterminato impiegato nel periodo di imposta;
b) deduzione di 9.200 euro, su base annua,
per ogni lavoratore dipendente a tempo
indeterminato impiegato nel periodo di imposta
nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria,
Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia;
Deduzione forfetaria per i soggetti diversi
dalle pubbliche amministrazioni, nelle
seguenti misure:
euro 7.350 se la base imponibile non supera
euro 180.759,91;
euro 5.500 se la base imponibile supera euro
180.759,91 ma non euro 180.839,91;
euro 3.700 se la base imponibile supera euro
180.839,91 ma non euro 180.919,91;
euro 1.850 se la base imponibile supera euro
180.919,91 ma non euro 180.999,91.
Per le società di persone e le persone fisiche
esercenti imprese, arti e professioni,
l’importo delle deduzioni indicate nelle
precedenti lettere è aumentato, rispettivamente,
di euro 2.150, euro 1.625, euro 1.050 ed euro
525.
Deduzione di euro 1.850 su base annua per
ogni lavoratore dipendente impiegato nel
periodo d’imposta fino a un massimo di cinque,
per i soggetti diversi dalle pubbliche
amministrazioni con componenti positivi che
concorrono alla formazione del valore della
produzione non superiori nel periodo d’imposta
a euro 400.000.
(Art. 1, comma 50-51, legge n. 244/2007)
Fino al periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2007 i componenti positivi e
negativi che concorrono alla formazione
del valore della produzione si assumono
apportando ad essi le variazioni in
aumento o in diminuzione previste ai fini
delle imposte sui redditi, con alcune
limitazioni.
Art. 11-bis
Variazioni fiscali
del valore della
produzione netta
Abrogato
(Art. 1, comma 50-51, legge n. 244/2007)
Fino al periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2007 l’aliquota IRAP è fissata
nella misura del 4,25%.
Art. 16
Determinazione
dell’imposta
Per il periodo d’imposta successivo a quello in corso
al 31 dicembre 2007 l’aliquota IRAP è fissata nella
misura del 3,90%.
(Art. 1, comma 50-51, legge n. 244/2007)
6
2. Le novità del modello IRAP 2009 – periodo d’imposta 2008
Il modello Irap relativo al periodo d’imposta 2008 si presenta in un’innovata veste grafica la cui maggior
novità consta nell’introduzione di nuovi quadri, specificamente destinati alla differente natura giuridica dei
contribuenti. Il quadro IQ, precedentemente comune a tutte le categorie di soggetti passivi, è quest’anno
destinato alle sole persone fisiche (imprese individuali, produttori agricoli e lavoratori autonomi). Esso si
suddivide in sezioni, tra le quali quella dedicata al regime “naturale” di determinazione della base imponibile
ex art. 5 – bis (Sezione I) e quello destinato a chi, possedendo i requisiti di cui si dirà nel prosieguo, possa
determinare la base imponibile secondo le regole di cui all’art. 5 (Sezione II). Comuni ad entrambe le sezioni
2
sono i prospetti che individuano le cd. variazioni in aumento e diminuzione (destinate al riporto dei dati
relativi alle componenti che concorrono o non concorrono alla base imponibile).
Limitatamente alle imprese industriali e commerciali, oggetto del presente documento, risultano introdotti i
quadri:
−
IP, destinato alle società di persone, anch’esso suddiviso in sezioni tra le quali figurano quelle dedicate
a chi determina la base imponibile secondo le regole proprie del regime “naturale” dei soggetti Irpef
(Sezione I) e quelle destinate a chi avesse esercitato l’opzione per le regole proprie dei soggetti Ires.
Anche in questo quadro trovano spazio i prospetti relativi alle variazioni in aumento e diminuzione;
−
IC, destinato alle società di capitali, nella cui Sezione I dovranno essere riportati i dati contabili relativi
alle componenti rilevanti ai fini della base imponibile del tributo. Seguono i relativi prospetti destinati alle
variazioni in aumento e diminuzione;
−
IR, recante i dati per la ripartizione territoriale della base imponibile (Sezione I) e per la liquidazione ed il
versamento dell’imposta determinata nei quadri precedenti;
−
IS, principalmente dedicato alle deduzioni.
3. Le novità relative alla determinazione della base imponibile.
Come si è detto le novità di maggior rilievo riguardano la determinazione della base imponibile del tributo.
Infatti a partire dal periodo d’imposta 2008:
E’ introdotta una base imponibile ad hoc per le società di persone e per le imprese individuali, lasciando
però la possibilità di optare, a date condizioni, per i criteri di determinazione della base imponibile previsti
per le società di capitali ed enti commerciali;
Per tali ultimi soggetti la base imponibile soggiace ad un criterio di “sganciamento” del tributo regionale
dall’Ires, pertanto non sarà più necessario assumere i valori di bilancio per poi apportare le variazioni in
aumento e diminuzione previste in materia Ires dal TUIR. Fatti salvi i disallineamenti provenienti da
precedenti periodi d’imposta, ciò comporterà la scomparsa della fiscalità differita Irap, con la singolare
2
Il modello Irap continua ad esprimersi in termini di “Variazioni in aumento” e “Variazioni in diminuzione” intendendo per
tali locuzioni riferirsi alle componenti di reddito che concorrono o non concorrono alla base imponibile del tributo. Rimane
inteso, come si avrà modo di leggere nelle pagine successive, che – in ordine al criterio di diretta derivazione contabile –
le variazioni in aumento e diminuzione propriamente dette (quelle citate dal TUIR in materia Ires) non sono più applicabili
nel processo di determinazione della base imponibile del tributo regionale.
