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Le perdite su crediti dopo la Legge di Stabilità 2014
7 marzo 2014
INDICE
Premessa3
(I).
Le novità in materia di deduzione delle perdite su crediti per la generalità delle imprese
3
1.
Le modifiche introdotte dalla Legge di stabilità 2014
3
1.1.
La cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei principi contabili
3
2.
Le modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012 (convertito dalla Legge 134/2012)
6
2.1
6
Assoggettamento del debitore ad un accordo di ristrutturazione dei debiti
2.2
Crediti scaduti di modesta entità7
2.3
Prescrizione del credito8
(II).
Le novità in materia di deduzione delle rettifiche di valore sui crediti per banche, intermediari finanziari e imprese di assicurazione9
2
Premessa
La Legge 27 dicembre 2013 n. 147, meglio nota come Legge di stabilità 2014, ha apportato alcune
modifiche alla disciplina fiscale recante i criteri di deducibilità delle perdite su crediti, con effetto già dal
periodo d’imposta 2013 (UNICO 2014). L’ Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 26/E del 2013, ha inoltre
offerto alcuni spunti interpretativi in merito alle ulteriori modifiche che erano state introdotte in materia dal
D.L. 22 giugno 2012 n. 83, convertito dalla Legge 7 agosto 2012 n. 134. In considerazione di tali novità,
con la presente informativa si intende fornire un quadro dei predetti interventi normativi e interpretativi,
esaminando distintamente (i) le novità introdotte per la generalità delle imprese e (ii) quelle riguardanti
specificamente le rettifiche di valore dei crediti iscritti in bilancio da banche, società finanziarie e imprese di
assicurazione.
(I) Le novità in materia di deduzione delle perdite su crediti per la generalità delle imprese
Le modifiche introdotte dalla Legge di stabilità e dal D.L. n. 83/2012
hanno comportato una revisione dell’articolo 101, comma 5, TUIR, con
riferimento a tutte quelle circostanze che determinano ex lege la
sussistenza degli “elementi certi e precisi” necessari per la deducibilità
della perdita. Al di là di queste ipotesi, di seguito distintamente esaminate,
rimane invariato l’onere del contribuente di ricostruire caso per caso gli
elementi “certi e precisi” che, conferendo certezza e definitività alla
perdita, ne consentono la deduzione ai fini fiscali.
1. Le modifiche introdotte dalla Legge di stabilità 2014
1.1 La cancellazione dei crediti dal bilancio in applicazione dei principi contabili
L’art. 1, comma 160, lett. b), della Legge di stabilità 2014 ha sostituito
l’ultimo periodo dell’art. 101, comma 5, del TUIR. Per effetto della
modifica, è ora stabilito che gli elementi certi e precisi, idonei a consentire
la deducibilità della perdita, sussistono – oltre che negli altri casi già
previsti dalla norma di cui si dirà in appresso - nell’ipotesi di cancellazione
dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. Prima
della modifica, soltanto i soggetti che applicavano i principi contabili
internazionali potevano beneficiare della deducibilità “automatica” della
perdita nell’ipotesi di crediti cancellati dal bilancio in dipendenza di eventi
estintivi (c.d. “derecognition”).
La novità normativa, ad una prima lettura, depone in favore di una sorta
di “automatismo” della deduzione subordinato all’applicazione dei principi
contabili, sia nazionali che internazionali. Tuttavia occorre tenere presente
che l’Amministrazione Finanziaria, oltre a rimanere libera di sindacare la
deduzione laddove il contribuente non abbia applicato correttamente i
principi contabili di riferimento, si è riservata espressamente la possibilità
di applicare la disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del DPR n.
600/1973 e di sindacare l’inerenza delle perdite laddove derivanti da
un’operazione antieconomica che dissimuli un atto di liberalità1. Si
presume, pertanto, che potranno essere comunque “oggetto di
attenzione” da parte dell’Amministrazione Finanziaria quelle operazioni
realizzate, ad esempio, tra parti non indipendenti o, comunque, a
condizioni non di mercato.
