IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
OPERE, FORNITURE E SERVIZI
DI DURATA ULTRANNUALE
Artt. 60, 52 e 79, D.P.R. 22.12.1986 n. 917 - Artt. 9 e 10, D.P.R. 4.02.1988 n. 42 - D.M.
14.02.1997 - R.M. 31.10.1982 n. 9/2492 - Art. 2426 n. 11 Codice Civile - D.Lgs. 15.12.1997
n. 446 - Principio contabile n. 23 - C.M. Fin. 22.09.1982 n. 36/9/1918 - Norma n. 130 ADC
- Milano
SOMMARIO
• SCHEMA DI SINTESI
• DISCIPLINA CIVILISTICA
• DISCIPLINA FISCALE GENERALE
• VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE
AL
COSTO
• VA L U TAZIONE
SULLA
BASE
DELLE
DEI
RIMANENZE
CORRISPETTIVI
PATTUITI
• SCRITTURE CONTABILI
• CAMBIAMENTO DEI CRITERI
DI
VALUTAZIONE
La valutazione dei lavori in corso su ordinazione è funzionale alla determinazione dei
relativi ricavi e costi e, quindi, al riconoscimento dei conseguenti utili o perdite.
Pertanto, la principale problematica è l'allocazione negli esercizi delle componenti
rilevanti ai fini reddituali e dei loro riflessi sulla determinazione del risultato d’esercizio. Infatti, considerato che, all’inizio dell’attività di produzione, il bene o il servizio
è già stato commissionato, è necessario quantificare l'utile (o la perdita) su tali lavori
nel periodo, o nei periodi, in cui sono eseguiti. La norma è applicabile anche alle
imprese minori.
SCHEMA DI SINTESI
Durata del
contratto
Tipologie
contabili
Modalità di valutazione
ð
Valutazione sulla
base dei corrispettivi pattuiti
(voce A/3 )
ð
Valutazione al
costo (voce A/2 )
ð
Rimanenze
ð
SUPERIORE
A
12 MESI
INFERIORE
A
12 MESI
Aspetti
civilistici
ð
Ricavi
ð
Rimanenze
Solo per le imprese che contabilizzano in bilancio le opere,
le forniture e i
servizi, valutando le rimanenze
al costo.
Stati di avanzamento
Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da
stati di avanzamento, la valutazione è fatta in base ai
corrispettivi liquidati in via provvisoria.
• Imputando i corrispettivi all'esercizio nel quale sono:
.. consegnate le opere;
.. ultimati i servizi e le forniture.
ð
Autorizzazione Ufficio Imposte
L'Ufficio delle imposte
può autorizzare la valutazione al costo, per tutte
le opere e forniture.
L'autorizzazione ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in
cui è rilasciata.
ð
Corrispettivi a
titolo definitivo
(voce A/1 )
ð
• I corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi.
• La valutazione tra le rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata in via definitiva.
Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è stata
definitivamente stabilita.
ð
Valutazione al
costo specifico
(voce A/2 )
ð
Valutazione delle variazioni delle rimanenze finali in
base alle spese sostenute nell'esercizio.
• Il codice civile non pone distinzioni dal punto di vista valutativo, poiché consente per tutti i lavori
la valutazione sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati.
• La norma civile non obbliga a valutare a corrispettivi pattuiti, lasciando la facoltà di applicare il
criterio del costo.
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IMPOSTE DIRETTE
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Criteri di contabilizzazione delle commesse a lungo termine
ð
CRITERIO DELLA
PERCENTUALE DI
COMPLETAMENTO
Valutazione sulla
base dei corrispettivi
pattuiti
ð
Caratteristiche
Condizioni per
l'applicazione
ð
I costi, i ricavi ed il margine di commessa sono riconosciuti in funzione dell'avanzamento dell'attività produttiva e, quindi, attribuiti agli esercizi in cui tale attività si esplica.
ð
Esistenza di un contratto, vincolante per le parti, che
ne evidenzi chiaramente le obbligazioni.
ð
Le opere devono essere "specifiche" per il cliente.
ð
Possibilità di effettuare stime ragionevoli ed attendibili dei ricavi e costi di commessa in base allo stato
d'avanzamento.
ð
Assenza di situazioni di aleatorietà tali da rendere le
stime dubbie e inattendibili.
ò
Il criterio della percentuale di completamento è, per le commesse pluriennali, quello che
consente la corretta rappresentazione in bilancio dei risultati dell'attività dell'impresa in
ciascun esercizio.
ð
CRITERIO DELLA
COMMESSA
COMPLETATA
ð
Caratteristiche
ð
• Con il criterio della commessa completata, i ricavi ed
il margine di commessa sono riconosciuti solo quando il contratto è completato, ossia quando le opere
sono ultimate e consegnate.
• L'adozione di tale criterio comporta, quindi, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma non
ancora completate, al loro costo di produzione ed il
differimento degli importi fatturati fino al completamento della commessa.
ð
Per commesse a lungo termine, quando non vi sono le
descritte condizioni per applicare il criterio precedente.
ð
Non genera andamenti irregolari nel caso di commesse
a breve termine.
Casi di applicazione
Valutazione al costo
ò
• Tuttavia, anche per i contratti per i quali vi siano le condizioni per adottare il criterio della
percentuale di completamento, è, allo stato attuale, accettabile il criterio della commessa
completata, purché (considerati gli effetti distorsivi sui risultati dell'esercizio prodotti da
tale criterio) l'impresa evidenzi, in modo chiaro, nelle note esplicative del bilancio,
quali dati integrativi, i ricavi, i costi e gli effetti sul risultato d'esercizio e sul patrimonio
netto che si sarebbero avuti se l'azienda avesse adottato il criterio della percentuale
di completamento.
• I predetti dati integrativi sono ritenuti di rilevanza tale che, nel contesto del bilancio delle
imprese con commesse a lungo termine, la loro omissione costituisce deviazione rilevante dai corretti principi contabili; di detta informativa, inoltre, è richiesto un esplicito
richiamo da parte degli organi di controllo del bilancio delle imprese (sindaci, società di
revisione, ecc.) nelle proprie relazioni.
