Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
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FINALITÀ E POSTULATI DEL BILANCIO
D’ESERCIZIO
c.c.
2423, 2423-bis e
2423-ter
Prassi
Documento OIC 11; Documento OIC 12; Circ. ABI 26.3.92 n. 69
Giurisprudenza
Trib. Pinerolo 1.3.99; Cass. SS.UU. 21.2.2000 n. 27; Cass. 29.4.2004 n. 8204; Cass. 7.3.2006
n. 4874
1 PREMESSA
Il bilancio d’esercizio è il documento che rappresenta la situazione patrimoniale,
finanziaria ed economica di un’impresa in funzionamento, cioè di un’impresa caratterizzata da continuità operativa.
Le informazioni esposte nel bilancio sono di utilità e di interesse per molteplici soggetti esterni
all’azienda (azionisti, creditori, ecc.), che necessitano di essere informati periodicamente sulle
risorse dell’impresa e sull’operato degli amministratori, al fine di prendere oculate decisioni (documento OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”).
Il bilancio d’esercizio costituisce uno strumento utile anche per fini interni all’impresa, quali quelli
della programmazione e del controllo. Per tali scopi, tuttavia, lo stesso viene normalmente integrato
con maggiori dettagli e con altre informazioni (documento OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”).
Il bilancio d’esercizio è disciplinato dagli artt. 2423 ss. c.c. (eccetto che per le società che applicano, ai sensi degli artt. 2 e 4 del DLgs. 38/2005, i principi contabili
internazionali IAS/IFRS).
Le norme del codice civile relative alla redazione del bilancio d’esercizio definiscono:
• le finalità (o clausole generali);
• i postulati (o principi generali di redazione);
• i principi contabili.
Le finalità del bilancio d’esercizio sono le linee guida da seguire per la preparazione del bilancio. Le medesime sono sovraordinate rispetto ai postulati e ai principi
contabili.
I postulati del bilancio costituiscono i fondamenti e le regole di carattere generale
cui devono informarsi i principi contabili applicati alle singole poste di bilancio
(documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
I principi contabili sono regole tecnico-ragioneristiche (principi, criteri, procedure
e metodi di applicazione) attraverso le quali vengono individuati i fatti da registrare e vengono stabilite le modalità di contabilizzazione degli eventi di gestione
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
e i criteri di valutazione e esposizione dei valori in bilancio (documento OIC 11,
sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
Finalità
linee guida
Postulati
regole generali
Principi contabili
regole tecnico-ragioneristiche
Fig. 1 - Relazione tra finalità, postulati e principi contabili
Documenti che compongono il bilancio d’esercizio
Secondo l’attuale legislazione civilistica, il bilancio d’esercizio è composto dai seguenti documenti (art. 2423 co. 1 c.c.):
• Stato patrimoniale;
• Conto economico;
• Nota integrativa.
Il bilancio d’esercizio delle società di capitali deve altresì essere corredato dalla Relazione sulla
gestione, da redigersi a cura degli amministratori. Sul punto, si veda il successivo cap. 86 “Struttura e contenuto della Relazione sulla gestione”.
Lo Stato patrimoniale, redatto secondo lo schema previsto dall’art. 2424 c.c., fornisce
informazioni sulla composizione del patrimonio aziendale, mediante l’individuazione
delle attività, delle passività e del patrimonio (o capitale) netto dell’impresa.
Le singole voci dello Stato patrimoniale sono analizzate nella Parte II del presente Volume.
Il Conto economico, redatto secondo lo schema previsto dall’art. 2425 c.c., espone il
risultato economico conseguito nell’esercizio (o periodo amministrativo), attraverso
la contrapposizione tra componenti positivi (ricavi) e negativi (costi) di reddito.
Le singole voci del Conto economico sono analizzate nella Parte III del presente Volume.
La Nota integrativa, redatta ai sensi degli artt. 2427 e 2427-bis c.c., fornisce le
informazioni complementari necessarie per la comprensione dei dati di bilancio e
per la valutazione dell’andamento dell’impresa (es. criteri di valutazione e principi
contabili adottati nella preparazione del bilancio, eventi rilevanti verificatisi tra la
data di riferimento del bilancio e la preparazione del medesimo, passività potenziali, posizioni di rischio, ecc.).
I principi contabili nazionali raccomandano, inoltre, la presentazione, all’interno della Nota integrativa (documento OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”; documento OIC 12,
sub “Composizione del bilancio d’esercizio secondo i principi contabili”):
• del Prospetto delle variazioni nelle voci di patrimonio netto;
• del Rendiconto finanziario.
Sul contenuto della Nota integrativa, si rimanda al successivo cap. 84 “Struttura e contenuto della Nota integrativa”.
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
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FINALITÀ (O CLAUSOLE GENERALI)
Le finalità del bilancio d’esercizio sono definite dall’art. 2423 co. 2 c.c. ai sensi
del quale “il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in
modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il
risultato economico dell’esercizio”.
La citata disposizione individua, pertanto, le seguenti finalità (o clausole generali):
• chiarezza;
• rappresentazione veritiera e corretta.
2.1
CHIAREZZA
Lo Stato patrimoniale, il Conto economico e la Nota integrativa devono essere redatti in modo tale che le informazioni contenute al loro interno siano chiare e di
agevole lettura.
La chiarezza del bilancio viene identificata con il rispetto delle disposizioni relative alla struttura e al contenuto dello stesso.
In particolare, il rispetto della clausola generale della chiarezza implica:
• il rispetto degli schemi di bilancio;
• il divieto di raggruppamento di voci;
• il divieto di compensi di partite.
2.1.1 Rispetto degli schemi di bilancio
Ai sensi dell’art. 2423-ter co. 1 c.c., nello Stato patrimoniale e nel Conto economico
devono essere iscritte, nell’ordine indicato, le voci previste dagli artt. 2424 e 2425 c.c.
L’art. 2423-ter c.c. prevede, inoltre, quanto segue:
• le voci precedute da numeri arabi possono essere ulteriormente suddivise,
senza eliminazione della voce complessiva e dell’importo corrispondente;
• è necessario aggiungere nuove voci qualora il loro contenuto non sia
compreso in alcuna di quelle previste dagli artt. 2424 e 2425 c.c.;
• le voci precedute da numeri arabi devono essere adattate quando lo esige la
natura dell’attività esercitata;
• per ogni voce dello Stato patrimoniale e del Conto economico, deve essere
indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente.
Se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate;
la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella Nota integrativa.
2.1.2
Divieto di raggruppamento di voci
Le voci dello Stato patrimoniale e del Conto economico devono essere iscritte separatamente (art. 2423-ter co. 1 c.c.): le medesime non possono, quindi, essere
raggruppate.
Il raggruppamento di voci si realizza quando due o più voci della stessa sezione dello Stato patrimoniale, oppure due o più poste del Conto economico, sono sostituite da un’unica voce, avente valore
pari alla somma dei valori delle singole poste raggruppate.
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
L’art. 2423-ter co. 2 c.c. consente il raggruppamento delle voci precedute da numeri arabi soltanto quando:
• il raggruppamento, a causa del loro importo, è irrilevante ai fini della chiarezza;
• il raggruppamento favorisce la chiarezza del bilancio.
