QUESITO BASE IMPONIBILE IRAP
ATTENZIONE: la risposta ai quesiti è stata formulata attenendosi alle leggi vigenti all' epoca della richiesta.
Pertanto si consiglia di verificare se da detta data sono state emanate delle norme o delle disposizioni
ministeriali che hanno modificato il trattamento tributario dell' oggetto del quesito.
Le risposte ai quesiti non costituiscono in alcun caso servizi di consulenza coperti da riserva professionale; le risposte
vengono formulate con diligenza e facendo ricorso alla normativa in essere al momento del quesito. La responsabilità di
conformarsi alle indicazioni fornite è interamente lasciata all' utente che in nessun caso potrà rivalersi nei confronti dell'
estensore.
Servizio Quesiti
Area: QF
23 marzo 2006
IL QUESITO
“La ns. azienda chiude normalmente il bilancio in maniera leggermente positiva prima del calcolo
delle imposte. Poi il ns. commercialista ci calcola IRES ed IRAP ed il saldo del conto economico va
in negativo, a volte anche in maniera preoccupante. Lasciando perdere l'IRES che e' semplice da
quantificare; ci piacerebbe sapere esattamente quale è quel perverso procedimento che bisogna
seguire per arrivare all'imponibile IRAP.”
LA RISPOSTA
Veniamo dunque al quesito posto con una breve ma significativa premessa rappresentata dalle
recenti conclusioni a cui è pervenuto l’Avvocato Generale presso la Corte di Giustizia UE in merito
all’incompatibilità dell’IRAP con l’ordinamento comunitario.
Ciò in quanto l’ azienda “soffre” per l’IRAP come tante altre (diremmo tutte) e può essere di
conforto essere informati che esiste uno spiraglio, sebbene assai angusto.
Come è noto a seguito di un ricorso proposto alla CTP di Cremona e finalizzato a stabilire se
l’IRAP è o meno incompatibile con l’ordinamento comunitario ed in particolare con la VI Direttiva in
materia di IVA, in data 17.3.2005 l’Avvocato Generale presso la Corte di Giustizia UE si è
espresso dichiarando l’incompatibilità dell’IRAP in quanto presenta caratteristiche analoghe all’IVA.
La Corte ha successivamente deciso una riapertura del procedimento consentendo allo Stato
italiano di proporre ulteriori osservazioni, che sono state illustrate nel corso dell’udienza avvenuta
in data 14.12.2005. Ora, in data 14.3.2006, l’Avvocato Generale ha reso note le proprie
conclusioni ribadendo che l’IRAP possiede le caratteristiche essenziali dell’IVA, a causa della sua
applicabilità generale, della sua proporzionalità rispetto ai prezzi, del fatto che è riscossa ad ogni
stadio della produzione e della distribuzione e che viene riscossa sul valore aggiunto alla cessione
ad ogni stadio, con un meccanismo per la detrazione della tassa pagata negli stadi precedenti.
Tale somiglianza tra l’IRAP e l’IVA è comunque subordinata al fatto che sia verificato un rapporto
sostanzialmente costante tra gli importi pagati, da un campione rappresentativo di imprese, a titolo
di IRAP e di IVA.
L’Avvocato Generale prosegue suggerendo alla Corte di prevedere una limitazione nel tempo degli
effetti della sentenza. Considerato verosimilmente l’impatto sul bilancio dello Stato ha proposto che
la sentenza produca effetti alla scadenza del periodo d’imposta nel corso del quale la Corte
pronuncerà la sua sentenza.
Si profilano quindi tre diversi scenari:
•
la Corte di Giustizia UE riconosce la compatibilità dell’IRAP nell’ordinamento comunitario e
pertanto la sua applicazione non trova “ostacoli”. L’unica possibilità in merito al non
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assoggettamento riguarda quei soggetti che, come sancito dalla Corte Costituzionale nella
sentenza n. 156/2001 sono “privi di autonoma organizzazione”;
•
la Corte di Giustizia UE “boccia” l’IRAP a decorrere da una determinata data senza però
l’obbligo, per l’erario, di rimborsare quanto versato dai contribuenti;
•
la Corte di Giustizia UE “boccia” l’IRAP a decorrere da una determinata data prevedendo la
necessità di rimborsare i contribuenti che hanno promosso un’azione entro una certa data.