7
eccezione prevista per gli ammortamenti di marchi ed avviamento (di cui si dirà nel successivo paragrafo
3.2).
3.1 La base imponibile Irap nelle società di persone e nelle imprese individuali.
Come già accennato, mediante l’introduzione dell’art. 5 – bis è stata creata una base imponibile specifica per
le società di persone e le imprese individuali. La norma individua le componenti positive e negative di reddito
rilevanti per la determinazione dell’imponibile Irap (si faccia riferimento alla tabella riportata in calce).
Si osservi che quanto alle componenti positive di reddito la tecnica di individuazione adottata dal
Legislatore consiste nel rinvio espresso a taluni ricavi elencati nell’art. 85 ed alle variazioni di rimanenze di
cui agli artt. 92 e 93 del TUIR.
COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO art. 5 –bis D.Lgs. 446/1997
(Elementi imponibili Irap: Valore della Produzione)
Ricavi di cui all’art. 85, co. 1, lett. a)
Ricavi di cui all’art. 85, co. 1, lett. b)
Ricavi di cui all’art. 85, co. 1, lett. f)
Ricavi di cui all’art. 85, co. 1, lett. g)
Corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla
cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa.
Corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di
semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali,
acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.
Indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma
assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle
precedenti lettere.
Contributi in denaro o valore normale di quelli in natura, spettanti
sotto qualsiasi denominazione in base a contratto.
Variazioni rimanenze di cui all’art. 92 Variazione delle rimanenze finali rispetto a quelle iniziali.
Variazione delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi
Variazioni rimanenze di cui all’art. 93 pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione
ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali.
Per quanto attiene ai costi deducibili invece, la norma elenca le componenti negative di reddito rilevanti
ai fini Irap, da individuarsi facendo riferimento alla classificazione delle voci di bilancio prevista dai principi
contabili e da quantificarsi facendo riferimento alle regole previste dal TUIR ai fini Irpef.
Ne consegue che, a differenza di quanto previsto per le società di capitali, la base imponibile viene
determinata tenendo conto dei limiti fiscali di deducibilità di costi. Ad esempio, gli ammortamenti risulteranno
deducibili entro il limite della quota derivante dall’applicazione delle aliquote fiscali fissate dal D.M.
31/12/1998, così come le spese di manutenzione ordinaria saranno deducibili qualora non superino il limite
del 5% del valore dei beni strumentali ammortizzabili (ex art.102, co. 6 TUIR).
Si ribadisce che, benché le componenti di costo deducibili Irap siano quantificate secondo le regole valevoli
ai fini Irpef, esse vanno comunque individuate in base alla classificazione di bilancio. Questo dato è
confermato espressamente dalla Circolare 60/E del 2008, nella quale – al paragrafo 2.1, quinto capoverso n°
2 - si chiarisce che “I componenti negativi (omissis) sono individuati in base alla classificazione civilistica del
bilancio”.
8
COMPONENTI NEGATIVE DI REDDITO art. 5 –bis D.Lgs. 446/1997
(Elementi reddituali deducibili Irap: Costi della Produzione)
Costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e delle merci.
Costi dei servizi.
Ammortamenti dei beni strumentali.
Canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali ed immateriali.
Si osservi che per i soggetti che determinano il Valore della Produzione Netta secondo le regole di cui all’art.
5 - bis:
- Le plusvalenze e le minusvalenze relative ad alienazione di beni strumentali sono irrilevanti in quanto
la norma non contiene una esplicita inclusione di tali componenti reddituali tra quelle rilevanti ai fini del
tributo regionale (diversamente accade per i soggetti Ires che determinano la base imponibile secondo le
regole di cui all’art. 5.).
- Gli oneri diversi di gestione non sono deducibili ai fini Irap in quanto la norma non li annovera tra le
componenti negative di reddito rilevanti. Si tratta dei costi relativi: ad imposte e tasse non relative al
reddito imponibile dell’esercizio quali la tassa di concessione governativa e l’imposta di bollo, nonché i
contributi ad associazioni sindacali e/o di categoria, gli omaggi, gli oneri di utilità sociale, gli abbonamenti.
A titolo di conferma: nelle istruzioni al rigo IQ10, colonna 1, è stato precisato che “non concorrono più alla
determinazione del valore della produzione netta le spese di rappresentanza – beni omaggio di valore
unitario superiore a 50 Euro – qualora rientranti tra gli oneri diversi di gestione”.