In questo secondo caso, la Nota integrativa deve indicare distintamente le voci oggetto di raggruppamento.
2.1.3 Divieto di compensi di partite
Ai sensi dell’art. 2423-ter co. 6 c.c., sono vietati i compensi di partite.
Il compenso di partite si realizza quando vengono sommati algebricamente i valori, di segno contabile opposto, che, secondo le disposizioni del codice civile, devono essere rilevati distintamente
in voci dell’attivo e del passivo dello Stato patrimoniale, oppure in distinte poste del Conto economico.
Il divieto di compensi di partite assume, quale regola generale, carattere assoluto (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”). Fanno eccezione a tale regola alcune specifiche operazioni di carattere finanziario, per le quali la compensazione costituisce un elemento intrinseco (cioè tipico) dell’operazione stessa.
ES
È il caso, ad esempio, del regolamento simultaneo di due strumenti finanziari tramite l’intervento di
una stanza di compensazione in un mercato finanziario regolamentato. In queste ipotesi, non trova
applicazione il divieto di compensazione di partite (Relazione ministeriale al DLgs. 6/2003).
2.2
RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA
Il bilancio deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio.
Secondo la Relazione ministeriale al DLgs. 127/91, la formula “rappresentare in modo veritiero e
corretto” ha inteso costituire la fedele traduzione dell’espressione “true and fair view” cui fanno
riferimento le direttive comunitarie.
L’espressione è, nei paesi anglosassoni, tipica del linguaggio dei bilanci. In dottrina sono state
proposte due interpretazioni (documento OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”).
Secondo la prima, l’espressione in parola intende riferirsi ad un bilancio predisposto con valori
attendibili e stime ragionevoli, determinati in conformità alla legge e ai principi contabili stabiliti
dalla professione contabile, tale da fornire un’immagine obiettiva, imparziale e senza distorsioni,
manipolazioni e occultamento di fatti significativi. La seconda ritiene che con la predetta espressione si intenda:
• proteggere gli utilizzatori del bilancio da regole contabili inadeguate o insufficienti;
• fornire un principio fondamentale di predisposizione del bilancio che assicuri l’iscrizione
di valori attendibili e informazioni adeguate e, se necessario, l’integrazione delle prescrizioni di base della legge con altri dati.
L’uso dell’aggettivo veritiero, riferito alla rappresentazione della situazione patrimoniale, economica e finanziaria, non significa pretendere dai redattori del bilancio,
né promettere ai lettori dello stesso, una verità oggettiva del bilancio, irraggiungibile
con riguardo ai valori stimati, ma richiedere che i redattori operino correttamente le
stime e ne rappresentino il risultato (Relazione ministeriale al DLgs. 127/91).
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
La Relazione ministeriale fa riferimento, in merito, all’art. 2217 co. 2 c.c., ai sensi del quale “il
bilancio (...) deve dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite subite”.
La clausola generale della rappresentazione veritiera e corretta è rafforzata da due
disposizioni che riguardano:
• l’obbligo di fornire informazioni complementari;
• la deroga ai criteri di valutazione previsti dal codice civile.
2.2.1 Obbligo di fornire informazioni complementari
Ai sensi dell’art. 2423 co. 3 c.c., se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta,
si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo.
Secondo il documento OIC 11 (sub “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio secondo la legislazione civilistica”), quanto sopra evidenzia come non sia possibile, per le norme di legge, regolare tutte le situazioni che si possono manifestare nella pratica.
2.2.2 Deroga ai criteri di valutazione previsti dal codice civile
L’art. 2423 co. 4 c.c. dispone che “se, in casi eccezionali, l’applicazione di una
disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata”.
Dal tenore letterale della norma si evince che la deroga ha carattere obbligatorio.
Pertanto, il redattore “deve” derogare all’applicazione delle disposizioni di legge sul
bilancio e, quindi, applicare criteri diversi da quelli previsti dalla legge stessa, quando sussistono contemporaneamente le seguenti situazioni:
• eccezionalità del caso;
• necessità della deroga al fine della rappresentazione veritiera e corretta.
Tale disposizione è volta a rafforzare la portata della clausola generale della rappresentazione
veritiera e corretta, facendola prevalere rispetto ai criteri specifici di rappresentazione o valutazione
previsti dal codice civile, al fine di ottenere un’immagine veritiera e corretta a livello sostanziale e
non solo formale (documento OIC 11, sub “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio secondo la
legislazione civilistica”).
In tali casi, la Nota integrativa deve:
• motivare la deroga;
• indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale,
finanziaria e sul risultato economico.
Qualora la deroga al criterio “ordinario” di valutazione determini l’emersione di un
maggior valore dei beni dell’attivo, gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono
essere iscritti in un’apposita riserva, non distribuibile se non in misura corrispondente
al valore recuperato (mediante l’alienazione o il processo di ammortamento).
Eccezionalità del caso
Il legislatore non ha definito i casi eccezionali in cui è previsto l’obbligo della deroga.
Come precisato dalla Relazione ministeriale al DLgs. 127/91, “dovrà comunque trattarsi di casi
veramente eccezionali, essendo evidente che le specifiche norme relative alla struttura ed alle
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
valutazioni sono dettate proprio al fine di assicurare la rappresentazione veritiera e corretta in
tutte le situazioni normalmente ricorrenti”.
In dottrina è stato sottolineato come l’eccezionalità del caso consisterebbe nel fatto
che le circostanze che inducono alla deroga hanno carattere specifico e non generale; si riferiscono, cioè, alla società e non a tutte le società, ovvero riguardano il
bene e non tutti i beni.
Pertanto, il criterio valutativo previsto dal codice civile può essere disapplicato
qualora sia sopravvenuto qualche particolare evento che abbia modificato il valore
del bene, rendendolo nettamente superiore a quello che esso aveva al momento del
sostenimento del costo.
ES
Si pensi, a titolo esemplificativo, agli incrementi di valore derivanti dai seguenti casi:
• immobile adibito a sede dell’impresa ricompreso in zona artigianale che diventata residenziale;
• terreno inedificabile che diviene edificabile;
• miniera di carbone abbandonata nuovamente sfruttabile;
• scoperta di un pozzo di petrolio nel terreno di proprietà;
• ristrutturazione aziendale con mutamento di destinazione economica dei beni.
Parrebbero, invece, non costituire casi eccezionali:
• il processo inflattivo e l’andamento del mercato (Relazione ministeriale al DLgs. 127/91 e
Trib. Pinerolo 1.3.99);
• i mutamenti specifici dei prezzi dei beni di cui la società si avvale;
• la destinazione alla vendita di beni strumentali.
Si veda anche il successivo cap. 13 “ Terreni e fabbricati”.
rispetto degli schemi di bilancio
chiarezza
divieto di raggruppamento di voci
divieto di compensi di partite
Finalità
rappresentazione veritiera e corretta
Fig. 2 - Finalità del bilancio d’esercizio
2.3
RAPPORTO TRA I PRINCIPI DI CHIAREZZA E VERITÀ
Il principio di chiarezza non è subordinato a quello di verità, ma è dotato di valenza autonoma, essendo obiettivo fondamentale del legislatore garantire non soltanto
la veridicità o correttezza dei dati contabili, ma anche la più ampia trasparenza dei
dati di bilancio che a quei risultati conducono.
