GABRIELLA TRINCHESE
UBERTO CRIVELLI VISCONTI
Le successioni.
Diritto e tecnica
professionale
FONDAZIONE TELOS
Gabriella Trinchese
Uberto Crivelli Visconti
LE SUCCESSIONI.
DIRITTO E TECNICA
PROFESSIONALE
ISBN 978-88-908043-3-5
INDICE
PREFAZIONE
PRESENTAZIONE
7
10
1 LE SUCCESSIONI: DISPOSIZIONI GENERALI E TIPOLOGIE 12
1.1 1.2 1.2.1 1.2.1.1 1.2.1.2 Successione a titolo universale e particolare
Apertura della successione: la vocazione ereditaria
Le successioni legittime: fondamento e presupposti Le classi di successibili
La successione del coniuge superstite
e del coniuge separato
La successione dei figli naturali e legittimi
La successione dei parenti Le successioni testamentarie: la quota disponibile
Le successioni necessarie: nozioni generali
Rapporto tra successione legittima e necessaria
Il testamento: forme e contenuto Disposizioni testamentarie a titolo particolare: il legato
Capacità di disporre e di ricevere per testamento
La pubblicazione del testamento: forme e procedimento
Nullità, annullamento e revoca delle disposizioni
testamentarie
L’esecuzione volontaria e l’esecutore testamentario
L’azione di riduzione Le azioni a tutela dell’erede: petizione ereditaria
La collazione: oggetto e soggetti interessati
La comunione e la divisione ereditaria Divieto di patti successori
I patti di famiglia
1.2.1.3 1.2.1.4 1.2.2 1.2.3 1.2.3.1 1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.3.4 1.3.5 1.3.6 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8 3
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47
50
52
Indice
2 L’ACCETTAZIONE DELL’EREDITÀ
2.1 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.2.1 2.2.2.2 2.2.2.3 2.2.2.3.1 Delazione ereditaria ed eredità giacente
Accettazione dell’eredità: forme e modalità
Sostituzione, rappresentazione e accrescimento
L’accettazione con beneficio di inventario
I soggetti legittimati all’accettazione con beneficio
Termini dell’accettazione beneficiata
Effetti dell’accettazione con beneficio d’inventario
Differenza tra beneficio di inventario e separazione
dei beni ereditari
2.2.2.4 Inventario dei beni: redazione, forma e contenuto
2.2.2.5 Decadenza e rinuncia dal beneficio d’inventario 2.2.2.6 Obblighi in capo all’erede dopo l’accettazione
2.2.2.6.1 L’amministrazione da parte dell’erede beneficiato
2.2.2.6.1.1 Il ricorso
2.2.2.6.1.2 La vendita dei beni
2.2.2.6.2 La liquidazione individuale
2.2.2.6.2.1 La procedura
2.2.2.6.2.2 Il rendiconto di gestione
2.2.2.6.3 La liquidazione concorsuale
2.2.2.6.3.1 Formazione dello stato passivo
2.2.2.6.3.2 La liquidazione dell’attivo
2.2.2.6.3.3 Lo stato di graduazione
2.2.2.6.3.4 Liquidazione delle passività
2.2.2.6.3.5 Caso pratico 2.2.2.6.4 Il rilascio dei beni ai creditori
2.3 La rinunzia all’eredità: forma ed effetti
3 LE DISPOSIZIONI TRIBUTARIE SULL’IMPOSTA
DI SUCCESSIONE
3.1 Cenni sull’evoluzione normativa: dall’Unità d’Italia
fino alla riforma tributaria degli anni ’70 Il Decreto Legislativo n. 346/1990: il Testo Unico
dell’imposta sulle successioni
L’abolizione dell’imposta nel 2001
3.1.1 3.1.2 55
55
58
59
61
63
64
66
68
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80
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91
104
106
109
4
109
111
113
Indice
3.1.3 La nuova istituzione dell’imposta: la Legge 296/2006
e il Decreto Legge 262/2006
113
3.2 L’imposta di successione: ambito oggettivo
114
3.2.1 Ambito soggettivo
117
3.2.1.1 Trasferimenti non soggetti ad imposta di successione
118
3.2.1.2 Territorialità dell’imposta: soggetti residenti
e non residenti
120
3.2.2 Aliquote e franchigie attuali
124
3.2.2.1 Categorie protette
125
3.3 La base imponibile e la determinazione del valore
dei beni
126
3.3.1 L’attivo ereditario
126
3.3.1.1 Beni immobili e diritti reali immobiliari 126
3.3.1.2 La successione di aziende e rami di esse
132
3.3.1.2.1 Determinazione del valore dell’azienda
134
3.3.1.3 Azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali
136
3.3.1.4 Navi ed aeromobili 140
3.3.1.5 Rendite e pensioni
141
3.3.1.6 Crediti
145
3.3.1.7 Altri beni
148
3.3.2 Presunzione di appartenenza all’attivo ereditario
150
3.3.2.1 L’inventario analitico
151
3.3.2.2 Elementi attivi esclusi
152
3.3.3 Le Passività
156
3.4 Donazioni fatte in vita dal de cuius
161
3.4.1 Meccanismo del coacervo
162
3.4.2 La norma, l’evoluzione del tributo e la reinterpretazione
del sistema del coacervo
163
3.4.3 Applicazione pratica del coacervo 164
3.4.4 Il coacervo delle donazioni effettuate tra il 2001 e il 2006166
3.5 Schema pratico per il calcolo della base imponibile
167
3.5.1 Caso pratico: procedura di calcolo asse ereditario
169
4 GLI ADEMPIMENTI NELLA SUCCESSIONE
178
4.1 La dichiarazione di successione: termine e modalità di
presentazione Soggetti obbligati alla presentazione e casi di esonero
178
181
4.2 5
Indice
4.3 4.4
4.5 4.6 4.7 4.8 4.8.1 4.8.2 4.8.2.1 4.8.3 4.8.4 4.8.5 Contenuto della dichiarazione di successione
183
Allegati alla dichiarazione di successione
189
Modifiche alla dichiarazione di successione, dichiarazioni
integrative e sostitutive
192
Liquidazione dell’imposta 193
Irregolarità, incompletezza, infedeltà ed omissione
della dichiarazione 195
Adempimenti ai fini IRPEF, IVA, IRAP, 770
198
Erede di persona fisica non imprenditore
198
Erede di imprenditore individuale o professionista
199
Modello 770 di imprenditore individuale o professionista202
Termini di presentazione delle dichiarazioni da parte
degli eredi
204
Termini di versamento da parte degli eredi
206
Responsabilità dei debiti fiscali degli eredi
207
5 LE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE NELLE SUCCESSIONI
209
5.1 5.1.1 5.1.2 5.2 Le imposte ipotecarie e catastali
Base imponibile
La riforma
Imposta di bollo, tassa ipotecaria e tributi speciali
209
210
212
213
BIBLIOGRAFIA
6
214
PREFAZIONE
Sebbene la successione di una persona ad un’altra, in
rapporti giuridici, si abbia non soltanto a causa di morte, ma
anche per trasferimenti fra vivi, nel linguaggio comune, come
ormai anche in quello giuridico, “successione” per antonomasia è la successione ereditaria.
Questo istituto è stato da sempre oggetto di studio e di
una dettagliata sistemazione normativa, in tutti i popoli “organizzati” in modo civile, secondo il proprio tempo. Il diritto
di famiglia degli Assiro Babilonesi, o quello dei Romani o dei
Greci, ad esempio, era formulato anche in virtù di regolamentare il divenire patrimoniale delle famiglie. E così si è tramandato nei secoli, con gli aggiustamenti del caso.
Tuttavia, mentre il senso e la disciplina civilistica delle
successioni è qualcosa di completamente radicato compreso ed
apprezzato nella società, la tassazione di questo formale passaggio di ricchezza è mal digerita.
Tutti sanno, però, che nei sistemi tributari avanzati, accanto ad un robusto sistema di tassazione personale, è avvertita la necessità di un’imposta che colpisca i trasferimenti gratuiti della ricchezza, scaturenti mortis causa o inter vivos. E
il fondamento teorico di questa imposta si basa perciò sulla
opportunità di colpire gli accrescimenti di ricchezza in capo
all’erede o al donatario, in quanto non dovuti ad un’attività
propria di questi.
L’imposta di successione, in tutto il mondo civile, è mantenuta dunque per una serie di ragioni sociali, politiche ed economiche, pur con la costante ricerca di semplificazione del sistema, migliorandone il campo di applicazione e, ove possibile,
renderlo accettabile e contenere l’area delle evasioni.
In Italia abbiamo una tassazione mediamente molto più
bassa rispetto a quasi tutti i Paesi occidentali che, tuttavia hanno, dalla loro, un più ragionevole sistema di determinazione
7
Prefazione
della base imponibile, che contribuisce a mitigare le più alte
aliquote.
Ciò nonostante, cioè, nonostante la relativamente bassa
imposizione italiana, nel nostro Paese è diffusa la sensazione di
rigetto per tale imposta perché si tende ad osservare, ad esempio, che nella pratica i grandi patrimoni si organizzano per
tempo (fondazioni, donazioni, trust, intestazione della nuda
proprietà, ecc.) e dunque tendono a sfuggire all’imposizione
piena, mentre al contempo le imposte che gravano sulla famiglie “ordinarie”, oltre ad essere, per quanto appena detto,
settarie e dunque inique, rendono allo Stato pochissimo, ed
è storicamente dimostrato che costa altrettanto incassarle (e
questo argomento, da solo, dovrebbe chiudere la discussione).
Seppure quindi l’argomento è poco gradito (almeno dal
punto di vista fiscale), abbiamo comunque valutato come, sotto il profilo professionale, lo studio e la pratica delle norme, in
tema di successione, fosse di grande interesse per i commercialisti ed andasse in qualche modo rivitalizzato.
Tutto ciò anche memori delle sollecitazioni che ci arrivavano già trenta anni fa, dal Presidente emerito dell’Ordine di
Roma, Luigi Pezzi, il quale durante i seminari che ha tenuto
per anni sulla materia, (a Roma eravamo veri antesignani della
FPC), spronava noi giovani colleghi a studiare e perfezionare le
nostre conoscenze di commercialisti, sulle successioni, vedendo in ciò importanti sbocchi professionali da non trascurare.
Il lavoro della Fondazione Telos pensiamo contenga,
inoltre, i pregi che deve avere un libro Telos: che sia possibilmente duraturo senza esaurire il suo interesse in pochi mesi;
che sia di interesse dei più, evitando argomenti elitari; che, infine, l’argomento non sia eccessivamente abusato nella letteratura specialistica.
Il volume è strutturato in due parti complementari tra
loro, civilistica e tributaria, e si è giovato del fondamentale
contributo intellettuale e di esperienza di Franco Foti, il quale,
come quasi tutti i meno giovani ricorderanno, è stato per lunghi anni essenziale punto di riferimento, all’interno dell’Amministrazione Finanziaria, per noi professionisti.
8
Prefazione
Questo libro, su un argomento che per troppo tempo è
stato inspiegabilmente relegato essenzialmente alle competenze notarili, è dunque pensato per esperti di diritto e tecnica
professionale, tra cui prioritariamente i colleghi commercialisti che, per la loro formazione economico-giuridica, possono e
debbono essere sempre più garanti e consulenti del coordinamento degli interessi erariali con gli interessi patrimoniali dei
privati.
Giovanni Castellani
Presidente della Fondazione Telos
9
PRESENTAZIONE
Quando ricevetti la telefonata di Giovanni Castellani,
insieme al piacere di risentire una persona che ho sempre considerato un amico vero, ho avuto la netta sensazione che, sotto sotto, ci fosse una fregatura che avrebbe potuto in qualche
modo turbare la mia “apatia da pensionamento”.
Mai sensazione fu più veritiera.
- A Frà, te la senti di darmi una mano per la stesura di
un testo sull’imposta di successione? - Questa fu la richiesta
dell’amico…!
- Certamente, con vero piacere - fu la mia risposta, che
in un attimo mi fece tornare indietro di 6 anni e scrollarmi di
dosso quella patina di ruggine che, inevitabilmente, avvolge
coloro che in pensione ci si trovano benissimo!
Ora, a compimento del lavoro, devo essere grato a Giovanni perché mi ha dato l’opportunità di collaborare, anche se
in misura limitata, alla predisposizione di un testo che vuole
essere un aiuto per chi deve districarsi in una materia articolata e nelle pastoie di una imposta che non esito a definire la più
odiata ed avversata dagli Italiani.
Ho avuto modo, inoltre, di apprezzare la professionalità
e la preparazione dei giovani Dottori Commercialisti che hanno lavorato materialmente alla stesura del testo e, con grande
piacere, ho notato che la scuola dei Commercialisti romani è
sempre all’avanguardia per i sani principi di impegno, dedizione e di professionalità che inculca nelle nuove leve della
professione.
Il mio augurio, soprattutto in questo momento, è che il
loro entusiasmo non sia frustrato da una controparte poco
disponibile al dialogo produttivo, e che i meno giovani diano tutto l’esempio morale per convincere questi ragazzi che la
loro è stata una giusta scelta professionale.
10
Presentazione
Mi auguro che la loro prima soddisfazione sia data dal
successo del magnifico studio che hanno portato a termine.
Francesco Foti
11
1 LE SUCCESSIONI: DISPOSIZIONI GENERALI E TIPOLOGIE
1.1 Successione a titolo universale e particolare
La successione mortis causa rappresenta il fenomeno
mediante il quale un soggetto, subentra ad un altro soggetto,
persona fisica (c.d. de cuius) nella titolarità di uno o più diritti
patrimoniali.1
La successione può essere a titolo universale o a titolo
particolare:2 nel primo caso comprende «l’universalità o una
quota dei beni» del de cuius ed il successore assume la qualità
di erede;3 nel secondo caso, invece, viene attribuito un determinato bene o un complesso di beni ed il successore è qualificato
come legatario.4
Inoltre, l’erede succede nei rapporti attivi e passivi del
de cuius, a titolo universale o in una quota, mentre il legatario
succede limitatamente ad un determinato rapporto.5
1 La successione è disciplinata dagli artt. 456-768 del Codice Civile, le
cui disposizioni originarie sono state modificate ed integrate dalla Legge
di riforma del diritto di famiglia del 19 maggio 1975, n. 151 pubblicata in
G.U. del 23 maggio 1973, n. 135.
2 L’art. 588, co. 1 c.c., seppure in ambito di successione testamentaria,
prevede che «Le disposizioni testamentarie, qualunque sia l'espressione o
la denominazione usata dal testatore, sono a titolo universale e attribuiscono la qualità di erede, se comprendono l'universalità o una quota dei beni
del testatore. Le altre disposizioni sono a titolo particolare e attribuiscono
la qualità di legatario». Tale distinzione è utile non solo con riguardo alla
successione testamentaria, ma il medesimo criterio di distinzione vale anche
per la successione legittima e per la successione necessaria.
3 L’erede succede a titolo universale in tutti i rapporti trasmissibili, attivi
e passivi, che facevano capo al de cuius, o in una quota ideale (per quota
si intende una frazione aritmetica dell’asse ereditario come ad esempio un
terzo o la metà). Cfr. Breviaria Iuris a cura di G. Cian e A. Trabucchi, Cedam, 2010.
4 Il legatario succede in uno o più diritti individuati, o in una parte o
quota degli stessi; si pensi al caso in cui un soggetto riceva per testamento
la proprietà di un singolo immobile.
5 Per la distinzione tra erede e legato infra par. 1.3.1.
12
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
1.2 Apertura della successione: la vocazione ereditaria
Come disciplinato dal Codice Civile, la successione si
apre al momento della morte e nel luogo dell’ultimo domicilio
del defunto.6
Nel caso in cui non sia possibile stabilire con certezza
assoluta la data della morte di una persona, ai fini della determinazione dell’apertura della successione, sarà considerata
la data che risulta dallo stato civile fondata sulle conclusioni
emerse in sede di indagini disposte dall’autorità giudiziaria.
Tale risultanza, cui fanno riferimento gli Uffici dell’Agenzia
delle Entrate, costituisce una presunzione legittima, che può
essere superata con la prova contraria degli eredi, obbligati al
pagamento dell’imposta di successione.7
Aperta la successione, occorre stabilire se quest’ultima
verrà regolata dalle norme sulla successione legittima o testamentaria; l’individuazione dei soggetti che diventeranno titolari dei diritti e degli obblighi facenti capo al de cuius, e dunque
degli eredi, prende il nome di vocazione: si parla in proposito
di vocazione legittima o testamentaria.8
1.2.1 Le successioni legittime: fondamento e presupposti
La successione può avvenire per legge o per testamento.9
Quando manca il testamento o nel caso in cui vi sia un testamento ma che non disponga di tutti i beni, si attua la successione legittima;10 si evidenzia che in tale ultimo caso, la succes6 Cfr. art. 456 c.c.
7 Cfr. Cass. Civ., n. 4221, 3 luglio 1980.
8 La vocazione ereditaria può avvenire sia per testamento che per legge
come illustrato nel prosieguo. Cfr. art. 457 c.c.
9 Cfr. art. 457 c.c. sulla delazione dell’eredità: «L'eredità si devolve per
legge o per testamento. Non si fa luogo alla successione legittima se non
quando manca, in tutto in parte, quella testamentaria. Le disposizioni testamentarie non possono pregiudicare i diritti che la legge riserva ai legittimari».
10 Anche in caso di testamento nullo, annullato o inefficace. È però pie-
13
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
sione legittima è limitata ai beni per i quali il testamento non
dispone nulla.
Nella successione legittima è la legge che determina i criteri di ripartizione dell’eredità ed i soggetti ai quali i beni del
de cuius devono essere assegnati (c.d. “successibili”) legati al
de cuius da vincoli familiari.11
Altro presupposto della successione per legge è la sussistenza di un vincolo, coniugale o di parentela, che conferisce il
titolo a succedere.12 Il fondamento della successione legittima
è pertanto rinvenibile, oltre che nella morte della persona, nel
principio della solidarietà familiare secondo il quale il coniuge, i discendenti legittimi e naturali, gli ascendenti legittimi, i
collaterali e gli altri parenti (c.d. legittimari) hanno diritto di
ricevere, comunque, una quota del valore del patrimonio del
de cuius (c.d. quota di legittima o di riserva).13
1.2.1.1 Le classi di successibili
Nella successione legittima l’eredità si devolve nel seguente ordine:
namente ammissibile che una parte dell’eredità sia devoluta per testamento
e la parte restante per legge.
11 Cfr. art. 565 c.c. La categoria dei successibili ex lege comprende il coniuge, i discendenti legittimi e naturali, gli ascendenti legittimi, i collaterali,
altri parenti e per ultimo lo Stato.
12 Il titolo a succedere è la relazione familiare intercorrente fra il de cuius ed il successibile ex lege o, in difetto, il rapporto di cittadinanza con
lo Stato. Per vincolo di parentela è da intendersi la parentela legittima o
legittimata; tra i vincoli vanno inclusi quello di adozione dei maggiorenni e
di parentela naturale; qualora manchi ogni categoria di successibili il titolo
a succedere è rappresentato dal rapporto di cittadinanza.
13 La quota di legittima è quella porzione di eredità di cui il testatore non
può disporre, né a titolo di liberalità, né mortis causa (cd. quota indisponibile o riserva) in quanto spettante per legge a soggetti, denominati legittimari (o anche riservatari), legati al de cuius da stretti rapporti di parentela
o da un rapporto di coniugio.
14
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
1. al coniuge, esclusi gli affini, ossia i parenti dell’altro coniuge;14
2. ai discendenti legittimi e naturali;
3. agli ascendenti legittimi, ai collaterali, agli altri parenti;
4. allo Stato.
È pertanto necessaria nei casi sub 1) – 3) una determinata
relazione familiare tra il chiamato e il de cuius. Nel caso di cui
al punto 4) la disposizione si applica ai cittadini italiani ed ai
soggetti che non hanno la cittadinanza in nessuno stato (c.d.
apolidi) residenti in Italia.
Se il defunto infatti non ha disposto dei propri beni per
testamento e non vi sono successibili, l’eredità è devoluta allo
Stato che acquista di diritto senza accettazione e non può rinunziare: ciò allo scopo di non lasciare i beni privi di titolarità.
1.2.1.2 La successione del coniuge superstite e del coniuge
separato
La quota spettante al coniuge superstite varia in funzione
della presenza o meno di altri eredi. In caso di assenza di figli
legittimi o naturali, e senza che vi siano altri parenti, al coniuge
è devoluto l’intero asse ereditario.15
Nel caso in cui vi sia un coniuge ed un solo figlio, legittimo o naturale, al coniuge spetta la metà dell’eredità; l’altra
metà spetta, invece, al figlio unico. Se al coniuge concorrono
due figli, ciascuno avrà diritto ad un terzo dell’eredità;16 qualora invece, vi siano più figli che concorrono con il coniuge,
ad essi spettano i due terzi dell’eredità, divisi equamente tra di
essi, mentre al coniuge spetta un terzo dell’eredità.17
14 Cfr. art. 78 c.c.
15 Cfr. art. 583 c.c. Se mancano figli legittimi (i figli legittimati e adottivi
sono equiparati ai figli legittimi) o naturali, ascendenti e fratelli o sorelle, al
coniuge si devolve tutta l'eredità.
16 Cfr. art. 581 c.c.
17 Cfr. art. 582 c.c.
15
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
In caso di assenza di figli, ma in presenza di ascendenti
legittimi o fratelli o sorelle del de cuius, al coniuge spetteranno
i due terzi dell’eredità.
Un trattamento particolare riguarda poi i casi di interruzione legale del matrimonio: in caso di separazione consensuale tra i coniugi, le parti hanno gli stessi diritti successori
spettanti ai coniugi; in caso di separazione giudiziale è invece
riservato un diverso trattamento al coniuge separato a seconda
che la separazione sia con o senza addebito: i diritti successori
spettano, infatti, soltanto al coniuge al quale non viene addebitata la separazione.18 Nel caso di separazione con addebito, la disciplina civilistica dispone che al coniuge separato con
addebito di responsabilità è attribuito un assegno vitalizio se
già al momento dell’apertura della successione aveva diritto al
ricevimento degli alimenti.19
Nel caso di divorzio, invece, il coniuge divorziato non è
più un erede legittimo e perde ogni diritto successorio.
In caso di morte dell’ex coniuge, il coniuge divorziato,
infatti, venuto meno il vincolo matrimoniale, non avrà alcun
diritto sull’eredità, potrà solo riceverne una quota se è titolare
dell’assegno alimentare o dell’assegno divorzile: ciò vale nel
caso in cui l’assegno non sia stato già corrisposto in un’unica
18 Cfr. art. 548 e 585 c.c. secondo cui: «Il coniuge cui non è stata addebitata la separazione con sentenza passata in giudicato ha gli stessi diritti
successori del coniuge non separato. Nel caso in cui al coniuge sia stata
addebitata la separazione con sentenza passata in giudicato, si applicano le
disposizioni del secondo comma dell'articolo 548». Il coniuge si definisce
pertanto separato senza addebito quando non è ancora stata “addebitata”
la separazione con sentenza passata in giudicato.