• Scelto il criterio della percentuale di completamento o della commessa completata, esso deve essere applicato
per tutte le commesse.
Costanza
•
Il solo caso di coesistenza dei due criteri si può avere quando, scelto il criterio della percentuale di completamento,
di
applicazione si riscontrano commesse per le quali non vi siano, o siano venute meno, le condizioni richieste per l'adozione
di tale criterio. In particolare, il criterio della percentuale di completamento può coesistere con quello della
commessa completata, se applicati, il primo, alle commesse ultrannuali e, il secondo, a quelle infrannuali.
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DISCIPLINA CIVILISTICA
CRITERIO DEI
CORRISPETTIVI MATURATI
Regola generale
• I lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei
corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza.
Art. 2426,
n. 11 C.C.
• Il principio sopra formulato rimane valido anche se il corrispettivo contrattuale maturato è superiore al costo.
• La maturazione della frazione di corrispettivo, in proporzione alla frazione di lavoro eseguito, e l’esistenza di un diritto al corrispettivo medesimo,
Relazione
Ministeriale consentono di considerare realizzato il corrispondente ricavo, superando,
perciò, il costo, senza violare il principio della "realizzazione".
al D. Lgs.
127/1991
• L'accenno alla "ragionevole certezza" impone di tener conto degli eventuali dubbi sulla percentuale di maturazione del corrispettivo e delle
prevedibili contestazioni del committente, al fine di rispettare il principio
di prudenza.
Ragionevole certezza
• I requisiti sintomatici della ragionevole certezza sono così ipotizzabili:
.. esistenza di un contratto scritto, con obblighi delle parti chiaramente esplicitati;
.. liquidazione dei corrispettivi collegata all'effettivo stato di avanzamento dei lavori, con
indicazione dei criteri per la determinazione del "procedere" della commessa;
.. mancanza di clausole contrattuali sospensive o risolutive agganciate ad elementi aleatori
o difficilmente controllabili dalle parti.
Metodi pratici
• Per valutare le opere in corso di esecuzione è possibile utilizzare vari parametri:
.. il costo sostenuto
Costi sostenuti
Corrispettivi
pattuiti
=
Corrispettivi
maturati
Valore aggiunto
complessivo
=
Valore aggiunto
maturato
x 100 = .....% x
Costi totali stimati
.. le ore lavorate
Ore effettive lavorate
x 100 = .....% x
Ore di lavoro totali
Successivamente, si aggiungono i costi diretti.
.. le misurazioni fisiche
Quantità di lavoro svolto
Corrispettivi
Corrispettivi
x 100 = .....% x
=
pattuiti
maturati
Quantità di lavoro totale
Il caso classico è quello della commessa per la costruzione di una strada, in cui il
corrispettivo pattuito è legato ai chilometri prodotti.
• È sempre utile controllare i risultati di un metodo con quelli ottenuti applicando gli altri
metodi.
CRITERIO DEL COSTO
• La norma civilistica non obbliga ad eseguire la valutazione sulla base dei corrispettivi
pattuiti: è concessa, infatti, la facoltà di applicare anche il metodo di valutazione "al costo".
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IMPOSTE DIRETTE
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BILANCIO
• Stato
Patrimoniale
C) Attivo circolante
• Conto
Economico
A) Valore della produzione
• Nota
Integrativa
• Le norme civilistiche non contengono specifiche disposizioni in
ordine alla informativa da fornire nella nota integrativa con riferimento ai lavori in corso su ordinazione.
I - Rimanenze
3) Lavori in corso su ordinazione
3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
• È tuttavia da ricordare, in particolare,
l'obbligo di indicare «gli impegni non
risultanti dallo stato patrimoniale».
Art. 2427, n. 9
Codice Civile
• È da ritenersi che tra essi siano da ricomprendersi gli impegni contrattualmente assunti per opere e servizi ancora da eseguire a fine esercizio, se non rilevati nei conti d'ordine.
DISCIPLINA FISCALE GENERALE
CONTRATTO SUPERIORE
A 12 MESI
• Requisito
Opere,
forniture
e servizi
di durata
ultrannuale
• Le opere, forniture e servizi devono essere pattuiti come oggetto
unitario.
Contratti relativi a prestazioni divisibili
• Originano prestazioni che, anche se ripetute, sono rilevanti singolarmente oppure ad ogni scadenza, come fatti autonomamente
determinabili; come tali, quindi, sono suscettibili di definitiva
liquidazione, indipendentemente dalle prestazioni successive.
Contratti relativi a prestazioni indivisibili
• Non originano prestazioni suscettibili di liquidazione definitiva
nel corso del rapporto di fornitura, ma determinano rimanenze
fino a quando il contratto non è concluso.
• Determinazione
del reddito
• Variazione
rimanenze
Art. 60, cc. 2, 4 e 5
D.P.R. 22.12.1986, n. 917
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• Le commesse pluriennali possono
reddito in 2 modi:
concorrere
a formare il
.. rimanenze
finali
• Per le opere realizzate ma non ancora consegnate e, in ogni caso, per tutte le opere i cui
corrispettivi non siano liquidati in via definitiva .
.. ricavi
• Per le opere realizzate e consegnate al committente dietro corresponsione definitiva del
corrispettivo pattuito contrattualmente.
• Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi,
pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale,
rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio.
• A tal fine, le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali
dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato con i metodi valutativi di seguito indicati.
IMPOSTE DIRETTE
CONTRATTO SUPERIORE
A 12 MESI
(segue)
imposte e tasse
Valutazione delle rimanenze sulla base dei corrispettivi pattuiti
• Stati
di avanzamento
lavori
• Per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati di avanzamento, la valutazione delle rimanenze è eseguita in base ai corrispettivi
liquidati.
• Corrispettivi
liquidati
a titolo
definitivo
• I corrispettivi liquidati dal committente, a titolo definitivo, si comprendono
tra i ricavi .
