La fiscalità delle cooperative
Civitanova 11 dicembre 2008
Soggettività passiva
 L’art. 73, comma 1, lett. a) del Tuir prevede
l'imponibilità ai fini Ires delle società cooperative.
 I criteri di determinazione del reddito imponibile delle
società cooperative sono identici a quelli previsti per
tutte le altre società ed enti commerciali.
 Il punto di partenza per il calcolo del reddito è
rappresentato dal risultato economico civilistico al quale
vanno apportate le variazioni, in aumento o in
diminuzione, conseguenti all’applicazione dei criteri
stabiliti dalle disposizioni del TUIR.
Le agevolazioni generali Ires (1)
Tutte le cooperative
 Sicuramente la più importante agevolazione di
carattere generale è quella prevista dall’art. 12 della
legge n. 904/1977.
 Tale norma esclude dal reddito imponibile le somme
destinate alle riserve (legale, straordinaria, statutaria
ecc.), a condizione che sia esclusa la possibilità di
distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la
vita della società che all’atto del suo scioglimento.
Le agevolazioni generali Ires (2)
Tutte le cooperative
 In base all’ art. 21, c. 10, della l.449/97 non
concorrono a formare il reddito imponibile delle
cooperative le imposte sui redditi riferibili alle
variazioni effettuate ai sensi dell’art. 83 del Tuir,
diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la
cooperazione.
 Le imposte sui redditi (attualmente, in seguito
all'abrogazione dell'Ilor, solo l'Ires) riferibili alle
variazioni in aumento, al netto di quelle in diminuzione,
costituiscono anche esse una variazione in diminuzione.
Le agevolazioni generali Ires (3)
Tutte le cooperative
 In base all’ art. 7 della legge 59/92, le cooperative possono
destinare una quota dell’utile d’esercizio (nei limiti delle
variazioni dell’indice generale dei prezzi, calcolate dall’ISTAT su
base annua) ad aumento gratuito del capitale sottoscritto e
versato dai soci.
 La quota di utili destinata all’aumento gratuito del capitale
sociale, non concorre alla formazione del reddito imponibile
della cooperativa e pertanto costituisce variazione in
diminuzione ai fini Ires.
 Solo al momento della restituzione ai soci delle quote di
capitale sociale, le somme, derivanti dalla rivalutazione,
vanno assoggettate a tassazione.
Le agevolazioni specifiche Ires (1)
Cooperative di Produzione e lavoro
 In base all’ art. 11 del D.p.r. 601/73, i redditi
conseguiti dalle cooperative di produzione e lavoro
e dai loro consorzi sono esenti dall'imposta sul reddito
delle persone giuridiche (…) se l'ammontare delle
retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che
prestano la propria opera con carattere di continuità,
comprese le somme di cui all'ultimo comma, non è
inferiore al 50% dell'ammontare complessivo di tutti gli
altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e
sussidiarie.
 Se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al 50%
ma non al 25% degli altri costi, l'imposta sul reddito
Le agevolazioni specifiche Ires (2)
Cooperative di Produzione e lavoro
 In pratica:
 A = totale costi
 MP = costi materie prime
 MS = costi materie sussidiarie
 R = retribuzioni corrisposte ai soci
 I = aliquota ires
 Se R > (A - MP - MS)/2 allora I = 0
 Se (A - MP - MS)/2 > R > (A - MP - MS)/4 allora I = 19,5%
Le agevolazioni specifiche Ires (2)
Cooperative agricole
 In base all’ art. 10, comma1, del D.P.R. n. 601/1973
sono esenti dall’imposta sul reddito i redditi conseguiti
da società cooperative agricole e loro consorzi
mediante:
l’allevamento di animali con mangimi ottenuti
per almeno un quarto dai terreni dei soci
 nonché
mediante
la
manipolazione,
conservazione,
valorizzazione,
trasformazione e alienazione di prodotti agricoli
e
zootecnici
e
di
animali
conferiti
prevalentemente dai soci.