19 Pertanto il coniuge al quale è addebitata la separazione mantiene il
diritto alimentare se già riconosciuto da sentenza passata in giudicato al
momento dell'apertura della successione. Cfr. art. 548 co. 2 c.c. secondo
cui «[...]il coniuge cui è stata addebitata la separazione con sentenza passata in giudicato ha diritto soltanto ad un assegno vitalizio se al momento
dell'apertura della successione godeva degli alimenti a carico del coniuge
deceduto. L'assegno è commisurato alle sostanze ereditarie e alla qualità e
al numero degli eredi legittimi, e non è comunque di entità superiore a quella della prestazione alimentare goduta. La medesima disposizione si applica
nel caso in cui la separazione sia stata addebitata ad entrambi i coniugi».
16
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
soluzione. L’articolo 9-bis Legge 1 dicembre 1970, n. 898 prevede che il beneficiario di somme periodiche di denaro e dunque dell’assegno, possa richiedere e ricevere, in caso di morte
dell’obbligato, un assegno a carico dell’eredità.20
1.2.1.3 La successione dei figli naturali e legittimi
Al padre e alla madre, i figli, legittimi o naturali, succedono in parti eguali;21 nella successione legittima, la quota a
favore di un figlio, dipende dal numero degli altri figli e dalla
20 Cfr. art. 9-bis Legge 1 dicembre 1970, n. 898 che prevede l'unico
modo in cui l'ex coniuge superstite, in assenza di una specifica disposizione testamentaria, possa partecipare alla successione. L'articolo 9-bis
infatti dispone che il beneficiario di somme periodiche di denaro ai sensi
dell'articolo 5 della richiamata Legge possa richiedere e ricevere, in caso
di morte dell'obbligato, un assegno a carico dell'eredità: «A colui al quale
è stato riconosciuto il diritto alla corresponsione periodica di somme di
denaro a norma dell'art. 5, qualora versi in stato di bisogno, il tribunale,
dopo il decesso dell'obbligato, può attribuire un assegno periodico a carico
dell'eredità tenendo conto dell'importo di quelle somme, della entità del
bisogno, dell'eventuale pensione di reversibilità, delle sostanze ereditarie,
del numero e della qualità degli eredi e delle loro condizioni economiche.
L'assegno non spetta se gli obblighi patrimoniali previsti dall'art. 5 sono
stati soddisfatti in unica soluzione».
21 L’ingiustificata differenziazione dei due status di “figli legittimi”, ossia nati in costanza di matrimonio, e “figli naturali”, ossia nati fuori dal
matrimonio, è stata rimossa con la Legge di riforma 10 dicembre 2012, n.
219 (in vigore dal 1° gennaio 2013), che equipara lo stato giuridico dei figli
nati all’interno o meno del matrimonio eliminando nel Codice Civile dagli
articoli di riferimento le espressioni “figlio legittimo” e “figlio naturale”
(art. 1, n. 11 Legge 219/2012). È stato pertanto introdotto il principio della
piena uguaglianza fra figli legittimi e figli naturali: ai figli legittimi erano
già equiparati (ai sensi dell’art. 567 c.c.) i figli adottati e i figli legittimati,
ossia nati fuori dal matrimonio da due persone unitesi poi in matrimonio.
La Legge 219/2012 aveva quindi abrogato lo strumento della legittimazione dei figli naturali. Successivamente, a seguito dell’entrata in vigore del
D.Lgs. 154/2013 in materia di filiazione, sono state apportate numerose
modifiche al Codice Civile ed è venuto definitivamente meno ogni genere di
distinzione tra figlio legittimo, legittimato o naturale, per cui ora la Legge
parla semplicemente di “figlio” tout court.
17
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
presenza o meno del coniuge: in mancanza del coniuge, al figlio unico spetta l’intera eredità mentre in presenza di più figli,
l’intera eredità deve essere ripartita in parti uguali tra di essi.22
1.2.1.4 La successione dei parenti
Per successione dei parenti si intende la successione degli
ascendenti, dei fratelli e sorelle e degli altri parenti prossimi,
senza distinzioni di linea; la successione non ha luogo tra i
parenti oltre il sesto grado; i parenti fino al 6° grado sono, ad
esempio, i figli di fratelli (cugini) che sono parenti di quarto
grado, i nipoti in linea retta dei cugini che sono parenti di sesto
grado.23
Nel prosieguo si esaminano le ipotesi di successione dei
parenti nel caso in cui il defunto non abbia figli e coniuge.
•• Successione degli ascendenti: al defunto senza figli, né
fratelli e sorelle o loro discendenti, succedono il padre e la
madre in parti eguali o il genitore che sopravvive; nel caso
in cui il defunto non abbia figli, né fratelli e sorelle o loro discendenti, né genitori, ad esso succedono per metà gli ascendenti in linea paterna e per l’altra metà gli ascendenti in linea
materna.24 Qualora gli ascendenti non siano di eguale grado,
l’eredità è devoluta al più vicino senza distinzione di linea.25
•• Successione dei fratelli e delle sorelle: al defunto senza
genitori, né altri ascendenti, succedono i fratelli e le sorelle
in parti uguali. Ai fratelli e alle sorelle unilaterali, che hanno
cioè in comune solo un genitore, spetta solo metà della quo22 Infra par. 1.2.1.3.
23 Cfr. art. 572 c.c.
24 Cfr. art. 569 c.c. Si supponga un asse ereditario di 100; se sono superstiti entrambi gli ascendenti della linea paterna e un solo ascendente della
linea materna, i primi avranno 25 ciascuno mentre il secondo avrà da solo
50.
25 Qualora gli ascendenti non siano di eguale grado, l'eredità è devoluta
al più vicino senza distinzione di linea. Si supponga un asse ereditario pari
a 100. Se sono superstiti entrambi i nonni materni e un bisnonno paterno,
l'eredità di 100 andrà per intero ai nonni materni.
18
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
ta che spetta ai germani; a questi ultimi, essendo fratelli nati
dagli stessi genitori spetta, dunque, una quota maggiore.26
•• Concorso di genitori o ascendenti con fratelli e sorelle:
se con i genitori o con uno solo di essi concorrono fratelli e
sorelle (germani del defunto) tutti concorrono in parti uguali, purché in nessun caso la quota spettante ai genitori o ad
uno di essi, sia minore della metà. Se vi sono fratelli e sorelle
unilaterali, ad ognuno spetta la metà della quota che spetta
a ciascuno dei germani o dei genitori, salvo in ogni caso la
quota della metà a favore di questi ultimi.27 Se entrambi i
genitori non possono o non vogliono succedere e vi sono ulteriori ascendenti, a questi ultimi spetta la quota che sarebbe
spettata a uno dei genitori in mancanza dell’altro.28
•• Successione di altri parenti: al defunto senza figli, né genitori, né altri ascendenti, né fratelli o sorelle, la successione
si apre a favore del parente o dei parenti più prossimi, senza
distinzione di linea. La successione non ha luogo tra parenti
oltre il sesto grado.29 I parenti si dividono in due categorie:
parenti in linea retta e parenti in linea collaterale; la parentela in linea retta unisce le persone che hanno una discendenza
diretta (ad es. padre e figlio, nonno e nipote ecc.) quella in linea collaterale unisce le persone che, pur avendo uno stipite
comune, non discendono l’una dall’altra (ad es. fratelli, zii,
cugini ecc.). Per il calcolo del “grado di parentela” ovvero
della distanza in termini di discendenza tra gli appartenenti
alla stessa famiglia, risulta utile una rappresentazione grafica
delle relazioni e delle discendenze tra le persone (c.d. albero
26 Cfr. art. 570 c.c. Si supponga che l’asse ereditario valga 120, se il defunto lascia due fratelli germani e due fratelli unilaterali, ai germani spetta
40 ciascuno e agli unilaterali 20 ciascuno.
27 Cfr. art. 571 c.c. Al genitore, se questo concorre con due o più fratelli
(o germani o unilaterali), gli spetterà sempre la metà dell'eredità; l'altra
metà andrà divisa in parti uguali tra i fratelli.
28 I casi in cui i genitori “non possono” sono i casi di indegnità di cui
all’art. 463 c.c. La quota ereditaria, nel caso in cui i genitori non vogliano o
non possano, è devoluta nel modo determinato dall’art. 569 c.c.
29 Cfr. art. 570 c.c.
19
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
genealogico). Di seguito si riporta un esempio di albero genealogico.
Albero genealogico e gradi di parentela
NOTE al grafico: I due fratelli “B” e “C” hanno uno stipite in comune
RAPPORTO ASCENDENTE
Linea retta
di primo grado
(A e B, A e C)
Linea collaterale
di secondo grado
(B e C)
B
RAPPORTO DISCENDENTE
A
C
Linea retta
di secondo grado
(A e D,E; A e F, G)
Linea collaterale
di terzo grado
(B e F, G; C e D, E)
D
H
E
Linea collaterale
di sesto grado
(H, I, J)
F
G
Linea retta
di terzo grado
(A e H; A e I, J)
I
Linea retta
di quarto grado
(A e K)
K
Linea collaterale
di quarto grado
(D, E, F, G)
J
“A” ma non discendono l’uno dall’altro e quindi la parentela è ‘indiretta’
o in ‘linea collaterale’. Tra “A” (nonno) e D (nipote) c’è una parentela in
linea retta perché “D” discende da “A” anche se non direttamente. Tra “B”
(nipote) e “F” (zio) c’è parentela in linea collaterale di terzo grado. Tra “D”
“E” F” “G”, quelli che più comunemente chiamiamo cugini di primo grado,
c’è una parentela in linea collaterale di quarto grado.
20
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
1.2.2 Le successioni testamentarie: la quota disponibile
La successione testamentaria si attua mediante il testamento.30
Del patrimonio del de cuius, quest’ultimo può disporre,
mediante testamento, solo di una parte (c.d quota “disponibile”).
Occorre fare una distinzione tra la quota disponibile e la
quota di legittima (o riserva) della quale invece il testatore non
può disporre liberamente a favore di alcun soggetto, in quanto
spetta per legge ai legittimari.31
Per la determinazione della quota disponibile, si osserva
che la presenza di figli esclude sempre tutti gli altri eredi. Si
evidenzia che la quota disponibile varia a seconda del numero
di figli e della presenza o meno del coniuge; inoltre, al coniuge
è riservato il diritto di abitazione della casa in cui vi è la residenza familiare ed il diritto di uso dei mobili che l’arredano.32
In presenza di uno o più figli e del coniuge, la quota disponibile è pari a:
•• 1/3 se vi sono 1 figlio ed il coniuge; dei rimanenti 2/3 del
patrimonio, 1/3 è riservato al figlio ed 1/3 al coniuge;33
•• 1/4 se vi sono più figli ed il coniuge; dei 3/4 rimanenti,
2/4 (corrispondenti alla metà del patrimonio) spettano ai figli, mentre 1/4 del patrimonio spetta al coniuge.34
In presenza di uno o più figli ed in mancanza del coniuge,
la quota disponibile diminuisce se ci sono più figli. In sintesi:
•• se vi è 1 solo figlio, a quest’ultimo è riservata la metà del
patrimonio, e l’altra metà rappresenta la quota disponibile;35
30 Cfr. art. 587 c.c. Il testamento è un negozio giuridico unilaterale, revocabile, non recettizio, e personale, in quanto consente ad una persona di
disporre dei propri beni per «il tempo in cui avrà cessato di vivere». Infra
par. 1.3.
31 Infra par. 1.2.1.1.
32 Cfr. art. 540, co. 2. c.c.
33 Cfr. art. 542, co. 1 c.c.
34 Cfr. art. 542, co. 2 c.c.
35 Cfr. art. 537, co. 1 c.c.
21
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
•• se vi sono più figli: i 2/3 del patrimonio sono divisi tra i
figli in egual misura e la quota disponibile è pari a 1/3;36
In mancanza di figli, se vi sono il coniuge e gli ascendenti
legittimi (padre, madre, nonni) la quota disponibile è pari a:
•• 1/4, mentre al coniuge spetta la metà del patrimonio e
agli ascendenti invece 1/4 del patrimonio.37
Se invece mancano il coniuge ed i figli, la quota disponibile è pari a 2/3, mentre agli ascendenti legittimi spetta 1/3.38
In caso di mancanza del coniuge e degli ascendenti, il
testatore è libero di disporre del proprio patrimonio.
A fianco si propone uno schema sintetico relativo alle
quote spettanti in caso di successione legittima e testamentaria.
1.2.3 Le successioni necessarie: nozioni generali
La successione necessaria determina le quote del patrimonio del de cuius che “necessariamente” devono essere divise
tra i successori in presenza di testamento.
La ratio sottostante l’istituto della successione in esame è
rinvenibile nell’esigenza di tutelare alcune categorie di familiari; da ciò nasce la previsione ex lege dei c.d. eredi legittimari i
quali hanno diritto a ricevere una determinata quota del patrimonio del de cuius stabilita per legge, anche contro la volontà
di quest’ultimo. Qualora, infatti, le disposizioni indicate nel
testamento siano in contrasto con l’attribuzione delle quote
come previsto dalla legge, le medesime saranno inefficaci.
Qualora il de cuius lasci un testamento, è a lui data la
facoltà di disporre, liberamente, solo di una parte del patrimonio (c.d. quota disponibile) ove esistano eredi legittimari, come
36 Cfr. art. 537, co. 2 c.c.
37 Cfr. art. 544, co. 1 c.c. Ai sensi dell’art. 544, co. 2 c.c. «In caso di pluralità di ascendenti, la riserva prevista dal precedente comma è ripartita tra
i medesimi secondo i criteri previsti dall'articolo 569».
38 Cfr. art. 538, co. 1 c.c. Ai sensi dell’art. 538, co. 2 c.c. «In caso di pluralità di ascendenti, la riserva prevista dal precedente comma è ripartita tra
i medesimi secondo i criteri previsti dall'articolo 569».
22
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Successione legittima
o senza testamento
Successione
testamentaria
Coniuge e un solo figlio
1/2 coniuge (+ diritto di abitazione
della casa coniugale); 1/2 al figlio (art.
581 c.c.)
1/3 coniuge (+ diritto di abitazione
della casa coniugale); 1/3 figlio; 1/3
quota disponibile (art. 542, co. 1 c.c.)
Coniuge e due o più figli
1/3 coniuge (+ diritto di abitazione
della casa coniugale); 2/3 ai figli
(art. 581 c.c.)
1/4 coniuge (+ diritto di abitazione
della casa coniugale); 1/2 figli; 1/4
quota disponibile (art. 542, co. 2 c.c.)
Senza coniuge e un figlio
l’intera eredità
si devolve al figlio
1/2 figlio; 1/2 quota disponibile
(art. 537, co. 1 c.c.)
Senza coniuge e più figli
l’intera eredità si devolve ai figli
in parti uguali (art. 566 c.c.)
2/3 figli; 1/3 quota disponibile
(art. 537, co. 2 c.c.)
Senza figli, ma solo coniuge, ascendenti, fratelli e/o sorelle
2/3 coniuge (+ diritto di abitazione
della casa coniugale); 1/3 ascendenti
e/o fratelli e/o sorelle (art. 582 c. c.)
2/4 coniuge; 1/4 ascendenti;
1/4 quota disponibile
(art. 544, co. 1 c.c.)
Coniuge senza figli, ascendenti, fratelli e/o sorelle
1/2 coniuge (+ diritto di abitazione
della casa coniugale); 1/2 quota
disponibile (art. 540 c.c.)
l’intera eredità viene devoluta
al coniuge
già illustrato;39 la restante parte spetta, comunque, ai legittimari.40 L’ordinamento giuridico pone pertanto un limite alla
libertà del singolo di disporre dei propri beni in base al quale
una quota dei beni del defunto (c.d. quota di riserva o quota
39 Infra par. 1.2.2.
40 Si segnala che i legittimari ai sensi dell’art. 536 c.c. sono coloro a cui
la legge riserva una quota di eredità o altri diritti, mentre gli eredi legittimi,
al contrario, sono coloro cui la legge devolve l’eredità in caso di mancanza
di un testamento. Ai sensi del medesimo art. 536 c.c. i legittimari sono: il
coniuge, i figli legittimi (ai quali sono equiparati i legittimati e gli adottivi
ai sensi della Legge 4 maggio 1983, n. 184) i figli naturali, riconosciuti o
dichiarati giudizialmente, i discendenti dei figli legittimi e naturali (art. 467
c.c.) e in mancanza di figli, gli ascendenti legittimi.
23
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
indisponibile o quota di legittima) o altri diritti devono essere
attribuiti ai c.d. legittimari.41
La quota di riserva a favore dei figli legittimi o naturali
varia a seconda del numero dei figli e della presenza o meno
del coniuge ed è determinata come segue:42
•• se il de cuius lascia un solo figlio, legittimo o naturale, a
questi è riservata la metà del patrimonio;43
•• se ci sono due o più figli, a loro è riservata una quota pari
a 2/3 del patrimonio, da dividersi in parti uguali tra tutti i
figli, legittimi e naturali;44
•• se il de cuius lascia, oltre ad un solo figlio, legittimo o
naturale, anche il coniuge, a ciascuno spetterà 1/3 del patrimonio;45
•• se ci sono, oltre al coniuge, due o più figli ad essi è riservata la metà del patrimonio ed un 1/4 al coniuge.46
La quota di riserva a favore del coniuge, qualora non vi
siano figli, è pari alla metà del patrimonio dell’altro coniuge,
oltre al diritto di abitazione sulla casa adibita a residenza familiare e di uso dei mobili che la arredano.47
La quota di riserva a favore invece del coniuge separato
è, invece, così determinata:48
•• se non è stata addebitata la separazione con sentenza
passata in giudicato, il coniuge ha gli stessi diritti successori
41 Gli altri diritti sono: il diritto di abitazione sulla casa adibita a residenza familiare e di uso sui mobili che la arredano (art. 540, co. 2 c.c.); il
diritto all’assegno vitalizio che spetta al figlio naturale non riconoscibile; il
diritto all’assegno vitalizio che spetta al coniuge separato con addebito se
titolare di assegno alimentare al momento dell’apertura della successione
(art. 548, co. 2 c.c.).
42 Cfr. art. 537 e 542 c.c.
43 Cfr. art. 537, co. 1 c.c.
44 Cfr. art. 537, co. 2 c.c.
45 Al coniuge spetterà anche il diritto di abitazione della casa coniugale e
di uso sui mobili che la arredano. Cfr. art. 540, co. 2 c.c. e art. 542, co. 1 c.c.
46 Al coniuge spetterà anche il diritto di abitazione della casa coniugale
e di uso sui mobili che la arredano. Cfr. art. 540 co. 2 c.c. e art. art. 542,
co. 2, c.c.
47 Cfr. art. 540 c.c.
48 Cfr. art. 548 c.c.
24
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
del coniuge non separato sia nell’ipotesi in cui vi sia stata separazione consensuale, sia in caso di separazione giudiziale
con addebito a carico del coniuge defunto o senza addebito;
•• se è stata addebitata la separazione con sentenza passata
in giudicato, il coniuge, perde i diritti successori ed ha diritto
soltanto ad un assegno vitalizio, se al momento dell’apertura
della successione godeva degli alimenti a carico del coniuge
deceduto, il cui importo varia in relazione al numero dei legittimari (con l’esclusione di eventuali altri eredi) e alla consistenza del patrimonio ereditario; l’assegno è commisurato
alle sostanze ereditarie e alla qualità e al numero degli eredi
legittimi, e non è comunque di entità superiore a quella della
prestazione alimentare goduta. La medesima disposizione si
applica nel caso in cui la separazione sia stata addebitata ad
entrambi i coniugi.49
Il coniuge divorziato, invece, non ha alcun diritto successorio alla morte dell’ex coniuge.50
Infine, nel caso in cui, il de cuius lasci solo il coniuge e
gli ascendenti legittimi, al primo è riservata la metà del patrimonio, mentre agli ascendenti 1/4 del patrimonio;51 in assenza
anche del coniuge (oltre che dei figli legittimi o naturali) agli
ascendenti spetterà invece 1/3 del patrimonio.52
1.2.3.1 Rapporto tra successione legittima e necessaria
La successione legittima ha luogo qualora il de cuius non
abbia disposto dei propri beni per «il tempo in cui avrà cessato
di vivere» o nel caso in cui, pur essendovi un testamento, sia
stata lasciata una quota di eredità senza alcuna assegnazione.53
49 Cfr. art. 548 c.c.
50 Salvo quanto previsto dall'art. 9-bis Legge 1 dicembre 1970, n. 890.
51 Cfr. art. 544 c.c.
52 Cfr. art. 538 c.c.
53 Per le successioni legittime infra par. 1.2.1. Si consideri il seguente
esempio: Caio, sposato e con due figli, possiede due case. Nel testamento
indica unicamente le sue volontà circa la prima casa, da cointestare ai figli,
25
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
La successione necessaria si attua invece nel caso in cui si
abbia una successione testamentaria lesiva dei diritti che spettano ex lege agli eredi del de cuius, i quali potranno agire per
ottenere quella parte di eredità loro spettante: la c.d. quota di
legittima o riserva.54
Una prima differenza sostanziale tra la successione necessaria e la successione legittima riguarda, pertanto, la circostanza che le norme che disciplinano la successione legittima
si applicano solamente nel caso in cui il de cuius non lasci
un testamento, o pur essendovi, non riguardi tutti i suoi beni,
mentre le regole sulla successione necessaria si applicano in
presenza di testamento.
Inoltre, mentre il fondamento della successione necessaria è quello di tutelare i diritti spettanti ai familiari del defunto
qualora manifestino la volontà di rivendicarli, la successione
legittima si verifica in automatico alla morte del soggetto a cui
si succede; un'altra differenza tra le due tipologie successorie
riguarda i soggetti chiamati a succedere: in caso di successione necessaria, potranno succedere al de cuius il coniuge, i figli legittimi, adottivi e naturali (ed in mancanza di questi gli
ascendenti); tutti gli altri parenti (ad es. fratelli, sorelle, ecc.)
rimarranno esclusi dalla successione necessaria e, come precedentemente illustrato, inclusi in quella legittima.
1.3 Il testamento: forme e contenuto
Ai sensi dell’art. 587 c.c., il testamento è «un atto revocabile con il quale taluno dispone, per il tempo in cui avrà ces-
ma nulla dice circa la seconda casa. In tale ipotesi accanto alla successione
testamentaria si aprirà la successione legittima per ciò che riguarda la seconda casa.
54 Considerando il medesimo esempio, la successione necessaria si avrà
nel caso in cui Caio lasci in eredità le due case ad un terzo soggetto Sempronio, estraneo al nucleo familiare, così escludendo dalla successione i suoi
due figli e sua moglie.
26
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
sato di vivere, di tutte le proprie sostanze o di parte di esse»;55
oltre che revocabile, il testamento è anche un atto unilaterale,
non recettizio, unipersonale e formale.56
Il testamento, quale atto formale, deve essere redatto per
iscritto a pena di nullità e può essere redatto nelle forme ordinarie:57 testamento olografo, testamento pubblico e segreto
(artt. 601-608 c.c.); oppure nelle forme speciali (artt. 609-619).
