Voluntary disclosure
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di Federica Perli - Dottore commercialista - BC&, Studio Professionale di Consulenza
Societaria Tributaria Legale
La voluntary disclosure rappresenta uno strumento attraverso il quale un
soggetto/contribuente residente in Italia auto-denuncia la detenzione all’estero, in
violazione delle norme sul “monitoraggio fiscale” di cui al Decreto Legge 167/1990, di
disponibilità finanziarie e patrimoniali.
La voluntary disclosure è disciplinata nella Legge n. 186 del 15 dicembre 2014,
pubblicata in Gazzetta il 17.12.2014 e in vigore il 1° gennaio 2015, a cui seguirà un
provvedimento dell’agenzia delle entrate per regolamentare nel dettaglio le regole di
attuazione della procedura.
I soggetti ammessi alla procedura sono tutti quelli che hanno commesso violazioni,
sino al 30 settembre 2014, in tema di monitoraggio fiscale (mancata presentazione del
quadro RW) e tutti i soggetti diversi da questi per sanare obblighi di dichiarazione ai fini
delle imposte sui redditi, IRAP, IVA e sostituti d’imposta (cosiddetta voluntary
nazionale o domestica).
L’adesione alla procedura di collaborazione volontaria produce effetti di natura
penale e fiscale. Sotto il profilo penale l’adesione determina la copertura
relativamente ad alcuni reati quali ad esempio la dichiarazione fraudolenta mediante
l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; la dichiarazione fraudolenta
mediante altri artifici; la dichiarazione infedele e altri. Sotto il profilo fiscale invece, non
prevede alcuno abbuono in termini di imposte ma determina sconti importanti con
riferimento alle sanzioni.
Inquadramento
La voluntary disclosure si inserisce nell’ambito di un ampio programma di lotta contro
i fenomeni di illecito fiscale internazionale in attuazione delle raccomandazioni
dell’OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico).
Il programma origina dalla modifica dell’art. 26 del modello OCSE contro le doppie
imposizioni che elimina il segreto bancario e prende via via forma: durante il G20 del
2009, con la promozione e l’implementazione di standard globali sullo scambio di
informazioni in ambito fiscale, con la normativa USA Facta che introduce l’obbligo per
gli intermediari finanziari esteri di comunicare all’agenzia delle entrate statunitense i
nominativi dei soggetti fiscale (residenti USA) titolari di relazioni bancarie estere ed
ancora, con l’art. 18 della Direttiva 2011/16/UE che stabilisce come nessun Stato
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membro possa rifiutarsi di fornire informazioni, offrendo come motivazione unicamente
il fatto che tali informazioni siano detenute da un istituto bancario.
Tale approccio in ambito internazionale ha indotto parecchi governi, tra cui quello
italiano, ad adottare un programma di voluntary compliance volto ad incentivare l’uscita
dall’illegalità fiscale internazionale.
Che cos’è la voluntary disclosure
La voluntary disclosure (traduzione letterale: comunicazione volontaria) rappresenta
uno strumento attraverso il quale un soggetto/contribuente residente in Italia autodenuncia la detenzione all’estero, in violazione delle norme sul “monitoraggio fiscale”
di cui al Decreto Legge 167/1990, di disponibilità finanziarie e patrimoniali.
Tornando un passo indietro è bene ricordare che si parla di voluntary disclosure
dall’inizio del 2014 in quanto l’art. 1 del Decreto Legge n. 4 del 28 gennaio 2014, aveva
introdotto una prima versione di collaborazione volontaria che, a causa della
soppressione dello stesso art. 1 dalla legge di conversione 28 marzo 2014, n. 50, non
ha avuto seguito.
La nuova versione di voluntary disclosure è contenuta nella Legge n. 186 del 15
dicembre 2014, pubblicata in Gazzetta il 17.12.2014 ed in vigore il 1° gennaio 2015.
La legge in argomento:
• dispone in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero inserendo
4 nuovi articoli ad integrazione del Decreto Legge n. 167/1990 sul monitoraggio
fiscale, ossia:
1.
2.
3.
4.
Art. 5-quater (Collaborazione volontaria)
Art. 5-quinquies (Effetti della procedura di collaborazione volontaria)
Art. 5-sexies (Ulteriori disposizioni in materia di collaborazione volontaria)
Art. 5-septies (Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al
vero)
• modifica il Codice Penale in materia di auto-riciclaggio introducendo l’art. 648ter.1 (Autoriciclaggio).