Pertanto, detto principio non può costituire semplice elemento di supporto di quello di rappresentazione veritiera e corretta.
In questo senso, si vedano, tra le altre, Cass. SS.UU. 21.2.2000 n. 27, Cass. 29.4.2004 n. 8204 e
Cass. 7.3.2006 n. 4874.
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
3
POSTULATI (O PRINCIPI GENERALI)
I postulati (o principi generali) che devono essere rispettati nella redazione del bilancio sono individuati dall’art. 2423-bis c.c.
In particolare, la disposizione civilistica esplicita in modo formale i seguenti postulati:
• prudenza (n. 1, 2 e 4);
• prevalenza della sostanza sulla forma (n. 1);
• continuità (n. 1);
• competenza (n. 3 e 4);
• valutazione separata degli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci
(n. 5);
• costanza dei criteri di valutazione (n. 6).
La Relazione ministeriale al DLgs. 127/91 ha sottolineato che nella disciplina civilistica non sono state
espressamente recepite tutte le regole contenute nell’art. 31 della direttiva 25.7.78 n. 78/660/CEE (c.d.
IV direttiva CEE), in quanto alcune di esse erano ovvie o implicite in altre. Si tratta, in particolare, dei
seguenti principi:
• il principio secondo cui si devono stanziare tutti gli ammortamenti, indipendentemente dal
risultato (utile o perdita) dell’esercizio;
• il principio del costo come base di riferimento per le valutazioni di bilancio;
• il principio secondo cui lo Stato patrimoniale d’apertura deve coincidere con quello di chiusura dell’esercizio precedente.
Il documento OIC 11 (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”) individua, inoltre,
ulteriori postulati, quali:
• utilità del bilancio d’esercizio per i destinatari e completezza dell’informazione;
• comprensibilità;
• neutralità (imparzialità);
• periodicità della misurazione del risultato economico e del patrimonio aziendale;
• comparabilità;
• omogeneità;
• significatività (rilevanza);
• costo come criterio base delle valutazioni;
• conformità del procedimento di formazione del bilancio ai principi contabili;
• funzione informativa e completezza della Nota integrativa;
• verificabilità dell’informazione.
Di seguito vengono analizzati i citati principi.
3.1
PRUDENZA
Ai sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 1, 2 e 4 c.c.:
• “la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza (...);
• si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura
dell’esercizio (...);
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
•
si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio,
anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.
Per quanto sopra, secondo il principio della prudenza, nel bilancio d’esercizio devono essere rilevati:
• soltanto i profitti realizzati, con esclusione quindi di quelli non realizzati;
• tutte le perdite, anche se non definitivamente realizzate.
Il principio della prudenza rappresenta uno degli elementi fondamentali del processo valutativo di formazione del bilancio. Tuttavia, la sua eccessiva applicazione
è pregiudizievole per gli interessi degli azionisti e rende il bilancio inattendibile e
non corretto. Pertanto, l’applicazione del medesimo non deve determinare l’arbitraria riduzione del reddito e del patrimonio dell’impresa.
Quanto sopra assume rilievo soprattutto in relazione alla valutazione dei rischi e
delle incertezze connessi con l’andamento operativo aziendale: gli stanziamenti
devono essere ragionevolmente effettuati, in modo tale da assicurare la copertura
delle perdite potenziali derivanti dal realizzo di attività e dalla definizione di
passività (reali e potenziali).
Il principio della prudenza risulta essere strettamente correlato sia con il postulato della valutazione
separata degli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci (art. 2423-bis co. 1 n. 5 c.c.), sia
con il divieto di compensi di partite (art. 2423-ter co. 6 c.c.). L’applicazione di tali principi evita,
infatti, compensazioni tra perdite che devono essere rilevate e profitti che non devono essere riconosciuti, in quanto non realizzati.
3.2
PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA
Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma implica che gli eventi e i fatti
di gestione siano rilevati sulla base della loro sostanza economica (cioè l’essenza, la
vera natura) e non sulla base degli aspetti meramente formali.
3.2.1 Formulazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella legislazione civilistica
Ai sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 1 c.c., “la valutazione delle voci deve essere
fatta (...) tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del
passivo considerato”.
La disposizione è stata introdotta dal DLgs. 17.1.2003 n. 6.
Al riguardo, la Relazione ministeriale al DLgs. 6/2003 ha chiarito che l’espressione “funzione economica” è l’esplicitazione del principio della prevalenza della
sostanza sulla forma.
La volontà del legislatore, rifacendosi alla moderna dottrina aziendalistica ed alla prassi internazionale, è stata, infatti, quella di prevedere che la rappresentazione in bilancio degli accadimenti
economici (fatta eccezione per le operazioni di locazione finanziaria) venisse effettuata secondo
la realtà economica sottostante gli aspetti formali (documento OIC 11, sub “Scopo e contenuto”).
Peraltro, la formulazione dell’art. 2423-bis ha dato luogo a dubbi interpretativi.
Per questo motivo, l’OIC (“Ipotesi di attuazione direttive UE 2001/65, 2003/51 e
2006/46 con modifiche al c.c.”) ha proposto di adottare una formulazione più
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
rispondente alla lettera della direttiva 51/2003/CE. L’articolato prevede una revisione come di seguito precisato: “salvo diversa disposizione di legge, deve essere
privilegiata la rappresentazione della sostanza economica rispetto alla forma giuridica dell’operazione”.
La bozza di articolato elaborata dall’Organismo Italiano di Contabilità, avente per oggetto il
completo recepimento delle direttive 27.9.2001 n. 65/2001/CE (c.d. direttiva sul fair value) e
18.6.2003 n. 51/2003/CE (c.d. direttiva di modernizzazione), è stata sottoposta a consultazione
da parte del Dipartimento del Tesoro del Ministero dell’Economia nel corso del 2008. Le direttive avrebbero dovuto essere recepite, come previsto dalla L. 25.2.2008 n. 34 (legge Comunitaria
2007), entro 18 mesi dalla data di entrata in vigore della legge medesima, avvenuta il 21.3.2008.
3.2.2 Applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma secondo
i principi contabili
Affinché il bilancio possa rispettare le sue specifiche finalità, è necessario determinare e comprendere gli aspetti sostanziali di ciascun evento aziendale e non solo i
suoi aspetti formali.
In merito, possono presentarsi problematiche diverse: ad esempio, alcuni fatti di gestione traggono origine da contratti che possono trovare regolamentazione in una
normativa generale o specifica; alcuni contratti sono singoli ed indipendenti, mentre
altri fanno parte di più complesse operazioni; per molti contratti, l’essenza dell’operazione è facilmente intelligibile, mentre, per altri, la particolarità o complessità delle
clausole richiede un’attività di interpretazione per comprendere la vera essenza del
contratto; in numerose situazioni, vi è concordanza tra l’aspetto sostanziale e l’aspetto
formale del contratto, in altre, tale concordanza non si verifica.