Le agevolazioni specifiche Ires (3)
Cooperative piccola pesca
 In base all’ art. 10, comma 3, del D.P.R. n. 601/1973 i
redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca
e dai loro consorzi sono esenti dall’imposta sul reddito
delle persone giuridiche e dall’imposta locale sui
redditi sui redditi.
 Sono considerate cooperative della piccola pesca quelle
che esercitano professionalmente la pesca marittima con
l’impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4
di cui all’articolo 8 del Decreto del Presidente della
Repubblica 2 ottobre 1968, n. 1639 o la pesca in acque
interne.
Il nuovo quadro normativo (1)
 Le principali agevolazioni fiscali appena analizzate
sono state “riviste e depotenziate” con la legge
finanziaria 2005 e da ultimo con il D.l. 25 giugno 2008,
n. 112.
 Le nuove regole, contenute nei commi da 460 a 466 e
nel comma 468 dell'articolo 1, della 30 dicembre 2004
n. 311 sono state emanate al fine di adeguare il regime
tributario delle società cooperative alle nuove norme
civilistiche.
Il nuovo quadro normativo (2)
 Il comma 460 l.f. conferma, nella prima parte, innanzitutto
le norme a regime già stabilite nel 2002 dal decreto legge n.
63/2002, e quindi:
 per tutte le cooperative: l’applicabilità dell’art. 12, legge
n. 904/1977, alla quota degli utili netti annuali (30 per
cento) destinati alla riserva minima obbligatoria;
 la non imponibilità in capo ai soci delle quote di ristorno
destinate ad aumento del capitale sociale, e il loro
successivo trattamento ai sensi dell’art. 7, comma 3,
legge n. 59/1992,
 l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta sugli
interessi percepiti dai soci prestatori.
Il nuovo quadro normativo (3)
 Il comma 460 e i successivi fino al 464, si preoccupano
poi di delineare il nuovo trattamento tributario delle
società cooperative, che superando il regime
transitorio che ha caratterizzato la fiscalità di tali
società nel 2002 e nel 2003, definisce regole diverse a
seconda che la cooperativa appartenga o meno alla
categoria delle cooperative a mutualità prevalente
(CMP).
 All’interno delle CMP, sono previsti regimi diversi a
seconda delle tipologie di cooperative.
Il nuovo quadro normativo (3)
Cooperative a mutualità prevalente
 In particolare, possono essere individuate regole specifiche per
ognuna delle seguenti tipologie di cooperativa:







cooperative agricole (e loro consorzi) di cui al d.lgs. n.
228/2001;
cooperative della piccola pesca (e loro consorzi);
cooperative agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. n. 601/1973;
cooperative di lavoro di cui all’art. 11 del D.P.R. n. 601/1973;
cooperative di consumo;
cooperative sociali;
cooperative in genere, diverse dalle precedenti.
Iniziamo, per facilitare la nostra esposizione, da queste
Cooperative in genere (1)
 Le regole applicabili a questa categoria residuale
possono essere così sintetizzate:
 esclusione, in ogni, dal reddito imponibile della quota
minima di utili destinati a riserva legale [ → Cfr. comma
460, l.f.];
 inapplicabilità dell’art .12 delle l. 904/77, in ogni caso,
per la quota del 30% degli utili netti annuali [→ Cfr.
comma 460, lett.a), l.f];
 esenzione da imposte e deducibilità del 3% dell’utile
destinato ai fondi mutualisitici [ → Cfr. comma 463, l.f.].
Cooperative in genere (2)
 L’Ires dovuta, quindi, va determinata applicando la
relativa aliquota (27,5%) :
 alla parte di utile che residua dopo avere escluso
la quota non tassabile in base alle disposizioni di
cui si è appena detto;
 alle variazioni nette effettuate in dichiarazione
dei redditi.
Cooperative in genere (3)
 Va rilevato che:
Quota dell’utile netto tassabile:
dubbi interpretativi
 il comma 460 della l.f stabilisce che “l’articolo 12 della legge 16
dicembre 1977, n. 904, non si applica alle società cooperative e loro
consorzi a mutualità prevalente (…) per la quota del 30 per cento
degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi”,
 il comma 463, riconfermando “ l’esenzione da imposte e la
deducibilità delle somme previste dall’articolo 11 della legge 31
gennaio 1992, n. 59, e successive modificazioni”, sembrerebbe non
porre alcun ostacolo alla possibilità di prelevare il 3% dalla quota
(30%) non agevolata, riducendola così di fatto al 27%.