•• Il testamento olografo: deve essere scritto per intero dal
testatore, datato e sottoscritto dal medesimo; rappresenta la
forma più semplice di testamento tra quelle ordinarie previste. I requisiti formali essenziali del testamento olografo
sono:
1. la scrittura autografa del testatore;58
2. la data;59
55 Cfr. art. 587, co. 1 c.c.
56 Circa la revocabilità Infra par. 1.3.4. Sulla unilateralità del testamento,
è ormai pacifico che la stessa riguardi la validità del testamento riferendosi
alla sola volontà del testatore quale requisito essenziale. Il testamento ha
inoltre carattere non recettizio, non deve essere infatti comunicato a terzi
ai fini della sua efficacia; è, invece, unipersonale e personale in quanto il
testatore deve manifestare personalmente la sua volontà.
57 Cfr. art. 601 c.c. «Le forme ordinarie di testamento sono il testamento
olografo e il testamento per atto di notaio. Il testamento per atto di notaio
è pubblico o segreto». Circa l’obbligo della forma, è stato osservato che
la forma ad substantiam trova la sua logica giustificazione nella necessità
di impedire che il testatore possa fare delle disposizioni senza prima aver
riflettuto seriamente sull’importanza di esse; di far si dunque che il contenuto delle disposizioni sia il più possibile effettivo, certo e determinato e ciò
anche per facilitare la prova ad esso relativa. Cfr. C. Ganci, La successione
testamentaria nel vigente diritto italiano, Volume 1, Giuffrè, 1952.
58 Cfr. art. 602 c.c. in cui è disposto che il testamento sia «scritto per
intero di mano del testatore» imponendo il requisito dell’autografia oltre
che per la dichiarazione di volontà, anche per la data e per la sottoscrizione.
La mancanza di autografia integra un difetto di formalità essenziale e determina la nullità del testamento, è pertanto escluso l’utilizzo di strumenti
meccanografici (computer ecc.). Cfr. art. 606, co. 1 c.c.
59 L’altro requisito essenziale al fine della validità della forma del testamento olografo è rappresentato dalla data che deve indicare il giorno, il
mese e l’anno in cui è stato sottoscritto l’atto. La dottrina sostiene che la
richiesta della data è fondamentale in quanto ha rilevanza giuridica per
accertare la capacità del testatore al momento della redazione dell’atto e
27
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
3. la sottoscrizione.60
Il testamento olografo può essere conservato dal testatore
medesimo oppure affidato ad una persona di sua fiducia;
può essere anche depositato presso un notaio mediante un
verbale di deposito con la presenza di testimoni. Il testamento olografo presenta il vantaggio di poter essere redatto in
qualsiasi momento, senza alcuna spesa e su un qualsiasi foglio di carta; esso inoltre mantiene la segretezza, potendo il
testatore nasconderlo.
Un aspetto da non sottovalutare è che, talvolta, può accadere
che dopo la morte del de cuius, il testamento potrebbe anche
essere distrutto, al fine di favorire una successione legittima
oppure può verificarsi l’ipotesi in cui non venga pubblicato
il testamento per altre ragioni.
Al fine di ridurre tale eventualità sono previste dalla legge
sanzioni nel caso di soppressione, celamento o alterazione
del testamento, sanzioni sia civili che penali in caso di falsificazioni, rafforzando in tal modo l’obbligo di consegna del
testamento olografo al notaio per la pubblicazione.61
•• Il testamento pubblico: è ricevuto dal notaio in presenza di due testimoni e sottoscritto dal testatore.62 I requisiti
dunque per risolvere qualsiasi questione possa sorgere con riferimento al
tempo del testamento. Cfr. C. Ganci, op. cit. pag. 37.
60 La sottoscrizione rappresenta l’altro requisito essenziale del testamento olografo; deve essere collocata alla fine delle disposizioni. Cfr. art. 602,
co. 1 c.c. Il medesimo articolo prevede inoltre che se la sottoscrizione non
è fatta indicando nome e cognome, è tuttavia valida quando designa con
certezza la persona del testatore. Ad esempio mediante l'uso del solo cognome, di uno pseudonimo oppure di una sigla che riproduca la qualifica
professionale del testatore o l'indicazione del grado di parentela (tuo padre), l’importante è che sia salvaguardata l’esigenza di identificare in maniera certa il testatore.
61 Cfr. art. 463, co. 5 c.c, art. 491 c.p. e art. 620 c.c.
62 Uno dei vantaggi di questo tipo di testamento, è nel fatto che il testatore, in presenza di testimoni dichiara al notaio la propria volontà, che è
ridotta in iscritto a cura del notaio; si presume, con perfetta aderenza ai
dettami di legge (l'art. 28, co. l Legge 89/1913, c.d. legge notarile) che è
fatto divieto al notaio di confezionare l'atto se le disposizioni sono contrarie alla legge, all'ordine pubblico e al buon costume e dall'altro, in perfetta
28
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
formali del testamento pubblico previsti dal codice sono i
seguenti:
1. la dichiarazione della volontà testamentaria fatta dal testatore al notaio in presenza di due testimoni;
2. la riduzione in iscritto della volontà testamentaria da
parte del notaio;
3. la lettura del medesimo da parte del notaio in presenza
dei testimoni;
4. la menzione nel testamento delle suddette formalità;
5. la menzione del luogo, della data di ricevimento e dell’ora della sottoscrizione;
6. la sottoscrizione del testatore, dei testimoni e del notaio.
Nel caso in cui il testatore sia nell’impossibilità o nella grave
difficoltà di sottoscrivere l’atto, la disciplina civilistica prevede che il testatore medesimo dichiari la causa che gli impedisce di sottoscrivere l’atto, e che il notaio prima della lettura
dell’atto menzioni questa dichiarazione.63
•• Il testamento segreto: a differenza di quello pubblico non
è redatto dal notaio ma dal testatore o da un terzo comunque designato dal testatore; in tale fattispecie testamentaria,
il testatore mantiene celato il contenuto delle sue disposizioni, anche se non nasconde di aver fatto testamento. Il testamento segreto deve essere sigillato dallo stesso testatore
che deve consegnarlo personalmente al notaio alla presenza
di due testimoni dichiarando che il plico sigillato contiene
il suo testamento.64 Il testamento segreto consente al testaaderenza alla precisa volontà esternata dal testatore cui, infatti, il notaio
può dare chiarimenti o spiegazioni specie circa la portata giuridica e pratica
delle disposizioni ovvero ancora dare suggerimenti sul miglior modo per
conseguire l'assetto desiderato, fermo restando che egli non potrà mai in
nessun caso influire sulla volontà dispositiva del testatore. Cfr. G.Azzariti,
Le successioni e le donazioni, 1990; M.C. Bianca, Diritto civile, V.2, 2005;
G. Capozzi, Successioni e donazioni, 1983; A. Palazzo, Le successioni, TIZ,
2000, pag. 503 ss.
63 È escluso in giurisprudenza che la cecità comporti presuntivamente
l’inidoneità a firmare.
64 Si osserva che il testamento olografo e quello segreto che siano stati
depositati presso un notaio, possono essere ritirati dal testatore in ogni
29
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
tore non solo di non rendere pubblico il contenuto del suo
testamento mantenendo la privacy ma di avere la certezza
che non venga sottratto, alterato o distrutto. Tale tipologia
di testamento si distingue dal testamento pubblico in quanto
non è il notaio a recepire e rogare la volontà testamentaria;
il notaio ignora integralmente quale sia il contenuto del testamento che gli viene affidato in busta sigillata; a differenza
invece del testamento olografo che è una semplice scrittura
privata, il testamento segreto richiede una duplice formalità
pubblica.65
•• I testamenti speciali: possono essere ricevuti in circostanze eccezionali dal notaio; si tratta di testamenti pubblici ricevuti da persone che esercitano determinate funzioni (ad
esempio sindaco, comandante di nave o aereo, ufficiale ecc.)
in determinate occasioni. Si caratterizzano per le seguenti
specificità: maggiore semplicità delle forme; possibilità di
rendere dichiarazioni ad un pubblico ufficiale diverso dal
notaio; limitata efficacia temporale (perdono, infatti la loro
efficacia trascorsi tre mesi dal giorno in cui il testatore è stato in grado di testare in via ordinaria). Sono previste tre specie tassative di testamento speciale: in occasione di malattie
contagiose o in occasione di calamità pubbliche o infortuni;
durante la navigazione marittima ed aerea; per i militari o
assimilati.66
tempo dal notaio con le modalità indicate dall’ art. 608 c.c.
65 Come già illustrato le due formalità da espletare sono: la consegna al
notaio in plico sigillato e la dichiarazione del testatore, ricevuta dal notaio
alla presenza di due testimoni, che il plico contiene la sua volontà testamentaria.
66 Se il testatore si trova in luogo dove domina una malattia reputata
contagiosa, o per causa di pubblica calamità o d'infortunio, il testamento è
valido se ricevuto, invece che da notaio, dal giudice del luogo, dal sindaco
o da chi ne fa le veci o da un ministro del culto (art. 609 c.c.). Durante il
viaggio per mare o a bordo di un aereomobile il testamento può essere ricevuto dal comandante. Il testamento dei militari e delle persone al seguito
delle forze armate in guerra che si trovino in zone di operazioni belliche o
prigionieri presso il nemico o fuori dallo Stato o in luoghi dove siano interrotte le comunicazioni (art. 618), può essere ricevuto da un ufficiale o da
un cappellano militare o da un ufficiale della Croce Rossa (art. 617). Con
30
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Il testamento è anche un atto a contenuto patrimoniale,
come si evince dall’art. 587 c.c. in quanto il testatore mediante
il medesimo, dispone delle proprie sostanze.67
È inoltre previsto, al secondo comma dell’art. 587 c.c.,
che le disposizioni di carattere non patrimoniale (quali ad
esempio, il riconoscimento di un figlio naturale, l’istituzione di
una fondazione, la designazione di un tutore) hanno efficacia,
se contenute in un atto che abbia la forma del testamento, anche qualora manchino disposizioni di carattere patrimoniale,
purché la legge consenta specificamente di inserirle in esso.68
1.3.1 Disposizioni testamentarie a titolo particolare: il legato
L’art. 588, co. 1 c.c. prevede che «Le disposizioni testamentarie, qualunque sia l’espressione o la denominazione
usata dal testatore, sono a titolo universale e attribuiscono la
qualità di erede, se comprendono l’universalità o una quota dei
beni del testatore. Le altre disposizioni sono a titolo particolare e attribuiscono la qualità di legatario».69
Legge 1 novembre 1940, n. 1677 era stato previsto che gli ufficiali dell'Associazione dei Cavalieri Italiani del Sovrano Militare Ordine di Malta potevano ricevere i testamenti dei militari e delle persone impiegate presso le
forze armate dello Stato. Tale disposizione è stata abrogata con Decreto
Legge 25 giugno 2008, n. 122 convertito in Legge 6 agosto 2008, n. 233.
67 Circa il carattere patrimoniale, l’art. 587 c.c., al secondo comma, prevede che le disposizioni di carattere non patrimoniale, che la legge consente
siano contenute in un testamento, hanno efficacia, se contenute in un atto
che ha la forma del testamento, anche se manchino disposizioni di carattere
patrimoniale.
68 Tali disposizioni, rimangono assoggettate ai rispettivi regimi giuridici,
pur essendo contenute nel testamento; infatti la revoca del testamento in
cui sono contenute non implica la revoca delle disposizioni di carattere non
patrimoniale in esso espresse.
69 Il legato è dunque disposto per testamento; per la sua validità occorre
che siano determinati o oggettivamente determinabili la persona del legatario e l’oggetto del legato; che l’oggetto del legato appartenga al testatore al
momento della sua morte. Cfr. art. 625-628-631-632-651 c.c.
31
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Si è già accennata la nozione di successione a titolo universale e a titolo particolare con riferimento alle attribuzioni
patrimoniali.70
Nonostante tale distinzione, l’attribuzione di singoli
beni, può essere disposta, non solo a titolo di legato, ma anche
a titolo universale:71 la disciplina civilistica prevede infatti che
«l’indicazione di beni determinati o di un complesso di beni
non esclude che la disposizione sia a titolo universale, quando risulta che il testatore ha inteso assegnare quei beni come
quota del patrimonio»;72 tale norma disciplina la cosiddetta
institutio ex re certa finalizzata ad accertare se l’indicazione di
determinati beni, nell’intenzione del de cuius, debba o meno
considerarsi come quota parte del patrimonio, cioè con riferimento ad una visione complessiva dell’asse ereditario e dei
suoi valori:73 in caso positivo, il soggetto beneficiario assume
la qualità di erede.74
L’assegnazione di determinati beni si configura invece
come legato qualora il de cuius abbia voluto attribuire singoli
individuati beni non considerati come quota del suo patrimonio.
Per qualificare un’attribuzione patrimoniale mortis causa
come eredità o legato, deve pertanto essere svolta un’indagine
70 Infra par. 1.1.
71 Come ad esempio nel caso in cui vengono attribuiti tutti i beni mobili
ad un soggetto e i beni immobili ad un altro, non è escluso che la disposizione sia a titolo universale, potendosi determinare la quota di patrimonio
in base alla proporzione dei singoli beni con l’intero patrimonio.
72 Cfr. art. 588, co. 2 c.c.
73 Cfr. Breviaria Iuris a cura di G.Cian e A. Trabucchi, Cedam, 2010 nel
Commento all’art. 588 c.c.
74 La figura dell’institutio ex re certa ha sollevato alcuni dubbi interpretativi circa l’attribuzione di alcuni beni non disposta dal testatore (si pensi
ad un immobile non assegnato nel testamento); dubbi risolti dalla dottrina
prevalente, secondo cui i beni non compresi nel testamento devono essere
attribuiti agli eredi testamentari in proporzione al valore delle singole quote, accertato a posteriori (se ad esempio Caio è erede per i tre quarti del
patrimonio del de cuius e Sempronio per un quarto, i beni non considerati
devono essere attribuiti agli eredi in base al valore già attribuito agli stessi).
Cfr. G. Capozzi, Sucessioni e donazioni, vol. I, Milano, 1983.
32
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
circa la volontà del de cuius; nel caso in cui quest’ultimo, pur
indicando determinati diritti, voleva attribuirli come quota del
patrimonio, trattasi di eredità; se invece la volontà è di lasciare
quei diritti come singoli lasciti a titolo particolare, si tratterà
di legato.
Oltre che per le differenti attribuzioni patrimoniali, la distinzione tra erede e legatario rileva, anche con riguardo agli
effetti ed alle modalità di acquisto, rispettivamente, dell’eredità e del legato: mediante accettazione nel primo caso, automaticamente nel secondo, salva la facoltà di rinunziarvi.75
Un’altra fondamentale differenza tra erede e legatario
attiene al profilo della responsabilità per i debiti ereditari, in
quanto diversamente dall’erede, il legatario non risponde di
questi ultimi o comunque può essere tenuto a risponderne,
solo nei limiti del valore del legato.76
1.3.2 Capacità di disporre e di ricevere per testamento
Possono disporre per testamento, coloro che abbiano
piena capacità di agire, di intendere e di volere.77 È pertanto
logico che, trattandosi di un atto di disposizione mortis causa del proprio patrimonio, il nostro ordinamento preveda che
possano disporre per testamento coloro che non siano dichiarati incapaci per legge; sono incapaci di testare i minori, gli
interdetti e gli incapaci di intendere e di volere nel momento
in cui abbiano fatto il testamento;78 l’inabilitato può invece
testare.79 Naturalmente, l’incapacità va valutata con riferimen75 Sull’eredità cfr. art. 459 c.c.; sul legato cfr. art. 649, co. 1 c.c. Nel prosieguo viene approfondito il tema dell’accettazione dell’eredità. Infra par.
2.2.
76 Ciò qualora il testatore gliene abbia imposto il pagamento. Cfr. art.
671 c.c. e Lineamenti di Diritto privato a cura di M. Bessone, II Edizione,
G. Giappichelli Editore, Torino, 2001.
77 Cfr. art. 591, co. 1 c.c.
78 Cfr. art. 591, co. 2 c.c.
79 L’art. 591 c.c. non contempla espressamente l’inabilitato, pertanto,
secondo gran parte della dottrina, il testamento fatto da quest’ultimo si
33
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
to al momento in cui si fa il testamento e non al momento
dell’apertura della successione; è pertanto valido il testamento
precedente alla dichiarazione di interdizione.80
Nel caso di incapacità del testatore, è prevista la facoltà
di impugnare il testamento da chiunque vi abbia interesse; il
termine di prescrizione è di cinque anni dal giorno in cui è stata data esecuzione alle disposizioni testamentarie.81
Circa la capacità di ricevere per testamento, si osserva
che vale quanto previsto in tema di successione; non si tratta
di una incapacità assoluta di succedere per testamento, infatti
le singole norme specificano tempi e modi della condizione di
incapacità, che si verifica dunque caso per caso. Il Legislatore intende tutelare, in tal modo, la piena ed assoluta libertà
del volere del testatore, che si ritiene possa subire condizionamenti da chi ha con lui una certa delicata relazione soggettiva
ed oggettiva. Non sono infatti capaci di succedere: il tutore e
protutore se è la persona sottoposta a tutela a disporre in suo
favore, che non sia ascendente, discendente, coniuge, fratello
o sorella del testatore;82 il notaio che ha redatto l’atto, i testimoni e l’interprete eventualmente intervenuti al testamento;83
oppure colui che ha scritto (salvo approvazione di mano del
testatore o nell’atto della consegna) o il notaio che ha ricevuto
il testamento segreto.84
ritiene ammissibile ed annullabile a condizione che si provi la concreta incapacità di intendere e di volere al momento della relativa redazione. Cfr.
P. Stanzione, Manuale di Diritto Privato, G. Giappichelli Editore, Torino,
2013.
80 È invece invalido il testamento fatto in pendenza della dichiarazione
di interdizione, anche se, in un secondo momento, il testatore sia ritornato
pienamente capace.
81 Cfr. art. 591, co. 3 c.c.
82 Cfr. art. 596 c.c.
83 Cfr. art. 597 c.c.
84 Cfr. art. 598 c.c.
34
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
1.3.3 La pubblicazione del testamento: forme e procedimento
Apertasi la successione, il testamento olografo e quello
segreto devono essere pubblicati, al fine di rendere noto a tutti
gli interessati il loro contenuto; per il testamento pubblico invece, ciò non accade, in quanto la forma notarile dell’atto già
ne prevede la pubblicazione.
La pubblicazione consiste nella trasposizione del contenuto del testamento in un verbale redatto dal notaio.85
L’art. 620 c.c. pone a carico di chiunque sia nel possesso
di un testamento olografo l’obbligo di presentarlo ad un notaio
per la pubblicazione, obbligo che non è tuttavia sanzionato, né
è previsto un termine; nel caso di testamento segreto, il medesimo articolo prevede che se il testamento «è stato depositato
dal testatore presso un notaio la pubblicazione è eseguita dal
notaio depositario»;86 il testamento segreto deve essere aperto
e pubblicato dal notaio appena gli perviene la notizia della
morte del testatore.87
A seguito della morte del testatore, il testamento olografo e segreto vengono resi pubblici mediante l’istituto della pubblicazione, mentre per il testamento pubblico la pubblicazione
avviene immediatamente ed il notaio provvede alla semplice
comunicazione.88
85 La pubblicazione non incide sulla validità dell’atto ma solo sulla possibilità di chiederne giudizialmente l’esecuzione, oltre al fatto di iscriverlo
nei pubblici registri.
86 Cfr. art. 606 c.c.
87 Cfr. art. 621 c.c. il medesimo articolo prevede inoltre che chiunque
crede di avervi interesse può chiedere, con ricorso al tribunale del circondario in cui si è aperta la successione, che sia fissato un termine per l'apertura
e la pubblicazione.
88 Cfr. art. 623 c.c. «Il notaio che ha ricevuto un testamento pubblico,
appena gli è nota la morte del testatore, o, nel caso di testamento olografo
o segreto, dopo la pubblicazione, comunica l'esistenza del testamento agli
eredi e legatari di cui conosce il domicilio o la residenza».
35
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Il notaio deve poi comunicare l’esistenza del testamento
agli eredi e ai legatari di cui conosce il domicilio o la residenza.89
1.3.4 Nullità, annullamento e revoca delle disposizioni testamentarie
L’inefficacia del testamento può dipendere da vizi che
rendono il testamento annullabile o nullo. Tali vizi possono
riguardare l’intero testamento o singole disposizioni testamentarie, pertanto si distingue tra nullità o annullabilità integrale
o parziale.
La nullità integrale del testamento può essere dovuta a
difetto della forma prescritta nei seguenti casi:90
1. per il testamento olografo: se manca l’autografia o la sottoscrizione;91
2. per il testamento pubblico: se manca la redazione per
iscritto, da parte del notaio, delle dichiarazioni del testatore
o della sottoscrizione dell’uno o dell’altro;92
89 Il notaio non ha l'obbligo di ricercare gli eredi e legatari di cui non
conosca la residenza o il recapito; qualora il notaio non proceda alle suddette formalità indicate nell’art. 623 c.c. gli interessati potranno richiedere
il risarcimento del danno.
90 La nullità attiene ai vizi gravi di forma che pongono in dubbio la provenienza del testamento dalla persona del de cuius (ad esempio la mancanza di autografia o sottoscrizione nel caso di testamento olografo).
91 Cfr. artt. 606, co. 1 c.c. Per il testamento olografo, la nullità si ha anche
quando l’autografia manca solo in parte poiché la forma di tale testamento
esige che l’intero testamento sia redatto dal testatore (artt. 601-602 c.c.).
92 Art. 606, co. 1 c.c. Tale disposizione, vale anche per i testamenti speciali dove applicabile. Cfr. art. 619, co. 1 c.c. Il testamento pubblico è pertanto
nullo per difetto di forma quando: la volontà testamentaria non è stata tradotta per iscritto dal notaio; manca la sottoscrizione del testatore o quando
non sono state osservate le formalità richieste per il caso di impedimento
alla sottoscrizione (dichiarazione del testatore sulla causa dell’impedimento e menzione di questa dichiarazione prima della lettura del testamento);
manca la sottoscrizione del notaio.
36
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
3. per il testamento segreto: se manca l’ osservanza delle
forme previste dagli artt. 604-605 c.c., salvo che esso non
valga come olografo.93
Gli altri difetti di forma, invece, non danno luogo alla
nullità ma alla mera annullabilità del testamento.