• La valutazione tra le rimanenze, in caso
di liquidazione parziale, è limitata alla
parte non ancora liquidata.
• Ogni successiva variazione dei corrispettivi sarà
imputata al reddito dell'esercizio in cui risulterà
definitivamente stabilita.
Valutazione delle rimanenze al costo
Art. 60, cc. 2, 4 e 5
D.P.R. 22.12.1986, n. 917
VALUTA ESTERA
• Soggetti
interessati
• Imprese che contabilizzano in bilancio le opere, forniture e i servizi
valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all'esercizio nel quale sono:
.. consegnate le opere;
.. ultimati i servizi e le forniture.
• Autorizzazione
Ufficio
delle
Entrate
• L'Ufficio delle Imposte può autorizzare ad utilizzare il metodo della
valutazione al costo anche ai fini della determinazione del reddito.
L'autorizzazione ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data
in cui è rilasciata.
• La richiesta dell'autorizzazione deve essere presentata
o spedita mediante raccomandata all'Agenzia delle Entrate e s'intende accolta se l'Ufficio non notifica avviso
contrario entro 3 mesi .
• L'autorizzazione ha effetto a condizione che il contribuente adotti il metodo contabile scelto per tutte le
opere, forniture e servizi.
Art. 9
D.P.R.
42/1988
• Per i contratti relativi ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale in
corso di esecuzione alla fine dell'esercizio, i corrispettivi pattuiti in valuta
estera non ancora riscossi si considerano come crediti, ancorchè non risultanti in bilancio.
Art. 60
D.P.R.
917/1986
• La disposizione si applica con riferimento all'ammontare dei corrispettivi
proporzionalmente corrispondente al valore complessivo della parte eseguita,
al netto delle somme riscosse.
Art. 10
D.P.R.
42/1988
L'ammontare dei corrispettivi proporzionalmente corrispondenti al valore complessivo della parte dei lavoPrincipio
Accantonamenti ri eseguita, al netto delle somme riscosse, concorre alla contabile n. 23
per rischi di
determinazione dell'accantonamento per rischio di
-cambio
cambio, ancorché tali corrispettivi non siano contabiliz- Norme fiscali
zati come crediti nel bilancio.
DIFFERENZE DI CAMBIO
• In merito alla contabilizzazione delle differenze di cambio, si precisa che la norma fiscale
prevede la rilevazione delle differenze cambi con riferimento al cambio medio dell'ultimo
mese dell'esercizio; i principi contabili, invece, fanno riferimento al giorno di chiusura
dell'esercizio.
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE AL COSTO
REGOLE GENERALI
VALUTAZIONE
• Ambito
applicativo
• Le imprese che intendono effettuare le valutazioni al costo di tutte
le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale che formano oggetto
dell’attività dell’impresa, devono richiedere una speciale autorizzazione all’Ufficio delle Entrate, purchè:
.. si tratti di opere indivisibili;
.. il tempo di esecuzione sia superiore a 12 mesi;
.. l’impresa effettui la valutazione al costo, anche ai fini civilistici.
• Autorizzazione
• Tale richiesta si intende accolta se l’Ufficio non notifica entro 3 mesi dall’invio della richiesta un avviso
contrario.
• Decorrenza
• Si precisa che detto metodo di valutazione si applica relativamente
a tutte le opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario di
contratti, la cui esecuzione ha inizio nell'esercizio nel quale l'autorizzazione è stata concessa, o si intende concessa, nonché alle opere,
forniture e servizi la cui esecuzione ha avuto inizio in esercizi precedenti, limitatamente alle rimanenze formatesi a decorrere dal predetto esercizio.
• Lavori
in corso
• Applicando il criterio della commessa completata, i lavori in corso
devono essere valutati al minore tra il costo di acquisto o di produzione ed il valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato.
• Contratti
completati
• Nel conto economico dell'esercizio in cui il contratto è completato
affluiscono:
Art. 9
D.P.R.
42/1988
.. costi complessivi
della commessa
• Costituiti dalle rimanenze iniziali, dai costi
sostenuti durante l'esercizio, nonché dagli
stanziamenti per costi ancora da sostenere.
.. ricavi
complessivi
• Costituiti dal fatturato degli esercizi precedenti riportato a nuovo, dal fatturato dell'esercizio, nonché dagli accertamenti per
importi ancora da fatturare.
VANTAGGI
• Possibilità di rimandare la tassazione degli utili all’esercizio in cui sono consegnate le opere
o ultimati i servizi, con sensibile convenienza da parte dei soggetti sottoposti ad Irpeg
(imposta proporzionale).
SVANTAGGI
• Non sono consentite le riduzioni di valore per rischio contrattuale, ammesse, invece, in
caso di valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti.
• Per le imprese individuali e le società di persone, la tassazione progressiva ai fini Irpef,
cui sono soggetti il titolare o i soci, sconsiglia, in linea di massima, la valutazione al costo.
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IMPOSTE DIRETTE
Esempio
imposte e tasse
Richiesta di autorizzazione
All'Ufficio Imposte
Mantova
di ....................................
Richiesta di autorizzazione per la valutazione al costo delle opere, forniture e servizi di durata
ultrannuale ai sensi degli artt. 60, c. 5 del D.P.R. 917/1986 e 9, c. 1 del D.P.R. 42/1988.
Rossi Mario
Il sottoscritto .............................................................................................................................
Amministratore
nella qualità di ...........................................................................................................................
Alfa di Rossi Mario & C.S.n.c.
della ditta ..................................................................................................................................
Asola (MN)
Principe di Piemonte
15
con sede in ................................
Via .....................................................................
n. .............
1996
iscritta al R.E.A. C.C.I.A.A. di Mantova
..................... al n.34567
.................. dal ............................................
Mantova
12345
e al Registro Imprese di ......................................................................
al n. ......................
Soc.
00153450202
00153450202
Codice Fiscale n. ............................................
Partita I.V.A. n. ...............................................