A quest’ultimo riguardo, il documento OIC 11 (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”) riporta il
caso delle operazioni su attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine (c.d. pronti contro termine).
Ai sensi dell’art. 2424-bis co. 5 c.c. (così come modificato dal DLgs. 6/2003), le attività devono
rimanere iscritte nello Stato patrimoniale del venditore a “pronti”, con conseguente iscrizione nel
bilancio dell’acquirente a “pronti” del credito corrispondente, mentre, in base all’art. 2425-bis
co. 3 c.c., i relativi proventi ed oneri, ivi compresa la differenza tra il prezzo a termine e il prezzo
a pronti, devono essere iscritti in bilancio per la parte di competenza dell’esercizio, nelle voci
“C.16 - Altri proventi finanziari” e “C.17 - Interessi e altri oneri finanziari” del Conto economico. Qualora, invece, la natura dell’operazione non si configuri come un finanziamento (es. prestito di un bene strumentale), né il bene sia produttivo di proventi di natura finanziaria, la differenza tra i due prezzi va rilevata nelle voci “A.5 - Altri ricavi e proventi” o “B.14 - Oneri diversi
di gestione”.
In conseguenza di tale impostazione, gli ammontari ricevuti dal venditore a titolo di anticipazione devono essere rilevati come entrate di cassa, con relativa contropartita in un conto di debito
acceso tra le passività.
Secondo il documento OIC 11 (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”), per ciascuna operazione aziendale, è necessario, in primo luogo, individuare la sostanza
economica.
63
ES
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
L’identificazione della sostanza economica delle operazioni è basilare per tutto il procedimento
di formazione del bilancio. Pertanto, è essenziale che già nella fase di rilevazione dell’operazione
nelle scritture contabili si abbia la conoscenza di tutti gli elementi pertinenti per la determinazione della relativa sostanza economica.
A tal fine, bisogna individuare non solo le caratteristiche dell’evento isolato, bensì
anche quelle relative ad eventi ed operazioni ad esso correlate o correlabili, il cui
insieme concorre a determinare l’unitarietà dell’operazione negli aspetti sostanziali.
Individuata la sostanza economica dell’operazione, bisogna altresì considerare gli
aspetti formali (contrattuali e giuridici), per le eventuali limitazioni imposte dalla
vigente legislazione.
Possono presentarsi le seguenti situazioni:
• gli aspetti formali e quelli sostanziali concordano; pertanto, la contabilizzazione, valutazione ed esposizione dell’evento nel bilancio è effettuata, nel
rispetto della normativa e dei postulati del bilancio, in base alla sostanza
dell’operazione, la quale costituisce l’elemento prevalente;
ES
Ad esempio, nel caso del riporto, l’operazione, in base alla sostanza economica, costituisce un
finanziamento ed il passaggio di proprietà avviene per garantire il finanziamento. Pertanto, tali
operazioni devono essere iscritte, da parte del cessionario, come crediti verso il cedente e, da
parte del cedente, come debiti verso il cessionario, mentre i titoli continuano a figurare nel bilancio del cedente (provv. Banca d’Italia 31.7.92 e circ. ABI 26.3.92 n. 69).
•
ES
Si pensi, ad esempio, alle operazioni di locazione finanziaria.
•
ES
le norme civilistiche e/o fiscali relative a particolari fattispecie rendono opportuna una specifica contabilizzazione che differisce da quella basata sulla
sostanza economica dell’operazione. In tali situazioni, nelle quali la contabilizzazione non può effettuarsi in base alla sostanza dell’operazione, affinché il bilancio possa rispettare le sue specifiche finalità, si devono fornire
nella Nota integrativa tutti gli elementi ed i dati (informazioni complementari) atti ad esprimerla;
le norme civilistiche impongono la rilevazione dell’operazione in base agli
aspetti formali, ma non impediscono che la sostanza economica possa altrimenti essere riflessa contabilmente. In tali situazioni, gli effetti dell’operazione vanno trattati secondo la sostanza economica e si devono fornire le necessarie informazioni nella Nota integrativa.
Ad esempio, l’operazione di vendita e concomitante retrolocazione con una operazione di leasing
finanziario (c.d. sale and lease back) costituisce, da un punto di vista sostanziale, un’operazione
di finanziamento; in tal caso:
• da un lato, è necessario rilevare contabilmente la vendita, in quanto il sottostante negozio
giuridico non può essere ignorato;
• tuttavia, nel rispetto del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, la plusvalenza da lease back deve essere accreditata a Conto economico gradualmente, in base alla durata del contratto di leasing (o alla vita utile del cespite), come richiesto per il leasing finanziario (art. 2425-bis co. 4 c.c.).
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
3.3 CONTINUITÀ
Ai sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 1 c.c., “la valutazione delle voci deve essere
fatta (...) nella prospettiva della continuazione dell’attività”.
Come in precedenza rilevato, infatti, il bilancio d’esercizio è volto a fornire informazioni patrimoniali, finanziarie ed economiche di un’impresa in funzionamento,
cioè di un’impresa caratterizzata da continuità operativa, e non in situazioni particolari, quali la cessione o la liquidazione.
Relativamente ai criteri che presiedono alla redazione dei bilanci straordinari, si veda il successivo cap. 97 “Principi generali”.
3.4
COMPETENZA
Ai sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 3 e 4 c.c.:
• “si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio,
indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento;
• si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio,
anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.
L’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere, quindi, rilevato contabilmente ed attribuito all’esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono, e
non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario (incassi e
pagamenti).
Si veda il documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”. In ordine alla nozione di
competenza ai fini fiscali, si veda la voce “Competenza”, in “TUIR”, Guide e Soluzioni, IPSOA.
3.4.1 Ricavi
Il rispetto del principio della competenza economica implica che, come regola generale, i ricavi debbano essere rilevati quando si verificano le seguenti due condizioni (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”, e documento
OIC 15, § A.II.b.1):
• il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;
• lo scambio è già avvenuto.
Regole particolari riguardano, poi, la rilevazione delle opere su ordinazione in corso di esecuzione, le quali vengono valutate in base all’avanzamento dell’opera stessa. Sul punto, si veda il successivo cap. 23 “Lavori in corso su ordinazione”.
Vendita di beni
In caso di vendita di beni, lo scambio si considera avvenuto quando si verifica il
trasferimento del titolo di proprietà, e cioè (documento OIC 15, § A.II.b.1):
• alla data di spedizione o di consegna per i beni mobili, secondo le modalità
contrattuali dell’acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di
vista sostanziale;
• alla data della stipulazione del contratto di compravendita per gli immobili
e per i beni mobili soggetti a registrazione.
65
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
Passaggio del titolo di proprietà
beni mobili
• beni immobili
• beni mobili soggetti a registrazione
data di spedizione o consegna (di regola)
data di stipulazione del contratto (di regola)
Fig. 3 - Vendita di beni - Momento di iscrizione dei ricavi
Prestazione di servizi
In caso di prestazione di servizi, lo scambio si considera avvenuto quando il servizio è reso, cioè la prestazione è effettuata (documento OIC 15, § A.II.b.1).