Ambito soggettivo
I soggetti ammessi alla possibilità di avvalersi della procedura di voluntary disclosure
sono:
1. i soggetti che hanno commesso violazioni di cui all’art. 4 comma 1 del D.L.
167/1990 sino al 30 settembre 2014;
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In evidenza: Art. 4 comma 1 DL 167/1990
Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai
sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel
periodo d'imposta, detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura
finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella
dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i
soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli
investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi
dell'investimento secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e
dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.
2. i contribuenti diversi da quelli di cui al punto 1 per sanare obblighi di
dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, Irap, Iva e sostituti d’imposta
(cosiddetta voluntary nazionale o domestica), ovvero:
• persone fisiche non tenute alla compilazione del quadro RW;
• persone fisiche tenute alla compilazione del quadro RW che lo hanno
regolarmente compilato per sanare altre violazioni;
• società di capitali, società di persone ed ogni altro ente
In evidenza: Titolari effettivi
Tra i soggetti obbligati al monitoraggio fiscale vi sono anche i titolari effettivi, ovvero
coloro i quali pur non essendo titolari delle attività detenute all’estero ne sono gli
effettivi beneficiari.
Per titolari effettivi si intende appunto, la persona fisica per conto della quale è
realizzata un’operazione o un’attività, ovvero, nel caso di soggetto giuridico la
persona o le persone fisiche che, in ultima istanza controllano tale soggetto, ovvero
ne risultano beneficiari.
Ambito oggettivo
Con la procedura di collaborazione volontaria è possibile far emergere:
1. Capitali illecitamente detenuti all’estero;
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2. Redditi, derivanti dai suddetti capitali, sottratti alla tassazione italiana
3. Redditi di fonte estera sottratti alla tassazione esclusiva o concorrente del fisco
italiano;
4. Capitali e redditi di cui sopra riferibili agli eredi di contribuenti che al momento del
decesso si trovavano in una delle situazioni precedentemente elencate.
Presupposto per accedere alla voluntary disclosure è la violazione degli obblighi di
monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 comma 1 del DL 167/1990 (omessa presentazione
del quadro RW) con riferimento alla data del 30 settembre 2014.
Con la procedura di voluntary domestica è possibile invece sanare violazioni
riguardanti attività detenute in Italia e violazioni relative agli obblighi di dichiarazione ai
fini delle imposte sui redditi, sostitutive, IRAP, IVA e inerenti la dichiarazione dei
sostituti d’imposta.
Annualità interessate
La procedura di voluntary disclosure è attivabile sino al 30 settembre 2015 con
riferimento alle violazioni commesse fino alla data del 30 settembre 2014, quindi
sostanzialmente l’ultimo periodo d’imposta sanabile è il 2013.
Essa riguarda tutte le annualità ancora accertabili ai sensi dell’art. 43, commi 1 e 2 del
DPR 600/73, ovvero:
• dichiarazione infedele: 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione;
• dichiarazione omessa: 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione.
N.B. In caso di reati penali i termini di cui sopra raddoppiano
In evidenza: Paradisi fiscali
Ai sensi dell’art. 12 del D.L. 78/2009 i termini di cui sopra raddoppiano qualora le
violazioni abbiano ad oggetto investimenti e attività di natura finanziaria detenute in
Paesi o Stati a regime fiscale privilegiato cosiddetti “Paradisi fiscali” (per individuare i
Paesi considerati a regime fiscale privilegiato si vedano il Decreto del Ministero delle
Finanze del 4 maggio 1999 e il Decreto del Ministero dell’economia e delle Finanze
del 21 novembre 2001)
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Cause ostative
Come recita l’art. 2 del disegno di legge 1642, è preclusa la possibilità di accedere
alla collaborazione volontaria se la richiesta è presentata dopo che l’autore della
violazione relativa agli obblighi sul monitoraggio fiscale abbia avuto formale
conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di
accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione di norme
tributarie, relativi all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione
volontaria. La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle
circostanze di cui al primo periodo è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati
in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato.
In evidenza
La richiesta di accesso alla collaborazione volontaria non può essere presentata più
di una volta, anche indirettamente o per interposta persona.