Si esaminano di seguito distintamente le differenti casistiche riferibili ai
soggetti che applicano i principi contabili nazionali ovvero quelli
1
cfr. Relazione Illustrativa della Legge di stabilità
3
internazionali.
Soggetti che applicano i principi contabili nazionali
a) Cessione pro soluto
Per effetto della modifica legislativa, in capo ai soggetti in esame
divengono deducibili ex lege le perdite su crediti derivanti dalla cessione
pro soluto del credito.
Si tratta dei crediti per i quali si trasferisce all’acquirente il rischio
d’insolvenza, in quanto con la cessione viene garantita l’esistenza ma non
la solvibilità degli stessi. In tal caso, secondo il documento OIC 15
(paragrafo D.VII.a), i crediti ceduti devono essere rimossi dal bilancio e
l’utile o la perdita devono essere riconosciuti per la differenza tra il valore
ricevuto e il valore cui erano iscritti in bilancio. L’applicazione del principio
contabile citato, alla luce della novità in commento, comporta quindi la
deducibilità dell’eventuale perdita conseguita.
La possibilità di deduzione in applicazione dei principi contabili non
sembra, invece, applicabile nell’ipotesi della cessione pro solvendo, nella
quale il cedente mantiene, nei confronti del cessionario, l’obbligo di
garantire la solvibilità del debitore.
L’OIC 15, sul punto, prevede due comportamenti contabili alternativi: il
primo consente la rimozione del credito ceduto e la sua sostituzione con (i)
l’importo ricevuto dal factor a titolo di anticipazione e (ii) con il credito nei
confronti del factor per la differenza tra il valore nominale del credito
ceduto e l’anticipazione ricevuta (credito che verrà riscosso al momento del
pagamento da parte del debitore ceduto); il secondo contempla la
possibilità di mantenere in bilancio il credito ceduto, considerandolo quale
garanzia dell’anticipazione ricevuta dal factor che troverebbe contropartita
nel passivo quale debito verso quest’ultimo.
Tuttavia, ancorché non sia possibile ritrarre un’indicazione univoca dalla
versione attuale dell’OIC 15, la versione rivista e messa in consultazione
nell’aprile 2012 del medesimo principio sembra essere decisamente più
chiara ai fini dell’applicazione della previsione fiscale qui in commento. Dal
nuovo documento, seppure ancora in bozza, emerge il principio secondo
cui il trasferimento del rischio è il presupposto per la cancellazione del
credito dal bilancio. In particolare, secondo la versione “attesa” dell’OIC
15, che si avvicina sensibilmente all’approccio valutativo del principio
contabile internazionale IAS 39, il credito è cancellato dal bilancio quando
lo stesso si estingue o viene ceduto in un’operazione di cessione che
trasferisce al cessionario sostanzialmente tutti i rischi inerenti lo strumento
finanziario ceduto (ivi inclusi i crediti). Va da sé che tali principi non
rendono possibile la cancellazione dal bilancio dei crediti ceduti pro
solvendo, stante la permanenza in capo al cedente del rischio di insolvenza
del debitore ceduto.
b) Transazione con il debitore
L’ipotesi di transazione con il debitore non è contemplata espressamente
dal documento OIC 15. Tuttavia, anche tale fattispecie, producendo effetti
giuridici estintivi del credito, richiede la cancellazione dello stesso dal
bilancio in applicazione di corretti principi civilistici ancor prima che per
prassi contabile.
Prima della modifica normativa, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.
26/E del 01.08.2013 (paragrafo 3.2), aveva chiarito che la transazione,
motivata dalle difficoltà finanziarie del debitore, deve comportare la
riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti. In
tale ipotesi, le condizioni di deducibilità della perdita si ritengono
soddisfatte quando, nello stesso tempo:
• il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo;
• la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (ad
4
esempio, dall’istanza di ristrutturazione presentata dal debitore
oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi).
E’ ragionevole ritenere che, anche dopo l’intervenuta modifica normativa,
tale approccio interpretativo possa essere mantenuto dall’Amministrazione
Finanziaria, la quale, come sopra ricordato, si è riservata espressamente la
possibilità di applicare la disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del DPR
n. 600/1973 e di sindacare l’inerenza delle perdite laddove derivanti da
un’operazione antieconomica che dissimuli un atto di liberalità.