- La Circolare 60/E del 2008 specifica che le componenti negative di reddito qualificabili, ai fini dell’art. 5 –
bis, costi per servizi (e come tali deducibili Irap) sono quelle ascrivibili alle prestazioni individuate nel
D.M. 17/01/1992, corrispondenti a quelle di cui all’art. 3, co. 1, 2 e 3 del D.P.R. 633/’72, alle quali la
stessa Circolare aggiunge le prestazioni di cui all’art. 3, co. 4, D.P.R. 633/’72 (che ai fini Iva non sono
invece considerate prestazioni di servizi). Tra i costi per servizi deducibili Irap rientrano dunque quelli
derivanti da prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato,
spedizione, agenzia, mediazione, deposito, ed in genere obbligazioni di fare, non fare o permettere
nonché quelli derivanti da prestazioni verso corrispettivo relative a: concessioni di beni in locazione,
affitto, noleggio e simili, cessioni, concessioni, licenze su diritti d’autore, marchi, brevetti e simili, prestiti di
denaro e titoli, somministrazione di alimenti e bevande, cessione di contratti (art. 3, co. 2, D.P.R. 633/’72).
Alle spese di rappresentanza che si configurino quali costi per servizi si applicherà (anche ai fini Irap) il
limite di deducibilità previsto dall’innovato art. 108, co. 2 del TUIR.
- Gli ammortamenti deducibili sono solo quelli riferiti ai beni strumentali, pertanto nel caso di sostenimento
di “spese relative a più esercizi” (si pensi ai costi per manutenzioni su beni di terzi) i relativi ammortamenti
saranno ritenuti indeducibili in quanto non strettamente riferiti a beni strumentali.
Per espressa previsione normativa non sono invece deducibili i seguenti costi:
−
le spese per il personale dipendente e assimilato;
−
i compensi per attività commerciali e per le prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;
−
i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;
9
−
i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;
−
gli utili spettanti agli associati in partecipazione;
−
le perdite su crediti;
−
la quota di interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
−
l’imposta comunale sugli immobili.
Tale elencazione di costi non deducibili corrisponde esattamente a quella riprodotta nell’art. 5 del decreto
Irap, relativo alle società di capitali ed enti commerciali di cui si dirà oltre (tali soggetti tuttavia determinano la
base imponibile secondo un principio di derivazione diretta dal conto economico civilistico).
Le novità in tema di costi non deducibili riguardano: (a) la quota di interessi ricompresa nei canoni di
locazione finanziaria, che non soggiace più al calcolo di scorporo mediante applicazione della formula
3
ministeriale ma va invece desunta dal contratto ; (b) l’ICI, che non è più deducibile.
Ulteriore analogia rispetto alla disciplina Irap delle società di capitali è la previsione espressa relativa al
trattamento dei contributi erogati in base a norma di legge, che concorrono alla formazione del valore della
produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili. A tal proposito si fa osservare che non
rilevano a fini Irap sia i contributi di cui alla L. 448/98 (crediti d’imposta per le nuove assunzioni) sia quelli di
cui alla L. 388/2000 (agevolazioni per investimenti nelle aree svantaggiate). Per approfondimenti sul
trattamento fiscale di questi elementi reddituali si rimanda al paragrafo relativo alla base imponibile delle
società di capitali ed enti commerciali.
L’elemento distintivo che connota la disciplina della base imponibile del tributo per le società di persone e
per le imprese individuali riguarda le componenti di reddito incluse nella tabella sopra rappresentata. Esse
vengono assunte così come rilevanti ai fini Irpef, quindi secondo le regole dettate dal TUIR. Diversamente
accade per i soggetti di cui all’art. 5 del decreto Irap, per i quali vale il principio di diretta derivazione
contabile dal bilancio d’esercizio.
In tema di elementi distintivi tra l’una e l’altra disciplina, considerazione specifica merita l’assenza di
reciprocità tra l’art. 5 e l’art. 5 – bis sul cd. principio di correlazione. Si intende qui far riferimento non al
ben noto principio di correlazione contabile tra costi e ricavi, quanto al disposto del comma 4 dell’ art. 5,
D.Lgs. 446/’97 il quale, in tema di determinazione della base imponibile per le società di capitali, stabilisce
che:”I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al
comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base
imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi.”. Tale principio, non nuovo nel mondo Irap (ci si
riferisca al previgente co. 3 dell’art. 11), risponde alla necessità di attribuire il trattamento fiscale (in termini di
3
Tale è la lettera della norma; anche le istruzioni al modello Irap 2009 e la Circolare 60/E del 2008 fanno generico
riferimento alla necessità di desumere dal contratto (rectius dal piano finanziario di ammortamento) la quota di interessi
passivi relativa ai canoni di locazione finanziaria sebbene, prima con parere informale reso in occasione del Forum Italia
Oggi del 17/01/’09 e successivamente con la Circolare 8/E del 2009, l’Agenzia delle Entrate abbia ritenuto di confermare
anche in campo Irap l’utilizzo della formula di individuazione forfetaria degli interessi impliciti di cui all’art. 1 del D.M.
24/04/1998 (“(…) esigenze di semplificazione portano a ritenere che i soggetti che non adottano i principi contabili
internazionali Ias/Ifrs, debbano continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti
dettato, ai fini Irap, dall’art. 1 del D.M. 24/04/1998”).