Costruzione e ristrutturazione immobiliare
esercente l’attività di ................................................................................................................
Premesso
- che l’impresa, ai fini civilistici, contabilizza in bilancio le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
con il criterio della valutazione al costo e l’imputazione dei corrispettivi all’esercizio nel quale sono
consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture;
Considerato
- che il combinato disposto degli Artt. 60, c. 5 del D.P.R. 917/1986 e 9, c. 1 del D.P.R. 42/1988
consente, previa autorizzazione dell’Ufficio delle Entrate competente, l’applicazione del medesimo
metodo anche ai fini della determinazione del reddito;
Chiede
a codesto spettabile Ufficio la prevista autorizzazione.
Timbro e firma
Mario Rossi
....................................
10.09.2001
Data .....................
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IMPOSTE DIRETTE
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VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE SULLA BASE DEI CORRISPETTIVI
PATTUITI
VALORE FISCALE
RIMANENZE FINALI
+
+
Valore coperto
da stati di
avanzamento lavori
Valore
incrementativo
• La valutazione delle rimanenze è fatta sulla base dei
corrispettivi liquidati.
• Il valore incrementativo è determinato dalle prestazioni eseguite
dalla data dell'ultimo stato di
avanzamento lavori fino alla data
di chiusura dell'esercizio.
• Valutazione effettuata sulla
base dei corrispettivi pattuiti.
Condizione
• Le maggiorazioni di prezzo devono essere richieste in
applicazione di:
.. clausole
contrattuali
Le “riserve” di revisione dei
prezzi formulate dall’appaltatore nel corso dei lavori
non comportano alcuna
maggiorazione delle rimanenze (Cass. sez. trib. 6084/2001).
• Revisione prezzi.
• Riserve (avanzate dall’appaltatore e iscritte nell’apposito libro di cantiere).
• Maggiori corrispettivi per
aumenti o variazione dei
lavori.
.. disposizioni di legge
Casistica
+
Maggiorazioni
richieste
• Se risultano semplicemente richieste al
committente
• Devono essere computate
in misura non inferiore al
50% 1 .
• Se sono già definitivamente accettate dal
committente
• Devono
essere
contabilizzate tra i ricavi a l
100% e non concorrono a
valorizzare le rimanenze finali.
1
Nel caso in cui le maggiorazioni siano
contabilizzate per un importo inferiore alla
percentuale minima stabilita dalla norma fiscaNota
le, la differenza costituisce variazione in aumento sia agli effetti del reddito d’impresa, sia
ai fini dell’Irap.
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Riduzioni
(a giudizio
del contribuente)
=
Valore delle
rimanenze
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• Il rischio contrattuale rappresenta una rettifica del
valore di iscrizione della
commessa di cui l'impresa
può tener conto, a fronte
delle eventualità negative
che possono verificarsi prima del completamento dell'opera e dell'incasso dei corrispettivi.
• Riduzione fino al 2%
per rischio contrattuale.
• Riduzione fino al 4%
per lavori eseguiti all'estero, se i corrispettivi sono dovuti da soggetti non residenti in
Italia.
IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
MAGGIORAZIONI
DI PREZZO
• Oggetto
• Maggiorazioni di prezzo richieste dal soggetto appaltatore, in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali, in aggiunta ai
corrispettivi contrattualmente previsti inerenti lavori in corso su ordinazione.
Non devono essere considerate le maggiorazioni di prezzo semplicemente pretese dal commissionario, qualora non siano correlate a specifiche clausole contrattuali, ovvero a norma di legge.
• Concorrenza
al reddito
• Le maggiorazioni di prezzo costituiscono:
.. ricavo, per la parte liquidata a titolo definitivo;
.. rimanenze, per almeno il 50%, per la parte non definitivamente
stabilita.
• Tali maggiorazioni concorrono a formare l'imponibile fiscale dell'esercizio di competenza
per almeno il 50% dell’ammontare.
• Finché non siano state definitivamente
stabilite.
È tuttavia necessario limitare l'imputazione all'ammonAvvertenza tare la cui manifestazione e quantificazione sia ragionevolmente certa.
• L'ammontare della maggiorazione di prezzo, definita per effetto di un
successivo accordo fra le parti, concorre per il residuo a formare
l'imponibile fiscale nell'esercizio in cui si verifica tale accordo.
Quando le parti hanno prestabilito tutti i criteri per
determinare automaticamente la maggiorazione di prezzo, la maggiorazione concorre a formare per intero il
Criteri
predefiniti reddito fiscale nell'esercizio in cui i valori di computo
sono certi ed oggettivamente determinabili, senza necessità di richiesta in contradditorio.
Pagamento Gli importi pagati a fronte di una richiesta di Tesi
maggiorazione di prezzo costituiscono, salvo criticata
C.M.
diversi accordi, un’implicita parziale accettain
22.09.1982, zione della richiesta stessa e, pertanto, devodottrina
n. 36/9/1918 no essere contabilizzati come ricavi.
• Dichiarazione • Qualora nel Conto Economico la maggiorazione in oggetto risulti imdei redditi
putata in misura:
.. inferiore al 50%, è necessario, nella dichiarazione dei redditi, apportare una variazione in aumento, che non può essere inferiore
alla differenza fra il 50% dell'ammontare richiesto e il minor importo
imputato.
.. superiore al 50%, è consentito, nella dichiarazione dei redditi,
apportare una variazione in diminuzione, pari alla differenza fra
il 50% dell'ammontare richiesto e il maggior importo imputato.
• Per le revisioni prezzi, per le quali sia prevista l'accettazione da
parte del committente, nonostante il realizzo dell'ammontare sia da
ritenere ragionevolmente certo e per i corrispettivi aggiuntivi, per i
quali sia da ritenersi realizzabile un ammontare superiore al 50%, si
possono riscontrare situazioni nelle quali le aziende applicano la
percentuale fiscale minima del 50%, con lo scopo di differire la
tassazione di tali ricavi ed ottenere quindi un beneficio fiscale. In tali
casi, la rilevazione dei minori ricavi sulla base delle percentuali fiscali costituisce una deroga dai principi contabili, effettuata per ottenere un beneficio fiscale altrimenti non ottenibile.