Cooperative in genere (4)
Quota dell’utile netto tassabile:
dubbi interpretativi
 In altre parole, la norma afferma esplicitamente soltanto che sul
30% dell’utile non si applica l’art. 12 della l. 904/77, nulla dice
invece sulla possibilità che su questa quota venga applicata
l’esenzione di cui art. 11 Legge 59/92, agevolazione, peraltro,
espressamente riconfermata dal comma 463 l.f.
 Lo stesso problema, inoltre, si pone anche con riferimento ad
altre agevolazioni, che, non prese in considerazione dalla l.f.,
dovrebbero ritenersi operanti senza limitazioni e quindi
utilizzabili per estendere ulteriormente la quota di utile esclusa
da tassazione; ci si riferisce, in particolare, all’agevolazione di cui
all’art. 7 della legge n. 59/92 per gli utili destinati a rivalutazione
gratuita del capitale sociale e a quella di cui dall’art. 12 DPR
601/73 per le somme distribuite ai soci a titolo di ristorno.
Cooperative in genere (5)
Quota dell’utile netto tassabile:
dubbi interpretativi
 La conclusione che vuole la quota del 30% “aggredibile” con
agevolazioni diverse da quella prevista dall’art. 12 della l. 904/77 e
quindi non necessariamente soggetta a tassazione, sembra essere
la più rispettosa della lettera della norma.
 Una diversa interpretazione è stata però fornita dalla circolare n.
34/E del 15/07/2005 , secondo la quale:
 le società cooperative e loro consorzi devono comunque far
concorrere alla base imponibile IRES una quota pari al 20%
(cooperative agricole) o al 30% (cooperative in genere) degli
utili netti annuali, indipendentemente dalla destinazione di tale
quota.
Cooperative in genere (6)
Quota dell’utile netto tassabile:
dubbi interpretativi
 Queste conclusioni sono però state riviste, con riferimento ai
ristorni, dalla circolare N. 35/E del 09 aprile 2008 la quale ha
affermato che“
 l’esclusione dal reddito imponibile delle somme ripartite tra i soci
(...)opera in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel
comma 460, dell’articolo 1, della legge finanziaria 2005 che prevede
l’assoggettamento a tassazione di una percentuale minima dell’utile
netto. Pertanto, nel caso in cui il ristorno non transiti a conto
economico, ma venga dedotto dal reddito imponibile mediante una
variazione in diminuzione, ai sensi del citato articolo 12 del DPR n.
601 del 1973, tale deduzione ridurrà l’utile netto su cui applicare le
percentuali previste dal citato comma 460”.
Cooperative in genere (6)
Saldo delle riprese fiscali
 Secondo quanto precisato dall'Agenzia delle Entrate
nella Circolare n. 34/E, la variazione in diminuzione di
cui all’art. 21, comma 10, Legge n. 449/97 può essere
effettuata limitatamente all’IRES proporzionale
alla parte di utile non tassabile (ossia non
assoggettata ad imposizione).
 Di regola, quindi, per le cooperative in genere, la
variazione in diminuzione sarà pari al 70%
dell'IRES.
Cooperative in genere (7)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative in genere (7)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative agricole di cui al d.lgs. n.
228/2001 (1)
 Sono da ricomprendere, in questa categoria :
 le società cooperative che svolgono le seguenti attività:
 a) coltivazione del fondo, del bosco ovvero allevamento di animali
ed, eventualmente, attività agricole connesse di manipolazione,
conservazione, trasformazione, commercializzazione e
valorizzazione dei prodotti agricoli propri e, in misura non
prevalente, anche di prodotti acquisiti da terzi;
 b) fornitura, prevalentemente ai soci, di beni e servizi per
l'agricoltura;
 le cooperative forestali che forniscono in via principale servizi
nel settore selvicolturale di cui all'articolo 8 del d.Lgs. n. 227 del
2001.