Ciò detto veniamo dunque al quesito vero e proprio.
La base imponibile IRAP per le imprese commerciali è sostanzialmente costituita dalla differenza
tra il valore della produzione (macroclasse A del Conto economico) e il costo della produzione
(macroclasse B del Conto economico) con l’indeducibilità, in linea di massima, delle spese relative
al personale e delle perdite su crediti.
Inoltre, poiché in generale i componenti che concorrono alla determinazione del valore della
produzione e del costo della produzione vanno assunti, ai fini IRAP, sulla base del valore rilevante
ai fini delle imposte sui redditi, anche i costi indeducibili ai fini IRES risulteranno, di norma,
indeducibili ai fini IRAP.
Gli altri componenti positivi e negativi non compresi nelle due macroclassi suddette (ad es. oneri e
proventi finanziari, oneri e proventi straordinari) non rilevano ai fini IRAP.
Grossolanamente potremmo dire che l’imponibile IRAP tende a coincidere con il reddito operativo
prima delle gestioni non caratteristiche (finanziaria, straordinaria) con due rilevanti variazioni in
aumento di imponibile:
•
•
le spese per il personale che sono indeducibili (in gran parte);
i costi indeducibili ai fini IRES che lo sono anche ai fini IRAP.
Se questa è la “mappa” della formazione dell’imponibile IRAP è chiaro cosa succede nel Vostro
come in moltissimi bilanci: il risultato civilistico di bilancio ante imposte può presentare un utile
anche modesto; se però ai fini IRAP non consideriamo, tra i componenti negativi, il costo del
personale, le perdite su crediti, i costi e le imposte indeducibili, gli oneri finanziari, ecc. ecco che
l’imponibile si alza notevolmente. Magari con il paradosso che il bilancio va in perdita proprio per
effetto delle imposte.
Questa “distorsione” è tanto più influente quanto più sono rilevanti i costi del fattore lavoro e gli
oneri finanziari. A tal punto che in alcuni casi possiamo avere una perdita civilistica prima delle
imposte che si trasforma comunque in materia imponibile IRES e IRAP generando ulteriore
perdita.
Ciò detto alleghiamo una disamina completa, in forma tabellare, relativa alle varie componenti
IRAP cosicché sia a Voi possibile chiarire i vari dubbi.
Precisiamo anche, visto che è stato esplicitamente richiesto, che per quanto riguarda il lavoro
interinale le retribuzioni ed i relativi oneri, come quantificati dalla ditta che lo presta, sono IRAP
indeducibili per l’utilizzatore (cioè la Vostra società) mentre il corrispettivo per il servizio in aggiunta
al costo del lavoro è IRAP deducibile. Ugualmente deducibili le spese bancarie (che vanno accolte
anch’esse tra le spese per prestazioni di servizi) al contrario degli interessi passivi che,
concernendo la gestione finanziaria, non rilevano ai fini IRAP.
Base imponibile IRAP.