• Si rende quindi necessario, se gli ammontari sono significativi,esplicitare con chiarezza, nella nota integrativa, il differimento del
riconoscimento di tali ricavi, precisando che esso è stato effettuato
al fine di ottenere un beneficio fiscale, nonché gli effetti sul
risultato d'esercizio e sul patrimonio netto. Tale informativa
deve essere fornita sia nell'esercizio del differimento, sia negli esercizi successivi in cui tali ricavi hanno effetto significativo sul bilancio.
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RIDUZIONI
• Aspetto
fiscale
• Il valore delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi di
durata ultrannuale può essere ridotto per rischio contrattuale :
.. in misura non superiore al 2 % A giudizio del contribuente.
.. in misura non superiore al 4 %
per le opere, forniture e servizi
eseguiti all'estero.
• Aspetto
contabile
• A giudizio del contribuente.
• Se i corrispettivi sono dovuti
da soggetti non residenti
• Al fine di tener conto della agevolazione di cui sopra, prevista
dalla normativa fiscale, ed in vigenza dell'obbligo di imputazione
al Conto Economico dei componenti negativi di reddito che si
vogliono dedurre fiscalmente, appare alternativamente necessario:
.. operare un "accantonamento per rischi", voce "B12 " Conto
Economico, con contropartita un "Fondo rischi" del Passivo,
voce "B3" Stato Patrimoniale;
.. svalutare direttamente le rimanenze in oggetto.
• Sussiste l'obbligo di informazione nella nota integrativa, nella quale dovranno essere indicati:
che emergerebbe- Art. 2427,
.. il maggior valore delle rimanenn. 14
ro dalla redazione
ze finali;
del conto econo- Codice
Civile
.. il maggior valore del patrimonio mico nel rispetto
della
normativa
netto.
civilistica.
• L'evidenza nella nota integrativa non intende essere sostitutiva
della contabilizzazione di adeguati fondi rischi o rettifiche delle
rimanenze.
• Essa ha lo scopo di evidenziare gli effetti di una contabilizzazione
effettuata secondo la normativa fiscale, che costituisce una
deviazione dai corretti principi contabili effettuata per conseguire un beneficio fiscale, altrimenti non ottenibile.
• Tale informativa deve essere fornita sia nell'esercizio in cui
avviene lo stanziamento o la rettifica, sia negli esercizi successivi in cui tale posta ha effetto significativo sul bilancio.
PROSPETTO
REDIGERE
DA
• Per ciascuna opera, fornitura o servizio deve essere redatto un prospetto, previsto
dall'allegato "A" alla C.M. 22.09.1986, n. 36/9/1918, recante l’indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza
prevista e degli elementi tenuti a base per la valutazione, nonché la collocazione di
tali elementi nei conti dell’impresa.
• Il prospetto dovrà essere esibito, su richiesta, agli organi verificatori.
• L’obbligo di allegazione del prospetto alla dichiarazione dei redditi è abrogato.
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Artt. 3 e 5 D.P.R. 600/1973
D. Lgs. 241/1997
IMPOSTE DIRETTE
Esempio n. 1
imposte e tasse
Prospetto per singola opera - Allegato “A” alla C.M. 22.09.1982 n. 39/9/1918
Prospetto delle opere, forniture e servizi in corso di esecuzione - Art. 60, comma 6, D.P.R. 22.12.1986 n. 917
Valutazioni eseguite al ............................................................................
N. ........................ del riepilogo allegato B.
Contratto del ........................................... registrato a .................................................
il ............................................................... al n. ..............................................................
Oggetto: ..........................................................................................................................
Contratti aggiuntivi:
• data di stipula ..................................... registrato a ................................................
il .......................................................... al n. ..............................................................
• committente: generalità o ragione sociale, residenza o sede legale, n. di codice
fiscale .........................................................................................................................
• data prevista per l'ultimazione lavori: ...................................................................
A) Corrispettivi nominali complessivamente pattuiti:
1. Corrispettivi inizialmente pattuiti ..................
L. ...............................
2. Maggiori o minori corrispettivi pattuiti con contratti aggiuntivi .................................................
L. ...............................
Totale A)
L. ...............................
L. (+) .........................
B) Maggiorazioni di prezzo già definite:
• richiesta del .............. L. .................. definite
L. ...............................
• richiesta del .............. L. .................. definite
L. ...............................
• ..............................................................................
L. ...............................
Totale B)
L. ...............................
L. (+) .........................
C) Importi già liquidati in via definitiva:
• liquidazione del ............................................
L. ...............................
• liquidazione del ............................................
L. ...............................
Totale C)
L. ...............................
L. (-) ..........................
D) Ammontare complessivo dei corrispettivi pattuiti non ancora liquidato in via
definitiva (A + B - C)
L. ...............................
Nota
La parte del prospetto contraddistinta dalle lettere da "A" a "D" ha natura meramente informativa.
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
Segue esempio n. 1
E)
Valutazione delle prestazioni eseguite non ancora liquidate in via definitiva (periodo dal .................................
.................................... al .........................................):
1. Stati di avanzamento lavori o documenti equipollenti presentati al committente e non ancora liquidati a titolo
definitivo:
• Stato avanzamento lavori n. ................... lavori dal ............................
al ................................................................. inviato il ............................
L. ...............................
• Stato avanzamento lavori n. .................. lavori dal ...........................
al ................................................................ inviato il .............................
L. ...............................
• ....................................................................................................................
...................................................................................................................
L. ...............................
Totale E/1
L. ...............................
2. Valutazione delle prestazioni eseguite dalla data dell'ultimo stato di avanzamento lavori (o documento equipollente) presentato al committente, alla data di fine periodo d'imposta (dal ..........................al ...............................).
Presentazione
Riferimento contabile
Corrispettivo pattuito
Costo
Conto
Unitario
Totale
L. ....................
L. ....................
L. ....................
........................