Cooperative agricole di cui al d.lgs. n.
228/2001 (1)
 Per queste cooperative valgono le seguenti regole:
 esclusione, in ogni, dal reddito imponibile della quota
minima di utili destinati a riserva legale [Cfr. comma
460, l.f];
 inapplicabilità dell’art .12 delle l. 904/77, in ogni caso,
per la quota del 20% degli utili netti annuali [Cfr.
comma 460, l.f ];
 esenzione da imposte e deducibilità del 3% dell’utile
destinato ai fondi mutualisitici [ Cfr. comma 463, l.f.].
Cooperative agricole di cui al d.lgs. n.
228/2001 (2)
 Il reddito imponibile ai fini Ires risulta quindi formato:
 dalla parte di utile che residua dopo avere escluso la quota non
tassabile;
 dalle variazioni nette effettuate in dichiarazione dei redditi.
 Anche in questo caso occorrerà tener conto delle precisazioni
contenute nella C.M. 34/E , che, come per le cooperative in
generale:


individua una quota minima di utile (20%) comunque soggetta a
tassazione;
mmette l’effettuazione di una variazione in diminuzione riferita
all’Ires, pari di regola all’80% .
Cooperative agricole di cui al d.lgs. n.
228/2001 (2)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative agricole di cui al d.lgs. n.
228/2001 (3)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative agricole di cui all’art. 10
del D.P.R. 601/73 (1)
 Rientrano in questa categoria le società cooperative
che svolgono le seguenti attività:
 allevamento di animali con mangimi ottenuti per
almeno un quarto dai terreni dei soci;
 manipolazione, conservazione, valorizzazione,
trasformazione e alienazione, di prodotti agricoli e
zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai
soci.
Cooperative agricole di cui all’art. 10
del D.P.R. 601/73 (2)
 Per queste cooperative viene esclusa l’applicabilità
dell’agevolazione contenuta nell’art. 10 del D.P.R.
601/73 “limitatamente alla lettera a) del comma 1” e
quindi “per la quota del 20 per cento degli utili netti
annuali “
Cooperative agricole di cui all’art. 10
del D.P.R. 601/73 (3)
 Si ricorda che l’agevolazione di cui all’art. 10 opera nei
confronti del reddito imponibile, mentre non ha alcun
rilievo la quota dell’utile civilistico destinato a riserva
indivisibile; ne deriva quindi che essa rende esenti:
 l’ 80% dell’utile civilistico, anche qualora venga
destinato alla remunerazione del capitale ovvero alla
costituzione di riserve dividibili a favore dei soci
finanziatori;
 le riprese fiscali nette operate in sede di dichiarazione.
Cooperative agricole di cui all’art. 10
del D.P.R. 601/73 (4)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative agricole di cui all’art. 10
del D.P.R. 601/73 (5)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative della piccola pesca (1)
 Il regime fiscale coincide con quello delle cooperative
agricole di cui all’art. 10 del D.P.R. 601/73, appena
analizzato.
Cooperative di lavoro (1)
 Il regime fiscale delineato per tali cooperative coincide
in larga parte con quello previsto per le cooperative in
genere.
 L’unico elemento di differenziazione consiste nella
possibilità di continuare ad applicare l’agevolazione
contenuta nell’art. 11 del D.P.R. 601/73 “limitatamente
al reddito imponibile derivante dall’indeducibilità
dell’imposta regionale sulle attività produttive”
Cooperative di lavoro (2)
 Ne deriva, quindi, la possibilità di considerate esente ovvero di
assoggettare ad aliquota Ires ridotta alla metà il reddito
imponibile generato dalla ripresa fiscale dell’Irap, a
seconda del valore assunto dal seguente indice:
 ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai
soci/ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli
relativi alle materie prime e sussidiarie.
 In particolare, tale quota del reddito imponibile sarà esente
qualora il valore dovesse essere pari almeno al 50%; tassato con
aliquota ridotta alla metà qualora, invece, il valore dovesse essere
inferiore al 50% ma non al 25%.