Effetti penali
Con riferimento agli aspetti penali, l’adesione alla procedura di collaborazione
volontaria comporta:
1. l’esclusione dalla punibilità dei seguenti reati penali:
• Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti
• Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
• Dichiarazione infedele, qualora il contribuente indichi in una delle dichiarazioni
annuali relative alle imposte sui redditi, Iva, Irap, Sostituti d’imposta elementi
attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi,
quando, congiuntamente:
a)
l'imposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a
euro 50.000;
b)
l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche
mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento
dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o,
comunque, è superiore a euro due milioni
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• Omessa dichiarazione, nel caso in cui l’imposta evasa superi euro 30.000;
• Omesso versamento di ritenute certificate per un ammontare superiore a
cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta
• Omesso versamento di IVA per un ammontare superiore a cinquantamila euro
per ciascun periodo d'imposta
2. l’esclusione dalla punibilità delle condotte previste dagli artt. 648-bis
(Riciclaggio) e 648-ter (Impiego di denaro, beni o utilità di provenienza
illecita) del codice penale commesse in relazione ai delitti di cui sopra
3. l’esclusione dalla punibilità delle condotte previste dall’art. 648-bis1 (Autoriciclaggio) in relazione ai delitti di cui sopra
Effetti fiscali
Posto che la voluntary disclosure non rappresenta un condono fiscale e quindi le
imposte dovute sui redditi omessi sono da corrispondere al fisco per intero, l’adesione
alla procedura di collaborazione volontaria implica uno sconto, anche importate, in
termini di sanzioni.
In primo luogo è utile riassumere quali sono le omissioni sotto il profilo fiscale,
commesse da un soggetto che ha occultato redditi al fisco italiano trasferendoli in un
altro paese. Tali omissioni possono essere separate in due grandi gruppi:
I. OMISSIONI FORMALI: mancata presentazione del quadro RW
II. OMISSIONI SOSTANZIALI: mancata dichiarazione dei redditi oggetto di
emersione che possono essere: redditi omessi al momento della costituzione
dell’investimento, redditi finanziari (e non) maturati durante la detenzione
dell’investimento, redditi conseguenti la dismissione dell’investimento e,
conseguentemente mancato versamento delle imposte dovute sugli stessi redditi.
Con riferimento al primo gruppo le sanzioni applicabili alle omissioni formali (mancata
presentazione RW) sono le seguenti:
a)
dal 3% al 15%, per i paesi non considerati Paradisi fiscali
b)
dal 6% al 30% per i paesi considerati Paradisi fiscali
N.B. se il paese considerato paradiso fiscale diventa collaborativo il raddoppio non si
applica
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In evidenza: Paese collaborativo
Se il Paese considerato paradiso fiscale, entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore
della Legge garantisce lo scambio di informazioni (Paese collaborativo).
Aderendo alla voluntary disclosure le sanzioni si riducono alla metà del minimo nel
caso di contribuente collaborativo, si riducono invece al minimo meno il 25% dello
stesso nel caso di contribuente non collaborativo.
In evidenza: Contribuente collaborativo
Se il soggetto che accede alla collaborazione volontaria si trova in una di queste
situazioni:
• le attività vengano trasferite in Italia o in altro paese UE o in Stati aderenti
all’Accordo sullo Spazio economico europeo (SEE);
• le attività trasferite in Italia o nei paesi di cui al punto precedente erano o sono
ivi detenute
• se l’autore della violazione autorizza l’intermediario finanziario estero a
trasmettere alle autorità italiane i dati relativi alle attività oggetto di emersione
Con riferimento al secondo gruppo – omissioni sostanziali – le sanzioni applicabili
sono:
• Infedele dichiarazione dal 100% al 200%
• Omessa dichiarazione dal 120% al 240%
N.B. in presenza di redditi prodotti all’estero le sanzioni di cui sopra aumentano di
1/3.
N.B. in presenza di redditi detenuti in paesi considerati paradisi fiscali le sanzioni di
cui sopra raddoppiano a meno che questi paesi non diventino collaborativi
Aderendo alla voluntary disclosure il contribuente dovrà versare tutte le imposte
(Irpef, Irap, Addizionali, Imposte sostitutive, Iva ecc….) evase senza sconto alcuno,
potrà invece accedere ad uno sconto in termini di sanzioni che si calcoleranno
considerando il minimo edittale ridotto del 25%.