L. ....................
c/A ..............
c/B ..............
c/C ..............
.....................
c/E-F-G .......
L. ....................
L. ....................
L. ....................
........................
........................
L. ....................
L. ....................
L. ....................
........................
L. ....................
Totale E/2
L. ...............
Quantità
Manodopera ...............
Calcestruzzo ..............
Ferro ..........................
....................................
Materiali vari ............
ore n. ..............
mc. ..................
q.li ..................
........................
........................
3. Maggiorazioni di prezzo da definire:
F)
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• richiesta del .................................... L. ...................................... valutata
• richiesta del .................................... L. ...................................... valutata
• ................................................................................................................
L. ...............................
L. ...............................
...................................
Totale E/3
L. ...............................
1. Valutazione totale eseguita (E/1 + E/2 + E/3):
2. Meno: rischio contrattuale ..................................................................%
3. Valutazione contabilizzata ......................................................................
L. ...............................
L. ...............................
L. ...............................
Valore contabilizzato:
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
Note
PUNTO
"A - 1"
• Per corrispettivo nominale pattuito si intende il valore complessivo dell'opera, delle forniture o del servizio
stabilito dalle parti contraenti all'atto della stipula del contratto, in relazione al progetto originario, al
capitolato d'oneri, ai prezzi unitari o forfettari pattuiti, tenuto conto dell'eventuale rialzo o ribasso d'asta
o di trattativa.
PUNTO
"A - 2"
• L'importo originariamente pattuito può subire variazioni in più o in meno, sulla base di sopraggiunte
modifiche convenzionali: tali sono i maggiori o minori corrispettivi pattuiti con contratti aggiuntivi, comportanti modificazioni, nell'oggetto o in altri elementi, dell'originario contratto, quali le perizie supplettive,
le variazioni progettuali, la determinazione di nuovi prezzi e così via.
PUNTO
"B"
• Al riguardo si rileva che, oltre alle maggiorazioni di prezzo richieste a titolo revisionale, che conseguono
all'aumento del costo unitario delle materie prime e/o della manodopera, vi possono essere altre maggiorazioni che, pur derivando da disposizioni di legge o clausole contrattuali, scaturiscono da diversi
presupposti: è il caso, ad esempio, dei maggiori importi richiesti a fronte dei costi sostenuti per l'esecuzione
di opere o lavori non previsti, resisi necessari in conseguenza della natura del terreno (ad esempio:
conformazione geologica).
PUNTO
"C"
• Devono essere indicati gli importi già liquidati in via definitiva e, quindi, i ricavi contabilizzati nei periodi
d'imposta precedenti a quelli contabilizzati nel periodo d'imposta in corso, con specifica indicazione del
conto economico interessato e degli estremi dei relativi atti di liquidazione.
PUNTO
"D"
• La somma dei totali risultanti alle lettere A) e B), al netto del totale indicato sub C), costituisce l'ammontare
complessivo dei corrispettivi pattuiti, non ancora liquidati in via definitiva, di cui deve essere valutata
la quota parte da imputare all'esercizio in corso (art. 60 D.P.R. 22.12.1986, n. 917).
PUNTO
"E"
• Devono essere evidenziati i criteri e le procedure di determinazione dei valori attribuiti alle opere, forniture
e servizi in corso di esecuzione alla fine del periodo d'imposta.
• Un primo elemento che deve essere specificato è quello relativo al periodo di tempo cui si riferiscono le
prestazioni eseguite, compreso fra la data di riferimento dell'ultimo stato di avanzamento lavori definitivamente liquidato e la data di fine periodo d'imposta.
• Si procede quindi al calcolo extra-contabile, che determina la valutazione delle opere e dei servizi in corso
di esecuzione:
.. punto E-1)
• Devono essere indicati tutti gli stati di avanzamento lavori (o documenti equipollenti)
già presentati al committente e, specialmente per ognuno di essi, i dati necessari alla
sua individuazione. L'ammontare che deve essere assunto è quello risultante dalla
liquidazione a titolo provvisorio, al lordo degli eventuali anticipi già corrisposti e delle
ritenute a garanzia, ovvero, se la liquidazione non è ancora intervenuta, l'importo
richiesto.
.. punto E-2)
• Riguarda la valutazione delle prestazioni eseguite dalla data di riferimento dell'ultima
richiesta di liquidazione presentata alla data di fine periodo d'imposta. Il contribuente
dovrà indicare le diverse prestazioni eseguite e i diversi beni forniti o posti in opera,
mediante raggruppamenti omogenei riferiti alle voci specificate in contratto ed ai
relativi prezzi unitari pattuiti.
.. punto E-3)
• Dovrà essere evidenziato l'ammontare delle maggiorazioni di prezzo richieste e non
ancora definite, valutando ciascuna di esse per un importo minimo pari al 50%. Al
momento della definizione, la differenza in più costituirà ricavo del periodo d'imposta
in cui essa avviene.
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
Esempio n. 2
Prospetto riepilogativo - Allegato “B” alla C.M. 22.09.1992 n. 36/9/1918.
Riepilogo dei prospetti concernenti la valutazione delle opere e servizi in corso di esecuzione
Art. 60, c. 6 D.P.R. 22.121986, n. 917
N. di riepilogo
Committente
Descrizione dei lavori
Valutazione contabile
1
2
.........................................
.................................
................................
................................
.....................................
....................................
....................................
Lit. ...............................
Lit. ...............................
Lit. ...............................
Totale lavori in corso come da dichiarazione ........................................
Note
Lit. ...............................
SCRITTURE CONTABILI
Tavola n. 1
Valutazione delle rimanenze sulla base dei corrispettivi pattuiti.
Tabella di riferimento
Corrispettivi liquidati a titolo definitivo.
Con accettazione da parte del cliente delle opere
realizzate, oppure nei casi in cui il corrispettivo è
ragionevolmente certo.
Corrispettivi liquidati in via provvisoria, a fronte di
stati di avanzamento lavori.