Cooperative di lavoro (3)
 Ai fini della determinazione dell’IRES dovuta,
l’equazione da considerare è la stessa prevista per le
cooperative in genere, con l’avvertenza che tra le
variazioni in aumento:
 non va considerata l’Irap, se l’indice previsto dall’art.
10 del D.P.R. 601/73 è pari almeno al 50%;
 va considerata la metà dell’Irap, se tale indice è
inferiore al 50% ma non al 25%.
Cooperative di lavoro (4)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative di consumo (1)
 Il comma 28 dell’art. 82 della manovra estiva ha innalzato per questa
tipologia di cooperative la quota dell’utile netto da assoggettare
comune a tassazione, portandola dal 30 al 55%.
 Nella determinazione della base imponibile Ires, pertanto, occorrerà
tener conto delle seguenti regole:
 esclusione, in ogni, dal reddito imponibile della quota minima di
utili destinati a riserva legale [Cfr. comma 460, l.f.];
 inapplicabilità dell’art .12 delle l. 904/77, in ogni caso, per la quota
del 55% degli utili netti annuali [Cfr. comma 460, lett.b-bis), l.f.];
 esenzione da imposte e deducibilità del 3% dell’utile destinato ai
fondi mutualisitici[3Cfr. comma 463, l.f.].
Cooperative di consumo (2)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative di consumo (3)
Il calcolo dell’Ires
Cooperative sociali (1)
 Le cooperative sociali di cui alla legge 381/91, sono le uniche che
non risultano penalizzate dal regime fiscale introdotto dalla
legge finanziaria; ad esse, infatti, non si applicano le limitazioni
contenute nei commi 460, 461 e 462 , l.f..
 Tali cooperative pertanto, qualora ne ricorrano le specifiche
condizioni, possono continuare ad applicare senza limitazioni
tutte le agevolazioni fiscali previste in passato per il mondo
cooperativo ed in particolare quelle contenute nell’art. 11 del
D.P.R. n. 601/73 e nell’art. 12 della legge n. 904/77
Cooperative sociali (2)
Il calcolo dell’Ires
Le cooperative CMNP (1)
 Il regime fiscale di tali cooperative è delineato dal comma 464 :

“A decorrere dall'esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga
all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per le società
cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente
l'applicabilità dell'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è
limitata alla quota del 30 per cento degli utili netti annuali, a
condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile
prevista dallo statuto”.
 Ne deriva, quindi, considerando l’ulteriore esenzione del 3% da
riconoscersi anche alle CMNP, la possibilità di sottrarre a
tassazione il 33% dell’utile civilistico.
Le cooperative CMNP (2)
I ristorni
 Nelle cooperative il vantaggio mutualistico può essere concesso ai soci
con due forme tecniche distinte:
 - quella del vantaggio “immediato”, consistente nella fornitura di beni o
servizi a prezzi inferiori rispetto a quelli del mercato nelle cooperative
di consumo o di utenza, oppure corrispondendo retribuzioni più
elevate rispetto al mercato nelle cooperative di lavoro,
 - e quella del vantaggio “differito”, praticando ai soci prezzi o
corrispondendo ai soci remunerazioni in linea con il mercato e
distribuendo a posteriori i ristorni quali residui attivi di gestione
I ristorni
 I ristorni rappresentano quindi la restituzione ai soci
di quella parte di avanzo di gestione che si è originato
in proporzione al volume dei rapporti intercorsi con la
società, e non al capitale versato, e rappresentano
quindi una forma di attribuzione del vantaggio
mutualistico.
I ristorni
 Il ristorno quindi può consistere in:
Minori costi
Restituzione al socio di una quota
del prezzo pagato per gli
acquisti effettuati presso la cooperativa
Maggiori ricavi
Maggior prezzo riconosciuto ai beni
e servizi conferiti alla cooperativa
Maggiori compensi
Per i soci delle cooperative di lavoro
I ristorni: quantificazione (1)
 Sulla quantificazione del ristorno l’Agenzia delle Entrate ha
affermato, con posizione peraltro assai discutibile e criticata, che
“…. il ristorno …. è possibile solo se risulta in utile l’attività che la
cooperativa svolge con i soci. Ciò che può essere retrocesso è
l’avanzo – documentato – di gestione generato esclusivamente
con le transazioni intercorse con i soci e non anche con quelle con
i non soci.”.