E’ inoltre da ricordare che, con riferimento all’ipotesi di transazione
derivante da una lite su una fornitura, l’Agenzia delle Entrate ha precisato
che “il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una
sopravvenienza passiva”.
c) Rinuncia al credito
L’ipotesi di rinuncia al credito, al pari della cessione pro soluto e della
transazione, produce l’estinzione giuridica del credito in capo al creditore e
quindi l’esclusione di ogni futuro effetto economico-patrimoniale del
credito in capo al medesimo.
Ne consegue, a buon ragione, la cancellazione dal bilancio del credito
oggetto di rinuncia. In merito al riconoscimento fiscale della perdita la
citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/2013 (paragrafo 3.2) ha
precisato che “la deducibilità di una perdita evidenziata a seguito di un
atto formale di remissione o di rinuncia al credito può essere riconosciuta
solo se la stessa risulti inerente all’attività d’impresa (e non appaia quindi
come una liberalità). Tale inerenza può ritenersi verificata, in linea di
principio, se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del
debitore o di inopportunità di azioni esecutive”. E’ ragionevole ritenere che
tale impostazione interpretativa mantenga la propria validità anche dopo
le modifiche normative qui in commento.
Merita ricordare sull’argomento una recente interpretazione della Corte di
Cassazione (ordinanza 2.5.2013 n. 10256), secondo la quale la rinuncia del
contribuente a determinati crediti, finalizzata al mantenimento di buoni
rapporti commerciali con i clienti debitori, genera una perdita deducibile
dal reddito d’impresa.
Infatti, secondo la Suprema Corte, l’imprenditore, in base a “considerazioni
di strategia generale”, può legittimamente compiere “operazioni di per sé
stesse antieconomiche in vista ed in funzione di benefici economici su altri
fronti”. Si tratta di un’interpretazione che, a tutt’ oggi, non ha ancora
trovato esplicito accoglimento negli orientamenti espressi
dall’Amministrazione Finanziaria.
Soggetti che applicano i principi contabili internazionali
I soggetti che applicano i principi contabili internazionali erano già
ammessi, prima della modifica normativa, a dedurre le perdite su crediti
cancellati dal bilancio in dipendenza di eventi estintivi.
In via generale si ricorda che, secondo lo IAS 39 (paragrafo 17 e ss.),
un’attività finanziaria (ivi inclusi i crediti) può essere cancellata dal bilancio
se:
-
i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa scadono;
-
l’impresa trasferisce i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria;
-
l’impresa mantiene i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività finanziaria, ma assume un’obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari a uno o più beneficiari, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria.
5
Decorrenza della modifica normativa
Ai sensi dell’art. 1, comma 161, della L. 147/2013, le novità normative
sopra commentate si applicano dal periodo d’imposta in corso al
31.12.2013 (quindi dal 2013 per i soggetti con periodo d’imposta
coincidente con l’anno solare). Le stesse, pertanto, avranno efficacia in
sede di presentazione del modello UNICO 2014.
2. Le modifiche introdotte dal D.L. n. 83/2012 (convertito dalla Legge 134/2012)
2.1 Assoggettamento del debitore ad un accordo di ristrutturazione dei debiti
In base all’articolo 101, comma 5, TUIR, come modificato dall’art. 33,
comma 5, del D.L. n. 83/2012, la deducibilità “immediata” delle perdite su
crediti è estesa all’ipotesi di omologazione, da parte del Tribunale, di un
accordo di ristrutturazione dei debiti, ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n.
267/42.
Prima della modifica normativa, la deducibilità era consentita soltanto se il
debitore era assoggettato alle seguenti procedure concorsuali (rimaste
invariate):
•
fallimento;
•
liquidazione coatta amministrativa;
•
concordato preventivo;
•
amministrazione straordinaria.