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Secondo quanto disposto dall’art. 5, D.Lgs 446/1997, la base imponibile IRAP per le imprese
commerciali è determinata dalla differenza tra le voci classificabili nelle macroclassi A) e B) del
Conto economico:
BASE IMPONIBILE
Macroclasse A)
del Conto economico
VALORE DELLA PRODUZIONE
Macroclasse B)
del Conto economico
COSTI DELLA PRODUZIONE
(escluse le perdite su crediti e le
spese per il personale
dipendente)
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni
2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di
lavorazione, semilavorati e finiti
3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione
4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei
contributi in conto esercizio
MENO
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci
7) per servizi
8) per godimento di beni di terzi
9) ammortamenti e svalutazioni
10) variazioni delle rimanenze di materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci
11) accantonamenti per rischi
12) altri accantonamenti
13) oneri diversi di gestione (escluse perdite su crediti)
Le componenti IRAP così individuate devono seguire le regole previste ai fini delle imposte sui
redditi in relazione ai criteri di quantificazione, imputazione temporale e inerenza. Tuttavia, in
alcuni casi espressamente previsti dagli artt. 11 e 11-bis, D.Lgs 446/1997, tali regole sono
derogate. In virtù di ciò, come affermato dalla CM 148/E del 26.7.2000, si può verificare che:
VOCI
•
•
Individuate nel conto economico
Rilevanti ai fini delle imposte sui
redditi
•
•
Individuate nel conto economico
Non rilevanti ai fini delle imposte
sui redditi
•
Non individuate nel conto
economico
Rilevanti ai fini delle imposte sui
redditi
•
RILEVANZA AI FINI IRAP
Rilevano ai fini IRAP secondo i valori fiscali
Eccezione
• Erogazioni liberali, comprese quelle di cui all’art. 65,
comma 2, TUIR (non deducibili ai fini IRAP)
Non rilevano ai fini IRAP
Eccezione per alcuni componenti positivi o negativi che
rilevano secondo i valori civilistici. Ad esempio
• proventi non computabili nella determinazione del
reddito d’impresa (art. 58, TUIR)
• interessi passivi e spese generali (artt. 63 e 75,
comma 5, secondo periodo e comma 5-bis, TUIR)
• ICI
• contributi erogati a norma di legge anche se esclusi ai
fini IRPEF/IRPEG
Non rilevano ai fini IRAP
Eccezione
• ricavi e plusvalenze da autoconsumo o relativi a beni
destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa
(artt. 53, comma 2 e 54, comma 1, lett. d, TUIR) che
rilevano secondo i valori fiscali
Pertanto, per la determinazione della base imponibile IRAP è necessario:
1)
individuare le voci contabili rilevanti;
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2)
3)
verificare se esistono particolari limitazioni o variazioni fiscali stabilite dalla normativa sulle
imposte sui redditi;
verificare se esistono particolari deroghe ai criteri indicati ai punti 1) e 2).
Occorre infine tenere conto dell’abbattimento della base imponibile IRAP stabilito in misura
variabile a seconda dell’ammontare della stessa (art. 11, comma 4-bis, D.Lgs 446/1997).
BASE IMPONIBILE
DEDUZIONE
fino a € 180.759,91
oltre a € 180.759,91 e fino a € 180.839,91
oltre a € 180.839,91 e fino a € 180.919,91
oltre a € 180.919,91 e fino a € 180.999,91
8.000
6.000
4.000
2.000
Riportiamo di seguito alcuni componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione della
base imponibile IRAP distinguendo tra rilevanza ai fini delle imposte sui redditi e rilevanza ai fini
IRAP (in parentesi è indicata la voce del Conto economico che accoglie la singola posta).
COMPONENTI POSITIVI
CONTRIBUTI
Descrizione
Credito d’imposta nuove
assunzioni art. 7, Legge n.
388/2000
Contributi c/impianti, quota di
competenza
Contributo specifico a fronte
di costi esclusi dall’IRAP
(personale, oneri finanziari)
Importo
contabile
Importo
redditi
120 (A5)
0
50 (A5)
50
500 (A5)
500
Importo
IRAP
Note
Ai sensi dell’art. 7, comma 4, Legge n. 388/2000 il
0 credito d’imposta non concorre alla formazione né
del reddito né del valore rilevante ai fini IRAP
Le quote di competenza, correlate agli
50
ammortamenti deducibili, sono imponibili
In generale, un componente non rileva a fini IRAP
0 quando è correlato ad altri componenti non
rilevanti
PROVENTI IMMOBILIARI
Descrizione
Importo
contabile
Importo
redditi
Importo
IRAP
Note
Canone locazione immobile
Rileva il canone ridotto del 15% a titolo di deduzione
6.000 (A5)
5.100
5.100
residenziale locato (*)
delle spese
Immobile residenziale non
La rendita catastale rivalutata, non rilevata