Circa la nullità parziale del testamento, si osserva che in
varie ipotesi la nullità colpisce una o più singole disposizioni,
lasciando valide le altre. Ciò si verifica:
1. per illiceità del motivo:94 il motivo comporta la nullità
delle singole disposizioni a condizione che:
a. sia illecito;95
b. risulti dal testamento sotto forma di condizione o
modo;
c. sia stato l’unico che abbia spinto il testatore a disporre;
2. per indeterminatezza dell’oggetto o del beneficiario della
disposizione: qualora non possa essere determinato in alcun
modo il destinatario oppure la sua determinazione sia rimessa all’arbitrio di un terzo o se da quest’ultimo dipenda
la determinazione della quota dell’eredità o dell’oggetto o
quantità del legato.96
L’azione di annullamento si prescrive in un quinquennio,
che non decorre dall’apertura della successione ma dal giorno
in cui è stata data esecuzione alle disposizione testamentarie.97
Un’importante differenza rispetto alla comune azione di
annullamento contrattuale è nel fatto che la legittimazione ad
agire spetta a chiunque vi abbia interesse, legittimato è, dunque, chi dall’annullamento possa acquistare diritti.98
93 Cfr. art. 607 c.c
94 Per motivo del testamento si intende la ragione, la spinta a disporre in
favore di una determinata persona. Cfr. art. 626 c.c.
95 È illecito il motivo contrario: alla legge, all'ordine pubblico o al buon
costume.
96 Cfr. artt. 628, 631 e 632 c.c. Si evidenzia che la natura personale del
testamento impedisce che la determinazione del destinatario e del suo contenuto sia rimessa all’arbitrio di un terzo.
97 Cfr. artt. 590 e 606 c.c.
98 Si tratta infatti di un caso di annullabilità assoluta. Non è applicabile
37
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Le ipotesi di annullabilità integrale del testamento sono
invece le seguenti:
1. vizio di forma: per i difetti di forma diversi da quelli previsti per la nullità del testamento;99
2. vizio di capacità del testatore: come già illustrato, ai sensi
dell’art. 591 c.c. possono disporre per testamento coloro che
non siano dichiarati incapaci dalla legge (minore, interdetto
e l’incapace naturale); in tali casi il testamento può essere
impugnato da chiunque vi abbia interesse e l’azione si prescrive in cinque anni dal giorno in cui è data esecuzione alle
disposizioni testamentarie.100
L’annullabilità delle singole disposizioni dipende invece
da vizi della volontà: la disposizione testamentaria può essere
impugnata da chiunque vi abbia interesse quando è l’effetto di
errore, di violenza o di dolo.101 Sono legittimati ad impugnare
le disposizioni testamentarie tutti coloro che potrebbero ricevere vantaggi dall’annullamento della disposizione testamentaria.102 L’azione si prescrive in cinque anni dal giorno in cui si
è avuta notizia della violenza, del dolo o dell’errore.103
Ai sensi dell’art. 624 c.c. anche l’errore sul motivo è causa
di annullamento della disposizione testamentaria qualora sia
stato causa unica e determinante dell’atto, senza cui il testatore
non avrebbe testato o avrebbe testato in maniera diversa.104
la regola contrattuale di cui all'art. 1442 c.c.
99 Così ad esempio per mancanza della data nel testamento olografo;
oppure nel caso di lettura de testamento pubblico in assenza di testimoni.
100 Cfr. art. 591 c.c.
101 Cfr. art. 624 c.c. L'errore consiste nella falsa rappresentazione della
realtà (errore di fatto o errore di diritto) che incide sulla formazione della
volontà; la violenza consiste nel costringimento psicologico (c.d. violenza
morale); il dolo consiste in raggiri posti in essere da un soggetto per deviare
la volontà del testatore senza la quale avrebbe disposto diversamente.
102 Ad esempio gli eredi legittimi.
103 Cfr. art. 624, co. 3 c.c.
104 La ratio della previsione in esame è rinvenibile nel fatto che il testamento è un’atto di ultima volontà pertanto si tende a salvaguardare la
volontà del testatore.
38
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Il testamento può essere in qualsiasi momento revocato
dal soggetto testante, che può ritrattare la volontà espressa in
precedenza.105
Della revocabilità del testamento si ha evidenza anche
nell’art. 679 c.c., in cui è previsto che non si possa in alcun
modo rinunziare alla facoltà di revocare o mutare le disposizioni testamentarie e che ogni clausola o condizione contraria
si considera senza effetto.106
Il Codice Civile prevede le seguenti fattispecie di revoca:
1. revoca espressa:107 consiste in una dichiarazione di volontà, unilaterale e non recettizia, contenuta in un nuovo testamento o in un atto notarile, mediante la quale si rendono
inefficaci le disposizioni testamentarie precedenti;
2. revoca tacita o implicita: si verifica quando il testamento
posteriore, che non revoca in modo espresso i precedenti,
annulla, in questi, soltanto le disposizioni che sono con esso
incompatibili, senza tuttavia manifestare un’espressa volontà di revocarlo;108 oppure si verifica nel caso di distruzione,
lacerazione o cancellazione, in tutto o in parte, del testamento olografo che si considera in tutto o in parte revocato, a
meno che si provi che fu distrutto, lacerato o cancellato da
persona diversa dal testatore, ovvero si provi che il testatore
non ebbe l’intenzione di revocarlo;109 oppure nel caso di ritiro del testamento segreto;110 o per alienazione o trasformazione della cosa legata;111
105 Cfr. A. Bari in Foro It., Testamento, 1941, n. 41; A. Bologna, in Mon.
Trib., 1950, p. 102.
106 Sul tema si veda F. Galgano, Diritto civile e commerciale, IV, La
famiglia, le successioni. La tutela dei diritti. Il fallimento, Padova, 1990,
pag. 168 secondo il quale «l’individuo è libero di fare o di non fare testamento, ed è libero di revocare o di modificare in ogni momento il testamento fatto. È una libertà alla quale neppure l’interessato può rinunciare».
107 Cfr. art. 680 c.c.
108 Cfr. art. 682 c.c.
109 Cfr. art. 684 c.c.
110 Cfr. art. 685 c.c.
111 Cfr. art. 686 c.c
39
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
3. revoca presunta: si ha nel caso in cui le disposizioni a
titolo universale o particolare, fatte da chi al tempo del testamento non aveva o ignorava di aver figli o discendenti, sono
revocate di diritto per l’esistenza o la sopravvenienza di un
figlio o discendente del testatore (anche adottivo) ovvero per
il riconoscimento di un figlio nato fuori del matrimonio; la
revocazione ha luogo anche se il figlio è stato concepito al
tempo del testamento. La revocazione non ha invece luogo
qualora il testatore abbia provveduto al caso che esistessero
o sopravvenissero figli o discendenti da essi.112
La revoca totale o parziale di un testamento può essere a
sua volta revocata (cd. revoca della revoca) nelle forme richieste dall’art. 680 c.c.: deve essere espressa.113
1.3.5 L’esecuzione volontaria e l’esecutore testamentario
Il Legislatore prevede lo strumento della conferma o
dell’esecuzione volontaria delle disposizioni testamentarie;
l’art. 590 c.c. dispone infatti che la nullità del testamento o
di una singola disposizione possa essere superata mediante la
conferma e l’esecuzione volontaria.114 La nullità non può dunque essere fatta valere da chi conoscendo la causa di nullità,
ha, dopo la morte del testatore, confermato la disposizione o
dato ad essa volontaria esecuzione.115 La conferma può essere
sia espressa che tacita: nel primo caso occorre un atto scritto;116 per quanto riguarda la c.d. conferma tacita, il comporta112 Cfr. art. 687 c.c. In tali ipotesi di inefficacia, si presume che il testatore avrebbe revocato il testamento se avesse conosciuto l’esistenza o
sopravvenienza dei figli; infatti nel caso in cui il testatore abbia provveduto,
non si fa luogo ad essa.
113 Cfr. artt. 680 e 681 c.c.
114 Oltre alle disposizioni nulle, possono essere oggetto di sanatoria anche quelle annullabili.
115 Cfr. art. 590 c.c.
116 Secondo la giurisprudenza dominante, la conferma espressa deve essere fatta per iscritto e l’autore dell’atto dovrà indicare i vizi del testamento
e dichiarare di rinunciare a farli valere. In tal modo convalida l’atto nullo.
40
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
mento esecutivo consiste nell’adempimento della volontà del
de cuius tacita.117
Il testatore, per dare l’esatta esecuzione al testamento
può nominare, nel testamento, uno o più esecutori testamentari, e, per il caso che alcuni o tutti non vogliano o non possano
accettare, altro o altri in loro sostituzione.118 Non possono essere nominati esecutori testamentari coloro che non hanno la
piena capacità di agire (minore, interdetto, inabilitato); anche
un erede o un legatario può essere nominato esecutore testamentario.119
L’esecutore testamentario deve curare che siano esattamente eseguite le disposizioni di ultima volontà del defunto. A
tal fine, salvo contraria volontà del testatore, egli deve amministrare la massa ereditaria, prendendo possesso dei beni che
ne fanno parte.120
Il testatore non può esonerare l’esecutore dalla responsabilità della gestione e dall’obbligo di rendere conto al termine
della stessa, entro un anno dalla morte del testatore.121
1.3.6 L’azione di riduzione
Può verificarsi l’ipotesi in cui il de cuius abbia effettuato
in vita donazioni oppure che il medesimo abbia posto in essere disposizioni testamentarie che ledono la quota di riserva; il
117 Ad esempio: l'erede immette nel possesso del bene il legatario istituito con disposizione nulla.
118 Cfr. art. 700, co. 1 c.c.
119 Cfr. art. 701, co. 1 c.c.
120 Cfr. art. 703 c.c. Il possesso dei beni non può durare più di un anno
dalla dichiarazione di accettazione, salvo che l'autorità giudiziaria, per motivi di evidente necessità, sentiti gli eredi, ne prolunghi la durata, che non
potrà mai superare un altro anno. L'esecutore deve amministrare come un
buon padre di famiglia e può compiere tutti gli atti di gestione occorrenti.
Quando è necessario alienare beni dell'eredità, ne chiede l'autorizzazione
all'autorità giudiziaria, la quale provvede sentiti gli eredi.
121 Cfr. art. 709 c.c.
41
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Legislatore offre un rimedio a tale ipotesi al fine di reintegrare
la suddetta quota: l’azione di riduzione.
L’esercizio di tale azione è volta a far dichiarare invalidi
(integralmente o parzialmente) gli atti che hanno avuto come
effetto la lesione della quota di riserva.
Preliminare all’azione di riduzione è la riunione fittizia
che può eseguirsi solo al momento dell’apertura della successione: in primo luogo si determina il valore dei beni (mobili,
immobili e crediti) caduti in successione.122 Da tale somma si
sottraggono eventuali debiti del de cuius: viene così determinato l’asse ereditario rispetto al quale si determina la quota di
riserva e quella disponibile. Con riferimento all’ammontare del
patrimonio così determinato è possibile stabilire se le disposizioni testamentarie o donazioni effettuate in vita siano o meno
lesive della quota di legittima.
I legittimari possono far valere il loro diritto alla quota
legittima anche contro la volontà testamentaria del de cuius,
chiedendo la riduzione delle disposizioni testamentarie fino ad
ottenere una quota di eredità pari al valore della loro legittima.
Nel caso in cui la riduzione delle disposizioni testamentarie
non sia sufficiente a integrare tale valore, i legittimari possono
chiedere anche la riduzione delle donazioni fatte dal de cuius.123
Per esercitare tale azione, il legittimario ha l’onere di accettare con beneficio di inventario; la decadenza dal beneficio
non comporta la perdita della facoltà di esercitare l’azione di
riduzione.124
L’azione di riduzione si prescrive in dieci anni che decorrono dal giorno dell’apertura della successione.125
122 Per i crediti si provvede a una valutazione a seconda che siano esigibili o meno. Quelli inesigibili vanno stralciati.
123 Le donazioni si riducono una ad una cominciando dall’ultima e risalendo via via alle anteriori. Cfr. art. 559 c.c.
124 Cfr. art. 564 c.c.
125 Cfr. art. 2946 c.c.
42
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Si evidenzia che con la Legge 80/2005 sono state introdotte alcune novità di portata rilevante riguardanti proprio la
tutela degli acquirenti di beni ricevuti in donazione.
In particolare, se l’azione di riduzione è domandata dopo
20 anni dalla trascrizione della donazione (e il bene viene recuperato), le ipoteche e i pesi (ad es. l’usufrutto) restano efficaci,
fermo però restando «l’obbligo del donatario di compensare
in denaro i legittimari in ragione del conseguente minor valore
dei beni» (art. 561 c.c.), e sempre che la domanda di riduzione
sia stata proposta entro 10 anni dall’apertura della successione. Se, invece, l’azione di riduzione viene esperita entro 20 anni
dalla donazione e risulta vittoriosa, il bene recuperato dal legittimario rimane libero da pesi e ipoteche. Affinché il termine
di 20 anni dalla donazione non pregiudichi i diritti degli stretti
congiunti del donante e la sua decorrenza sia quindi sospesa,
è consentita al coniuge e ai parenti in linea retta (art. 563 c.c.,
come modificato dalla Legge 80/2005) l'opposizione stragiudiziale alla donazione: essi possono infatti notificare al donatario e ai suoi aventi causa e trascrivere nei pubblici registri
un atto stragiudiziale (cioè non proposto avanti al giudice) di
opposizione alla donazione. In tale modo è sospeso il termine
ventennale previsto per la donazione; l’opposizione perde effetto se non viene rinnovata prima che siano trascorsi 20 anni.
1.4 Le azioni a tutela dell’erede: petizione ereditaria
Come già illustrato, con l’accettazione il chiamato acquista la qualità di erede e diviene titolare del diritto di proprietà
sui beni ereditari. Qualora questi beni siano nel possesso di
altri soggetti che rifiutino la restituzione, l’erede può esercitare
l’azione di petizione ereditaria al fine di ottenere il riconoscimento della sua qualità ereditaria contro chiunque possieda
tutti o parte dei beni ereditari, sia a titolo di erede o senza titolo alcuno e chiedere la restituzione dei beni stessi.126
126 Cfr. art. 533 c.c. e Cass. Civ. Sez. II, n. 5920, 15 giugno 1999.
43
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Si tratta di un’azione universale in quanto ha per oggetto
non beni singoli determinati, ma l’ universalità di beni, cioè l’eredità, ed è diretta ad ottenere il riconoscimento della qualità
di erede.127
1.5 La collazione: oggetto e soggetti interessati
La collazione è l’atto con il quale i soggetti che accettano
l’eredità conferiscono nell’asse ereditario quanto ricevuto dal
de cuius in donazione.128
La collazione è obbligatoria per legge, salvo che il donatario ne sia dispensato dal donante nei limiti della quota
127 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 14732, 30 agosto 2012, secondo cui la petitio hereditatis si differenzia dalla rei vindicatio, malgrado l'affinità del petitum, in quanto si fonda sull'allegazione dello stato di erede ed ha per oggetto beni riguardanti elementi costitutivi dell’universum ius o di una parte
di esso; ne consegue, quanto all'onere probatorio, che mentre l'attore in rei
vindicatio deve dimostrare la proprietà dei beni attraverso una serie di regolari passaggi durante tutto il periodo di tempo necessario all'usucapione,
nella petitio hereditatis può invece limitarsi a provare la propria qualità di
erede ed il fatto che i beni, al tempo dell'apertura della successione, fossero
compresi nell'asse ereditario; con la conseguenza che, qualora il convenuto
non contesti la qualità di erede dell'attore, ma si limiti a negare l'appartenenza del bene all'asse ereditario, l'azione di petizione ereditaria non si
trasforma in azione di rivendicazione, in quanto la mancata contestazione
della detta qualità di erede non fa venire meno le finalità recuperatorie
della petizione ereditaria, ma produce effetti solo sul piano probatorio,
esonerando l'attore dalla prova della sua qualità, fermo restando l'onere,
nei limiti relativi alla difesa della controparte, dell'appartenenza del bene
all'asse ereditario al momento dell'apertura della successione.
128 Tali soggetti sono i figli, legittimi e naturali, i loro discendenti legittimi e naturali ed il coniuge. Tutti questi soggetti sono tenuti alla collazione
solo se accettano l’eredità. L'art. 737 c.c. individua, quale oggetto del conferimento a titolo di collazione, tutto ciò che è stato ricevuto «dal defunto
per donazione direttamente o indirettamente»; dispone infatti che «I figli,
legittimi e naturali e i loro discendenti legittimi e naturali ed il coniuge che
concorrono alla successione devono conferire ai coeredi tutto ciò che hanno ricevuto dal defunto per donazione direttamente o indirettamente, salvo
che il defunto non li abbia da ciò dispensati. La dispensa da collazione non
produce effetto se non nei limiti della quota disponibile».
44
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
disponibile;129 ciò al fine di evitare una disparità di trattamento
tra i coeredi.130
La dispensa dalla collazione, espressamente prevista
dall’art. 737 c.c., è il negozio giuridico unilaterale con il quale
il donante esonera il donatario dall’obbligo di conferire ai coeredi ciò che ha ricevuto dal defunto per donazione.131
Ai sensi dell’art. 737 co. 2 cod. civ. suddetta dispensa non
produce effetto, se non nei limiti della quota disponibile; in tal
129 Nel caso in cui il valore del bene donato sia superiore alla quota di
eredità, il donatario può semplicemente evitare di accettare l’eredità sottraendosi in tal modo alla collazione, salva, naturalmente, una eventuale
azione di riduzione nei suoi confronti da parte del legittimario leso dalla
donazione. Le norme che seguono specificano ulteriormente l'esclusione
dalla collazione di quanto donato ai discendenti o al coniuge al quale poi
si succeda (art. 739 c.c.) ovvero, al contrario, l'obbligo di conferire quanto
donato all'ascendente da parte di colui che vi subentri jure rapresentationis
(art. 740 c.c.).
130 Si consideri la circostanza in cui un soggetto, vedovo con due figli
Caio e Sempronio, muoia lasciando beni per 100; qualora avesse precedentemente effettuato una donazione a favore del figlio Caio per 50, mentre
nessuna donazione era stata fatta a favore del figlio Sempronio possono
verificarsi le seguenti fattispecie: se Caio accetta l'eredità, egli sarà tenuto
a restituire alla massa ereditaria quanto ricevuto in vita (50), che si sommerà al patrimonio ereditato (100); il patrimonio totale sarà pari a 150. In
tal caso, dato che al padre e alla madre succedono i figli in parti uguali, ai
sensi dell'art. 566 c.c., il patrimonio dovrà dividersi in parti eguali e quindi
il figlio Caio otterrà un valore di 75 [(100+50):2)]. Qualora invece Caio
decidesse di non accettare l'eredità del padre, egli potrà trattenere la donazione a lui fatta (50), ma l'eredità verrà interamente devoluta a Sempronio,
il quale riceverà 100.
131 C.M. Bianca, Diritto civile, vol. II, Milano, 1985. La tesi autorevolmente sostenuta in dottrina, sostiene che la dispensa deve essere considerata, come anzidetto, un atto negoziale unilaterale autonomo, ancorché connotato da un collegamento negoziale con la liberalità principale contenuta
nella donazione. La conferma della natura di negozio autonomo della dispensa si può trarre dalla disamina dell'elemento causale di essa. Cfr. M.C.
Andrini, La dispensa dalla collazione e dall'imputazione, in Successioni e
donazioni, vol. II, a cura di P. Rescigno, Padova, 1994, p. 140; R. Forchielli,
La collazione, Padova, 1958, p. 265 e P. De Michel, Il fondamento della
collazione e la dispensa di cui all'art. 737 c.c., vol. I, p. 273, in Giur.it.,
1996, che sottolinea il collegamento esistente tra la dispensa e la donazione
principale.
45
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
modo è garantita una tutela alla quota riservata ai legittimari
“intangibile”. Pertanto, qualora la dispensa dovesse comportare lesione della legittima, il donatario sarà tenuto a conferire
quanto ricevuto in eccedenza rispetto alla disponibile.
L'effetto della dispensa dalla collazione riguarda, dunque, solo l'ammontare economico e non anche la sfera patrimoniale, fermo restando che l'ammontare del donatum sia
pari alla legittima o, in caso di esubero, alla quota disponibile.
Nel caso in cui la donazione sia pari alla quota che spetta per
legge all'erede, e non leda le quote previste per gli altri eredi,
egli potrà ritenere la liberalità ricevuta, senza dover effettuare
l'imputazione mediante il versamento di denaro o la restituzione in natura del bene (ad es. dell'immobile donato). Qualsiasi
eccedenza rispetto a tale quota invece sarà conguagliata in denaro dal beneficiario della dispensa.
La dispensa dalla collazione si differenzia dalla donazione in quanto quest’ultima è una liberalità inter vivos, la prima
invece riguarda una disposizione mortis causa: il disponente
viene infatti a disciplinare una vicenda che ha a che fare con
l’attribuzione e la distribuzione delle attività non già come facenti parte del suo patrimonio attuale, bensì come appartenenti all’asse ereditario per il tempo in cui avrà cessato di vivere.132
Per quanto riguarda i beni soggetti a collazione, occorre distinguere tra beni mobili ed immobili;133 qualora oggetto
della donazione sia un bene immobile, la collazione può realizzarsi o conferendo il bene in natura o imputando il valore del
bene al tempo dell’apertura della successione alla propria quo132 Pertanto, pur dovendo riconoscere sussistenti le caratteristiche proprie degli atti a struttura ed efficacia inter vivos, la dispensa «ha indubbiamente natura di negozio giuridico mortis causa, essendo finalizzato a
regolare la successione del donante»: così P. De Michel, op. cit., p. 273; analogamente G. Capozzi, Successioni e donazioni, t.2, Milano, 1983, p. 742.
133 I beni immobili devo essere conferiti per imputazione o in natura a
seconda della loro natura mobile o immobile. Nel caso di donazione di un
immobile, l'erede soggetto a collazione è tenuto a conferire il bene in natura, mentre nel caso di donazione di beni mobili (ad esempio il denaro o un
gioiello), questi devono essere imputati per valore.
46
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
ta ereditaria;134 qualora sia un bene mobile la collazione si fa
per imputazione:135 invece della consegna del bene, sarà data la
cifra in denaro corrispondente al valore del bene al momento
dell’apertura della successione.136 Nel caso in cui oggetto della
donazione sia una somma di denaro, l’importo della donazione è assegnato al donatario e, contemporaneamente, ogni discendente non donatario riceve materialmente una pari somma
utilizzando il denaro esistente nell’eredità. Se il denaro appartenente all’asse ereditario non è sufficiente e il donatario non
vuole conferire direttamente la somma ricevuta in donazione, i
discendenti non donatari preleveranno beni mobili o immobili
esistenti nell’asse, in proporzione delle rispettive quote;137 se
oggetto della donazione sono Titoli di Stato o azioni quotate,
la collazione si fa sulla base dei listini di borsa, sempre con
riferimento al tempo dell’apertura della successione.138
1.6 La comunione e la divisione ereditaria
Presupposto della divisione ereditaria è l’esistenza della
comunione.139
134 Cfr. art. 746 c.c.
135 Ciò vale anche nel caso di un bene immobile che sia stato però già
venduto.
136 Cfr. art. 750 c.c.
137 Cfr. art. 751 c.c.
138 Dalla collazione sono escluse: le spese di mantenimento e di educazione; quelle sostenute per malattia, abbigliamento; le liberalità fatte in
occasione di altri servizi; le spese per il convivio nuziale ecc., qualora non
eccedano notevolmente la misura ordinaria.