Non è chiaro se i soggetti che non hanno aderito all’accordo di
ristrutturazione dei debiti - essendo la partecipazione dei creditori
necessaria solo per il 60% della complessiva esposizione debitoria
dell’impresa – possano beneficiare o meno dell’automatica deducibilità
della perdita. La formulazione letterale della norma induce a ritenere
qualificante la condizione oggettiva della conclusione di un accordo
omologato dal Tribunale piuttosto che quella soggettiva connessa alla
partecipazione all’accordo. Sul punto è tuttavia auspicabile un intervento
chiarificatore dell’Amministrazione Finanziaria.
E’ da osservare che i piani di risanamento attestati da un professionista
qualificato ai sensi dell’art. 67, comma 3, lett. d), del R.D. n. 267/42,
restano esclusi dalle procedure che consentono la deducibilità ex lege delle
perdite.
Esercizio di deducibilità e quantificazione della perdita derivante
dall’apertura delle procedure concorsuali
Un tema particolarmente delicato, oggetto di interpretazioni spesso
contrastanti, è sempre stato quello dell’individuazione dell’esercizio in cui
dedurre fiscalmente la perdita su crediti vantati nei confronti dei debitori
assoggettati alla predette procedure concorsuali.
L’orientamento maggioritario che si è consolidato nel tempo è stato, in
sostanza, ripreso dalla più volte citata Circolare dell’Agenzia delle Entrate
n. 26/2013 (paragrafo 6), secondo la quale, “in caso di procedure
concorsuali il legislatore considera integrati i requisiti di deducibilità “dalla
data” della sentenza o del provvedimento di ammissione alla specifica
procedura e del decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione”.
Pertanto, una volta aperta la procedura, l’esercizio in cui dedurre la perdita
su crediti deve essere identificato “secondo le ordinarie regole di
competenza”.
In odine alla quantificazione della perdita, la medesima Circolare prosegue
affermando che la perdita deducibile corrisponde a quella stimata dal
redattore del bilancio e, quindi, non investe necessariamente l’intero
importo del credito. Del resto, “il riconoscimento di una perdita integrale
6
del credito sarebbe improprio nel contesto di quelle procedure,
contemplate dalla norma, che sono volte alla prosecuzione dell’attività
imprenditoriale del soggetto in crisi (come il concordato preventivo) …. . In
tali contesti, infatti, può essere ragionevole ritenere di poter riscuotere il
credito o almeno parte di esso.”
La Circolare n. 26/2013 precisa ulteriormente che la valutazione della
perdita deducibile, non potendo tradursi in “un processo arbitrario del
redattore del bilancio”, deve rispondere ad un razionale e documentato
processo di valutazione. A tal fine vengono indicati come “documenti
idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i
documenti di natura contabile e finanziaria redatti o omologati da un
organo della procedura, quali ad esempio:
-
l’inventario redatto dal curatore ex art. 87 del R.D. n. 267/42;
-
il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex art. 160 del R.D. n. 267/42;
-
la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex art. 205 del R.D. n. 267/42;
-
la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, di cui all’art. 28 del D.Lgs. n. 270/99;
-
le garanzie reali o personali ovvero assicurative”.
Decorrenza della modifica normativa
La decorrenza della modifica normativa in questione non è stata stabilita
espressamente dal legislatore. Coerentemente con quanto chiarito dalla
Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/2013 con riferimento alle altre
novità introdotte dal D.L. n. 83/2012, appare ragionevole ritenere che la
norma si applichi dal periodo d’imposta in corso al 12.08.2012 (data di
entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 83/2012).
2.2 Crediti scaduti di modesta entità
Il quinto comma dell’art. 101 TUIR, come modificato dal D.L. n. 83/2012,
prevede l’automatica deducibilità delle perdite relative a crediti di modesta
entità per i quali sia decorso un periodo di (almeno) sei mesi dalla
scadenza del pagamento.
La norma in esame specifica che il credito è considerato di modesta entità
quando risulta di importo non superiore a:
-
euro 5.000,00, per le imprese di più rilevante dimensione (da intendersi come quelle che abbiano conseguito un volume d’affari o ricavi non inferiore a euro 100.000.000,00);
-
euro 2.500,00, per le altre imprese.