–
2.300
0
locato
contabilmente, non è imponibile IRAP
Canone locazione immobile
18.000 (A5)
18.000
18.000 Ai fini IRAP rileva l'intero importo del canone
commerciale locato (*)
(*) per le società immobiliari l'importo va rilevato nella voce A1 del conto economico
PLUSVALENZE
Descrizione
Importo
contabile
Non rateizzata 5.000 (E20)
Da cessione Rateizzata di
ramo 1° anno
d’azienda
Rateizzata dal 2° al 5°
anno
Straordinaria
Non rateizzata
da cessione di
bene
Rateizzata strumentale
1° anno
Importo
redditi
Importo
IRAP
5.000
0
Note
La plusvalenza non è imponibile IRAP perché
riguarda un trasferimento d’azienda
La rateazione in 5 periodi d'imposta ha effetto solo
0
ai fini reddituali
5.000 (E20)
1.000
--
1000
0
2.000 (E20)
2.000
2.000
2.000 (E20)
400
Dal 2° anno emergono solo variazioni fiscali ai fini
reddituali
Pur essendo contabilizzata in E20 la plusvalenza
rileva ai fini IRAP perché riguarda un singolo bene
La rateazione in 5 periodi di imposta ha rilevanza
400
anche ai fini IRAP
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Rateizzata dal 2° al 5°
anno
–
400
400
Non rateizzata
1.500 (A5)
1.500
1.500
1.500 (A5)
300
–
300
Ordinaria da
Rateizzata cessione
di
1° anno
bene
strumentale
Rateizzata dal 2° al 5°
anno
Dal 2° anno emergono solo variazioni fiscali ai fini
reddituali e IRAP
La plusvalenza, essendo ordinaria, è imponibile
IRAP
La rateazione in 5 periodi di imposta ha effetto ai fini
300 reddituali e IRAP; la rilevazione contabile avviene
integralmente nel 1° anno
300
Dal 2° anno emergono solo variazioni fiscali ai fini
reddituali e IRAP
ALTRI COMPONENTI POSITIVI
Importo
contabile
Descrizione
Cessione del contratto di
leasing
(corrispettivo
ad
esempio pari a 1.000)
Indennità cessazione rapporti
agenzia persone fisiche
Indennità cessazione rapporti
agenzia società di persone
Indennità cessazione rapporti
agenzia società di persone – a
tassazione separata
Importo
IRAP
1.000 (A5)
1.300
1.300
–
500
500
5.000 (A5)
0
5.000
250 (A5)
0
250
250 (A5)
250
250
250 (A5)
0
250
Autoconsumo di beni
Proventi esenti
Importo
redditi
Note
Rileva il valore normale del bene oggetto del
contratto, al netto di canoni residui e del riscatto, ad
esempio pari a 1.300 (sopravvenienza attiva art. 55
TUIR)
Il valore normale assunto ai fini reddituali non rileva
contabilmente; il costo dei beni autoconsumati non
deve essere rettificato
L’esenzione è limitata alle imposte sui redditi
L’indennità è tassata ai fini IRAP anche se non
concorre alla formazione del reddito d’impresa. Ai
fini redditi può essere assoggettata a tassazione
separata
L'indennità è rilevante ai fini IRAP (Circolare
Agenzia Entrate 12.6.2002, n. 50/E)
COMPONENTI NEGATIVI
AFFITTO D'AZIENDA
Importo
contabile
Descrizione
Ammortamenti
effettuati
dall’affittuario
sull’azienda
condotta in affitto
Importo
redditi
800 (B13)
800
Importo
IRAP
Note
L’art. 67 TUIR e l’art. 14, DPR n. 42/88 consentono
800 all’affittuario di dedurre gli ammortamenti sui beni
dell’azienda in affitto
SPESE PER IL PERSONALE
Importo
contabile
Importo
redditi
Importo
IRAP
400 (B9)
400
280
290 (B9)
290
290
140 (B9)
140
140
150 (B9b)
150
150
Indennità di trasferta
460 (B9)
460
0
Rimborso spese vitto e
alloggio
per
trasferte
dipendenti e collaboratori
400 (B7)
400
400
Rimborso analitico spese di
viaggio
160 (B7)
160
160
Descrizione
Costi per il personale
contratto di formazione
Costo degli apprendisti
in
Costo dei dipendenti disabili
Contributi e premi
personale dipendente
INAIL
Note
Il 70% del costo del personale assunto con contratto
di formazione e lavoro è deducibile IRAP
Il costo degli apprendisti è integralmente deducibile
Il costo del personale disabile è integralmente
deducibile
Pur contabilizzati nella voce B9.b sono deducibili
dall’IRAP per espressa previsione normativa
L’indennità costituisce la remunerazione del disagio
psicofisico del lavoratore in trasferta; si tratta di una
maggiorazione della retribuzione, determinata in
misura fissa a giorno oppure anche in funzione dei
chilometri percorsi durante la trasferta
Il rimborso delle spese effettivamente sostenute è
riconosciuto ai fini IRAP nella stessa misura valida a
fini reddituali (anche qualora per il dipendente non
costituiscano reddito) - art. 62 c. 1-ter, TUIR
Il rimborso delle spese di viaggio costituisce un
mero reintegro della situazione patrimoniale del
dipendente e avviene in modo analitico,
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direttamente attraverso gli scontrini autostradali o
del carburante ecc. Il Ministero sostiene
l’indeducibilità dei rimborsi chilometrici.