Prima dell'accettazione del cliente delle opere realizzate.
Ricavi
ð
ð
ð
Pagamenti a titolo di puro acconto.
ð
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• Concorrono alla formazione delle rimanenze, per
l'ammontare dei corrispettivi liquidati.
• Da contabilizzare come anticipi.
Corrispettivi non ancora liquidati.
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Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è stata definitivamente
stabilita.
Concorrono alla formazione delle rimanenze per la
parte maturata.
Qualora si utilizzi il criterio di valutazione sulla
base dei corrispettivi pattuiti.
• Non concorrono alla formazione del reddito.
• Da contabilizzare come anticipi.
IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
ACCONTI
• I corrispettivi liquidati in via provvisoria a fronte di stati di avanzamento lavori, pur
rivestendo in senso lato la natura di acconti, assumono rilevanza ai fini della
determinazione del reddito, in quanto concorrono alla valutazione delle rimanenze
finali .
CONTI
• Gli impegni contrattualmente assunti per opere e servizi non ancora eseguiti devono
essere iscritti fra gli altri conti d'ordine.
• In mancanza di una specifica disposizione al riguardo, tale iscrizione può ritenersi
sostituibile dalla indicazione degli impegni stessi nella nota integrativa .
D'ORDINE
Esempio
Scritture contabili
A • Corrispettivi liquidati a titolo di acconto.
18.09.n
P C II 1
CLIENTI
PD5
P D 11
a DIVERSI
a CLIENTI C/ANTICIPI1
a IVA C/VENDITE
Emessa fattura n. 70 per acconto su revisione di prezzo per aumento
opere ordinate.
1
Bilancio
9.600.000
8.000.000
1.600.000
• Alla voce 5 (Acconti) della classe D del passivo devono essere
iscritti gli anticipi ricevuti dai committenti per lavori da eseguire, inclusi quelli all'«ordine» e gli acconti ricevuti in corso
d'opera a fronte dei lavori eseguiti, ma non ancora liquidati.
• L'art. 2424 C.C. non richiede, nello stato patrimoniale, una
separata classificazione degli anticipi e degli acconti ricevuti
in corso d'opera. Tale indicazione dovrà essere fornita, pertanto, nella nota integrativa.
20.09.n
P C IV 3
P C II 1
CASSA CONTANTI
a
CLIENTI
9.600.000
Incassata fattura n. 70 del 18.09.n.
B • Corrispettivi liquidati a titolo definitivo.
21.03.n+1
CLIENTI2
P CII 1
a
a
a
EA 1
P D 11
DIVERSI
PRESTAZIONI DI
IVA C/VENDITE
36.000.000
SERVIZI
30.000.000
6.000.000
Rilevazione di revisione prezzo definitivo per aumento opere ordinate.
2
I crediti per fatture emesse per anticipi, acconti e corrispettivi
a titolo definitivo (e comunque portati a ricavo ed esclusi dalle
Bilancio rimanenze), non ancora riscosse, devono essere iscritti tra i crediti dell'attivo circolante (sottoclasse II della classe C), alla voce
1 «Verso clienti», o alle successive voci 2, 3 e 4, se verso
controllate, collegate e controllanti.
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
C • Valutazione delle rimanenze finali.
a) contratti di durata superiore a 12 mesi: valutazione in base ai
corrispettivi maturati
31.12.n
PCI3
EA 3
OPERE E SERVIZI DI
a LAVORI IN CORSO
DURATA ULTRANNUALE
SU ORDINAZIONE
IN ESECUZIONE
C/RIMANENZE FINALI
Valutazione opere in corso di esecuzione in base ai corrispettivi pattuiti.
Nota
1.000.000.000
• Qualora si opti per la contabilizzazione in bilancio al costo,
imputando i corrispettivi pattuiti all’esercizio nel quale sono
consegnate le opere, o ultimati i servizi e le forniture, ai fini fiscali
si hanno 2 possibilità:
.. effettuare variazioni in aumento nella dichiarazione dei redditi per la differenza fra la quota dei corrispettivi pattuiti e le
spese sostenute;
.. fare richiesta dell'autorizzazione all’Ufficio Imposte per applicare il metodo del costo anche per la determinazione dell’imponibile fiscale, evitando così qualsiasi variazione nella dichiarazione dei redditi.
D • Riduzione per rischio contrattuale nella misura del 2% del valore della commessa.
a) accantonamento ad apposito fondo rischi.
31.12.n
EB 12
PB3
ACCANTONAMENTO
a FONDO RISCHI
RISCHI
CONTRATTUALI
CONTRATTUALI
Rilevazione del rischio contrattuale in misura del 2%.
20.000.000
b) svalutazione diretta delle rimanenze finali
31.12.n
EA 3
PCI3
RETTIFICA PER RISCHI
a OPERE E SERVIZI DI
SU OPERE DI DURATA
DURATA ULTRANNUALE
ULTRANNUALE
IN ESECUZIONE
Rilevazione del rischio contrattuale 2%.
Nota
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• L'attuale legislazione fiscale stabilisce che i corrispettivi pattuiti
possono essere ridotti per rischi contrattuali in misura non superiore al 2% o, per lavori eseguiti all'estero, in misura non superiore al 4%.
• Le predette percentuali, prefissate dalla normativa fiscale per lo
stanziamento dei fondi, o per rettifiche delle rimanenze a fronte
di oneri o perdite contrattuali, intendono rappresentare limiti di
deducibilità e, pertanto, non costituiscono un criterio “di
base”, accettabile per la redazione del bilancio secondo corretti principi contabili.
• Di conseguenza, gli stanziamenti o le rettifiche devono essere
effettuati sulla base di una valutazione oggettiva delle fattispecie
e della documentata esperienza a fronte di oneri probabili.
• Se gli stanziamenti così determinati eccedono i limiti di deducibilità,
devono essere effettuate le opportune variazioni da assoggettare
a tassazione nella dichiarazione dei redditi.