Al fine del calcolo del limite quantitativo, la citata Circolare n. 26/E del 1°
agosto 2013 ha chiarito che occorre riferirsi al valore nominale del credito,
prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e
fiscale. Laddove l’impresa sia subentrata nella titolarità del credito per
effetto di atti traslativi, occorre far riferimento al corrispettivo riconosciuto
in sede di acquisto del credito. Ovviamente l’importo dell’IVA addebitata
in rivalsa deve essere considerato nella determinazione del limite
quantitativo.
La sussistenza delle due condizioni (entità del credito e decorso del
termine di sei mesi dalla scadenza) va verificata, in via generale, alla data
di chiusura del periodo d’imposta.
È da ritenere possibile il rinvio della deduzione ad un esercizio successivo a
quello in cui maturano i sei mesi laddove, secondo l’apprezzamento degli
7
amministratori, vi siano elementi che inducano a ritenere probabile il
recupero del credito2.
Qualora esistano più posizioni creditorie nei confronti del medesimo
soggetto, l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che la verifica del limite
quantitativo debba essere effettuata in relazione al singolo credito
corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti.
Decorrenza della modifica normativa
Non è stata prevista, a livello normativo, una specifica decorrenza per la
modifica in esame. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/2013
(paragrafo 4.3) ha confermato che la stessa si applica a decorrere dal
periodo d’imposta in corso al 12 agosto 2012 (data di conversione in legge
del D.L. n. 83/2012). La medesima circolare ha precisato, inoltre, che la
nuova disposizione è da ritenersi applicabile anche ai crediti il cui semestre
di anzianità sia maturato prima del 2012 e la cui perdita sia imputata
nell’esercizio 2012 o nei successivi.
2.3 Prescrizione del credito
Per effetto delle modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012, l’art. 101 TUIR,
comma 5, prevede ora che gli elementi certi e precisi sussistano anche
quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Come giustamente
osservato da Assonime 3, non si può fare a meno di rilevare che,
letteralmente, l’affermazione secondo cui gli elementi certi e precisi
sussistono in ogni caso quando il diritto di credito è prescritto nulla
aggiunge a quanto poteva già desumersi dall’ordinamento previgente. In
caso di prescrizione, infatti, così come in presenza di ogni altro atto
estintivo, siamo di fronte ad un fatto giuridico che già determina effetti
irreversibili di caducazione del credito. L’intervento normativo, ove si voglia
sottilmente argomentare, potrebbe tuttavia essere teso a sottolineare che
l’elemento qualificante ai fini della deduzione è individuato nel semplice
decorso del termine di prescrizione, che in realtà non sarebbe di per sé
sufficiente a produrre l’estinzione del credito in assenza dell’eccezione di
prescrizione promossa di fronte al giudice.
Ai sensi dell’art. 2946 c.c., quale regola generale, i diritti si estinguono per
prescrizione decorsi 10 anni. Tuttavia, in determinate ipotesi, sono previsti
termini più brevi. Ad esempio i crediti derivanti da somministrazioni di beni
e servizi da cui scaturiscono pagamenti periodici si prescrivono in 5 anni
mentre quelli derivanti da premi assicurativi in 1 anno.
La prescrizione comincia a decorrere dal momento in cui sorge il credito;
tuttavia possono verificarsi sospensioni (artt. 2941 e 2942 c.c.) o
interruzioni (artt. 2943 - 2945 c.c.) della prescrizione che ne impediscono
la maturazione allo scadere del termine ordinariamente previsto. In
particolare il verificarsi di un evento interruttivo determina l’inizio di un
nuovo periodo di prescrizione (e quindi “l’azzeramento” del tempo
trascorso fino alla data dell’evento interruttivo) mentre la sospensione
implica che il temine di legge non decorra durante il periodo in cui
permane la causa di sospensione. Ai fini dell’interruzione, ad esempio, è
sufficiente la costituzione in mora del debitore tramite intimazione o
richiesta fatta per iscritto.