Realizzazione dello scambio
Data di effettuazione della prestazione (di regola)
Fig. 4 - Prestazione di servizi - Momento di iscrizione dei ricavi
3.4.2
Costi
Secondo il documento OIC 11 (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”), i costi devono essere correlati con i ricavi dell’esercizio.
I costi costituiscono, infatti, la remunerazione dei fattori produttivi e sono, quindi,
di competenza dell’esercizio nel quale i medesimi fattori della produzione sono
utilizzati per conseguire ricavi di vendita di prodotti e servizi.
Detta correlazione costituisce un corollario fondamentale del principio di competenza ed esprime la necessità di contrapporre ai ricavi dell’esercizio i relativi costi, siano essi certi o presunti (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
Modalità di correlazione
La correlazione costi-ricavi si può realizzare:
• per associazione di causa ad effetto tra costi e ricavi. In questo caso, l’associazione può essere effettuata analiticamente e direttamente (es. provvigioni) oppure sulla base di assunzioni del flusso dei costi (metodi FIFO, LIFO
o costo medio);
• in mancanza di una più diretta associazione, per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica (es. ammortamento);
• per imputazione diretta dei costi al Conto economico dell’esercizio. Tale metodo di correlazione trova applicazione nei seguenti casi:
− i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità nell’esercizio
stesso oppure non è identificabile o valutabile l’utilità futura;
66
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
− viene meno o non è più identificabile o valutabile l’utilità futura o la
funzionalità di costi che erano stati sospesi in esercizi precedenti;
− l’associazione di causa ad effetto o la ripartizione dell’utilità su base ra-
zionale e sistematica non sono di sostanziale utilità.
3.5
VALUTAZIONE SEPARATA DEGLI ELEMENTI ETEROGENEI RICOMPRESI NELLE
SINGOLE VOCI
Ai sensi dell’art. 2423-bis co. 5 c.c., gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci di bilancio devono essere valutati separatamente.
In dottrina è stato sottolineato come tale disposizione sia volta ad evitare la compensazione,
attraverso la valutazione congiunta di elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci, tra perdite presunte e utili soltanto sperati.
3.6
COSTANZA DEI CRITERI DI VALUTAZIONE
Ai sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 6 c.c., i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro.
La continuità (o costanza) di applicazione dei criteri di valutazione nel tempo costituisce condizione essenziale ai fini della comparabilità dei bilanci (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
Tale principio può essere derogato soltanto in casi eccezionali e a condizione che
nella Nota integrativa venga fornita indicazione:
• dei motivi della deroga;
• dell’effetto del cambiamento del criterio di valutazione sulla situazione
patrimoniale, finanziaria e sul risultato economico.
L’eccezionalità deve essere valutata sia in relazione alla frequenza che in relazione alla natura
dell’evento motivante (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
3.7 UTILITÀ DEL BILANCIO D’ESERCIZIO PER I DESTINATARI E COMPLETEZZA DELL’INFORMAZIONE
I destinatari del bilancio d’esercizio sono molteplici e hanno interessi contrapposti; pertanto, il bilancio deve essere predisposto in maniera tale da essere di concreta utilità per il maggior numero di destinatari, i quali utilizzano i dati in esso
esposti per prendere oculate decisioni.
Il bilancio d’esercizio fornisce, in prevalenza, informazioni sul presente e sul passato. Tuttavia, i
dati in esso esposti devono poter essere utilizzati anche per effettuare previsioni sugli andamenti
operativi futuri; molti degli atti economici compiuti dai destinatari dei bilanci riguardano, infatti,
il futuro (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”). I creditori, ad esempio,
utilizzano il bilancio per valutare le prospettive di recupero del proprio credito; gli azionisti e
coloro che sono interessati all’acquisto di azioni analizzano gli utili conseguiti e la situazione
patrimoniale-finanziaria presente, in modo tale da dedurre orientamenti sul futuro andamento degli utili e sulla capacità di distribuire dividendi e da valutare il prezzo di acquisto delle azioni.
A tal fine, l’informazione patrimoniale, finanziaria ed economica esposta nel bilancio
d’esercizio deve essere (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”):
67
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
•
•
•
attendibile e imparziale;
analitica e intellegibile;
completa.
La medesima deve, inoltre, scaturire da un insieme unitario ed organico di documenti.
3.8 COMPRENSIBILITÀ
Il bilancio d’esercizio deve essere comprensibile; pertanto, deve essere analitico e
corredato dalla Nota integrativa, la quale facilita la comprensione e l’intelligibilità
della schematica simbologia contabile. Tuttavia, l’informativa fornita non deve essere
eccessiva e superflua (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
Alcuni elementi che caratterizzano la comprensibilità (chiarezza) del bilancio d’esercizio sono:
• la distinta indicazione dei singoli componenti del reddito e del patrimonio,
classificati in voci omogenee e senza effettuazione di compensazioni;
• la netta distinzione tra componenti ordinari di reddito e componenti straordinari;
• la separata classificazione dei costi e dei ricavi della gestione tipica dagli
altri costi e ricavi d’esercizio.
3.9
NEUTRALITÀ (IMPARZIALITÀ)
Il bilancio d’esercizio è predisposto per una moltitudine di destinatari. Il medesimo deve, pertanto, fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali verso
tutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolari
gruppi (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
La neutralità (o imparzialità) deve essere presente in tutto il procedimento di formazione del bilancio e soprattutto in relazione agli elementi che presentano caratteri di
soggettività, cioè che implicano un processo di previsione e di stima.
ES
Si pensi, ad esempio, alla determinazione della vita economica (vita utile) degli impianti, alla
svalutazione del magazzino per obsolescenza, alla svalutazione dei crediti per inesigibilità, alla
formazione e determinazione dei costi.
Il procedimento di formazione del bilancio deve, quindi, essere improntato sulla
competenza e sulla onestà del redattore e richiede discernimento, oculatezza e
giudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.
3.9.1 Politiche di livellamento dei redditi
Il reddito di esercizio che scaturisce dal procedimento di formazione del bilancio
deve costituire il “reddito prodotto”, cioè conseguito dall’impresa nel periodo amministrativo.
Le politiche di livellamento dei redditi, cioè le politiche che realizzano il conguaglio dei risultati d’esercizio mediante taciti accantonamenti nei “periodi favorevoli” e tacite utilizzazioni nei “periodi sfavorevoli”, contrastano con le finalità del
bilancio d’esercizio (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
68
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
L’imparzialità contabile, insieme alla costanza di applicazione dei criteri di valutazione nel tempo, devono, quindi, assicurare che la determinazione del reddito
d’esercizio avvenga in modo svincolato dal succedersi di fasi favorevoli e di fasi
sfavorevoli.
Le politiche di livellamento dei dividendi possono, invece, essere realizzate formando o sciogliendo
riserve palesi di utili (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
3.9.2 Valutazioni prospettiche del cessionario d’azienda
Le valutazioni prospettiche del soggetto cessionario d’azienda, e le sue conclusioni in merito all’acquisto, non devono essere considerate nella determinazione dei
valori ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, stante l’incompatibilità di un
tale comportamento con le finalità del bilancio (documento OIC 11, sub “Postulati
del bilancio d’esercizio”).