10
assoggettamento od irrilevanza) alle componenti positive o negative di conto economico non classificabili tra
quelle rilevanti ai fini Irap, ma costituenti:
a) variazione di componenti positivi o negativi di pregressi esercizi che, invece, abbiano all’epoca trovato
classificazione in voci di conto economico rilevanti (si pensi ai resi od agli sconti riferiti alle vendite di
merci di precedenti esercizi); ovvero
b) rettifiche di elementi patrimoniali da cui potranno derivare componenti positivi o negativi ai fini Irap in
esercizi successivi (è il caso di rivalutazioni o svalutazioni delle rimanenze di magazzino collocate in
“E20 – Proventi straordinari”, ma derivanti dal cambiamento del criterio di valutazione adottato).
In relazione alle fattispecie di applicazione del principio di correlazione si rimanda al successivo paragrafo
3.2, ove trova descrizione la casistica individuata dalle istruzioni al modello Irap 2009.
4
I soggetti qui considerati che adottino il regime di contabilità ordinaria di cui all’art. 14 del D.P.R. 600/1973
possono tuttavia optare per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole proprie
delle società di capitali e degli enti commerciali (derivazione diretta dalle risultanze del conto economico)
entro il sessantesimo giorno dall’inizio del periodo d’imposta per il quale intendano applicare le regole di cui
all’art. 5. Ne consegue che l’opzione che taluni soggetti hanno espresso entro lo scorso 2 marzo 2009 è
5
valida a decorrere dal periodo d’imposta 2009 . Essa si esercita mediante apposita comunicazione
telematica (modello disponibile sul sito web dell’agenzia delle Entrate) ed è irrevocabile per tre anni, al
termine dei quali si intende tacitamente rinnovata per un ulteriore triennio, a meno che l’impresa non opti per
il rientro nella disciplina di cui all’art. 5-bis in commento. Anche in tal caso l’opzione è irrevocabile per un
triennio e tacitamente rinnovata. In proposito pare il caso di puntualizzare che fino al momento in cui
l’impresa non effettui alcuna scelta si applicherà il regime naturale (art. 5 – bis) senza che essa sia soggetta
ad alcun vincolo temporale, potendo quindi decidere di optare per le regole Irap proprie dei soggetti Ires (art.
5) in qualsiasi esercizio.
Stante il citato vincolo triennale la valutazione di convenienza relativa all’esercizio dell’opzione va condotta in
una prospettiva di medio - lungo termine; non essendo possibile stimare in modo univoco il potenziale
vantaggio fiscale si ritiene che la scelta vada affrontata utilizzando i dati contabili degli esercizi a venire in
simulazioni “su misura” da effettuarsi confrontando le risultanze imponibili tratte dai quadri IQ ed IP
(rispettivamente per gli imprenditori individuali e per le società di persone) nel caso di adozione dei criteri di
cui all’art. 5 e 5 – bis.
Si ritiene che nella maggior parte dei casi la scelta debba basarsi sulla considerazione che, ai fini Irap:
4
Sul punto la Circolare 60/E del 2008 ha specificato che a nulla rileva la circostanza che i soggetti Irpef adottino il
regime di contabilità ordinaria per obbligo o per opzione. Ciò che importa è che tale regime risulti applicato sin dall’inizio
del periodo d’imposta nel quale si effettua la scelta.
5
Le istruzioni operative per l’esercizio dell’opzione sono state fornite con Provvedimento Ministeriale del 31/03/2008, che
fissava la scadenza del termine per la scelta relativa al triennio 2008-2010 al decorso del sessantesimo giorno dalla sua
emanazione. Il termine sarebbe quindi caduto il 30/05/2008. Tuttavia un successivo Provvedimento ha prorogato
l’originaria scadenza al 31/10/2008, termine entro il quale le imprese hanno potuto effettuare la scelta già a partire dal
2008. Dal 01/01/2009 i sessanta giorni di cui all’art. 5 – bis costituiscono il termine di esercizio dell’opzione per il triennio
2009 – 2011.
11
per i soggetti Ires rilevano i dati contabili (derivazione diretta dal bilancio) mentre per i soggetti Irpef in
regime “naturale” di determinazione della base imponibile rilevano invece i dati fiscali (con conseguente
applicazione dei limiti di deducibilità previsti dal TUIR per taluni costi);
nel regime di cui all’art. 5 – bis non rilevano plusvalenze, minusvalenze e sopravvenienze.
Pertanto si può ritenere in via generale che i soggetti Irpef abbiano convenienza a rimanere nel regime
“naturale” di determinazione del Valore della Produzione Netta (art. 5 – bis) quando prevedano di
realizzare:
-
Plusvalenze da fatti di gestione ordinaria classificabili in “A5 – Altri ricavi e proventi” (tali componenti
positivi di reddito rimarrebbero infatti non attratti a tassazione);
-
Plusvalenze da alienazione di immobili cd patrimonio (cioè non strumentali né costituenti beni
merce): tali plusvalenze sono infatti tassate solo nel regime di cui all’art. 5;
-
Sopravvenienze attive (ad esempio per cessione di contratti di leasing).