I ristorni: quantificazione (2)
 E’ necessario quindi che al termine dell’esercizio si evidenzi un
avanzo (prevalenza dei ricavi sui costi), la cui riduzione per
attribuzione di ristorni non comprometta il risultato finale del
bilancio generando perdite
 In questo caso, invece di una attribuzione di un ristorno si
avrebbe una distribuzione surrettizia di patrimonio.
I ristorni: quantificazione (3)
 Con successiva presa di posizione l’Agenzia è poi tornata
sull’argomento definendo in primo luogo come debba intendersi
l’avanzo di gestione complessivo , base di calcolo per poi
individuare “l’avanzo mutualistico”
 Trattasi del “risultato della gestione ordinaria in applicazione dei
corretti principi di redazione del bilancio di esercizio”.
I ristorni: quantificazione (4)
 Occorre dunque riferirsi al Principio Contabile n. 12 il quale afferma





che “la gestione ordinaria si considera formata dalle seguenti:
- gestione tipica o caratteristica
- gestione accessoria
- gestione finanziaria, inclusiva dei “proventi e oneri finanziari” nonché
dalle “rettifiche di valore di attività finanziarie”.
In termini di voci del conto economico l’avanzo di gestione è quindi
determinato come segue:
A – B +/- C +/- D
I ristorni: quantificazione (5)
 Una volta determinato l’avanzo di gestione complessivo occorre
individuare quale parte di esso è correlabile all’attività svolta con
i soci.
 Il criterio scelto dall’Agenzia è quello dell’incidenza degli scambi
intervenuti con i soci rispetto al totale degli scambi con i terzi,
aventi la medesima natura di quelli intervenuti con i soci.
I ristorni: quantificazione (6)
Scambio mutualistico
misurabile attraverso ricavi
 Così, laddove lo scambio
mutualistico è misurabile
attraverso i ricavi (es.
cooperative di consumo o di
servizi), occorrerà determinare
l’incidenza di quelli derivanti dai
rapporti intercorsi con i soci
rispetto al totale dei ricavi
(desunti dalla voce del conto
economico A1).
Scambio mutualistico
misurabile attraverso costi
 Nel caso in cui lo scambio
mutualistico sia misurabile
attraverso i costi invece, si
agirà sulle voci di costo
interessate (costo per acquisti,
costo del lavoro, costo dei
servizi), calcolando l’incidenza
di quelli derivanti dai rapporti
intercorsi con i soci rispetto al
totale.
I ristorni: quantificazione (7)
 Tale percentuale verrà poi applicata all’avanzo di
gestione complessivo, ottenendo così la quota parte di
esso attribuibile ai soci a titolo di ristorno.
I ristorni: quantificazione
 L’Agenzia, nella richiamata Circolare n. 37/E del 9/7/03, si premura
inoltre di esaminare il particolare caso delle cooperative di lavoro ex
L. 142/2001 e – seppur in via interpretativa – armonizza la norma
alle disposizioni fiscali precisando che:
 - ai rapporti instaurati fra i soci e la cooperativa, non si
applica il disposto dell’art. 47 comma 1 lett.a) del Tuir
(come già affermato nella risoluzione 2.7.2002 n. 212/E);
 - il tetto del 30% alla distribuzione dei ristorni,
commisurato ai trattamenti economici complessivi, è
tassativo;
 - anche le cooperative di lavoro nella distribuzione del
ristorno debbono rispettare il limite fissato nell’avanzo
della “gestione mutualistica”.
I ristorni: quantificazione
Il regime fiscale in capo alla
cooperativa
 L’art. 12 del DPR n. 601/73 consente la deducibilità dei
ristorni dal reddito delle società cooperative, anche se
imputati ad incremento delle quote sociali.