3.10 PERIODICITÀ DELLA MISURAZIONE DEL RISULTATO ECONOMICO E DEL PATRIMONIO AZIENDALE
Il bilancio di esercizio (o di funzionamento) si riferisce ad un periodo amministrativo (o esercizio) e non all’intera vita aziendale (documento OIC 11, sub “Postulati
del bilancio d’esercizio”).
3.11 COMPARABILITÀ
3.11.1 Stessa impresa
Nell’ambito della stessa impresa, la comparabilità dei bilanci a date diverse è subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”):
• costanza della forma di presentazione: la classificazione, la separazione e
l’identificazione per gruppi omogenei delle voci deve essere uguale o almeno
comparabile;
• costanza dei criteri di valutazione adottati. L’eventuale cambiamento deve
essere giustificato da circostanze eccezionali per frequenza e natura e il suo
effetto sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto deve essere propriamente evidenziato;
• chiara esposizione dei mutamenti strutturali (acquisizioni, fusioni, scissioni, ecc.) e degli eventi di natura straordinaria.
3.11.2
Imprese diverse
La comparabilità tra bilanci di imprese diverse risulta maggiormente difficile da
realizzare rispetto alla comparabilità tra bilanci della stessa impresa, stante la possibilità, concessa dal legislatore, di utilizzare criteri di valutazione alternativi (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
Pertanto, è necessario evidenziare, all’interno della Nota integrativa, i criteri di valutazione adottati, le circostanze che giustificano i cambiamenti nei criteri di valutazione e i loro effetti, i cambiamenti apportati nell’esposizione delle voci di bilancio, i cambiamenti strutturali e gli eventi di natura straordinaria, se non direttamente intelligibili dai prospetti di bilancio.
69
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
3.12 OMOGENEITÀ
L’omogeneità attiene la moneta di conto, cioè l’unità di moneta nella quale i vari
componenti attivi e passivi del capitale d’impresa sono espressi (documento OIC
11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
3.13 SIGNIFICATIVITÀ (RILEVANZA)
Il bilancio d’esercizio deve esporre solo i fatti e le informazioni che hanno un
effetto significativo e rilevante sul processo decisionale dei destinatari (documento
OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
Errori, semplificazioni e arrotondamenti
Il procedimento di formazione del bilancio implica l’effettuazione di stime o previsioni. Pertanto, la correttezza dei dati di bilancio non si riferisce soltanto all’esattezza aritmetica, bensì anche alla correttezza economica, alla ragionevolezza, all’attendibilità del risultato che viene ottenuto dall’applicazione oculata ed onesta dei
procedimenti di valutazione adottati nella stesura del bilancio.
Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il
loro limite nel concetto di rilevanza: essi, cioè, non devono essere di portata tale da
avere un effetto rilevante sui dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari.
3.14
COSTO COME CRITERIO BASE DI VALUTAZIONE
Il costo, inteso come complesso degli oneri che un’impresa effettivamente sostiene
per procurarsi un dato bene (fattore produttivo), costituisce il criterio base per le
valutazioni di bilancio dell’impresa in funzionamento (documento OIC 11, sub
“Postulati del bilancio d’esercizio”).
3.14.1 Ratio
Le ragioni che inducono alla scelta del costo quale criterio base possono così
riassumersi (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”):
• il costo non rappresenta soltanto la spesa sostenuta per l’acquisizione dei
beni, ma rappresenta anche il valore delle loro qualità funzionali, ossia è
espressione del loro valore di funzionamento;
• il costo è il criterio meno suscettibile di valutazioni soggettive;
• il criterio del costo è di facile applicabilità ed attuazione.
Il costo costituisce uno dei metodi utilizzati per misurare il valore (inteso come funzionalità) dei
beni e non deve essere considerato quale valore inderogabile di bilancio. È necessario, infatti,
riesaminare continuamente il costo originario, in modo tale da determinarne la misura residua e,
se del caso, rilevare una perdita.
3.14.2 Incrementi di valore
Nel bilancio d’esercizio sono rappresentate, solitamente, le diminuzioni di funzionalità dei beni destinati al processo produttivo e non gli aumenti di tale funzionalità (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
Assunto il costo come criterio base, infatti, i principi contabili relativi alle singole
poste di bilancio stabiliscono i casi ed i modi con cui il costo va rettificato o sostituito
per tenere conto della diminuita funzionalità (operatività o commerciabilità), dei
70
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
mutamenti di valore derivanti da particolari situazioni (es. speciali situazioni od
andamenti del mercato, mutato livello generale dei prezzi, ristrutturazioni o riorganizzazioni aziendali, ecc.) o di investimenti di particolare natura (es. partecipazioni).
L’aumento di valore, come regola generale, è in contrasto con i postulati del bilancio d’esercizio, in quanto determina la rilevazione di utili non realizzati. Tuttavia,
qualora le ragioni, che avevano reso necessaria una svalutazione in conformità ai
principi contabili, vengano meno, gli stessi principi richiedono il ripristino del costo originario.
3.15
CONFORMITÀ DEL PROCEDIMENTO DI FORMAZIONE DEL BILANCIO AI PRIN-
CIPI CONTABILI
3.15.1 Procedimenti contabili per la formazione del bilancio
Al fine della predisposizione del bilancio d’esercizio, è necessario seguire alcuni
procedimenti contabili, i quali possono così riassumersi (documento OIC 11, sub
“Postulati del bilancio d’esercizio”):
• procedimenti di rilevazione che hanno lo scopo di identificare i fatti economico-tecnici che costituiscono il tessuto della gestione aziendale, di interpretarli, di controllarli e di rappresentarli;
I procedimenti in esame si concretizzano nell’applicazione di metodi di registrazione dei fatti
aziendali coordinati in un sistema di scritture.
La rilevazione non si risolve nell’accumulo di valori anonimi e privi di significato contabile, bensì presuppone la scelta di specifici criteri contabili.
•
procedimenti di ricognizione dei componenti attivi e passivi del capitale
d’impresa, che si concretizzano nella formazione degli inventari contabili;
L’inventario contabile, oltre ad essere uno strumento di controllo, costituisce un procedimento di
valutazione. Il medesimo assolve le seguenti funzioni:
• raccolta dei saldi contabili e delle altre informazioni necessarie alla formazione del bilancio;
• riesame dei saldi contabili e delle altre informazioni per la completa applicazione dei prescelti criteri contabili e per tradurre tali dati in valori di bilancio.
•
procedimenti di rappresentazione o esposizione della situazione patrimoniale-finanziaria e dei risultati conseguiti nell’esercizio.
Il procedimento contabile alla base della preparazione del bilancio d’esercizio consiste, quindi, in una serie di operazioni che possono così raggrupparsi:
• individuazione e selezione dei fatti economico-amministrativi;
• analisi dei fatti amministrativi;
• determinazione in valori di conto dei fatti amministrativi;
• identificazione dei conti da imputare;
• registrazione dei fatti amministrativi;
• predisposizione del bilancio di verifica dei valori registrati, per trasformarli
da valori di conto in valori di bilancio;
• preparazione dei prospetti componenti il bilancio.