Al contrario i soggetti Irpef avranno convenienza a non rimanere nel regime naturale ex art. 5 – bis, con
conseguente esercizio dell’opzione, quando:
-
Prevedano di realizzare minusvalenze ordinarie classificabili in “B14 – Oneri diversi di gestione” (tali
componenti negative non sarebbero infatti deducibili nel regime di cui all’art. 5 – bis, e ciò sia in
quanto minusvalenze sia in quanto oneri diversi di gestione);
-
Prevedano di sostenere rilevanti costi per oneri diversi di gestione, che la norma in commento vuole
non deducibili Irap;
-
L’impatto delle regole di parziale deducibilità di taluni costi (telefonia, auto, manutenzioni, ecc.)
previste dal TUIR sia giudicato sfavorevole.
-
L’assenza del principio di correlazione fissato dal co. 4 dell’art. 5, D.Lgs. 446/’97 e riservato ai
soggetti Ires sia giudicato penalizzante.
3.2 La base imponibile Irap nelle società di capitali ed enti commerciali.
Stanti le innovazioni di cui al riformulato art. 5 ed alla contestuale abrogazione dell’art. 11-bis del D.Lgs.
446/1997, l’Irap è destinata ad assurgere a primo caso di imposta la cui base imponibile derivi per intero dai
dati di bilancio. Così operando il Legislatore ha ottenuto l’effetto di annullare ogni disallineamento tra valori di
bilancio e valori riconosciuti ai fini Irap, con la non trascurabile conseguenza di eliminare dai bilanci stessi la
rilevazione delle imposte anticipate e differite Irap (con la sola eccezione relativa all’ammortamento dei
marchi e dell’avviamento).
L’applicazione delle nuove norme in molti casi determinerà una riduzione dell’imponibile, considerato che
non si dovrà più tener conto dei limiti previsti dal TUIR per la deduzione dei costi iscritti nel Conto Economico
che assumono rilievo ai fini Irap, i quali risulteranno quindi integralmente deducibili a condizione che siano
individuati e quantificati in base a corretti principi contabili.
Diventano pertanto integralmente deducibili:
12
−
I costi relativi agli ammortamenti e quelli di gestione delle autovetture aziendali (altrimenti soggiacenti
alla limitata deducibilità ai fini delle imposte dirette, prevista nella misura parziale del 40%);
−
I costi per la telefonia mobile (altrimenti soggiacenti alla limitata deducibilità ai fini delle imposte dirette,
prevista nella misura parziale del 80%);
−
Le spese per la manutenzione ordinaria;
−
Le spese di rappresentanza;
−
Gli ammortamenti iscritti in Conto Economico, anche se appostati in misura superiore al massimo
consentito ai fini delle imposte dirette (con l’eccezione dei marchi e dell’avviamento per cui la norma
prevede la deducibilità limitata ad 1/18 del costo, a prescindere dall’imputazione a Conto Economico).
Qualora, ad esempio, una società di capitali ammortizzasse dei computers in due anni in luogo dei cinque
previsti nel caso di applicazione delle aliquote fiscali (D.M. 31/12/1998), derivando la base imponibile Irap
direttamente dal bilancio, conseguirebbe il vantaggio dell’integrale deduzione del maggior ammortamento
6
(quantificabile in misura almeno pari al 3,9% della maggiore quota di ammortamento iscritta ).
La nuova formulazione dell’art. 5 D.Lgs. 446/1997 stabilisce che per le società di capitali ed enti commerciali
di cui si tratta “la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui
alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cu ai numeri 9), 10), lettere c) e
d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.”, pertanto la base imponibile Irap è
determinata secondo lo schema seguente:
A) Valore della produzione:
1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni;
2) Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;
3) Variazione dei lavori in corso su ordinazione;
4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;
5) Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio.
Totale
B) Costi della produzione:
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
7) per servizi;
8) per godimento di beni di terzi;
9) per il personale:
a) salari e stipendi;
b) oneri sociali;
c) trattamento di fine rapporto;
d) trattamento di quiescenza e simili;
e) altri costi.
10) Ammortamenti e svalutazioni:
a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali;
b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali;
c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni;
d) svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide;
6
Si specifica “almeno pari al 3,9%” in quanto l’aliquota base Irap è fissata in tale percentuale, tuttavia il vantaggio fiscale
potrebbe essere maggiore qualora la Regione di domicilio fiscale del contribuente avesse, come consentito dal
Legislatore nazionale, applicato l’incremento percentuale locale (fino ad un massimo dello 0,92%).
13
11) Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
12) Accantonamenti per rischi;
13) Altri accantonamenti;
14) Oneri diversi di gestione.
Totale
Differenza tra Valore e Costi della Produzione (A-B)
La derivazione diretta dal conto economico comporta la necessità di prestare particolare attenzione
all’osservanza dei principi contabili adottati dall’impresa, in particolare per le componenti reddituali
suscettibili di varia classificazione in conto economico. E’ il caso delle plusvalenze e minusvalenze, delle
sopravvenienze e di talune componenti reddituali connesse ai servizi bancari.