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Procedura
L’adesione alla procedura della voluntary disclosure prevede alcuni passaggi che
possono essere così sintetizzati:
1. Presentazione della domanda all’Agenzia delle entrate, probabilmente tramite
il canale Entratel, ma per i dettagli della quale bisogna attendere un
Provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate da emanare entro trenta
giorni dalla data di entrata in vigore della disposizione;
2. Invio del fascicolo completo di tutta la documentazione necessaria al fine
della ricostruzione dei redditi oggetto di emersione, all’Agenzia delle entrate;
3. Predisposizione da parte dell’amministrazione finanziaria dei conteggi
relativi a imposte, sanzioni e interessi dovuti dal contribuente, relativamente ai
redditi oggetto di emersione e contestuale fissazione di un appuntamento con
il contribuente per la discussione (cosiddetto “invito a comparire”). Il contribuente
può:
a. accettare i conteggi dell’ufficio pagando nei 15 gg antecedenti la data
dell’appuntamento con uno sconto in termini di sanzioni pari ad 1/6;
b. presentarsi all’appuntamento, discutere con il funzionario, giungere ad
un accordo e pagare nei 20 gg successivi la sottoscrizione dell’accordo con
uno sconto in termini di sanzioni pari ad 1/3;
c. non trovare un accordo con l’Ufficio instaurare un contenzioso
4. Il pagamento può avvenire in un unica soluzione o in tre rate mensili di pari
importo
5. Dopo il pagamento l’Agenzia delle entrate trasmette entro 30 gg una
comunicazione alle autorità giudiziarie competenti con la quale informa che il
contribuente ha aderito alla procedura di collaborazione volontaria
In evidenza: procedura semplificata
E’ prevista la possibilità, per i contribuenti la cui consistenza media di fine anno per
gli anni oggetto di emersione è inferiore ai 2.000.000 di euro, di optare per la
procedura semplificata. Essa prevede:
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• l’abbandono della determinazione analitica dei rendimenti delle attività
finanziarie oggetto di emersione;
• l’applicazione di una percentuale pari al 5% alle consistenze di fine anno, che
rappresenterebbe il rendimento forfettariamente calcolato delle attività
finanziarie;
• l’applicazione di una percentuale del 27% al rendimento forfettario a titolo di
imposta sul rendimento
• il calcolo delle sanzioni con gli sconti di cui sopra
Conseguenze del mancato versamento degli importi dovuti
Il mancato versamento delle somme determinate a seguito dell’adesione alla
collaborazione volontaria, determina il venir meno degli effetti penali e fiscali della
procedura, ovvero: nessuna copertura penali, sanzioni piene, anni accertabili
rimangono interi.
Conseguenze della falsa dichiarazione
L’esibizione di atti o documenti falsi, in tutto o in parte, o il rilascio di dati e notizie non
rispondenti al vero, nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria comporta la
reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
Tutela del professionista incaricato alla assistenza del contribuente che intende
aderire
La norma, a tutela del professionista che assiste il soggetto che intende aderire alla
voluntary disclosure, prevede che l’assistito rilasci al professionista una dichiarazione
sostitutiva di atto notorio, con la quale attesta che gli atti o documenti consegnati per
l'espletamento dell'incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti
al vero.
BOZZA DI MODELLO (pubblicata sul sito dell’Agenzia delle Entrate il 26 gennaio
2015)
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Riferimenti Normativi:
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Legge 15 dicembre 2014, n. 186
Art. 12, Decreto Legge 1 luglio 2009, n. 78
Ministero dell’Economia e delle Finanze, Decreto 21 novembre 2001
Ministero delle Finanze, Decreto 4 maggio 1999
Art. 5, co. 1, Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218
Decreto Legge 28 giugno 1990, n. 167
Riferimenti Prassi:
MEF, Circolare 9 gennaio 2015, n.109560
Agenzia delle Entrate, Circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E
Agenzia delle Entrate, Circolare 31 luglio 2013, n. 25/E
Agenzia delle Entrate, Circolare 13 settembre 2010, n. 45/E
Riferimenti Giurisprudenza:
Non esiste ad oggi giurisprudenza di merito
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Anteprima Inquadramento Che cos’è la voluntary disclosure Ambito soggettivo Ambito
oggettivo Annualità interessate Cause ostative Effetti penali Effetti fiscali Procedura
Riferimenti
Bussole correlate
Dichiarazione infedeleOmessa dichiarazioneBlack ListFiscalità internazionale
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