71
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
3.15.2 Sistema contabile-amministrativo
Il sistema contabile-amministrativo che sta alla base del procedimento di formazione del bilancio deve essere flessibile, cioè capace di fornire i dati necessari per
far fronte sia alle esigenze gestionali e direzionali, sia a quelle di preparazione dei
bilanci (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
Tali dati devono avere le seguenti caratteristiche:
• analiticità;
• verificabilità;
• documentabilità.
Del sistema contabile-amministrativo fanno parte anche i libri contabili obbligatori, nonché le
norme relative all’istituzione, tenuta e conservazione di tali libri, necessari per assicurare la regolare tenuta della contabilità secondo la legislazione civilistica.
Si veda la voce “Scritture contabili (imprese)”, in “Accertamento e riscossione”, Guide e Soluzioni,
IPSOA.
Il sistema contabile-amministrativo adottato dall’impresa deve assicurare:
• la conformità dell’attività degli organi aziendali ai fini che l’impresa si propone e alle direttive ricevute;
• la salvaguardia del patrimonio aziendale;
• l’attendibilità dei dati;
• la disponibilità in modo tempestivo dei dati.
I mezzi a tal fine utilizzati sono un adeguato sistema informativo, i controlli interni, l’impiego di
personale competente, la ripartizione di funzioni, le autorizzazioni, ecc. e il rispetto del giusto
rapporto tra costo del sistema di controllo e vantaggi da esso derivanti.
Per quanto sopra, tutto il processo di formazione del bilancio si informa ai principi
contabili.
3.16 FUNZIONE INFORMATIVA E COMPLETEZZA DELLA NOTA INTEGRATIVA
Il bilancio d’esercizio deve evidenziare tutte le informazioni complementari che
sono necessarie per la sua comprensibilità e attendibilità (documento OIC 11, sub
“Postulati del bilancio d’esercizio”).
Tali informazioni sono comprese nella Nota integrativa, la quale ha la funzione di
rendere comprensibile la schematica simbologia contabile, ossia i valori iscritti
nello Stato patrimoniale e nel Conto economico, e di fornire informazioni complementari di carattere patrimoniale, finanziario ed economico.
La Nota integrativa non deve sostituire la corretta contabilizzazione, valutazione e rappresentazione dei fatti di gestione nei prospetti di bilancio, né, d’altra parte, deve essere eccessivamente
lunga e complessa, ma deve, invece, presentarsi come un elemento informativo di supporto, indispensabile all’unitaria comprensione del bilancio.
Sul contenuto della Nota integrativa, si rimanda al successivo cap. 84 “Struttura e contenuto della Nota integrativa”.
3.17
VERIFICABILITÀ DELL’INFORMAZIONE
L’informazione patrimoniale, economica e finanziaria fornita nel bilancio deve esse72
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
re verificabile attraverso un’indipendente ricostruzione del procedimento contabile,
tenendo conto anche degli elementi soggettivi di valutazione (documento OIC 11,
sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).
prudenza
prevalenza della sostanza sulla forma
continuità
Art. 2423-bis c.c.
competenza
valutazione separata degli elementi
eterogenei ricompresi nelle singole voci
costanza dei criteri di valutazione
utilità e completezza
comprensibilità
neutralità (imparzialità)
periodicità
comparabilità
Documento OIC n. 11
omogeneità
significatività (rilevanza)
costo come criterio base
conformità del procedimento di formazione
del bilancio ai principi contabili
funzione informativa della Nota integrativa
verificabilità
Fig. 5 - Postulati del bilancio d’esercizio
4
PRINCIPI CONTABILI
I principi contabili sono determinati congiuntamente:
• dal codice civile (in particolare, dall’art. 2426 c.c.);
• dai documenti emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), subentrato, nel 2001, al Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti (CNDC) e
al Consiglio Nazionale dei Ragionieri (CNR).
L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) si è costituito, nella veste giuridica di fondazione, il
27.11.2001 e annovera, tra i suoi fondatori, Assirevi, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e il Consiglio Nazionale dei Ragionieri, Abi, Andaf, Ania, Assilea, Assonime, Confagricoltura, Confapi, Confcommercio, Confindustria, Aiaf, Assogestioni, Centrale Bilanci e Borsa
Italiana. Nello svolgimento della sua attività, l’OIC:
• emana i principi contabili per la redazione dei bilanci per i quali non è prevista l’applicazione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS;
• fornisce supporto in relazione all’applicazione in Italia dei principi contabili internazionali,
operando in stretto contatto con l’EFRAG, lo IASB e gli altri standard setter europei;
• coadiuva il legislatore nell’emanazione della normativa in materia contabile;
• promuove la cultura contabile.
73
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
4.1 RUOLO E FUNZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI EMANATI DALL’OIC
Nonostante l’introduzione, nel nostro ordinamento giuridico, delle direttive contabili
europee (nello specifico, la IV e la VII direttiva CEE) e il conseguente processo di
armonizzazione (peraltro ancora parziale) perseguito a livello comunitario, i principi
contabili, intesi come regole tecnico-ragionieristiche, assumono una notevole rilevanza ai fini della redazione del bilancio.
I medesimi costituiscono, infatti, la matrice da cui il legislatore ricava alcuni
criteri che ritiene fondamentali e che introduce nella norma di legge (documento
OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”).
La legge può solamente statuire i principi basilari, con la conseguenza che la stessa
deve essere integrata e interpretata sulla base di quei principi da cui ha tratto origine.
Peraltro, è lo stesso legislatore che, non potendo considerare tutte le situazioni che
si possono manifestare nella pratica, opera frequenti rinvii alla tecnica, richiamando indirettamente i principi contabili.
ES
A titolo esemplificativo, si citano:
• l’art. 2423 co. 3 c.c., che prevede l’obbligo di fornire informazioni complementari, qualora le
informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non siano sufficienti a dare una
rappresentazione veritiera e corretta. Tali informazioni costituiscono un esempio di integrazione obbligatoria delle norme di legge con le regole della tecnica, ossia con i principi contabili;
• l’art. 2423 co. 4 c.c., il quale prevede, nei casi definiti “eccezionali”, l’obbligo di derogare
alle disposizioni sulla redazione del bilancio. La norma costituisce un esempio di rinvio ai
principi contabili, ai quali è demandata l’identificazione delle corrette regole di valutazione
e rappresentazione.
Infine, il principio di rappresentazione veritiera e corretta, previsto dall’art. 2423
co. 2 c.c. e traduzione del concetto anglosassone di “true and fair view”, costituisce di per sé un implicito rinvio ai principi contabili.
Infatti, la rappresentazione veritiera e corretta è la risultante dell’applicazione dei
postulati del bilancio d’esercizio e di tutti gli altri principi, riguardanti le singole
fattispecie, enunciati nel rispetto di detti postulati.