Quanto alle prime pare il caso di ricordare che:
−
Le plusvalenze e minusvalenze derivanti da fatti di gestione ordinaria (esempio: dismissione di un
cespite per obsolescenza) trovano iscrizione, rispettivamente, nelle voci di conto economico “A) 5 – Altri
ricavi e proventi” e “B) 14 – Oneri diversi di gestione”, assumendo dunque piena rilevanza in termini di
imponibilità e/o deducibilità Irap;
−
Le plusvalenze e minusvalenze derivanti da fatti di gestione straordinaria trovano iscrizione nel conto
economico, rispettivamente, nelle voci “E) 20 – Proventi straordinari” ed “E) 21 – Oneri straordinari”,
essendo pertanto estranee alla base imponibile dell’Irap in quanto non incluse nella differenza A) – B) tra
valore e costi della produzione.
L’art. 29 della Dir. CEE 660/78 (cd. IV Direttiva) specifica che la qualificazione del provento o dell’onere
come ordinaria o straordinaria non allude all’eccezionalità dell’evento bensì alla estraneità della fonte del
provento dall’attività ordinaria d’impresa. Così plusvalenze e minusvalenze sono da considerarsi componenti
straordinarie di reddito (e pertanto, nella prospettiva della derivazione diretta della base imponibile del tributo
dal bilancio d’esercizio, non rilevanti ai fini Irap) quando originano da cessioni di natura eccezionale, che
modificano la struttura dell’impresa (ad esempio: cessione di rami d’azienda, attuazione di piani di
ristrutturazione aziendale).
Menzione specifica meritano le plusvalenze e minusvalenze che traggono origine da cessione di immobili
che non costituiscono beni strumentali né beni merce per l’impresa: l’art. 5 del decreto Irap stabilisce che
esse concorrano in ogni caso alla determinazione della base imponibile del tributo. In tal caso la norma
fiscale crea una deviazione rispetto al principio di derivazione contabile in quanto tali plus-minusvalenze
sono contabilmente proventi od oneri afferenti la gestione straordinaria.
Per quanto attiene alle sopravvenienze ed insussistenze (anche se nel comune linguaggio contabile le prime
sono assorbenti rispetto alle seconde) va ricordato che il documento OIC n° 1 della serie “Interpretaz ioni”,
relativo alla “Corretta classificazione nel conto economico dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili”
stabilisce il principio generale in ordine al quale tali componenti reddituali sono da considerarsi afferenti la
gestione ordinaria quando non derivino da errori e quando siano cagionate dal normale aggiornamento di
stime operate in esercizi precedenti. In tali ipotesi esse trovano iscrizione:
−
se positive nella voce “A) 5 – Altri ricavi e proventi”. Ne sono un esempio: la eventuale quota dei fondi
rischi ed oneri accantonata in esercizi precedenti e rivelatasi esuberante rispetto alle necessità, gli
indennizzi assicurativi relativi a materiali difettosi impiegati nella produzione, i risarcimenti per risoluzione
anticipata di un contratto di locazione, il recupero di crediti considerati inesigibili in esercizi precedenti, il
14
recupero contabile di erronei stanziamenti relativi ai debiti per fatture da ricevere allorquando la fattura
pervenuta rechi un addebito inferiore a quello stimato). In tutti questi casi le sopravvenienze attive sono
imponibili Irap in quanto incluse nel valore della produzione.
−
se negative nella voce “B) 14 – Oneri diversi di gestione”, con conseguente deducibilità Irap. Questo
dunque il trattamento delle sopravvenienze passive non straordinarie quali quelle legate all’insufficienza
di fondi rischi o oneri stanziati in anni precedenti, oppure quelle derivanti da perdite dei crediti del
capitale circolante non coperti dal fondo.
Rimangono estranee alla base imponibile Irap le sopravvenienze attive e passive classificabili nella sezione
“E) – Proventi ed Oneri straordinari”, che sono quelle originatesi da eventi che esulano dal controllo e
dall’attività d’impresa quali: furti, ammanchi, liberalità ricevute, liti, cause, multe, penalità ed ammende,
perdita (o acquisizione) definitiva di una caparra, indennità derivanti da casi eccezionali, errori di rilevazione
7
di fatti di gestione, omesse od errate registrazioni contabili .
Sempre in ordine alla corretta classificazione contabile delle poste di conto economico si ricorda che taluni
addebiti bancari, quali le commissioni dovute agli istituti di credito per le operazioni effettuate sono da
classificarsi nella voce “B) 7 – Costi per servizi”, mentre tali altri, quali le cd. commissioni di massimo
scoperto, vanno incluse nella voce “C) 17 – Interessi ed altri oneri finanziari”. Il documento OIC n° 1
stabilisce che in generale tutti i servizi bancari che non abbiano natura finanziaria vadano iscritti in “B) 7 –
Costi per servizi” (così deve accadere per il noleggio delle cassette di sicurezza, i costi per i servizi RID di
pagamento di utenze, i costi per la custodia di titoli, le commissioni per fidejussioni non finalizzate
all’ottenimento di finanziamenti, le spese e commissioni di factoring non aventi natura di oneri finanziari, le
spese per la valutazioni di immobili ai fini della concessione di mutui, le spese di istruttoria di mutui e
finanziamenti). E’ evidente che anche in questo caso il discrimine tra componenti reddituali classificabili nel
valore o costo della produzione di cui al conto economico e quelli classificabili “sotto la linea” della differenza
A)-B), costituisce condizione di inclusione (nel primo caso) od esclusione (nel secondo) dalla base
imponibile Irap.