139 Alla comunione ereditaria si applicano le norme del Codice Civile
sulla comunione in generale oltre, naturalmente, alla disciplina particolare
per le successioni. La comunione (artt. 1100 ss. c.c.) si ha quando la proprietà o altro diritto reale su una cosa spetti a più soggetti insieme. Tale
situazione può avere origine volontaria, cioè in un accordo dei partecipanti,
legale, se il suo titolo stia nella legge, ovvero incidentale, quando sia dovuta
a circostanze fortuite, come avviene per es. nella successione a causa di
morte in conseguenza della chiamata di più eredi o legatari.
47
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
La comunione ereditaria sorge nel caso in cui tra più soggetti chiamati all’eredità, per legge o per testamento (c.d. coeredi), si ha una situazione di contitolarità dei beni appartenenti all’asse ereditario.140 L’oggetto della comunione ereditaria è
pertanto costituito dalla contitolarità di diritti reali.141
Nel caso in cui gli eredi siano più di uno, non si ha una
situazione di comunione solo qualora il testatore abbia provveduto a dividere i beni del suo patrimonio mediante il testamento.
Ciascun coerede può chiedere, in qualunque momento,
la divisione delle quote;142 la divisione ereditaria si configura
pertanto come l’atto con il quale si scioglie la comunione ereditaria determinatasi al momento dell’apertura della successione.143
140 Tale situazione si configura come comunione incidentale, la cui insorgenza non è tale per volontà dei contitolari. Cfr. G. De Cesare T. Gaeta, La
comunione e la divisione ereditaria, in Successioni e donazioni, a cura di P.
Rescigno, Padova, 1994, pp. 4 e 5; F.D. Busnelli, voce Comunione ereditaria, in Enc. dir., p.278.
141 Relativamente ai diritti di credito la dottrina è orientata nel senso
della ripartizione di essi tra i coeredi in proporzione alle rispettive quote,
non sussistendo il principio generale della solidarietà passiva che è stabilito
dalla legge in tema di obbligazioni in genere. Cfr. artt. 752 e 1295 c.c. Cfr.
G. Azzariti, Le successioni e le donazioni, Libro II del Codice Civile, Napoli, 1982, p.733 e cfr. G. Grosso e A. Burdese, Le successioni, Torino, 1977,
p.375. Si osserva che i crediti già spettanti al de cuius, a differenza dei debiti, entrerebbero a far parte automaticamente della comunione ereditaria,
con la conseguente possibilità per ciascuno dei coeredi di agire per ottenere
la riscossione dell'intero credito. Cfr. Cass. Civ. Sez. Unite, n. 24657, 28
novembre 2007, che rinnega l'orientamento precedentemente espresso da
Cass. Civ. Sez. II, n. 11128, 13 ottobre 1992 e cfr. Cass. Civ. Sez. VI, n. 995,
24 gennaio 2012.
142 Cfr. art. 713 c.c. La divisione ha natura dichiarativa e non traslativa ed effetto retroattivo, ma solo con riguardo alla titolarità dei beni e ai
rapporti giuridici relativi (cfr. art. 757 c.c.). La divisione ereditaria è regolata da una duplice normativa: una di carattere generale dettata dagli artt.
1111-1116 c.c.; la seconda (cfr. artt. 713 e ss. c.c.) per essa specificamente
dettata ma applicabile anche alla divisione ordinaria nei limiti di compatibilità (cfr. art. 1116 c.c.).
143 Fatto salvo il caso in cui i coeredi abbiano optato per la comunione
(per un periodo non superiore a dieci anni) e salvo diversa pattuizione del
48
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Alla divisione devono obbligatoriamente partecipare tutti i coeredi ovvero i loro successori a titolo universale o a titolo
particolare (legatari).144
La divisione può essere effettuata d’accordo fra le parti
(c.d. divisione amichevole o contrattuale) o essere realizzata
tramite l’autorità giudiziaria (c.d. divisione giudiziale).145
Una volte avvenuta la divisione, ciascun erede è unico
successore in tutti i beni componenti la sua quota, e si considera come se non avesse mai avuto la proprietà degli altri beni
ereditari.146
Sono oggetto della divisione i beni facenti parte della
massa ereditaria (mobili, immobili ecc.).
Possono realizzarsi due tipologie di divisione: in natura o
con conguagli in denaro. Nel primo caso la divisione deve aver
luogo in natura se la cosa può essere comodamente divisa in
parti corrispondenti alle quote dei partecipanti.147
testatore (artt. 713 e 1111 c.c.). Se l'immediato scioglimento della comunione pregiudica l'interesse degli altri comunisti, il giudice può stabilire
una congrua dilazione, comunque non superiore al quinquennio (art. 1111,
comma 1 c.c.). La divisione può essere impugnata, oltre che per ragioni
inerenti all'invalidità di ogni negozio giuridico, con due azioni particolari
espressamente previste dal Legislatore: annullamento per violenza o dolo
e rescissione per lesione. L'art. 761 cod. civ. dispone che la divisione può
essere annullata quando è l'effetto di violenza o dolo, salvo che l'errore
cada su presupposti precedenti la divisione, per esempio sul titolo della comunione (in tal caso valgono le regole generali ex art. 1427 e ss. cod. civ.).
L'azione si prescrive in cinque anni dal giorno in cui è cessata la violenza o
il dolo è stato scoperto.
144 La mancanza di alcuni degli aventi diritto comporta la nullità del
negozio di divisione che non può essere sanato con la successiva adesione
dei coeredi assenti.
145 La divisione amichevole o contrattuale ha luogo, nell’esercizio del
potere di autonomia privata, con le modalità stabilite dagli stessi coeredi,
sulla base dell’unanimità dei consensi; quella giudiziale è quella deliberata ed attuata dall’autorità giudiziaria quando, mancando l’unanimità dei
consensi, i coeredi abbiano promosso l’azione di divisione ereditaria; la
divisione testamentaria è invece operata personalmente e direttamente dal
testatore, il quale ha la possibilità di dividere i suoi beni tra gli eredi.
146 Cfr. art. 757 c.c.
147 La divisione in natura avviene sulla base di quanto disposto dagli
49
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
La seconda ipotesi riguarda la divisione con conguagli in
denaro. L’art. 728 c.c. prevede, infatti, che l’ineguaglianza in
natura nelle quote si compensa con un equivalente in denaro.
Nel caso invece in cui i beni risultino indivisibili, è possibile che si valuti la necessità di procedere alla vendita dei
medesimi a un terzo o all’attribuzione a un condividente in
cambio di una corrispondente somma di danaro da dividere
tra i coeredi.
Con riguardo alla divisione ereditaria è possibile procedere alla vendita dei beni per il pagamento dei debiti ereditari.148
Se i coeredi aventi diritto a oltre la metà dell’asse ereditario sono d’accordo sulla necessità della vendita per il pagamento dei debiti ereditari, si procede alla vendita dei beni,
mobili e immobili, la cui cessione rechi il minor pregiudizio
agli interessi dei condividenti.149
1.7 Divieto di patti successori
L’articolo 458 del Codice Civile dispone la nullità di
«ogni convenzione con cui taluno dispone della propria successione» prevedendo inoltre che «è del pari nullo ogni atto
col quale taluno dispone dei diritti che gli possono spettare su
una successione non ancora aperta, o rinunzia ai medesimi».150
artt. 1114 e 718 c.c.
148 Se si dividono beni dello stesso genere non è necessaria la stima. Nelle altre ipotesi la stima dei singoli beni dividendi è premessa indispensabile
al fine di formare porzioni di valore corrispondente alla quota. L'art. 726,
co. 1 c.c. stabilisce che si provvede alla stima secondo il valore venale dei
beni da dividere.
149 Se vi è accordo di tutte le parti, la vendita può seguire tra i soli condividenti senza pubblicità, salvo opposizione dei legatari e dei creditori.
150 Tale norma viene ricollegata, da dottrina e giurisprudenza, all’art. 457
c.c., il quale, sancendo che «l’eredità si devolve per legge o per testamento», vuole vietare la delazione contrattuale, ossia che i beneficiari (eredi o
legatari) ed i beni, oggetto di una futura successione, siano rispettivamente
individuati ed attribuiti con un contratto. Cfr. D. Cupini, in Notariato, n.
50
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
Tale principio sancisce il c.d. divieto dei patti successori
finalizzato ad assicurare la massima libertà di disporre della
propria successione, che potrebbe essere limitata dal vincolo
derivante da tali patti, da intendersi come veri e propri contratti successori con i quali si dispone dei propri beni nella
fase successiva alla propria morte. Il divieto vale sia per questi
ultimi sia per le pattuizioni relative a diritti che potrebbero
derivare a una persona da una successione non ancora aperta,
o alla rinuncia ai medesimi.
Il divieto riguarda tre categorie di patti successori: si distingue il patto c.d. istitutivo (con il quale il futuro de cuius dispone dei propri beni o a titolo universale o a titolo particolare
per il periodo successivo alla morte), il patto c.d. dispositivo (il
promittente dispone di beni che prevede di acquistare da una
futura eredità), il patto c.d. rinunciativo o abdicativo (con il
quale il futuro chiamato rinunci ai diritti che potrebbero derivargliene ancora prima della apertura della successione).151
Secondo la dottrina prevalente, il fondamento del divieto
dei patti successori e della conseguente nullità dei medesimi,
viene individuato nella inammissibilità di una terza causa di
delazione, rappresentata da tali patti, essendo di fatto ammesse solo le due cause di delazione sancite dal Codice Civile che
all’art. 457 c.c. prevede che l’eredità si devolve per legge o per
testamento.
Ai patti successori si applicano tutte le norme previste in
tema di nullità dei contratti.152
6/2005 a proposito di patti successori e donazioni con clausola «si praemoriar».
151 La giurisprudenza si è spesso dovuta occupare di fattispecie specifiche per stabilire se queste fossero o meno assimilabili ai patti successori di
cui all'articolo 458 c.c.
152 Cfr. art. 1421, 1422 c.c. La nullità può essere fatta valere da chiunque vi abbia interesse e può essere rilevata di ufficio dal giudice, l’azione
è imprescrittibile, salvi gli effetti dell’usucapione e della trascrizione della
domanda di nullità (cfr. art. 2652, co. 6 c.c.). Trova, inoltre, applicazione
il principio generale espresso dall’art. 1423 c.c. che nega la sanatoria dei
negozi nulli.
51
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
1.8 I patti di famiglia
In tema di divieto di patti successori, l’art. 458 c.c. contiene le seguenti parole: «Fatto salvo quanto disposto dagli articoli 768-bis e seguenti».153
Da tale previsione si evince che la disciplina disposta per
i cc. dd. patti di famiglia introduce un patto successorio eccezionalmente ammesso in forza dell’inciso di cui all’art. 458
c.c.154
Il Legislatore ha previsto una disciplina ad hoc al fine di
garantire la validità di specifici accordi contrattuali in caso di
morte dell’imprenditore e di tutelare l’interesse del medesimo,
consentendo la destinazione dell’azienda a specifici successori
(parenti o discendenti) solitamente già impegnati nell’attività
di gestione dell’impresa, salvaguardandone la stabilità.155
I patti di famiglia possono avere natura di atti tra vivi o
di atti mortis causa; qualora siano atti mortis causa, si configurano come patti successori (istitutivi).
L’art. 768-bis, co. 1 c.c., definisce il patto di famiglia come
«il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in
materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte,
l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in
tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti». Il
patto di famiglia coinvolge diversi soggetti: il disponente, ossia
colui che trasferisce a titolo gratuito la proprietà dell’azienda
153 I patti di famiglia sono disciplinati dagli artt. 768-bis a 768-octies
c.c.
154 Cfr. A. Merlo, Appunti sul patto di famiglia in Le società, n. 8/2007,
pag. 950.
155 I patti di famiglia sono stati introdotti dalla Legge 14 febbraio 2006,
n. 55, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana n. 50 del
18 marzo 2006 ed entrata in vigore il 16 marzo 2006, che ha introdotto nel
Libro II, Titolo IV del Codice Civile il Capo V bis rubricato «Del patto di
famiglia», formato da sette articoli (dall’art. 768 bis all’art. 768 octies), e
ha modificato l’art. 458 c.c. inserendo l’inciso «fatto salvo quanto disposto
dagli articoli 768 bis e seguenti».
52
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
o le partecipazioni societarie;156 i beneficiari, che sono i discendenti (figli legittimi, naturali o adottivi o i loro discendenti) ed
i legittimari, che sono coloro che sarebbero legittimari se nel
momento di stipula del patto si aprisse la successione (coniuge, figli legittimi, figli naturali e gli ascendenti legittimi).157 I
legittimari del donante, hanno l’obbligo di parteciparvi;158 se
il patto di famiglia è stipulato in assenza anche di uno solo dei
legittimari, nell’ipotesi di apertura della successione il giorno
della stipula, è da ritenersi nullo per violazione di norma imperativa.159
Il Legislatore al fine di preservare una quota a favore
dei partecipanti al patto e dei legittimari sopravvenuti al momento della successione e di fare in modo che sia regolata in
modo definitivo la posizione ereditaria degli assegnatari nei
confronti dei legittimari non assegnatari, ha previsto che gli
assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non
vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti; i contraenti possono inoltre convenire che
la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura; inoltre
quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o
a riduzione.160 L’obbligo di liquidare la quota è tuttavia relativo, dato che è prevista, per i non assegnatari, la possibilità
di rinunciarvi, in tutto o in parte;161 per il calcolo della entità
della liquidazione della porzione di legittima l’art. 768-quater
c.c. richiama gli artt. 536 ss. c.c. ma senza specificare su quale
valore è calcolata la quota di legittima. Si ritiene che la quota
156 Si ritiene che non si debba considerare solo il diritto di proprietà, ma
anche il diritto di usufrutto o la nuda proprietà al fine di salvaguardare la
gestione dell’imprese. Cfr. C. Piconi, Il Patto di famiglia, in Rivista Telos
n.18/2006, pp.106 ss.
157 Cfr. art. 536 c.c.
158 Cfr. art. 768-quater, co. 1 c.c.
159 Cfr. art. 768-quater c.c.
160 Cfr. art. 768-quater, co. 2 c.c.
161 Cfr. C. Piconi, Il Patto di famiglia, in Rivista Telos n.18/2006, pp.106
ss.
53
1. Le successioni: disposizioni generali e tipologie
di legittima debba essere calcolata solo sul valore dell’azienda
o delle partecipazioni trasferite al momento del patto e non su
tutto l’asse ereditario; sarebbe inoltre opportuno predisporre
una perizia di stima giurata sui valori da attribuire all’azienda
o alle partecipazioni al fine di escludere eventuali contestazioni
sulla valutazione dei beni trasferiti.162
È inoltre previsto, a favore dei legittimari sopravvenuti dopo la stipula del patto, che all’apertura della successione
dell’imprenditore, il coniuge e gli altri legittimari che non abbiano partecipato al contratto possono chiedere ai beneficiari
del contratto stesso il pagamento della somma corrispondente
al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti, aumentata degli interessi legali.163
L’inosservanza di tali disposizioni costituisce motivo di
impugnazione; se pertanto non si ottempera a tale obbligo si
incorre in una causa di annullabilità del patto di famiglia.164
Tali patti devono inoltre essere stipulati per atto pubblico, a
pena di nullità.165
162 Cfr. C. Piconi, op. cit.
163 Cfr. art. 768-sexies c.c.
164 Cfr. art. 768-quinquies che rimanda all’art. 1427 ss. c.c. secondo cui
l’azione di annullamento si prescrive in un anno dalla data del contratto.
165 Cfr. art. 768-ter c.c.
54
2 L’ACCETTAZIONE DELL’EREDITÀ
2.1 Delazione ereditaria ed eredità giacente
Al fine di trasferire i diritti e gli obblighi del de cuius
deve essere offerto il patrimonio del medesimo ai successori:
ciò avviene mediante la c.d. “delazione”, che conferisce il diritto di accettare l’eredità in quanto viene offerta la facoltà di
accettare i beni ereditari.
Vocazione e delazione ereditaria, dal punto di vista temporale coincidono dato che, normalmente, l’individuazione del
successore implica la contestuale offerta dell’eredità.166
Può anche verificarsi l’ipotesi in cui i due istituti non
coincidano sul piano temporale, ad esempio nel caso in cui la
delazione sia sottoposta a condizione sospensiva.167
La delazione, dunque, consiste nell’individuazione della
persona a cui l’eredità è offerta (c.d. chiamato all’eredità). Può
accadere che tale individuazione sia dubbia oppure che al de
cuius, non subentri immediatamente un successore; a tal fine
la disciplina civilistica prevede da un lato specifici poteri del
chiamato, e dall’altro, uno specifico istituto: la c.d. eredità giacente.
Le specifiche azioni di tutela del patrimonio del de cuius,
previste nel caso in cui non sia ancora avvenuta l’accettazione,
che il delato può esercitare sono:168
166 Infra par. 1.2 in cui è chiarito il concetto di vocazione intesa come
l’individuazione dei soggetti che diventeranno titolari dei diritti e degli obblighi facenti capo al de cuius, e dunque degli eredi.
167 Si pensi al caso in cui nel testamento sia scritto che Tizio lasci la sua
casa a Caio a condizione che quest’ultimo si laurei. In tale caso l’individuazione del successore è immediata, ma la delazione avverrà un momento
successivo, quando Caio conseguirà la laurea. Altri casi di non coincidenza
temporale tra delazione e vocazione sono: la sostituzione ordinaria, l’attribuzione in favore dei nascituri e di enti non riconosciuti, la delazione
successiva, quella solidale e quella indiretta.
168 Cfr. art. 460 c.c.
55
2. L'accettazione dell'eredità
a. le azioni possessorie a tutela dei beni ereditari indipendentemente dalla loro materiale apprensione necessarie a tutelare il patrimonio del de cuius;
b. gli atti conservativi, cautelari, di vigilanza e di amministrazione temporanea dei beni ereditari; il delato può inoltre farsi autorizzare dal tribunale a vendere i beni che non
possono essere conservati o la cui conservazione comporta
grave dispendio.
Il chiamato non può compiere gli atti sopra indicati qualora si sia provveduto alla nomina di un curatore dell’eredità
ai sensi dell’articolo 528 c.c.
Per evitare inoltre che il patrimonio del de cuius rimanga
privo di titolare e senza tutela giuridica, è previsto l’istituto
dell’eredità giacente, che prevede la nomina di un curatore da
parte dell’autorità giudiziaria con il compito di curare gli interessi dell’eredità fino al momento in cui quest’ultima venga
accettata o, in mancanza dell’accettazione, venga devoluta allo
Stato.
Prima dell’accettazione dell’eredità, quindi fra la morte
del de cuius e l’eventuale accettazione può intercorrere anche
molto tempo durante il quale il patrimonio del defunto si trova
sprovvisto di un titolare; il nostro ordinamento prevede che si
abbia giacenza quando il chiamato non abbia ancora accettato
l’eredità e non si trovi nel possesso di beni ereditari.169
Secondo l’articolo 528 del Codice Civile per aversi eredità giacente sono necessarie tre condizioni
1. mancata accettazione dell’eredità;
2. il chiamato non deve essere in possesso dei beni ereditari;
3. sia stato nominato un curatore dell’eredità.
169 La terminologia eredità giacente, di derivazione romanistica, indicava il patrimonio ereditario nel periodo di tempo che intercorre fra l’apertura della successione e l’acquisto dell’eredità da parte dell’eredità, nelle
ipotesi in cui questo non avvenisse automaticamente. L’attuale concezione di eredità giacente si avvicina alla concezione romanistica, ispirandosi
all’impostazione adottata dal Codice del 1865 secondo cui l’eredità si reputa giacente «quando l’erede non sia noto, o gli eredi testamentari o legittimi
abbiano rinunziato». Cfr. M. Bessone, Lineamenti di Diritto Privato, G.
Giappicchelli Editore, Torino, 2001, pp.163 ss.
56
2. L'accettazione dell'eredità
La nomina del curatore rappresenta l’inizio della “giacenza”; ricorrendo le prime due condizioni, il tribunale della
circoscrizione dove si è aperta la successione nomina, anche
d’ufficio, un curatore dell’eredità cui sono conferiti i poteri
previsti dal Codice Civile che cesseranno con l’accettazione
della eredità.170 È possibile nominare un curatore nell’ipotesi
in cui il chiamato non sia nel possesso dei beni ereditari poiché
nel caso in cui sia invece nel possesso dei beni ha a disposizione
un determinato lasso di tempo per accettare o meno l’eredità
e di conseguenza, il periodo in cui l’eredità rimane priva di
titolare è limitato nel tempo.171 Legittimati alla proposizione
dell’istanza di nomina sono tutti coloro che abbiano interesse
alla conservazione dei beni, per esempio i chiamati, i creditori
ereditari e quelli del chiamato; ciò al fine di salvaguardare gli
interessi sia di chi dovrà acquistarla sia di eventuali creditori.
L’istanza può inoltre essere proposta d’ufficio da parte del circondario in cui la successione si è aperta.172
Secondo parte la dottrina si distingue l’eredità “giacente” dall’eredità “vacante”; quest’ultima si verifica solo quando non esistono più persone che possano accettare l’eredità,
al di fuori dello Stato, mentre l’eredità giacente sussiste solo
alle condizioni sopra illustrate. L’istituto dell’eredità giacente
inoltre presuppone che l’incertezza sulla sorte dell’eredità sia
grave e possa prolungarsi per molto tempo; secondo la dottrina l’eredità giacente è un complesso di rapporti e dunque un
patrimonio autonomo a disposizione del chiamato, ma da lui
non ancora acquisito.173
170 Cfr. art. 529 c.c. «Obblighi del curatore: Il curatore è tenuto a procedere all'inventario dell'eredità, a esercitarne e promuoverne le ragioni, a
rispondere alle istanze proposte contro la medesima, ad amministrarla , a
depositare presso le casse postali o presso un istituto di credito designato
dal [tribunale] il danaro che si trova nell'eredità o si ritrae dalla vendita
dei mobili o degli immobili , e, da ultimo, a rendere conto della propria
amministrazione».
171 Cfr. art. 485 c.c.
172 Cfr. art. 528 c.c.
173 Cfr. G.Azzariti, Le successioni e le donazioni, 1990; M.C. Bianca,
Diritto Civile, vol. II, 2005; G. Capozzi, Successioni e donazioni, 1983; A.
57
2. L'accettazione dell'eredità
La delazione, conseguente all’apertura della successione
ereditaria, pur rappresentandone il presupposto non è di per
sé sufficiente all’acquisto dell’eredità, dato che è necessario che
il chiamato proceda all’accettazione in forma espressa o tacita.
2.2 Accettazione dell’eredità: forme e modalità
L’accettazione dell’eredità rappresenta l’atto mediante il
quale il chiamato acquista la qualità di erede; essa ha effetto retroattivo, ovvero decorre dall’apertura della successione.