Il regime fiscale in capo alla
cooperativa
 A prescindere dalle modalità di erogazione, il ristorno e
deducibile:
 - nell’esercizio con riferimento al quale sono maturati gli
elementi di reddito presi a base della commisurazione
dei ristorni per le cooperative alle quali si applica il
predetto art. 12 DPR n. 601/73 (cooperative a mutualità
prevalente),
 - nell’esercizio nel quale si verifica l’oggettiva
determinabilità di tali elementi, e quindi normalmente
nell’esercizio nel quale si tiene l’assemblea di
approvazione del bilancio, per altre cooperative
(cooperative a mutualità non prevalente).
Il regime fiscale in capo al socio
 Il trattamento fiscale per i soci è differenziato a
seconda:
 delle modalità di attribuzione (erogazione ovvero
destinazione ad aumento di capitale),
 della tipologia di scambio mutualistico attuato dalla
cooperativa (cooperativa di consumo, di lavoro, agricola,
ecc.) e
 della figura del socio stesso (a seconda che sia, o meno,
imprenditore o lavoratore autonomo).
Ristorno distribuito in forma
monetaria
Tipologia di socio
Caratteristica del
ristorno
Tipologia di reddito
Socio lavoratore
Ulteriore retribuzione
Reddito di lavoro
dipendente o autonomo
Socio consumatore
(privato)
Minor costo degli
acquisti
Nessuna
Imprenditore
commerciale
Maggiore
remunerazione dei
servizi e dei beni
Minor costo
dell’approvvigionament
o
Reddito d’impresa
Imprenditore agricolo
Maggiore
remunerazione dei
beni conferiti
Nessuna: reddito
fondiario
Ristorno portato ad aumento del
capitale sociale
 L’art. 6, comma 2, del D.L. n. 63/02 (convertito
nella legge n. 112/02) ha introdotto una norma
di favore per i soci poiché prevede che i
ristorni, se destinati ad aumento del capitale
sociale, non concorrono a formare il reddito
imponibile e la base imponibile IRAP dei soci
 Viene previsto così un particolare regime di
“sospensione d’imposta”.
Ristorno portato ad aumento del
capitale sociale
 Soltanto al momento del (futuro) rimborso al socio del
capitale (e con esso delle somme capitalizzate) i ristorni
saranno imponibili soltanto se lo sarebbero stati al
momento della loro attribuzione
 ma saranno tassati con le regole dettate dall’art. 7, comma 3, della
legge n. 59/92 (cioè come rivalutazioni gratuite di capitale)
 La restituzione in concreto è assimilata alla distribuzione di utili
con conseguente applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta del
12,5% in luogo delle ordinarie aliquote d’imposta.
Ristorno portato ad aumento del
capitale sociale: Iva
 Nel caso in cui il ristorno assuma
rilevanza ai fini Iva, il momento
impositivo, ai sensi dell’art. 6 D.P.R.
633/1972, coincide con la delibera
assembleare che approva il bilancio inciso
dai ristorni
Trattamento contabile
Come costi
Soluzione
preferibile
Come componente
dell’utile d‘esercizio
La disciplina fiscale del prestito
soci
Prestito soci
 Due i profili rilevanti che occorre indagare:
 Il trattamento in capo al socio
 Il trattamento in capo alla cooperativa
Il trattamento in capo al socio
 Del trattamento fiscale degli interessi sui prestiti
effettati dai soci alle cooperative si occupano due
commi dell’articolo unico della legge 30 dicembre 204,
n. 311 (finanziaria 2005).
 Il primo (comma 460) si occupa del trattamento in
capo al socio.
Il trattamento in capo al socio
 Il comma 460, attraverso il richiamo al comma 3
dell’art. 6 del d.l. n. 63/2002, conferma il trattamento
di favore per il socio persona fisica previsto da tale
norma.
Il trattamento in capo al socio
 Il comma 3 stabilisce che sugli interessi corrisposti
dalle cooperative e loro consorzi ai propri soci persone
fisiche la ritenuta prevista dall’art. 26, comma 5, del
D.P.R. n. 600/73 si applica in ogni caso a titolo
d’imposta, al ricorre delle condizioni stabilite dall’art.