Sul punto, il Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio (Framework)
chiarisce quanto segue (§ 46): “il bilancio è frequentemente descritto come una rappresentazione
veritiera e corretta, o una presentazione attendibile, della situazione patrimoniale-finanziaria,
dell’andamento economico e dei cambiamenti della situazione patrimoniale-finanziaria di un’entità. Sebbene il presente Quadro sistematico non tratti direttamente tali concetti, l’applicazione
delle caratteristiche qualitative principali e di principi contabili appropriati normalmente si
concretizza in un bilancio che rappresenta ciò che è generalmente inteso come una rappresentazione veritiera e corretta o una presentazione attendibile di tali informazioni”.
In sostanza, la funzione dei principi contabili è duplice (documento OIC 11, sub
“Ruolo e funzione dei principi contabili”):
• interpretare in chiave tecnica la normativa civilistica in vigore in materia di
bilancio: la legge fissa i principi generali sulla formazione del bilancio e
rinvia implicitamente a regole tecniche, cioè ai principi contabili, per specificazioni ed interpretazioni di tipo applicativo;
• integrare le norme di legge, laddove le stesse risultino insufficienti.
74
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
Pertanto, le funzioni di cui sopra consistono nel fornire:
• i principi di dettaglio che consentono di definire i termini adottati dal legislatore;
• i criteri, i metodi e le procedure da applicare per le fattispecie previste o
non previste dalla legge;
• i criteri da adottare nei casi definiti “eccezionali” dall’art. 2423 c.c.;
• gli elementi ed i dati (informazioni complementari), da includere nella Nota
integrativa, necessari per assicurare una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico
dell’esercizio.
La necessità di fornire l’informativa complementare si può manifestare, ad esempio, nelle seguenti fattispecie:
• operazioni di locazione finanziaria;
• mancanza di normativa civilistica specifica su talune problematiche per le quali l’applicazione
della sola normativa civilistica generale (cioè senza l’ausilio dei dati complementari e della
deroga) in materia di bilancio fa sorgere contrasti con la rappresentazione veritiera e corretta e
con i principi contabili;
• eventuali conflitti tra specifiche disposizioni di legge e uno o più postulati del bilancio. Il
documento OIC 11 (sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”) fa riferimento, in merito,
all’art. 3 co. 1-bis del DL 24.12.2002 n. 282 (conv. L. 21.2.2003 n. 27), c.d. decreto “salva
calcio”.
4.2 PRINCIPI CONTABILI APPROVATI DALL’OIC
Di seguito si riepilogano i principi contabili nazionali approvati, con le relative
interpretazioni.
I principi contabili nazionali sono pubblicati in due serie:
• la serie OIC, con nuova numerazione;
• la serie a cura del CNDC e del CNR, che ha mantenuto la precedente numerazione (dal
n. 11 al n. 30) anche nella versione modificata dall’OIC a seguito della riforma del diritto
societario.
Documento
Titolo
Principio contabile 11
Bilancio d’esercizio, finalità e postulati
Principio contabile 12
Composizione e schemi del bilancio di esercizio
Principio contabile 13
Rimanenze di magazzino
Principio contabile 14
Disponibilità liquide
Principio contabile 15
Crediti
Principio contabile 16
Immobilizzazioni materiali
Principio contabile 17
Il bilancio consolidato
Principio contabile 18
Ratei e risconti
Principio contabile 19
Fondi rischi e oneri, TFR, debiti
Principio contabile 20
Titoli e partecipazioni
Principio contabile 21
Il metodo del patrimonio netto
75
ES
Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
Documento
Titolo
Principio contabile 22
Conti d’ordine
Principio contabile 23
Lavori in corso su ordinazione
Principio contabile 24
Immobilizzazioni immateriali
Principio contabile 25
Trattamento contabile delle imposte sul reddito
Principio contabile 26
Operazioni e partite in valuta estera
Principio contabile 28
Il patrimonio netto
Principio contabile 29
Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di
errori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusura
dell’esercizio
Principio contabile 30
I bilanci intermedi
Interpretativo 1 del principio contabile 12
Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi
Interpretativo 2 del principio contabile 25
Contabilizzazione del consolidato e della trasparenza fiscale
OIC 1
I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio
d’esercizio
OIC 2
Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare
OIC 3
Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota integrativa e
nella Relazione sulla gestione (artt. 2427-bis e 2428, co. 2, n. 6-bis c.c.)
OIC 4
Fusione e scissione
OIC 5
Bilanci di liquidazione
OIC 6
Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio
In data 6.2.2012, l’OIC ha pubblicato le bozze dei principi contabili nazionali “I certificati verdi” e
“Le quote di emissione di gas ad effetto serra”. I documenti, che saranno sottoposti a consultazione
fino al 10.4.2012, definiscono i criteri per la rilevazione contabile, la classificazione e la valutazione
dei certificati verdi e delle quote di emissione di gas ad effetto serra (cosiddetti certificati grigi) nel
bilancio d’esercizio, nonché l’informativa da presentare nella Nota integrativa.
Progetto di aggiornamento
Nel corso del 2010, l’OIC ha avviato un progetto finalizzato alla revisione dei vigenti principi contabili nazionali.
L’aggiornamento risponde all’esigenza di tenere conto degli sviluppi registrati nella
materia contabile nel periodo di tempo trascorso dall’ultima revisione dei principi
contabili nazionali. Tale sviluppo consegue, da un lato, all’evoluzione della normativa, degli orientamenti dottrinali e della prassi contabile nazionale, e, dall’altro, allo
sviluppo della regolamentazione contabile internazionale.
Il progetto coinvolge complessivamente 24 principi contabili e si concluderà, secondo le indicazioni dell’OIC, nel corso del 2013.
A tal fine, l’OIC ha deciso di suddividere i principi in gruppi, in modo tale da agevolare la consultazione, in quanto gli operatori sono chiamati a fornire il proprio
contributo su un numero limitato di principi contabili, e rendere più veloce l’esame
delle osservazioni pervenute e la conseguente finalizzazione del principio contabile.
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
In data 23.12.2011, l’OIC ha avviato la consultazione sul primo gruppo di principi
contabili nazionali revisionati.
I documenti interessati, disponibili sul sito Internet www.fondazioneoic.eu, sono i
seguenti:
• OIC 16;
• OIC 18;
• OIC 19;
• OIC 29.
È stata modificata, prima di tutto, la struttura dei principi contabili, secondo un formato simile a quelli più diffusi a livello internazionale, al fine di rendere più semplice la lettura e facilitare nel contempo gli aggiornamenti e le integrazioni che in futuro si renderanno necessari. Più in particolare:
• i documenti sono stati rivisti secondo un’impostazione uniforme, caratterizzata dalla distinzione tra ambito di applicazione, principali definizioni, criteri di classificazione, rilevazione iniziale, valutazione e rilevazione successiva, informazioni da presentare in Nota integrativa;
• i riferimenti normativi, attualmente riportati nella parte iniziale di ciascun
principio, sono stati inseriti nelle appendici, mentre il contenuto delle note
è stato inserito nel testo, se ritenuto rilevante, oppure eliminato;
• ciascun paragrafo è contraddistinto da un numero, in modo tale che i riferimenti e la ricerca siano maggiormente immediati.
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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio
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