L’accettazione dell’eredità può inoltre essere espressa oppure
tacita: nel primo caso il chiamato all’eredità accetta il diritto successorio mediante una dichiarazione espressa di volontà
in un atto pubblico o in una scrittura privata;174 nel secondo
caso, l’accettazione avviene mediante il compimento di atti che
presuppongono necessariamente la volontà di accettare e che
il chiamato stesso non avrebbe avuto il diritto di fare se non
nella qualità di erede. L’accettazione tacita dell’eredità si desume dall’esplicazione di un attività personale del chiamato con
la quale venga posto in essere un atto di gestione incompatibile
con la volontà di rinunziare (c.d. atto d’erede) e non altrimenti giustificabile se non in veste di erede; deve trattarsi di un
comportamento del successibile tale da presupporre necessariamente la volontà di accettare.175
Palazzo, Le successioni, TIZ, 2000.
174 L’accettazione espressa è un atto unilaterale non recettizio; essa è
efficace senza che sia necessaria la sua conoscenza da parte degli altri chiamati all’eredità. È nulla un’accettazione che sia un’espressione puramente
verbale. Cfr. art. 475 c.c.
175 L’accettazione è infatti tacita «quando il chiamato all’eredità compie
un atto che presuppone necessariamente la sua volontà di accettare e che
non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede». Cfr. art. 476
c.c. L’accettazione tacita dell’eredità può desumersi dal compimento di un
atto che esprima l’intenzione del soggetto di accettare e che non avrebbe
il diritto di fare se non nella qualità di erede, in quanto non tutti gli atti
implicano l’accettazione tacita ma solo quelli che siano idonei ad esprimere
un’effettiva assunzione della qualità di erede. Cfr. Cfr. G.Cian e A. Trabuc-
58
2. L'accettazione dell'eredità
Come già accennato, il legatario acquisisce il diritto di
succedere in modo automatico.
Il termine ordinario per esercitare il diritto di accettare
l’eredità, oltre il quale si prescrive, è di dieci anni;176 tale termine inizia a decorrere dal giorno in cui si è aperta la successione. Nei casi in cui la delazione sia sottoposta a condizione,
il termine inizia a decorrere dal momento in cui la medesima
si verifichi.
2.2.1 Sostituzione, rappresentazione e accrescimento
Relativamente all’accettazione dell’eredità, può accadere
che il chiamato non possa o non voglia accettare l’eredità. Tra
le fattispecie di impossibilità rientrano l’incapacità a succedere
o a ricevere per testamento e l’ indegnità.177
Può inoltre verificarsi l’ipotesi in cui il chiamato non voglia accettare; ciò accade ad esempio quando rinunzia all’eredità oppure quando perde il diritto per prescrizione, oppure
negli altri casi previsti dalla legge, ad esempio nel caso di avveramento della condizione risolutiva apposta al testamento.178
In tali casi il nostro ordinamento prevede specifici istituti
finalizzati ad individuare ulteriori soggetti in luogo del chiamato che non possa o non voglia accettare l’eredità: si tratta
della sostituzione, della rappresentazione e dell’accrescimento.
La sostituzione ordinaria è attuata dal testatore il quale
indica un chiamato in sostituzione del primo; essa si attua mediante una disposizione testamentaria in cui il testatore istituisce un erede (ad. esempio Tizio) e per l’ipotesi in cui questi non
possa o non voglia accettare, istituisce altro erede (ad. esempio
chi, Breviaria Iuris, Cedam, 2010.
176 Cfr. art. 2935 c.c.
177 I casi di impossibilità sono già stati trattati, infra par. 1.3.2.
178 Cfr. art. 487, co. 3 c.c.
59
2. L'accettazione dell'eredità
Caio);179 tale previsione è pertanto sottoposta alla condizione
sospensiva della rinuncia del primo chiamato.180
La rappresentazione è invece l’istituto che si applica qualora il testatore non abbia previsto la sostituzione del chiamato
che non possa o non voglia accettare, oppure nel caso di successione legittima;181 essa implica il subentro dei discendenti
legittimi o naturali (c.d. rappresentanti) nel luogo e nel grado
del loro ascendente (c.d. rappresentato) che non può o non
vuole accettare, a condizione che questi sia figlio legittimo, legittimato, adottivo o naturale del defunto ovvero suo fratello
o sorella anche unilaterale.182 Si osserva che tale istituto opera
all’infinito secondo le modalità dell’art. 469 c.c. e si applicano
principi simili a quelli previsti per le successioni legittime. La
regola principale è che se vi sono più discendenti ed uno o più
non vogliono o non possono accettare l’eredità, subentrano i
suoi discendenti (ad. esempio i figli) in parti uguali; se poi, a
sua volta, uno dei figli non può accettare, la sua quota viene
offerta ai suoi eventuali discendenti, in parti uguali.183
L’accrescimento opera invece qualora non sussistano i
presupposti per la sostituzione e per la rappresentazione; esso
riguarda le successioni testamentarie e presuppone la vocazione congiuntiva (o solidale).184 Tale istituto determina l’accrescimento della quota dei chiamati (solidali) che abbiano accettato l’eredità (o il legato) ed opera quando più eredi sono
stati istituiti con uno stesso testamento (c.d. coniunctio verbis):
se dunque uno degli eredi o legati (solidali) non possa o non
voglia accettare, la sua quota si accresce agli altri. Inoltre, l’ac179 Cfr. M. Bessone, Lineamenti di Diritto Privato, G. Giappicchelli Editore, Torino, 2001, pp.166 ss.
180 Cfr. art. 688 c.c.
181 Cfr. art. 467 c.c.
182 Cfr. artt. 468-469 c.c.
183 Cfr. Cfr. P. Stanzione, Manuale di Diritto privato, G. Giappichelli
Editore, Torino 2013.
184 La vocazione congiuntiva o solidale, si ha quando più soggetti sono
chiamati solidalmente ad accettare l’eredità o il legato o in una quota di
essi.
60
2. L'accettazione dell'eredità
quisto per accrescimento avviene di diritto, senza necessità di
accettazione.
2.2.2 L’accettazione con beneficio di inventario
Il Codice Civile disciplina le modalità di accettazione
dell’eredità, prevedendo, oltre all’accettazione pura e semplice,
quella con beneficio d’inventario, spesso chiamata tout court,
accettazione beneficiata. 185
L’accettazione pura e semplice ha come effetto la confusione del patrimonio del de cuius con il patrimonio dell’erede;186 in tal caso, l’erede dovrà rispondere di tutti i debiti, di
qualsiasi tipologia ed importo essi siano, indipendentemente
dall’ammontare dell’attivo ereditato. L’accettazione beneficiata, al contrario, permette di tenere ben distinti i due patrimoni
mediante la separazione tra il patrimonio personale del successore ed il patrimonio del de cuius ricevuto in eredità, e dunque,
circoscrivendo solo al secondo le conseguenze di una successione onerosa.187
Fondamento di tale istituto è la tutela dell’erede e del suo
patrimonio personale da eventuali azioni da parte dei creditori
dell’eredità; tale istituto risulta quindi essere utile qualora le
passività siano maggiori delle attività.
Il Legislatore ha previsto tale tipologia di accettazione al
fine di evitare il caso in cui i chiamati all’eredità, a causa degli
effetti della confusione patrimoniale e di un elevato indebitamento del de cuius, rinuncino all’eredità, facendo ricadere
sullo Stato l’onere di liquidare il patrimonio del de cuius.
185 Il Codice Civile, al capo V, Sezione I, disciplina le modalità di accettazione ereditaria, dettando disposizioni relativamente all’accettazione pura e
semplice (artt. 470-483 c.c.) ed all’accettazione con beneficio d’inventario
(artt. 484-511 c.c.).
186 Infra par. 2.2.
187 Ad esempio si pensi al caso in cui le passività ereditate siano superiori
alle attività.
61
2. L'accettazione dell'eredità
La dottrina prevalente considera l’accettazione come un
atto giuridico unico e complesso poiché si dichiara di accettare l’eredità e contemporaneamente, le passività ereditate sono
circoscritte all’attivo ereditato.188
Sulla base di tali considerazioni, si osserva che l’accettazione beneficiata rappresenta in un certo senso un’accettazione a responsabilità limitata, un pò come accade nelle società
di capitali, dove è solo ed esclusivamente il patrimonio della
società a rispondere dei debiti societari, senza alcuna implicazione sul patrimonio personale dei soci.
Per rendere efficace e valida a tutti gli effetti l’accettazione con il beneficio d’inventario, è necessario redigere un’apposita dichiarazione;189 quest’ultima deve essere consegnata ad
un notaio o al cancelliere del Tribunale competente.190
Il cancelliere, a decorrere dalla data in cui la dichiarazione viene inserita nel Registro delle Successioni, ha un mese di
tempo per trascrivere la medesima presso l’ufficio dei Registri
Immobiliari del luogo in cui si è aperta la successione.
188 Cfr. G. Grosso e A. Burdese in Le successioni, Parte Generale, Torino,
1977, pag. 264 e successivamente anche G. Capozzi in Successioni e Donazioni, 2009, pag. 265, che definisce tale atto come «un unico atto giuridico
complesso, risultante dalla fusione dell’intento pratico di aderire l’eredità
con quello di far derivare dall’adozione gli effetti particolari previsti nella
disciplina legale dell’istituto, e, specificamente, l’effetto della responsabilità
limitata».
189 L’accettazione beneficiata esige l’atto pubblico ad substantiam. Cfr.
Breviaria Iuris a cura di G. Cian e A. Trabucchi, Cedam, 2010. Per accettare
l'eredità con benefico di inventario è necessario seguire la procedura formale di cui agli articoli 484 ss. del c.c. Pertanto l'accettazione può avvenire
solo in forma espressa e non tacita.
190 Cfr art. 484, co. 1 c.c. Il cancelliere, ricevuta la documentazione, inserisce la dichiarazione nel Registro delle Successioni conservato presso il
Tribunale. Cfr. art. 52 R.D. 30 marzo 1942, n.318 recante le disposizioni
per l’attuazione del Codice Civile e disposizioni transitorie, secondo il quale «Presso la cancelleria di ogni tribunale è tenuto, a cura del cancelliere il
registro delle successioni. In questo registro sono inseriti gli estremi degli
atti e delle dichiarazioni indicati dalla legge. L`inserzione e` fatta d`ufficio
dal cancelliere, se si tratta di dichiarazioni da lui ricevute […]».
62
2. L'accettazione dell'eredità
Qualora la dichiarazione sia consegnata al notaio, il medesimo è tenuto ad adempiere entro il termine di 10 giorni.191
2.2.2.1 I soggetti legittimati all’accettazione con beneficio
L’accettazione dell’eredità deriva da una scelta libera da
parte dell’erede il quale può decidere di accettarla o meno, o di
accettarla con beneficio di inventario; trattasi, pertanto, di una
facoltà e non di un obbligo.192
In linea con tale principio è anche la previsione della facoltà, da parte dei soggetti legittimati, di optare per il tipo di
accettazione (se pura e semplice o con beneficio d’inventario).
Qualora vi siano più eredi, ed uno soltanto abbia già accettato con beneficio di inventario, il Codice Civile prevede
che quest’ultima «giova a tutti gli altri, anche se l’inventario
è compiuto da un chiamato diverso da quello che ha fatto la
dichiarazione».193
La norma in esame presuppone che i chiamati che usufruiscono del beneficio di inventario, seppure non da loro richiesto, non abbiano ancora accettato l’eredità (espressamente
o tacitamente) e che comunque accettino solo in un momento
posteriore all’accettazione fatta con beneficio d’inventario da
uno dei chiamati.
Seppure l’accettazione con beneficio d’inventario rappresenti una facoltà personale, è però previsto un obbligo di accettazione con beneficio di inventario nel caso in cui i chiamati
siano incapaci o persone giuridiche (associazioni riconosciute
191 Cfr. art. 2 R.D. 10 settembre 1914, n. 1326. Tale articolo, oltre a fissare il termine di 10 giorni, obbliga il notaio a depositare la dichiarazione
in versione originale.
192 Cfr. art. 470 c.c. Il Legislatore ha inoltre disposto che non hanno alcun valore eventuali restrizioni da parte del testatore riguardo le modalità
di accettazione: l’azione, o decisione, del soggetto legittimato, rappresenta
una scelta personale, e in quanto tale, non sono valide azioni di terzi volte
ad influenzare la decisione del legittimato.
193 Cfr. art. 510 c.c.
63
2. L'accettazione dell'eredità
e fondazioni) ed altri enti non riconosciuti;194 la ratio di tale
previsione è dovuta agli interessi sottesi con evidenti finalità
garantiste.
Per incapaci si intendono i minori, emancipati, gli interdetti e gli inabilitati; circa le persone giuridiche, si segnala
che l’obbligo di accettare l’eredità con beneficio d’inventario
non si estende alle fondazioni costituite per testamento con
contestuale nomina dell’ente in qualità di erede universale, in
quanto il patrimonio della fondazione non può confondersi
con quello del de cuius.
2.2.2.2 Termini dell’accettazione beneficiata
A seconda che il chiamato sia o meno in possesso dei
beni, possono determinarsi due situazioni distinte: la prima, si
riferisce al caso in cui il chiamato ad accettare l’eredità sia in
possesso dei beni ereditari.195
L’articolo 485 c.c. nel definire il criterio di possesso in
ambito successorio rinvia all’articolo 1140 c.c. il quale definisce il possesso come «[…] il potere sulla cosa che si manifesta
in un’attività corrispondente all’esercizio della proprietà o di
altro diritto reale».
Il chiamato deve redigere un inventario entro 3 mesi
dall’apertura della successione o dalla notizia della devoluzione dell’eredità.196
Decorso tale termine, senza che il chiamato abbia provveduto a redigere l’inventario, quest’ultimo sarà considerato
erede non beneficiato.
194 Cfr. artt. 471-742 c.c.
195 Cfr. art. 485 c.c.
196 Salvo proroghe del Tribunale. Cfr. art. 485 c.c. Pertanto, gli effetti
dell'accettazione beneficiata andranno a favore anche degli eredi che successivamente accetteranno in maniera tacita. La norma non si applica ai
chiamati che abbiano già accettato l'eredità senza il beneficio di inventario
e a coloro che siano decaduti dallo stesso.
64
2. L'accettazione dell'eredità
Entro 40 giorni dalla redazione dell’inventario, il chiamato dovrà poi decidere se accettare con beneficio di inventario o rinunciare all’eredità; anche in tal caso, decorso tale
termine, sarà considerato erede non beneficiato.
Qualora il soggetto sia in possesso dei beni e ricada,
dunque, su di lui la responsabilità di redigere l’inventario, è
naturale chiedersi come mai, nell’articolo 485 c.c., è previsto
che tale soggetto debba prima redigere l’inventario, e successivamente possa accettare con il beneficio dell’inventario. La
ratio è rinvenibile nella circostanza che dopo aver redatto l’inventario, il chiamato potrà decidere se accettare l’eredità, e di
poter scegliere come farlo. La scelta sarà effettuata in base alla
consistenza patrimoniale accertata dall’inventario. Il chiamato
rinunzierà all’eredità qualora le passività risultino nettamente
superiori alle attività. Nel caso in cui le attività e le passività
risultino avere un valore molto simile, il chiamato avrà interesse ad usufruire del beneficio d’inventario; invece, se le attività
risulteranno chiaramente superiori alle passività, l’erede potrà
accettare l’eredità in maniera pura e semplice, senza alcun rischio, avendone accertato il saldo positivo.
La seconda situazione è riferibile al caso in cui gli eredi
non siano in possesso dei beni del de cuius;197 per i medesimi,
è previsto un termine più lungo entro il quale accettare l’eredità; i termini per l’accettazione con beneficio sono infatti quelli
ordinari (dieci anni).198 Accettata l’eredità, gli eredi dovranno
redigere l’inventario entro 3 mesi dalla dichiarazione di accet-
197 Cfr. art. 487, co. 1 c.c.
198 Il termine decennale imposto al chiamato che non è in possesso dei
beni può essere abbreviato da chiunque ne abbia interesse, come per esempio dai creditori. Gli interessati possono ricorrere all’autorità giudiziaria al
fine di far fissare un termine, più breve, entro il quale il chiamato deve decidere se accettare o rinunciare all’eredità, potendo il medesimo beneficiare
ovviamente del beneficio d’inventario. I termini imposti dal Legislatore, a
prescindere dal possesso o meno dei beni del de cuius da parte dell’erede,
sono pensati prevalentemente per tutelare i creditori del de cuius. Basti pensare al caso in cui l’erede, utilizzando tempi più lunghi possa organizzarsi
per sottrarre i beni ereditati ad eventuali creditori.
65
2. L'accettazione dell'eredità
tazione, decorsi i quali, in mancanza, saranno considerati eredi
non beneficiati.199
Nel caso in cui, invece, questi redigano l’inventario prima
di accettare l’eredità, entro 40 giorni dovranno decidere se accettarla o meno, mediante la dichiarazione di accettazione; in
mancanza, decorso tale termine, non solo non potranno usufruire del beneficio d’inventario, ma decadranno dal diritto di
accettare l’eredità.200
2.2.2.3 Effetti dell’accettazione con beneficio d’inventario
«[…]L’effetto del beneficio d’inventario consiste nel
tenere distinto il patrimonio del de cuius da quello dell’erede[…]».201
Conseguentemente, come disposto dall’articolo 490 c.c.
permangono le situazioni attive e passive dell’erede verso il de
cuius, pertanto l’erede conserva, verso l’eredità, tutti i diritti e
gli obblighi che aveva verso il defunto tranne quelli che si sono
estinti per effetto della morte. Ad esempio se l’erede aveva nei
confronti del defunto un credito di 100 euro, rimane creditore
dell’eredità beneficiata.
Nel caso, invece, di accettazione pura e semplice il credito dell’erede verso il de cuius, si sarebbe estinto per confusione
tra il patrimonio del de cuius e quello dell’erede; inoltre, in
tale caso, il patrimonio risultante deve soddisfare i creditori
dell’eredità.202
L’accettazione con beneficio d’inventario impedisce la
confusione dei patrimoni; tale aspetto è, come già detto, di no199 Cfr. art. 487, co. 2 c.c.
200 Cfr. art. 487 c.c. I termini previsti per l’accettazione beneficiata pongono un vincolo all’erede, poiché rappresentano un limite per poter esercitare il diritto ad accettare l’eredità; superato tale limite l’erede può perdere
il diritto di scegliere la modalità di accettazione, o persino, il diritto di
ereditare.
201 Cfr. art. 490 c.c.
202 Cfr. art. 470 c.c.
66
2. L'accettazione dell'eredità
tevole rilevanza rispetto all’effetto conseguente l’accettazione
pura e semplice, in quanto, anche nell’ipotesi in cui il valore
ereditato sia inferiore all’ammontare dei debiti del de cuius,
l’erede ne uscirà “illeso”, essendo la sua responsabilità limitata
al valore dei beni ereditati.
Ciò è di notevole importanza al verificarsi dell’ipotesi in
cui il valore complessivo ereditato sia di importo inferiore ai
debiti del de cuius: in tale caso l’erede che ha accettato l’eredità
puramente e semplicemente dovrà esborsare la differenza che
supera il valore ereditato (c.d. damnosa haereditas).203
Un ulteriore effetto dell’accettazione beneficiata è relativo alla responsabilità limitata al patrimonio ereditario: l’erede
risponde dei debiti ereditari nei limiti del valore del patrimonio
ereditato.204
La procedura di beneficio d’inventario, oltre a realizzarsi
in tempi lunghi, spesso comporta, per gli eredi, oneri maggiori
rispetto all’accettazione pura e semplice. Accettare con il beneficio d’inventario potrebbe, inoltre, non essere conveniente nel
caso in cui il valore dei beni ereditari sia di poco superiore a
quello dei debiti del de cuius.
Altro effetto conseguente l’accettazione con beneficio riguarda la possibilità per i creditori del de cuius di esercitare il
diritto di prelazione sul patrimonio ereditario rispetto ai creditori personali dell’erede;205 di contro, i creditori del de cuius
203 Si pensi ad esempio al caso in cui il valore complessivo dell'eredità è
di 100.000 euro con debiti del de cuius per 150.000 euro. L'erede che ha
accettato in maniera pura e semplice, dovrà pagare i 50.000 euro di debiti
per conto proprio. Se invece l'erede avesse accettato con beneficio d'inventario, avrebbe perso solo i 100.000 euro di beni ricevuti in eredità, ma non
avrebbe sborsato altri soldi per far fronte ai debiti ereditari.
204 «[...]L'erede non è infatti tenuto al pagamento dei debiti ereditari e
dei legati oltre il valore dei beni a lui pervenuti [...]». Cfr. art. 490. Se ad
esempio l’asse ereditario vale 100.000 euro, l’erede pagherà i debiti ereditari fino a 100.000 euro, anche se dovessero risultare altri creditori non
soddisfatti.
205 Nel Codice Civile è usato il termine “preferenza”. Senz’altro il riferimento è ai creditori del de cuius la cui soddisfazione è prioritaria rispetto
ai creditori personali dell’erede.
67
2. L'accettazione dell'eredità
non potranno avanzare alcuna pretesa sul patrimonio personale dell’erede.
I creditori personali dell’erede possono inoltre essere
soddisfatti, solo per la parte restante, dopo aver estinto tutti i
debiti del de cuius mediante il patrimonio ereditato.
Infine, si segnala, come ulteriore effetto, il divieto imposto dall’articolo 2380 c.c. di iscrivere ipoteca giudiziale sui
beni ereditari, coerentemente con il principio generico della
par conditio creditorum fra creditori del de cuius, la cui violazione implica la nullità dell’iscrizione ipotecaria.206
2.2.2.3.1 Differenza tra beneficio di inventario e separazione dei beni ereditari
La separazione dei beni del de cuius da quelli dell’erede
rappresenta una fattispecie opposta rispetto all’accettazione
beneficiata.207
La scelta del beneficio d’inventario è fatta in via prudenziale, oltre al caso in cui l’eredità sia oberata da soli debiti,
anche nei casi in cui passività ed attività abbiano più o meno
lo stesso valore.
Nel caso opposto invece, cioè nel caso in cui nell’eredità
prevalgano le attività, l’accettazione avverrà in maniera pura
e semplice.
In questo contesto opera, a discrezione del creditore del
de cuius, lo strumento della separazione, al fine di tutelare le
pretese creditorie. Optando per la separazione, i creditori del
de cuius proteggono il patrimonio del defunto, garanzia per il
successivo rimborso di quanto loro dovuto.
In questo modo i creditori personali dell’erede non possono rifarsi sul patrimonio del defunto: il presupposto è quello
di evitare che la morte del de cuius possa rappresentare un
evento pregiudizievole per i suoi creditori e che, quindi, possa
206 Ciò vale anche se le iscrizioni sono relative a sentenze anteriori all’apertura della successione.
207 Il Codice Civile disciplina tale fattispecie agli artt. 512-518 c.c.
68
2. L'accettazione dell'eredità
impedire all’erede di soddisfare i propri creditori con il patrimonio ereditato.