La possibile “alterazione” e la conseguente variabilità del periodo di
prescrizione per effetto di eventi sospensivi o interruttivi, produce delicate
implicazioni in ordine all’individuazione del periodo di imposta in cui la
deduzione è ammessa. Ipotizzando una prescrizione ordinaria decennale,
sembra difficile che l’Amministrazione Finanziaria possa contestare la
2
3
8
cfr. Circolare Assonime n. 15 del 13 maggio 2013
cfr. Circolare Assonime n. 15/2013 cit.
deduzione della perdita nel periodo di imposta di maturazione della
prescrizione (ossia nel periodo d’imposta in cui si compie il decorso dei 10
anni dalla scadenza del pagamento). Tuttavia, laddove la perdita sia
dedotta in un periodo di imposta successivo a quello di maturazione (ad
esempio decorsi 11 anni dalla scadenza del pagamento), è stato
giustamente osservato che sarà ragionevolmente onere del contribuente
dimostrare, ad esempio, la presenza di un evento interruttivo decorso un
anno dalla scadenza originaria del pagamento4.
E’ da aggiungere inoltre che l’Amministrazione Finanziaria si è riservata la
possibilità di contestare la deduzione qualora “l’inattività del creditore
abbia corrisposto ad un’effettiva volontà liberale”.
Decorrenza della modifica normativa
Risulta difficile parlare in termini di “decorrenza” della modifica normativa
qui esaminata in considerazione della scarsa portata novativa della stessa.
La stessa circolare dell’Agenzia Entrate n. 26/E del 2013, pur affermando
che gli effetti della nuova previsione decorrono dal periodo d’imposta in
corso al 12.08.2012 (data di conversione in legge del D.L. n. 83/2012),
aggiunge che “già in passato, tuttavia, la prescrizione del credito costituiva
un elemento certo e preciso cui far conseguire la deduzione della perdita”.
Tale precisazione sembrerebbe tesa a confermare che, ove la prescrizione
sia intervenuta precedentemente al 2012, non sarebbe comunque
possibile dedurre la perdita invocando la sopravvenuta modifica
normativa, stante la natura interpretativa della stessa.
(II)Le novità in materia di deduzione delle rettifiche di valore sui crediti per banche, intermediari
finanziari e imprese di assicurazione
La Legge di stabilità, ai commi 160, lett. c) e 161, è intervenuta
modificando il regime di deducibilità delle rettifiche effettuate sul valore
dei crediti originariamente previsto dagli artt. 101, comma 5 e 106 del
TUIR.
I soggetti destinatari della modifica sono le banche e gli altri enti finanziari
di cui al D. Lgs. n.87/1992, relativamente ai crediti verso la clientela,
nonché le imprese di assicurazione relativamente ai crediti nei confronti
degli assicurati.
Il nuovo regime di deducibilità delle rettifiche di valore su crediti
La nuova disciplina prevede che:
• le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio
a tale titolo - diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo
oneroso - sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono
contabilizzate e nei quattro successivi;
• le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono
integralmente deducibili nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio.
Tale meccanismo applicativo si sostituisce al previgente che disciplinava,
come regola generale, la deducibilità immediata delle svalutazioni
dell’esercizio (al netto delle riprese di valore) fino a concorrenza dello
0,30% del “monte crediti” risultante in bilancio (0,5% per i crediti erogati
dal 2010) e la ripartizione dell’eccedenza in quote costanti nei diciotto
periodi di imposta successivi. Per le perdite il sistema prevedeva invece il
rinvio all’articolo 101, comma 5, TUIR e, pertanto, la possibilità di
deduzione in presenza degli elementi “certi e precisi” previsti dalla norma.
Talune difficoltà interpretative possono derivare dalla individuazione delle
perdite “realizzate mediante cessione a titolo oneroso”, poiché il regime
differenzia queste ultime (integralmente deducibili) da quelle, comunque
iscritte in bilancio, ma che non presentano tali requisiti (deducibilità per
4
cfr. in tal senso Circolare Assonime n. 15/2013 cit.
9
quinti).
La distinzione fra le due categorie deve essere operata avendo riguardo al
fatto che la norma è destinata ad applicarsi nei confronti di soggetti che
adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio (i.e.;
le banche).