Nell’attuale disciplina Irap relativa alle società di capitali ed enti commerciali l’unica eccezione all’illustrato
meccanismo di derivazione diretta dal conto economico è la previsione dell’ultimo periodo del comma 3 del
citato art. 5, D.Lgs. 446/1997, che dispone: “Sono comunque ammesse in deduzione quote di
ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento in misura
non superiore ad 1/18 del costo indipendentemente dall’imputazione al conto economico.” Limitatamente
all’ammortamento dei marchi e dell’avviamento viene quindi fissato un meccanismo di parziale deducibilità
Irap commisurata al diciottesimo del costo sostenuto. Ad esempio, un’impresa che iscriva un marchio in
bilancio avendolo acquisito per il costo di Euro 1.800 stanzia una quota di ammortamento civilistico pari al
10%, corrispondente ad Euro 180. L’ammortamento deducibile Irap sarà pari ad Euro 100 (1/18 di 1.800).
7
Si impone una precisazione in merito alle imprese che redigono il bilancio d’esercizio secondo i principi contabili
internazionali: lo IAS 1 specifica che i costi ed i ricavi rivenienti da errate registrazioni contabili non costituiscono
componenti straordinarie di reddito. I principi contabili internazionali, infatti, non contemplano la possibilità di iscrivere
componenti reddituali straordinarie nel conto economico.
15
Così come in passato, anche la nuova formulazione dell’art. 5, D.Lgs. 446/1997, reca espressa indicazione
dei componenti di reddito non deducibili (anche ove classificati in voci di conto economico diverse da quelle
rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile):
−
le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse da “B) 9 – Costi per il
personale”;
−
i compensi per attività commerciali e per le prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;
−
i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa;
−
i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente;
−
gli utili spettanti agli associati in partecipazione;
−
le perdite su crediti;
−
la quota di interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
−
l’imposta comunale sugli immobili.
Le novità rispetto al passato riguardano questi ultimi due elementi: (a) la la quota di interessi ricompresa nei
canoni di locazione finanziaria che non soggiace più al calcolo di scorporo mediante applicazione della
8
formula ministeriale ma va, invece, desunta dal contratto ; (b) l’ICI, che non è più deducibile.
Quanto alle perdite su crediti, benché esse siano classificabili nell’aggregato “B) Costi della produzione”
9
(tranne nel caso di svalutazione di crediti finanziari, che trovano corretta iscrizione nella voce D) 19 del conto
economico) ne è stabilita la assoluta indeducibilità Irap.
I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili,
concorrono per espressa previsione normativa alla formazione del valore della produzione. Con riferimento a
quest’ultima disposizione si segnala la non imponibilità Irap dei contributi di cui alla L. 448/98 (crediti
d’imposta per le nuove assunzioni) e L. 388/2000 (agevolazioni per investimenti nelle aree svantaggiate).
Nel primo caso in quanto i contributi per le nuove assunzioni son con ogni evidenza connessi a costi
indeducibili ai fini Irap (costi del personale), e nel secondo caso perché la Legge istitutiva dei contributi per
investimenti nelle aree svantaggiate (art. 8, co. 5, secondo periodo) stabilisce espressamente che il credito
d’imposta “non concorre alla formazione del reddito ne' della base imponibile dell'imposta regionale sulle
10
attività produttive” .
Ultima considerazione merita la disposizione contenuta al comma 4 del citato art. 5 D. Lgs. 446/1997 (cd.
principio di correlazione), ove il Legislatore stabilisce che “i componenti positivi e negativi classificabili in
voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base
8
Valgono in proposito le considerazioni già espresse nella nota n° 3 al presente documento.
Il documento OIC n° 1 precisa che le perdite non c operte integralmente dal fondo svalutazione crediti sono classificabili
in B) 14 – Oneri diversi di gestione” purché risultino da elementi certi e determinabili. Le svalutazioni dei crediti
commerciali trovano invece iscrizione in “B) 10 d) – Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle
disponibilità liquide”. A questo principio si aggiunge quello stabilito dal documento OIC n° 29, che chiarisce che in ogni
caso non sono da considerarsi eventi straordinari le perdite su crediti, anche se di rilevante entità.
9
10
Tale dato è ulteriormente confermato dalla Circolare Ministeriale 13/E del 2005, che al paragrafo 3.2 commenta una
disposizione di interpretazione autentica (co, 3, art. 5 della Finanziaria 2003) riferita alla disciplina dei contributi erogati in
forza di legge, precisando che “sono imponibili ai fini IRAP i contributi per i quali non sia prevista dalle leggi istitutive
dei singoli contributi o da leggi speciali una specifica esclusione dalla base imponibile IRAP”.