SPESE PER LAVORO AUTONOMO
Importo
redditi
Importo
IRAP
450 (B7)
450
0
450 (B7)
0
0
-
450
0
450 (B7)
450
450
450 (B7)
0
100 (B7)
100
180 (B7)
180
180
110 (B7)
110
0
Compensi per prestazioni di
lavoro autonomo occasionale
120 (B7)
120
0
Compensi per prestazioni di
lavoro autonomo abituale
200 (B7)
200
200
Quota 2/3 del contributo
previdenziale del 10-14%
70 (B7)
70
0
50 (B7)
50
50
150 (B7)
150
0
Descrizione
Compenso agli amministratori
non professionisti, pagato
Compenso agli amministratori
non professionisti, non pagato
Compenso agli amministratori
non
professionisti
anni
precedenti, pagato nell’anno
Compenso agli amministratori
professionisti, pagato
Compenso agli amministratori
professionisti, non pagato
Accantonamento trattamento
fine mandato amministratori
(non professionisti)
Compenso sindaci/revisori (se
l’attività di controllo rientra tra
le
funzioni
tipiche
della
professione)
Compenso
sindaci/revisori
(altri soggetti)
Quota 2/3 (dal 2000) del
premio
INAIL
per
l’amministratore
Utili spettanti all’associato in
partecipazione che presta solo
lavoro
Importo
contabile
Note
L’art. 62 TUIR subordina la deduzione al pagamento
del compenso; ai fini IRAP il costo è sempre
indeducibile
Essendo i compensi pagati a tali amministratori
reddito di lavoro autonomo ex art. 49, comma 1,
TUIR, gli stessi sono deducibili ai fini IRAP per il
0 committente secondo il principio di cassa
La quota di competenza rappresenta un costo
differito e non di un accantonamento per spese
0
future; è indeducibile IRAP perché riguarda una
collaborazione coordinata e continuativa
La prestazione rientra nell’attività professionale (RM
27.2.2002, n. 56/E)
La prestazione non rientra nell'attività professionale
di tali soggetti
Il committente deve farsi dichiarare dal prestatore se
l'attività è occasionale o meno; la qualificazione è
rilevante anche ai fini previdenziali 10-14%
Per il professionista il compenso concorre alla
formazione della base imponibile IRAP; per il
committente costituisce una spesa deducibile
La deducibilità del contributo previdenziale segue le
regole del compenso sul quale è calcolato (tranne il
rispetto del principio di cassa che si riferisce al solo
compenso amministratore)
I premi INAIL a carico dell’impresa, analogamente ai
contributi per assicurazione infortuni, sono deducibili
IRAP
L’indeducibilità IRAP riguarda l’associazione in
partecipazione con apporto di solo lavoro se
l’associato non è imprenditore
COSTI AUTOVETTURE
Descrizione
Ammortamento
autovettura
(Costo € 40.000)
Carburante
Riparazioni e manutenzioni
autovetture
Tassa di possesso autovettura
Assicurazione
RCA,
furti,
incendio, kasko ecc.