13 del D.P.R. 601/73.
Il trattamento in capo al socio
 Viene così riconfermato il regime fiscale già in
vigore in precedenza.
 L’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta
infatti era già prevista dall’art. 20 penultimo
comma L. 216/74
Il trattamento in capo al socio
 L’agevolazione si applica ai prestiti effettuati a
favore sia delle CMP che delle CMNP.
 L’art. 6 utilizza l’inciso “in ogni caso” da cui
emerge la volontà del legislatore di estendere
l’applicazione dei relativi benefici a tutte le
cooperative.
 Per tale regime inoltre non era previsto un
termine finale di applicazione correlato al
riordino della disciplina societaria.
Il trattamento in capo al socio
 Condizioni previste dall’art. 13 del D.P.R. n.
601/73:
 Socio persona fisica residente
 Il finanziamento deve essere effettuato
esclusivamente per il conseguimento
dell’oggetto sociale
 le somme versate non possono superare un det.
tetto max
 Il tasso d’interesse non può essere superiore a un
det. limite max
Il trattamento in capo al socio
 Socio persona fisica
 Può essere sia un socio cooperatore che un
socio finanziatore
 Si veda R.M. n. 62/2001
Il trattamento in capo al socio
 Quale trattamento per il socio persona fisica non
residente?
 Sempre 12,50%
 Quale trattamento per il socio esercente attività
commerciale?
 Nessuna ritenuta
Il trattamento in capo al socio
 Finalizzazione della raccolta esclusivamente
per il conseguimento dell’oggetto sociale
 Requisito difficile da verificare nella pratica e
quindi di scarso rilievo.
Il trattamento in capo al socio
 Tetto max per socio prestatore
 E’ stabilito dall’art. 13 in 40.000.000 di lire, elevato a
80.000.000 per le cooperative di conservazione ed
alienazione di prodotti agricoli, per le cooperative di
produzione e lavoro e per le cooperative edilizie.
 La legge n. 59/1992 prevede però (art. 21, comma 6)che tali
importi vengano adeguati ogni tre anni, con D.M. del
Ministero del lavoro “ tenuto conto delle variazioni
dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo
per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall’Istat”
Il trattamento in capo al socio
 Tetto max per socio prestatore
 Il nuovo tetto massimo 2004-2006 è di (D.M. 1
aprile 2005):
 € 30.031 : coop in generale
 € 60.063 : coop. agricole, lavoro, edilizie
Il trattamento in capo al socio
 Tetto max di remunerazione
 Misura max degli interessi spettanti i detentori dei
buoni fruttuferi postali +2,5%
Il trattamento in capo alla
cooperativa
 Comma 465: prevede, con effetto dai periodi d’imposta
successivi a quello in corso al 31 dicembre 2003 (e quindi
già dal 2004), l’indeducibilità degli interessi che i soci
persone fisiche percepiscono dalla cooperativa, per la parte
che supera l’ammontare calcolato con riferimento alla
misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei
buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90%.
Il trattamento in capo alla
cooperativa
 Secondo la C.M. n. 34/2005:
 Il calcolo va effettuato per ciascun socio che ha
erogato il prestito, e non a livello complessivo
 Non è possibile utilizzare tassi medi ma vanno
individuati i singoli “sottoperiodi” caratterizzati da
diversità di tassi.
Il trattamento in capo alla
cooperativa
 La procedura è la seguente:
 1) individuare nel periodo d’imposta i sottoperiodi intercorrenti tra
una emissione e l’altra di buoni postali fruttiferi, al fine di
individuare gli interessi minimi di ciascuna emissione:
 2) sommare a ciascuno di tali interessi minimi lo 0,90% al fine di
calcolare il limite massimo di deducibilità per ciascun sottoperiodo;
 3) calcolare gli interessi deducibili nel periodo d’imposta
utilizzando i tassi massimi deducibili di ciascun sottoperiodo,
l’ammontare di ciscun prestito e la relativa scadenza;
 Confrontare l’ammontare massimo degli interessi deducibili con
l’ammontare effettivo egli interessi spettanti.