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20.000.000
IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
E • Completamento della commessa con incasso del corrispettivo.
a) apertura dei conti
1.01.n+1
EA 3
PCI3
LAVORI IN CORSO
SU ORDINAZIONE
C/ESISTENZE INIZIALI
Per apertura conti.
a
OPERE E SERVIZI DI
DURATA ULTRANNUALE
IN ESECUZIONE
980.000.000
b) completamento della commessa
21.03.n+1
P CII 1
CLIENTI
a
a
a
EA 1
P D 11
DIVERSI
PRESTAZIONI DI
IVA C/VENDITE
1.176.000.000
SERVIZI
980.000.000
196.000.000
Conclusione della commessa e rilevazione dei ricavi totali conseguiti.
c) incasso della commessa
3.01.n+1
P C IV 1
P C II 1
BANCA
C/C ORDINARIO
a
CLIENTI
1.176.000.000
Incasso della commessa "Cliente Rossi".
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
Esempio
Tipologie di costi collegati alla commessa
ð
I costi per l'acquisizione della commessa, (studi, ricerche, ecc.), inclusi quelli relativi alla
partecipazione a gare, devono essere addebitati al conto economico dell'esercizio in cui
sono sostenuti, in quanto rappresentano costi di natura ricorrente, necessari per la normale
attività commerciale o di procacciamento degli affari per tale settore aziendale.
ð
È tuttavia accettabile differire tali costi tra quelli pre-operativi , purché siano specificamente sostenuti per una commessa e l'assegnazione della commessa stessa avvenga nello
stesso esercizio o tra la data di chiusura dell'esercizio e quella della preparazione del bilancio,
ovvero essa sia ragionevolmente certa alla data della preparazione del bilancio; il costo, infine,
deve essere recuperabile dal margine di commessa.
ð
• I costi pre-operativi sono quelli sostenuti dopo l'acquisizione del contratto ma prima
che sia iniziata l'attività di costruzione o il processo produttivo.
• Tra i costi pre-operativi rientrano:
.. i costi di progettazione e quelli per studi specifici per la commessa, sostenuti dopo
l'acquisizione del contratto;
.. i costi di organizzazione e di avvio della produzione;
.. i costi per l'impianto e l'organizzazione del cantiere.
COSTI PER
ACQUISIZIONE
COMMESSA
ò
COSTI
PRE-OPERATIVI
ONERI
SUCCESSIVI ALLA
CHIUSURA DELLA
COMMESSA
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Criterio della commessa completata
ð
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ò
Criterio della percentuale di
completamento
ò
ò
• I costi pre-operativi devono essere rilevati con gli stessi criteri con cui si rilevano
i costi sostenuti per l'esecuzione delle opere.
• In tal caso, la loro contabilizzazione non
comporta problematiche particolari.
I costi devono essere differiti (normalmente nella voce «Immobilizzazioni immateriali
- Altre») quando sostenuti ed ammortizzati negli esercizi successivi, in funzione
dell'avanzamento dei lavori, determinato
con le modalità previste per l'applicazione
del criterio della percentuale di
completamento.
• Tra gli oneri che, normalmente, sono sostenuti dopo la chiusura dei lavori, possono comprendersi:
.. i costi di smobilizzo del cantiere, finalizzati alla rimozione delle installazioni, al rientro
dei macchinari in sede, al trasporto dei materiali non utilizzati in altro cantiere o in sede,
incluse le perdite sui materiali abbandonati;
.. i costi per il collaudo delle opere eseguite;
.. gli oneri per penalità contrattuali, quelli per il rifacimento di opere secondo le prescrizioni del committente, quelli per la sistemazione di «riserve» avanzate da subappaltatori
o subfornitori;
.. ove contrattualmente previsto, gli oneri per la manutenzione delle opere nel periodo
successivo alla consegna;
.. gli oneri per garanzie contrattuali.
• Adeguati stanziamenti devono essere effettuati per tali costi, calcolati in base ad
un'attendibile previsione.
• Gli stanziamenti, ove effettuati, saranno iscritti al passivo, normalmente, tra i «Fondi per
rischi ed oneri».
-
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IMPOSTE DIRETTE
imposte e tasse
CAMBIAMENTO DEI CRITERI DI VALUTAZIONE
RIMANENZE
FINALI
• Disposizioni
civilistiche
• Regola
• I criteri di valutazione non possono essere modificati
da un esercizio all'altro.
• Eccezione
• La modifica dei criteri di valutazione è consentita in
casi eccezionali.
• Nella Nota Integrativa deve essere motivata la deroga, con la indicazione della
differenza, rispetto all'applicazione del
Nota
precedente criterio, nella rappresentaIntegrativa zione di:
.. situazione patrimoniale;
.. situazione finanziaria;
.. risultato economico.
OPERE, FORNITURE E
SERVIZI
• Disposizioni
fiscali
• È ammesso il cambiamento totale o parziale dei
criteri di valutazione, mediante comunicazione diretta all'Ufficio Imposte.
• Disposizioni
civilistiche
• Valutazione sulla base dei costi sostenuti.
• Valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti.
• Disposizioni
fiscali
• Tempo di esecuzione previsto contrattualmente:
.. ultrannuale
Art. 76, c. 4
D.P.R. 917/1986
• Valutazione sulla base dei corrispettivi pattuiti.
• Valutazione sulla base dei costi sostenuti.
.. annuale
entro i 12
mesi
• Valutazione sulla base dei costi sostenuti.
Possibilità di cambiare i criteri
di valutazione
Autorizzazione Ufficio
È possibile cambiare il criterio di valutazione solo in riferimento ai lavori già valutati in base ai corrispettivi pattuiti.
Serve l’autorizzazione dell'Ufficio Imposte, con effetto dall'esercizio in corso alla
data in cui è rilasciata.
Conseguentemente, non è possibile valutare i lavori con tempo di esecuzione
inferiore all'anno in base ai corrispettivi
pattuiti.
La richiesta si intende accolta se l'Ufficio non notifica avviso contrario entro
3 mesi.
é
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