16
imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o
successivi”. Ne costituiscono esempi e sono pertanto ai fini Irap:
−
deducibili i resi o gli sconti riferiti a vendite di precedenti esercizi classificati nella voce E) 21 (oneri
straordinari);
−
imponibili le rivalutazioni straordinarie delle rimanenze di magazzino per cambiamento dei criteri di
valutazione classificati nella voce E) 20 (proventi straordinari);
−
imponibili i risarcimenti assicurativi conseguenti ad eventi estranei alla gestione ordinaria, classificati alla
11
voce E) 20 (proventi straordinari), da cui derivi la perdita delle giacenze di magazzino .
In tema di ricavi da adeguamento agli Studi di settore occorre inoltre segnalare il disallineamento tra la
posizione dell’Amministrazione Finanziaria e quella della dottrina: per gli Uffici ministeriali tali ricavi
sarebbero rilevanti ai fini Irap ai sensi del disposto del D.P.R. 195/’99 (norma prevalente al D.Lgs. 446/’97);
stando invece alla lettera della norma, non trovando tali ricavi rappresentazione nel Conto Economico del
contribuente, l’adeguamento non dovrebbe rilevare ai fini della determinazione della base imponibile del
tributo.
4. Cenni in tema di accertamento
Le norme che disciplinano la determinazione della base imponibile contengono le seguenti espressioni,
considerabili clausole di salvaguardia:
−
art. 5, co. 5: “Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi
e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri
di
corretta
qualificazione,
imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa.”
−
art. 5 – bis, co.1, ultimo periodo): “I componenti rilevanti
si
assumono
qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la
secondo
le
determinazione
regole
di
del reddito
d’impresa ai fini dell’imposta personale”.
Pur avendo il presente documento taglio eminentemente operativo non ci si può esimere dal considerare la
portata che le espressioni in esame riflettano in termini di accertamento. ll Legislatore ha con esse inteso
sottolineare
il principio di diretta derivazione contabile che ha ispirato la riforma della base imponibile
tuttavia, più esplicitamente nell’art. 5 e meno nell’art. 5 – bis, vi è un riferimento ai criteri in ordine ai quali gli
organi preposti all’accertamento del tributo regionale procederanno a verificare la corretta determinazione
della base imponibile. E’ evidente che ad essi venga riconosciuta la possibilità di contestare una eventuale
erronea classificazione delle componenti positive e negative di reddito rispetto alle norme del codice civile,
ma quanto alla imputazione temporale non appare chiaro se il Legislatore abbia inteso restringere il campo
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La distruzione di beni di magazzino ha natura straordinaria quando derivante da eventi estranei alla gestione
caratteristica (e dunque il relativo costo è da classificarsi alla voce E) 20 – Oneri straordinari), tuttavia – per correlazione
anche il risarcimento assicurativo sarà imponibile Irap (a fronte di un onere non rilevante Irap quale è quello connesso
alla distruzione dei beni, il conseguimento del risarcimento assicurativo non potrà che essere considerato, ai sensi
dell’art. 5, co. 4, D.Lgs. 446/97, provento “correlato a componenti rilevanti della base imponibile di periodi
d’imposta precedenti o successivi “. Contabilmente, infatti, la componente reddituale di natura straordinaria è stata
imputata in contropartita alle rimanenze finali che hanno concorso a determinare il valore della produzione in esercizi
precedenti o nello stesso esercizio, sterilizzando la variazione subita dalle stesse rimanenze per effetto della perdita dei
beni.
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di azione degli Uffici alla corretta applicazione del principio di competenza economica o, al contrario, la
norma vada interpretata estensivamente nel senso che gli organi accertatori possano entrare nel merito
delle scelte imprenditoriali relative, ad esempio, alla durata del processo di ammortamento dei beni. In tale
ultima ipotesi gli imprenditori potrebbero vedersi contestate, ad esempio, le scelte legate ad un
ammortamento più breve rispetto a quello ordinariamente derivante dall’applicazione dei coefficienti
ministeriali. Ciò assume una rilevanza ancor maggiore in considerazione della soppressione degli
ammortamenti anticipati operata con la Finanziaria 2008.
Ulteriore problematica interpretativa connessa all’accertamento riguarda la situazione delle società che
detengano fabbricati in proprietà. Se tali beni non hanno subito la suddivisione contabile tra area e fabbricato
vero e proprio, verranno stanziate a Conto Economico quote di ammortamento sull’intero valore, operando ai
fini Ires una variazione in aumento nel quadro RF. Tale variazione fiscale non trova cittadinanza nel campo
Irap, con la non trascurabile conseguenza che tale ammortamento sembrerebbe essere integralmente
deducibile. In tal caso la contestazione degli Uffici potrebbe muovere dalla censura sul comportamento
contabile tenuto dalla società (mancato scorporo contabile, con conseguente indebita deduzione della quota
parte di ammortamento riferita al terreno). Occorre rilevare in proposito che i principi contabili nazionali non
si esprimono nettamente sulla necessità dello scorporo dei valori; diversamente accade nei principi contabili
internazionali, ove la separata evidenza contabile è imposta.
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