Canoni leasing autovettura
(costo società leasing €
22.000, canoni € 25.000,
durata 4 anni, prezzo di
riscatto € 500)
Importo
Importo Importo
Note
contabile
redditi
IRAP
10.000
L’ammortamento è fiscalmente deducibile al 50% e
2.259
2.259
solo per la parte di costo fino a euro 18.075,99
(B10b)
40 (B6)
20
20
60 (B7)
30
30
20 (B14)
10
Le spese relative alle autovetture sono deducibili al
10 50% anche ai fini IRAP
30 (B7)
15
15
6.250 (B8)
2.568
2.208
Sono deducibili i canoni proporzionali al costo di
acquisto fino a euro 18.075,99; ai fini IRAP la
componente finanziaria del canone è comunque
irrilevante
SPESE IMMOBILI
Descrizione
Importo
Importo
Importo
Note
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Spese afferenti immobili non
strumentali, sfitti o concessi in
locazione
Imposta
comunale
sugli
immobili
contabile
110 (B7)
200 (B10b)
50 (B14)
90 (B14)
redditi
0
0
IRAP
Il reddito degli immobili non strumentali è
0 determinato con le regole dei redditi fondiari; i costi
afferenti non sono deducibili
L’indeducibilità si riferisce solo alle imposte sui
90
redditi e non si estende all’IRAP
SPESE DI RAPPRESENTANZA
Descrizione
Spese 1° anno
Spese dal 2° al 5° anno
Importo
Importo Importo
Note
contabile
redditi
IRAP
300 (B6)
20
20
210 (B7)
14
14
La deducibilità è limitata a 1/3, in 5 anni
20
20
14
14
MINUSVALENZE
Descrizione
Importo
contabile
Da cessione di ramo d’azienda
5.000 (E21)
5.000
2.000 (E21)
2.000
700 (B14)
700
Straordinaria da cessione di
bene strumentale
Ordinaria da cessione di bene
strumentale
Importo
redditi
Importo
IRAP
Note
La minusvalenza non è rilevante ai fini IRAP perché
riguarda un trasferimento d’azienda
Pur essendo contabilizzata in E21, la minusvalenza
2.000
è deducibile perché riguarda un singolo bene
La minusvalenza, essendo ordinaria, è deducibile ai
700
fini IRAP
0
SPESE BANCARIE
Descrizione
Spese bancarie (tenuta conto,
servizi di pagamento, cassette
di sicurezza ecc.)
Commissioni per fidejussione,
spese di apertura fidi e mutui,
commissione di max scoperto
Importo
contabile
Importo
redditi
60 (B7)
60
40 (B7)
40
Importo
IRAP
Note
L’indeducibilità IRAP riguarda solo gli interessi
60 passivi e le voci correlate e non si estende alle
spese per l’acquisto di servizi diversi
Pur non trattandosi, in senso stretto, di oneri
0 finanziari, sono indeducibili dall’IRAP in quanto
correlati a componenti (interessi passivi) irrilevanti
ALTRI COMPONENTI NEGATIVI
Descrizione
Perdite su crediti imputate a
conto economico
Accantonamento al f.do sval.
crediti (la quota deducibile ex
art. 71 è pari a 100)
Provvigioni agli intermediari
Accantonamento indennità di
cessazione
agenti
e
rappresentanti
Spese per telefoni cellulari
Deduzioni
forfetarie
per
intermediari e rappres. di
commercio, autotrasportatori di
cose in conto terzi e pubblici
esercizi
Importo
contabile
Importo
redditi
Importo
IRAP
Note
250 (B14)
250
La posta, sebbene contabilizzata in B14, è
0 indeducibile; la deduzione ai fini reddituali è
comunque subordinata all'utilizzo del fondo
250 (B10.d)
100
0
440 (B7)
440
40 (B7)
40
40 (B7)
20
-
200
Gli accantonamenti al f.do svalutazione crediti sono
indeducibili ai fini IRAP (C.M. 26.7.2000, n. 148/E)
440 Si tratta di un normale acquisto di servizi
Il componente è deducibile per il preponente perché
40 costituisce in capo all'agente un provento imponibile
IRAP
20 I costi sono deducibili solo al 50%
Le deduzioni forfetarie, determinate in modo diverso
per ciascuna categoria beneficiaria, sono mere
0 variazioni in diminuzione ai fini del reddito; non
trovando una contropartita contabile sono irrilevanti
ai fini IRAP
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