È utile ricorrere a tale strumento qualora il patrimonio
del de cuius sia positivo e la situazione patrimoniale dell’erede
sia negativa e dunque le passività di quest’ultimo siano maggiori delle attività. Infine, affinché non sorga alcun pregiudizio
verso i creditori del de cuius, è necessario che l’accettazione
dell’eredità avvenga in maniera pura e semplice, con conseguente confusione dei patrimoni.208
Si osserva che la principale differenza riguarda il fatto
che, in caso di separazione, è l’erede a trovarsi in una situazione di indebitamento e non il de cuius come avviene con l’accettazione beneficiata;209 anche gli effetti, descritti nell’articolo
512, co. 3 c.c. sono ben distinti.
Il diritto alla separazione deve essere esercitato entro tre
mesi dall’apertura della successione;210 tale termine è da intendersi a pena di decadenza e non di prescrizione.211
A seconda che sia esercitato o meno il diritto alla separazione possono distinguersi due diverse categorie di creditori
ereditari: i separatisti ed i non separatisti.
L’articolo 512, co. 1 c.c chiarisce il rapporto tra creditori
separatisti e non separatisti dettando una disciplina per regolare i conflitti che potrebbero emergere tra i medesimi.
Il diritto alla separazione può essere esercitato su tutto il
patrimonio ereditario o solo su una parte di esso, determinando rapporti differenti tra creditori separatisti, non separatisti e
208 In caso di accettazione beneficiata infatti, non vi sarebbe alcuna ragione per ricorrere alla separazione, dato che in tale caso, l’effetto è la
separazione dei patrimoni.
209 Come osservato dalla dottrina, tra l’accettazione beneficiata e la separazione, diversi sono i presupposti, gli effetti, i termini e le modalità.
210 Cfr. art. 517 c.c.
211 Le modalità con cui viene esercitato tale diritto si differenziano da
quelle previste per l’accettazione con il beneficio d’inventario. Per i beni
mobili, il diritto alla separazione si esercita mediante domanda giudiziale;
per quelli immobili, mediante iscrizione di ipoteca su ciascun bene, con l’indicazione delle generalità del credito, dei dati del defunto e, se conosciuti,
quelli dell’erede. Cfr. artt. 517-518 c.c.
69
2. L'accettazione dell'eredità
creditori personali dell’erede. Di seguito, sono esposte le diverse situazioni che possono verificarsi:
•• separazione dell’intero patrimonio ereditario da quello
personale dell’erede: in tale fattispecie, i creditori non separatisti concorrono al patrimonio ereditario separato al pari
dei separatisti in quanto il patrimonio del de cuius è stato
interamente separato e non esistono altri beni ereditari al di
fuori del patrimonio del de cuius volti a soddisfare le pretese
dei non separatisti.
•• separazione parziale dei beni del de cuius: in questo caso,
i creditori che hanno esercitato il diritto di separazione “usufruiscono” della separazione parziale in quanto hanno diritto di soddisfarsi sui beni separati, a preferenza dei creditori e
dei legatari che non l’hanno esercitata, qualora il valore della parte di patrimonio non separata sia sufficiente a soddisfare i creditori e i legatari non separatisti.212 I creditori non
separatisti concorreranno al patrimonio insieme ai creditori
personali dell’erede ma, nulla vieta che essi possano essere
soddisfatti per intero.
Qualora invece il valore della parte di patrimonio non
separato non sia sufficiente a soddisfare i creditori non separatisti, è necessario effettuare una proporzione al fine di calcolare
la quota spettante ai creditori separatisti e non separatisti.213
212 Cfr. art. 514, co. 1 c.c.
213 Si consideri il seguente esempio: sia Caio il de cuius, il cui patrimonio
sia costituito da beni per un valore di 45.000 euro e che abbia tre creditori
che hanno diritto a 20.000 euro ciascuno (Primo, Secondo e Terzo). Primo
chiede la separazione per i suoi 20.000 ma, essendo i beni insufficienti al
pagamento di tutti i debiti si dovrà fare il seguente calcolo: al valore separato di 20 si aggiungerà 25, che è la parte di beni non separata. Essendo
i beni insufficienti al pagamento di tutti i debiti si dovrà fare il seguente
calcolo: sul valore di 45 ciascun creditore avrà diritto a 15. Pertanto Primo
conseguirà 15mila euro sulla parte separata, Secondo e Terzo il residuo 5
che andrà a sommarsi al 25 non separato. Il complessivo valore di 30 solo
apparentemente darà 15 per ciascuno, ossia quanto ha ricevuto Primo: in
realtà potrebbe essere molto meno perché sulla parte non separata potranno soddisfarsi anche i creditori personali dell'erede.
70
2. L'accettazione dell'eredità
2.2.2.4
Inventario dei beni: redazione, forma e contenuto
La procedura inventariale costituisce un passaggio cruciale ai fini dell’accettazione beneficiata: dopo aver accettato
l’eredità, è necessario redigere l’inventario nei termini e nelle
modalità previste dalla legge, e nel rispetto dei requisiti formali
indicati agli artt. 769 ss. del codice di procedura civile.214
Il temine “inventario”, seppur diversamente utilizzato e
definito in dottrina nel corso del tempo, indica un complesso
di atti con la funzione di accertare la composizione del patrimonio ereditario. La procedura inventariale consiste, pertanto,
nell’individuazione delle attività e delle passività di cui il patrimonio è composto e nell’elencazione di esse in un apposito
documento, detto “processo verbale d’inventario” (o semplicemente “inventario”).215
L’ inventario ha natura non negoziale e deve essere redatto da un soggetto incaricato.216
214 Infra par. 2.2.2.2.
215 Cfr. G. Cattaneo, voce Inventario, in Dig. disc. priv., Sez. civ., X, Torino, 1993, pag.155. Un’altra parte della dottrina si focalizza sull’aspetto
puramente procedurale dell’inventario, considerandolo un atto pratico ed
asserendo che «nella fattispecie più genuina, quella che la legge contempla,
l’inventario è atto unilaterale, compiuto essenzialmente da un pubblico ufficiale. L’inventario compiuto da un privato o non ha nessun valore, o ha
un valore di indizio in casi particolari (ad es. l’inventario fatto dal de cuius
nel testamento), o ha un valore la cui rilevanza è interna, come quello dei
pubblici uffici, o è un inventario prescritto dalla legge a chi esercita certe
professioni (ad es. imprenditori commerciali) con la rilevanza che la legge
stessa vi attribuisce». Cfr. S. Satta, Commentario al codice di procedura
civile, IV 2 cit. pag. 79.
216 Il procedimento di nomina dell’incaricato è stato agevolato, in termini di tempi e di costi, dall’entrata in vigore del Decreto Legge 212/2011
secondo cui: «L’inventario può essere chiesto al tribunale dalle persone che
hanno diritto di ottenere la rimozione dei sigilli ed è eseguito dal cancelliere del tribunale o da un notaio designato dal defunto con testamento o
nominato dal tribunale. L’istanza si propone con ricorso nel quale il richiedente deve dichiarare la residenza o eleggere domicilio nel comune in cui
ha sede il tribunale. Il tribunale provvede con decreto. Quando non sono
stati apposti i sigilli, l’inventario può essere chiesto dalla parte che ne assume l’iniziativa direttamente al notaio designato dal defunto nel testamento
71
2. L'accettazione dell'eredità
La nomina diretta del notaio per la redazione dell’inventario appare come la via prudenziale, ma non obbligatoria.217 Dopo aver effettuato la nomina, il cancelliere consegna
al soggetto designato le chiavi delle serrature insieme ad una
copia del processo verbale, comprovante l’apposizione dei sigilli, all’istanza di richiesta, al decreto di rimozione di questi e,
quando presenti l’elenco, delle opposizioni presentate.218
Il soggetto incaricato alla redazione dell’inventario,
chiunque esso sia, indossa le vesti di pubblico ufficiale, e come
tale, prima dell’inizio delle procedure inventariali deve dare un
preavviso di almeno 3 giorni ai soggetti aventi diritto a parteciparne.219
Coloro che assistono all’inventario, qualora abbiano
qualcosa da eccepire riguardo il contenuto o l’elenco inventariale realizzato dal soggetto incaricato, hanno il diritto di far
mettere per iscritto tali osservazioni. Infine, prima di chiudere
il verbale, il soggetto incaricato deve interrogare coloro che
avevano in custodia i beni al fine di conoscere se esistano o
meno altri beni da comprendere nell’inventario: sia l’interrogazione che la risposta vanno riportate nel verbale.
La procedura inventariale è contenuta nell’art. 775 del
cod. proc. civ. e prevede:
•• una descrizione degli immobili, con l’indicazione della
loro natura e dei dati catastali;
ovvero, in assenza di designazione, al notaio scelto dalla stessa parte». Nel
silenzio della legge, e fino ad opera del decreto, questo iter era necessario
anche in assenza dei sigilli. Oggi, è stato ritenuto vantaggioso uniformare
le procedure poiché, sempre più di rado, si riscontrano casi di apposizione
dei sigilli.
217 Come indicato nello Studio n.283/2012/c del Consiglio Nazionale
del Notariato, infatti «il ricorso alla nomina del notaio da parte dell’autorità giudiziaria potrebbe rappresentare, prudentemente, la via da preferire
in una primissima fase di applicazione della stessa».
218 Come disciplina l’art. 756 cod. proc. civ.: «Le chiavi delle serrature,
sulle quali sono stati apposti i sigilli, finché non sia ordinata la rimozione
di questi, debbono essere custodite dal cancelliere».
219 Ai sensi dell’art. 771 cod. proc. civ., essi sono: il coniuge superstite,
gli eredi legittimi presunti, l’esecutore testamentario e gli eredi istituiti e
legatari; i creditori che hanno fatto opposizione alla rimozione dei sigilli.
72
2. L'accettazione dell'eredità
•• una stima dei beni mobili, con la descrizione dei medesimi;
•• l’indicazione della quantità di denaro contante;
•• l’indicazione delle altre attività e passività;
•• ulteriori informazioni.220
2.2.2.5 Decadenza e rinuncia dal beneficio d’inventario
Il Codice Civile, disciplina i casi in cui l’erede decade dal
beneficio d’inventario. La dottrina è solita distinguere due tipologie di decadenze: quella precedente all’accettazione dell’eredità col beneficio d’inventario e quella posteriore a quest’ultima.
Il beneficio d’inventario può decadere prima dell’accettazione dell’eredità solo nei casi regolamentati dal Codice Civile:221 decade dal beneficio d’inventario ed è automaticamente
considerato erede puro e semplice, colui che non rispetta i termini stabiliti per l’erede che è in possesso dei beni.222
Il Legislatore ha voluto disciplinare allo stesso modo l’erede che non sia in possesso dei beni; l’art. 488 del Codice
220 Cfr. art. 775 cod. proc. civ. che richiede: «una descrizione degli immobili, mediante l'indicazione della loro natura, della loro situazione, dei
loro confini e dei numeri del catasto e delle mappe censuarie; una stima dei
beni mobili, con la specificazione del peso e del marchio per gli oggetti d'oro e d'argento; l'indicazione della quantità delle monete per il danaro contante; l'indicazione delle altre attività e passività; la descrizione delle carte,
scritture e note relative allo stato attivo e passivo, le quali debbono essere
firmate in principio e in fine dall'ufficiale procedente. Lo stesso ufficiale
deve accertare sommariamente lo stato dei libri e dei registri di commercio,
firmarne i fogli, e lineare gli intervalli».
221 Contenuti, rispettivamente, dagli artt. 485, co. 2 e co. 3, 487 e 488
c.c.
222 Cioè effettuare l’inventario entro 3 mesi dall’apertura della successione, ed entro 40 giorni dalla redazione del medesimo, scegliere se rinunciare od accettare. Infra par. 2.2.2. Decade dal beneficio d’inventario ed è
automaticamente considerato erede puro e semplice anche colui che non sia
in possesso dei beni. Cfr. G. Grosso e A. Burdese, Le Successioni, vol. XII,
Parte generale, diretto da Vassalli, Torino, 1977, p.510.
73
2. L'accettazione dell'eredità
Civile disciplina questa fattispecie, fissando un termine per la
redazione dell’inventario e la comunicazione della dichiarazione e considerando l’erede come puro e semplice, qualora non
rispetti tale termine.223
Infine, l’erede decade dal beneficio d’inventario successivamente all’accettazione con beneficio d’inventario, al verificarsi delle seguenti condizioni:
1. mancanza della forma richiesta per la dichiarazione di
accettazione col beneficio d’inventario;224
2. mancanza di un’autorizzazione giudiziale per l’erede che
compia atti dispositivi sui beni ereditari, come l’alienazione
o l’iscrizione di garanzie reali sugli stessi;225
3. manifestazione di infedeltà e/o di omissioni in fase di redazione d’inventario;226
4. inosservanza delle formalità procedurali in fase di liquidazione.227
Come già osservato, in caso di accettazione dell’eredità
con beneficio di inventario, qualora il chiamato sia nel possesso dei beni, quest’ultimo deve fare l’inventario entro tre
mesi dal giorno dell’apertura della successione. Trascorso tale
termine senza che l’inventario sia stato compiuto, il chiamato
all’eredità è considerato erede puro e semplice; qualora invece
sia compiuto l’inventario, il chiamato che non abbia ancora
223 In tal senso, si è espressa la Corte di Cassazione, sottolineando che
l’onere della prova dell’omissione della redazione dell’inventario, nei termini prestabiliti, resta in capo al creditore che intende far valere la causa di
decadenza. Anche in questo caso decade dal beneficio prima dell’ acquisto
del diritto. Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 3842, 1 aprile 1995 e Cass. Civ. Sez. III,
n. 11084, 10 novembre 1993.
224 L’art. 484 c.c. dispone che «La dichiarazione deve essere preceduta o seguita dall'inventario, nelle forme prescritte dal codice di procedura
civile» (art. 769 ss. cod. proc. civ.). La dottrina è unanime nel considerare
inefficaci forme di dichiarazione diverse dall’atto pubblico, quindi considera puro e semplice l’erede che non rispetta le forme del contratto ai sensi
dell’art. 1350 c.c. Qualora rispetti la forma, si presuppone che l’erede abbia
accettato con beneficio d’inventario.
225 Cfr. art. 493 c.c.
226 Cfr. art. 494 c.c.
227 Cfr. art. 505 c.c.
74
2. L'accettazione dell'eredità
fatto la dichiarazione di accettazione con beneficio di inventario, ha un termine di quaranta giorni da quello del compimento dell’inventario medesimo, per deliberare se accetta o
rinunzia all’eredità. Trascorso questo termine senza che abbia
deliberato, è considerato erede puro e semplice; pertanto, in
tale ipotesi, la rinunzia non può essere esercitata, in quanto
il chiamato diviene erede puro e semplice.228 La rinuncia deve
essere dunque fatta prima che sia intervenuto l’acquisto dell’eredità in quanto una volta acquisita mediante accettazione,
espressa o tacita, non può essere più perduta.229
2.2.2.6 Obblighi in capo all’erede dopo l’accettazione
L’erede, una volta ultimate tutte le formalità per essere
considerato erede beneficiato, diviene, al tempo stesso, proprietario e responsabile dei beni ereditati. Quest’ultimo, nonostante i patrimoni siano separati, al fine di garantire la piena
soddisfazione delle pretese dei creditori, è obbligato ad amministrare con diligenza il patrimonio ereditato. Il concetto di
amministrazione può comprendere diverse tipologie di atti:
dalla semplice conservazione all’alienazione del patrimonio.
L’erede beneficiato, in tal senso, è libero di compiere gli atti
che considera più idonei per conservare il patrimonio e non
creare pregiudizio nei confronti dei creditori del de cuius. Questa libertà tuttavia è limitata, poiché, l’erede, per continuare ad
usufruire della limitazione della responsabilità, dovrà osservare le disposizioni legislative.
228 Cfr. art. 485 c.c. Infra par. 2.2.2.
229 Il Legislatore pertanto prevede che la qualità di erede, una volta assunta, non può essere persa. Pertanto la rinuncia attiene ad un’eredità non
ancora acquisita. Cfr. P. Stanzione, Manuale di Diritto Privato, G. Giappichelli Editore, Torino, 2013, p. 879.
75
2. L'accettazione dell'eredità
2.2.2.6.1 L’amministrazione da parte dell’erede beneficiato
Da una prima lettura del Codice Civile risulta evidente
che, se da un lato, la procedura di liquidazione è disciplinata in
maniera chiara, lo stesso non può dirsi per la procedura di amministrazione del patrimonio ereditato. La dottrina è unanime
nell'affermare che l’amministrazione dell’erede è improntata
verso un’ottica di mantenimento e di conservazione, per la successiva liquidazione. Indubbiamente, non può essere incolpato, l’erede che non abbia arricchito o migliorato il patrimonio
ereditato. Egli deve amministrare con diligenza e cura, senza
creare pregiudizio verso i creditori con comportamenti omissivi o commissivi.230
Mediante un confronto tra gli articoli 491 e 493 c.c., riguardanti l’autorizzazione da parte del Tribunale, si desume
una differenza sostanziale in merito alle conseguenze derivanti
da un comportamento inadempiente dell’erede nella gestione
del patrimonio. Ai sensi dell’art. 491 c.c., a differenza del secondo articolo richiamato, qualora venga imputato all’erede
un comportamento per colpa grave, nella mera gestione del patrimonio,231 egli ne risponderà personalmente, senza decadere
dal beneficio d’inventario.232
230 Ai sensi dell’articolo 491 c.c., l’erede risponde dell’amministrazione
solo per colpa grave. Per colpa grave deve senza’altro essere considerato
colui che non adoperi, durante l’amministrazione dei beni ereditati, «la
diligenza che è solito adoperare nella cura degli interessi propri». Cfr. U.
Natoli, L’amministrazione nel periodo successivo all’accettazione dell’eredità, Giuffrè, Milano, 1969.
231 Cfr. U. Natoli, op. cit., il quale considera questa, come esclusiva «attività di custodia e conservazione».
232 Anche se la legge non indica la sanzione applicabile, è da escludere la
decadenza dal beneficio in quanto potrebbe rivelarsi troppo elevata, qualora il comportamento sia dovuto ad errori di valutazione. Cfr. Corte di
Cassazione 30 marzo 1932 «la colpa grave in cui l’erede beneficiato incorra
nell’amministrazione dei beni ereditari importa bensì la sua responsabilità
per i danni che, dalla sua colpa, siano derivati, ma non lo equipara alla
condizione dell’erede che sia decaduto dal beneficio d’inventario, non lo
obbliga quindi,per il solo fatto della colpa, al pagamento in proprio dei
76
2. L'accettazione dell'eredità
2.2.2.6.1.1 Il ricorso
L’erede, come sopra esposto, deve compiere gli atti di
ordinaria amministrazione, indispensabili per conservare il
patrimonio del de cuius. Per il compimento di tali atti, non
è necessaria l’autorizzazione del Tribunale; questa, invece, è
necessaria per tutti gli atti di straordinaria amministrazione,
come la vendita dei beni.
Gli atti dispositivi, rientranti nella categoria di amministrazione straordinaria, sono gli atti che in maggiore misura
possono, potenzialmente, creare pregiudizio ai creditori; difatti, è necessaria l’autorizzazione del Tribunale, a pena di decadenza del beneficio. La disposizione contenuta nell’articolo
493 c.c. tutela i creditori e sottolinea le caratteristiche dell’istituto della separazione dei patrimoni; tale strumento non ha ragione di esistere nell’ambito dell’accettazione pura e semplice.
Per gli atti di straordinaria amministrazione, il Codice
Civile si riferisce ad una serie di atti dispositivi riguardanti
il patrimonio ereditario, limitandosi ad elencare quattro macro categorie:233 alienazioni, concessioni di pegno, ipoteche e
transazioni. Sono esclusi da tale formalità i beni mobili sottoposti ad atti di straordinaria amministrazione, qualora siano
trascorsi più di 5 anni dalla dichiarazione di accettazione con
beneficio d’inventario.234
L’autorizzazione del giudice si richiede, ai sensi dall’articolo 747 del cod. proc. civ., mediante «ricorso diretto al Tribunale del luogo in cui si è aperta la successione». Il ricorso,
tuttavia, non sempre autorizza l’erede ad effettuare determina-
debiti ereditari».
233 Cfr. art. 493 c.c.
234 Tuttavia, la dottrina è d’accordo nell’affermare che questo elenco
non è esaustivo, poiché alle alienazioni possono essere equiparati i seguenti
atti: permuta, rinuncia traslativa, costituzione di servitù o di altri diritti
reali. In tal senso G. Grosso e A. Burdese, Le successioni, Parte Generale, in
Tratt. Dir. Civ., Utet, Torino, 1977.
77
2. L'accettazione dell'eredità
te operazioni, come la vendita, poiché il Tribunale può comunque valutarne negativamente il contenuto.235
Ancora oggi è aperto il dibattito sulla composizione del
Tribunale, se monocratica o collegiale, ai fini dell’autorizzazione dell’atto. In seguito al D.Lgs. n. 51 del 19 febbraio 1998, relativo l’istituzione del giudice unico, dottrina e giurisprudenza
non hanno trovato un accordo sull’argomento e, la Suprema
Corte, non si è pronunciata. Sia che il ricorso riguardi un atto
dispositivo su un bene mobile, sia che riguardi un bene immobile, i pareri sono discordanti.236
Può presentare il ricorso, senza avvalersi dell’assistenza di un difensore, solo l’erede che ha accettato con beneficio
d’inventario. Se l’oggetto del ricorso è un bene immobile, oltre
ad una copia della dichiarazione di accettazione e dell’inventario, deve essere presentata la copia della dichiarazione di successione insieme ad una perizia giurata.
235 Cfr. R. Brama, Accettazione dell’eredità con beneficio di inventario,
Giuffrè, Milano, 1995, secondo il quale il controllo dell’autorità giudiziale sia «un intervento sostanziale del giudice, il quale, entrato nel merito
dell’atto, valuta la congruità, la convenienza, la necessità dell’atto stesso, sì
da evitare che il patrimonio ereditario abbia a subirne detrimento».
236 L’articolo 244 di tale Decreto Legislativo, dispone che per i beni mobili ed immobili è il tribunale a decidere; per i primi in composizione monocratica, per i secondi in composizione collegiale. Tuttavia Tribunali diversi
hanno emesso sentenze dal contenuto discordante. Cfr. Tribunale Torino 22
agosto 2002 «anche in seguito alla riforma del giudico unico di primo grado, l’autorizzazione al compimento di atti di straordinaria amministrazione
relativi a beni ereditari è di competenza del tribunale in composizione monocratica». Cfr. Tribunale Torre Annunziata 13 febbraio 2001 «a seguito
della riforma del giudice unico e della soppressione dell’ufficio del pretore,
la competenza, in passato attribuita a quest’ultimo di autorizzare la vendita di beni mobili ereditari, deve ritenersi attribuita al tribunale che decide
comunque in composizione collegiale».