In termini generali, per le attività finanziarie trova applicazione, ai sensi
dello IAS 39, il c.d. principio generale della “derecognition”, a mente del
quale, come già ricordato in precedenza, un’attività finanziaria deve essere
eliminata dal bilancio qualora ricorra una delle seguenti condizioni:
-
i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dalla stessa scadono;
-
l’impresa trasferisce i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività finanziaria, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria;
-
l’impresa mantiene i diritti contrattuali a ricevere i flussi finanziari dell’attività finanziaria, ma assume un’obbligazione contrattuale a pagare i flussi finanziari a uno o più beneficiari, realizzando il sostanziale trasferimento di tutti i rischi e benefici della proprietà dell’attività finanziaria.
Come può notarsi, le ipotesi per le quali il principio contabile dispone la
eliminazione del credito dal bilancio sono molteplici e non limitate al
realizzo mediante cessione a titolo oneroso del credito.
Se ne deve concludere che la cancellazione del credito dal bilancio non è
di per sé sufficiente per consentire la deducibilità integrale della perdita
secondo la nuova disposizione. In particolare, in tutti i casi di eliminazione
di un credito dal bilancio dovrà comunque farsi riferimento, ai fini della
verifica della deducibilità integrale della perdita, ai chiarimenti che a vario
titolo sono stati resi dalla prassi e dalla giurisprudenza riguardo al concetto
di “cessione a titolo oneroso”. La categoria in questione dovrebbe
ricomprendere anche quelle fattispecie non strettamente connesse alla
definizione di cessione, ma comunque assimilate alla cessione ai fini
tributari da specifiche disposizioni normative (i.e.; conferimenti), mentre
non dovrebbe includere quelle fattispecie per le quali non vi può essere
assimilazione, come le transazioni con il debitore e gli atti di rinuncia al
credito, che comportano estinzione piuttosto che trasferimento del diritto.
E’ da far presente che, la nuova formulazione dell’art. 106, comma 3 del
TUIR, eliminando il riferimento circostanziato ai crediti “che derivano da
operazioni di erogazione di credito alla clientela” e riferendosi ora più
genericamente ai “crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo”,
da un lato ha consentito l’estensione della deducibilità delle rettifiche su
crediti, secondo le nuove regole sopra illustrate, a tutte le operazioni di
impiego poste in essere dalle banche e dalle società finanziarie; dall’altro,
nella misura in cui identifica i crediti in oggetto come quelli che siano stati
iscritti “in bilancio a tale titolo” in conformità ai principi contabili di
riferimento, ha rafforzato il principio di derivazione della posta dalla
classificazione contabile, nell’ottica, più volte perseguita dal legislatore, di
ridurre i disallineamenti fra la sfera contabile e quella fiscale.
Per quanto concerne l’estensione dell’ambito di applicazione della
disposizione, sembra ragionevole ritenere che, come osservato da taluni
autori, la nuova norma possa applicarsi, oltre ai crediti iscritti nella voce n.
70 del bilancio delle banche (i.e.; “crediti verso clientela”) anche ad altri
crediti riconoscibili come tali in base alle evidenze dello stato patrimoniale
o della nota integrativa quali, ad esempio, le attività finanziarie valutate al
fair value (voce 30), le attività finanziarie disponibili per la vendita (voce
40) e le attività finanziarie detenute sino alla scadenza (voce 50).
10
Decorrenza della modifica normativa
Le disposizioni in commento si applicano “dal periodo di imposta in corso
al 31 dicembre 2013” (quindi dal periodo di imposta 2013 per i soggetti
“solari”.
Con riferimento ai comportamenti pregressi, resta ferma “l’applicazione
delle previgenti disposizioni fiscali alle rettifiche di valore … iscritte in
bilancio nei periodi di imposta precedenti”; pertanto si dovranno
continuare fino a scadenza i piani di ripartizione delle quote in diciottesimi
relativi alle svalutazioni pregresse non ancora dedotte.
Viceversa, le riprese di valore andranno comunque a decurtare le
svalutazioni e perdite dell’esercizio, indipendentemente dal fatto che
“ripristinino” valori rettificati nella vigenza del vecchio o del nuovo regime.
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