78
2. L'accettazione dell'eredità
2.2.2.6.1.2 La vendita dei beni
L’erede, una volta ottenuta l’autorizzazione, può procedere alla vendita dei beni.237 In riferimento alla procedura di
vendita, l’articolo 748 cod. proc. civ., rinvia alle modalità di
vendita dei beni dei minori. Il Tribunale può stabilire che la
vendita sia effettuata all’incanto; tuttavia non essendo un obbligo, il Tribunale può direttamente autorizzare la vendita a
trattative private, ma stabilendo un prezzo minimo di vendita.
L’autorizzazione, come disposto dalla Corte di Cassazione, non sempre è necessaria. Ad esempio, nel caso dell’alienazione di un’automobile danneggiata ed obsoleta, l’erede procede, in buona fede, a vendere un bene dell’attivo il cui valore
è insignificante;238 pertanto sarà il creditore a dover provare la
mala fede dell’erede per farlo decadere dal beneficio d’inventario.239
La fase amministrativa, articolata in atti ordinari e straordinari, spiana la strada verso la procedura di liquidazione
dell’intero attivo ereditato e della chiusura delle posizioni debitorie del de cuius. L’erede beneficiato, quindi, si fa carico di
un ulteriore obbligo: oltre all’amministrazione dei beni, deve
237 È bene sottolineare che, per quanto l’autorizzazione sia concessa per
la traslazione in senso oggettivo, nulla vieta che essa sia a favore di un
soggetto diverso da quello indicato dal provvedimento. Cfr. Cass. Civ. Sez.
III, n. 4469, 15 aprile 1993 «l’autorizzazione è preordinata al solo scopo
di valutare la necessità o la utilità e la convenienza della vendita, nessuna
rilevanza può avere sulla validità di detta vendita la circostanza che la stessa sia stata o meno effettuata in favore delle persone indicate nel provvedimento autorizzativo».
238 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 24171, 25 ottobre 2013, l’autorizzazione
del giudice non è necessaria qualora l’autoveicolo non abbia nessun valore
commerciale e sia destinato ad essere rottamato. Lo stesso qualora vi siano
altri beni di valore minimale, come i capi d’abbigliamento appartenenti al
de cuius.
239 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 1177, 23 maggio 1962 «L'onere della prova
dell'occultamento doloso, nell'inventario, di un bene appartenente all'eredita incombe a colui che invoca la decadenza dell'erede dal beneficio
dell'inventario, dovendo la buona fede dell'erede essere presunta fino a
prova contraria».
79
2. L'accettazione dell'eredità
procedere alla liquidazione degli stessi per il soddisfacimento
dei creditori del de cuius.
Sono contemplate tre diverse modalità di liquidazione.
2.2.2.6.2 La liquidazione individuale
2.2.2.6.2.1 La procedura
La liquidazione individuale si concretizza nel pagamento
dei creditori e dei legatari, nell’ordine in cui ne fanno richiesta.240
Per procedere alla liquidazione individuale, sono necessarie due condizioni: il decorrere di un mese dalla trascrizione
prevista dall’articolo 484 c.c.;241 nel medesimo lasso di tempo, non devono essere presentate opposizioni dei creditori alla
prosecuzione della liquidazione individuale.
Il Codice Civile non pone particolari vincoli all’erede:
quest’ultimo, infatti, dovrà saldare le domande che gli si presentano, rispettandone priorità. A differenza della liquidazione
concorsuale, la quale richiama il principio cardine della procedura fallimentare, la par condicio creditorum, nella procedura
di liquidazione individuale dell’eredità vige il principio di prior
in tempore potior in iure. L’erede è tenuto a pagare i creditori
rispetto alla cronologia delle richieste che gli giungono; egli
pagherà i crediti con il patrimonio ereditato, se disponibile.
Nonostante la liquidazione individuale sia basata su
un’ampia libertà concessa all’erede, questa è tuttavia limitata,
poiché è tenuto ad osservare determinate regole. Qualora si
presentino più domande contemporaneamente, l’erede deve rispettare i diritti di prelazione dei creditori, preferire i creditori
240 Cfr. art. 495 c.c. l’erede provvede al pagamento dei «[…]creditori e
dei legatari a misura che si presentano[…]».
241 Infra par. 2.2.2. La trascrizione è effettuata «Entro un mese dall’inserzione, […], a cura del cancelliere, presso l’ufficio dei registri immobiliari
del luogo in cui si è aperta la successione».
80
2. L'accettazione dell'eredità
ai legatari, e, qualora sia disponibile denaro liquido, pagare il
creditore che ne faccia richiesta.242
La richiesta di per sé, non corrisponde all’acquisto di un
diritto rispetto a coloro che presentano successivamente la domanda; solo il successivo pagamento rappresenta un atto inattaccabile. Invero, non è stato previsto un termine oltre il quale
la domanda diventa tardiva;243 le disposizioni sulla liquidazione individuale, tra l’altro, non dettano alcun termine in merito alla chiusura della procedura stessa;244 tuttavia, possono
essere delineati due casi principali per cui la procedura cessa:
l’estinzione dell’attivo ereditato e la soddisfazione di tutte le
passività.245
2.2.2.6.2.2 Il rendiconto di gestione
Una volta estinto tutto l’attivo ereditario, l’erede, ai sensi dell’articolo 496 c.c., dovrà presentare un rendiconto della
gestione svolta. Il rendiconto rappresenta, nella procedura individuale, uno strumento di controllo da parte dei creditori ed,
242 Cfr. Cicu A., Successioni per causa di morte, parte generale, Giuffrè
Editore, 1961.
243 A differenza delle procedura di liquidazione concorsuale e della procedura fallimentare: si veda art. 101 del R.D. n. 267, 16 marzo 1942, in
tema di domande tardive.
244 Cfr. G. Cian e A. Trabucchi, Commentario breve al Codice Civile,
Cedam, 1997, pag. 585, secondo i quali non è stabilito nessun termine per
la conclusione della liquidazione individuale. Ancora secondo quanto disposto dall’art. 495, co. 3 c.c. «Esaurito l’asse ereditario, i creditori rimasti
insoddisfatti hanno soltanto diritto di regresso contro i legatari[…]». Da
cui si evince che il creditore è obbligato a saldare i crediti che gli si presentano fino a concorrenza delle attività ereditate. Qualora queste siano
insufficienti i creditori che si presentano successivamente potranno rifarsi
solo ed unicamente su eventuali legatari. In caso contrario, qualora avanzino delle attività, nulla specifica il Codice Civile; la dottrina è unanime nel
considerare vincolati i beni restanti, e la liquidazione sospesa.
245 Per completezza possiamo elencare anche le seguenti cause di cessazione: morte dell’erede beneficiato, rinuncia successiva al beneficio d’inventario e decadenza ai sensi degli articoli 493, 494 e 495 c.c.
81
2. L'accettazione dell'eredità
in coerenza con l’intera procedura in esame, può essere redatto
senza l’ausilio di un professionista; esso deve essere suddiviso
in stato attivo e stato passivo.246
Lo stato attivo elenca le voci in entrata, ovvero le somme
dell’eredità; devono essere indicate le somme presenti al momento dell’apertura e quelle accumulate durante la gestione e
la vendita del patrimonio. Lo stato passivo riassume tutte le
uscite e si divide in due macro voci: la liquidazione dei creditori e le spese della procedura.247
Il rendiconto, pur non essendo un documento lungo e
vincolato a particolari contenuti, deve senz’altro ispirarsi ai
principi civilistici in tema di redazione di documenti contabili,
fornendo un’esposizione chiara ed una rappresentazione veritiera e corretta della gestione; esso rappresenta un documento
ibrido tra la situazione patrimoniale ed il risultato economico
della procedura.
Se da un lato tale procedura di liquidazione rappresenta la via più veloce ed economica, dall’altro vi è un aspetto
svantaggioso; l’erede, dopo aver saldato tutti i debiti, non può
vendere i restanti beni ereditari, poiché sussiste la possibilità
che si presentino nuovi creditori.248
Qualora all’interno della procedura di liquidazione individuale si presentino contemporaneamente domande di più
creditori e l’attivo ereditato non sia sufficientemente capiente,
si avvia una vera e propria procedura concorsuale.249 Come
246 Nonostante opinioni discordanti, si considera che l’erede sia obbligato a presentare il rendiconto qualora non riesca a soddisfare la richiesta di
un creditore per mancanza di attivo. Ai sensi dell’articolo 497 c.c., l’erede
che non presenti il rendiconto risponde delle passività non ancora liquidate
con i propri beni; tuttavia un ritardo nella presentazione del conto non
comporta la decadenza dal beneficio di inventario.
247 Quest’ultime sono, ad esempio, le spese legali, quali i costi sostenuti
per redigere l’inventario, per effettuare l’accettazione o per ottenere le autorizzazioni dal Tribunale, le spese amministrative o le spese fiscali.
248 Cfr. F. Lupia, Successioni e Donazioni, Maggioli, 2009 «[…] essendo
pur sempre possibile che se ne presentino successivamente altri».
249 Infra par. 2.2.2.6.3. Il Legislatore, anche in questa variante della procedura individuale, rimane coerente con l’impronta privata: nonostante il
82
2. L'accettazione dell'eredità
anticipato precedentemente, la liquidazione individuale consiste nel pagare i creditori nella misura in cui si presentino;
una volta effettuato il pagamento, tale atto è inoppugnabile
e non è revocabile in nessun modo. Quindi, nella pratica, può
accadere che un creditore chirografario, presentando il proprio
credito, scavalchi un credito assistito da privilegio, presentato
successivamente. Ma se le domande dovessero essere presentate simultaneamente, la ripartizione, in mancanza di attivo
sufficientemente capiente, non può che assumere un carattere
concorsuale. È stata sollevata la questione su come debba essere intesa “simultanea” la domanda. La dottrina considera sullo
stesso piano cronologico la presentazione delle domande, fino
a quando il credito non è stato rimborsato. Se Tizio presenta
oggi il proprio credito all’erede, il quale aspetta qualche giorno
nel liquidarlo, e nel frattempo viene presentata domanda da
parte di Caio, risulta che i due hanno presentato domanda simultaneamente, e di conseguenza, i crediti vantati concorrono
sull’attivo residuo, secondo le disposizioni civilistiche.
2.2.2.6.3 La liquidazione concorsuale
La liquidazione concorsuale si differenzia in maniera sostanziale dalla liquidazione individuale sia per la tempistica
che per ragioni economiche; la liquidazione concorsuale ricalca in gran parte la procedura fallimentare.
Qualora i creditori presentino opposizione, ai sensi
dell’articolo 498 c.c., la liquidazione concorsuale rappresenta
l’unica strada concessa all’erede. In caso non siano presentate
opposizioni, invece, l’erede potrà scegliere liberamente se optare per la liquidazione individuale oppure per la liquidazione
concorsuale.
La notifica di opposizione può essere effettuata a mezzo
ufficiale giudiziario o con l’invio di raccomandata con avviso
di ricevimento o altro strumento simile.
carattere concorsuale, non è prevista l’applicazione dell’articolo 498 c.c.
83
2. L'accettazione dell'eredità
La liquidazione concorsuale, sinteticamente, si suddivide
in quattro fasi: formazione dello stato passivo, liquidazione
dell’attivo, definizione dello stato di graduazione e liquidazione delle passività. È opportuno chiarire fin da subito che,
a differenza della liquidazione individuale, in tale procedura
l’erede deve attenersi a quest’ordine; è assolutamente vietato
soddisfare i creditori seguendo l’ordine qui primi veniunt ed
è imposto all’erede «di soddisfare le passività ereditarie solo
dopo che, formato lo stato di graduazione, esso sia divenuto
definitivo, ex art.502 c.c.».
2.2.2.6.3.1 Formazione dello stato passivo
La prima fase consiste nella formazione dello stato passivo e si realizza con l’invito rivolto ai «creditori e i legatari a
presentare, entro un termine stabilito dal notaio stesso e non
inferiore a giorni trenta, le dichiarazioni di credito». L’invito
deve essere presentato entro il termine di 30 giorni, dal momento in cui è stata notifica l’opposizione da parte di un creditore a procedere alla liquidazione individuale.
L’invito viene inoltrato per raccomandata al domicilio
del creditore e pubblicato sul foglio degli annunzi legali della
provincia, così come ancora recita testualmente l’articolo 498,
co. 3 c.c. «L’invito è spedito per raccomandata ai creditori e ai
legatari dei quali è noto il domicilio o la residenza ed è pubblicato sul foglio annunci legali della provincia». Tuttavia va sottolineato che tale strumento pubblicitario è stato abolito per
effetto dell'art. 31, co. 1 Legge 24 novembre 2000, n. 340 ed
è stato sostituito dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.
Dal momento della pubblicazione, i creditori non possono più
avviare procedure individuali esecutive.
Dopo aver espletato tutti gli adempimenti pubblicitari, con l’ausilio del notaio, l’erede procede alla liquidazione
dell’attivo e, successivamente, alla formazione dello stato di
graduazione.
84
2. L'accettazione dell'eredità
2.2.2.6.3.2 La liquidazione dell’attivo
La liquidazione dell’attivo ereditato è molto simile alla liquidazione individuale. L’erede, con l’ausilio del notaio, procede alla vendita dei beni, ai sensi dell’ art. 499, co. 1 c.c.; gli atti
dispositivi, come nella liquidazione individuale, devono essere
autorizzati dal Tribunale.
Durante una primissima fase di accertamento, qualora
le passività risultassero di gran lunga inferiori alle attività, è
facoltativo vendere l’intero patrimonio ereditato al fine di soddisfare i creditori. In altre parole, la necessità di vendere tutto,
o solo una parte dei beni, è fisiologica rispetto al quantum dei
debiti ereditati.
La procedura concorsuale, per natura, è basata sul principio di garanzia per i creditori; presupposto di tale procedura
è che vi sia il rischio per i creditori di subire un comportamento pregiudizievole; essi hanno interesse ad avviare la procedura concorsuale ogni qual volta vi sia una scarsa consistenza
dell’attivo ereditato; è opportuno inquadrare la liquidazione
concorsuale, quindi, all’interno del perimetro in cui le passività
siano uguali o superiori alle attività.
Gli adempimenti per la liquidazione non sono omogenei
per tutte le attività. Di seguito si descrivono le fattispecie più
comuni; successivamente, verrà illustrato un caso pratico.
Rapporti attivi in corso. Per la locazione di un appartamento, ad esempio, l’erede subentra in automatico nella posizione del defunto a tutti gli effetti e continua a percepire i
canoni.250
Beni Immobili. Per i beni immobili, la procedura prevede la richiesta di autorizzazione al Tribunale: solitamente il
Tribunale stabilisce che la vendita avvenga mediante pubblici
incanti. Qualora al primo incanto non venga offerta almeno
250 Cfr. Cass. Civ. Sez. III, n. 1811, 1989 «la morte del locatore comporta solo una modificazione soggettiva del rapporto di locazione con il
subentro degli eredi nella posizione del locatore e nei suoi obblighi e con il
corrispettivo dovere del conduttore di adempiere l’obbligazione relativa al
pagamento del canone».
85
2. L'accettazione dell'eredità
la somma minima indicata dal Tribunale, questo può decidere
di abbassare il prezzo, e rimandare la vendita ad un secondo
incanto ovvero autorizzare la vendita a trattative private.
Beni mobili. Per i beni mobili in generale, la procedura è
simile a quella dei beni immobili e prevede la richiesta di autorizzazione al Tribunale.
Nel caso in cui il bene sia un’automobile, l’erede prima di
vendere il bene dovrà ereditarlo, poiché non è possibile effettuare il passaggio di proprietà direttamente dal de cuius all’acquirente finale.251
Incasso di pensioni. l’erede ha diritto ad incassare la pensione del defunto e la parte di tredicesima maturata fino a quel
momento. Qualora l’erede sia il coniuge, il trasferimento è automatico. Qualora sia persona diversa, è necessario presentare
presso l’Inps un atto di notorietà.252
Conto corrente. Relativamente alla parte attiva ereditata, il conto corrente rappresenta sicuramente uno degli assets
più frequenti della procedura; il conto in banca rappresenta il
mezzo mediante il quale sarà possibile far fronte alle passività con celerità, si pensi ad esempio al pagamento delle spese
della procedura. Lo svincolo tuttavia non risulta un adempimento veloce. La banca riceve la notizia della scomparsa del
de cuius mediante l’invio del certificato di morte da parte degli
eredi. In seguito, essi devono riconsegnare, alla banca, le carte
251 Ai sensi dell’articolo 2648 c.c., l’eredità deve essere accettata e contenuta in un atto pubblico o scrittura privata autenticata o accertata giudizialmente. Il veicolo ereditato prima di essere venduto ad un acquirente
terzo, deve essere accettato dagli eredi; nonostante sia possibile effettuare la
procedura di vendita con un solo atto presso la motorizzazione civile, sono
obbligatori i due passaggi di proprietà ed il versamento delle corrispettive
tasse di passaggio.
252 L’atto di notorietà è una dichiarazione giurata, fatta di fronte ad un
notaio o ad un Cancelliere, con la presenza di due testimoni estranei all’eredità; sono quindi tassativamente esclusi parenti ed eredi. I testimoni attestano che, oltre ai soggetti richiamati, dei quali vengono forniti nominativi
e gradi di parentela, non ve ne siano altri che hanno diritto all’eredità. Sono
responsabili penalmente coloro i quali dichiarino il falso tramite l’atto notorio.
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2. L'accettazione dell'eredità
di credito, gli assegni e tutti i beni appartenenti al de cuius.
Contestualmente, il conto viene bloccato insieme a tutti i conti
correlati e le operazioni poste in essere dal giorno successivo
alla morte, anche se effettuate con delega.
Gli istituti bancari, da prassi, sbloccano il conto e consentono lo svincolo delle somme, solo dopo aver presentato la
denuncia di successione all’Agenzia delle Entrate.253
È utile aprire una breve parentesi al riguardo: la denuncia di successione ha valore solo dal punto di vista tributario e
regolarizza la posizione degli eredi nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria; inoltre essendo un atto obbligatorio per
legge non costituisce “atto d’erede”.
L’iter fiscale, segue un percorso diverso da quello trattato
in tale sezione, in cui, invece, sono illustrati gli aspetti civili
della procedura di successione.
Oltre alla denuncia di successione, gli istituti bancari richiedono anche la presenza contestuale di tutti gli eredi con
documenti di identità, codici fiscali e l’atto di notorietà.
Il conto corrente può essere sbloccato prima della denuncia di successione, qualora venga presentato, insieme alla
documentazione richiesta, un atto di notorietà in originale.
2.2.2.6.3.3 Lo stato di graduazione
Lo stato di graduazione contiene l’attivo realizzato dalle
vendite ed il riparto tra i creditori che hanno presentato la
domanda.
L’accertamento delle passività ereditarie, viene svolto in
concerto dal notaio e dall’erede una volta ricevute le domande
dai creditori e dai legatari, entro il termine fissato dal notaio.
253 La dichiarazione di successione si effettua con la presentazione del
modello 4 presso gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria; invece il modello 240 ne prova il pagamento e, spesso, le banche richiedono quest’ultimo. È opportuno che l’erede sia munito di tanti modelli quanti sono gli
istituti con il quale il defunto aveva rapporti, poiché le banche al momento
dello svincolo trattengono una copia originale.
87
2. L'accettazione dell'eredità
L’art. 498, co. 2 c.c. prevede che il termine indicato dal notaio
per ricevere le domande dai creditori non possa essere inferiore
a trenta giorni. Il notaio e l’erede hanno una funzione di controllo sulla fondatezza delle richieste di credito ricevute; essi,
in questa fase, svolgono un’attività simile a quella del giudice
delegato nella definizione dello stato passivo durante la procedura fallimentare. Hanno un potere giudicante sulle domande
ricevute;254 inoltre, nell’esercizio di questa funzione, il notaio,
ricopre il ruolo di ausiliare del giudice.255
Lo stato di graduazione tiene conto dell’attivo realizzato,
dei crediti e del loro grado di prelazione. L’art. 499, co. 2 c.c.
stabilisce che «I creditori sono collocati secondo i rispettivi diritti di prelazione. Essi sono preferiti ai legatari. Tra i creditori
non aventi diritto a prelazione l’attivo è ripartito in proporzione ai rispettivi crediti».256
Possono essere realizzati degli stati di graduazione parziali, ma l’erede non è tenuto alla liquidazione delle passività
fino a quando lo stato di graduazione non diventa definitivo,
ovvero esecutivo.
È opportuno chiarire che la procedura concorsuale in
esame è simile a quella fallimentare, e questo legame è evidenziato da gran parte della dottrina. Tuttavia non è indicato
esplicitamente in nessun testo normativo che alla liquidazione
concorsuale siano applicabili le disposizioni del fallimento.
254 È opportuno chiarire che non si possono estendere le norme del fallimento a quelle della procedura di liquidazione, ai sensi dell’articolo 498
c.c.. Cfr. Corte di Cassazione n. 1661, 23 giugno 1960 «[…] vero è che si è
in entrambi i casi in presenza di procedure concorsuali, ma le differenze tra
esse e le loro diverse finalità sono evidenti […]».
255 Cfr. Cass. Civ., Sez. II, n. 1953, 29 maggio 1976. In questa fase il notaio è organo della procedura in quanto ausiliare alle funzioni del giudice e
non è da considerare professionista indicato dall’erede.
256 Cfr. Cavalaglio L. in Commentario al Codice Civile a cura di Cuffaro
V., Delfini F., Utet, 2010, p. 319, secondo il quale, come del resto gran parte
della dottrina «I creditori privilegiati e ipotecari sono collocati per l’intero
del loro credito secondo i rispettivi titoli di poziorietà, e solo dopo di essi
vengono i chirografari, in proporzione dei rispettivi crediti».
88
2. L'accettazione dell'eredità
I costi della procedura sono prededucibili. Sono, senza
pretesa di esaustività, le spese notarili, le spese funebri ed i
costi sostenuti per procedere alla vendita dei beni; sono deducibili per intero tutte le spese sorte in funzione, previste o, in
occasione, non previste, della procedura stessa.
I debiti assistiti da causa legittima di prelazione devono
essere rimborsati per intero. Solo in seguito, qualora vi sia attivo residuo, questo è suddiviso tra i crediti chirografari in proporzione ai loro crediti, ai sensi dell’ultimo periodo dell’art.
499, co. 2 c.c.
Qualora l’erede proceda a liquidare le passività prima
che lo stato di graduazione diventi esecutivo, decade dal beneficio d’inventario. Tuttavia non decade da tale beneficio se il
pagamento è effettuato «[…]a favore di creditori privilegiati o
ipotecari».257
Il legato di specie potrà avere indicato il bene solo ed unicamente quando sia stato accertato che l’attivo sia sufficiente
per tutti i creditori della procedura, privilegiati e chirografari.
Lo stato di graduazione diventa esecutivo nei termini stabiliti dall’articolo 501 Codice Civile; l’avviso del notaio che
notifica lo stato di graduazione deve essere inviato a tutti i
creditori noti. Devono essere notificati anche i creditori noti
che non hanno presentato la dichiarazione; essi hanno trenta
giorni per proporre reclamo contro lo stato di graduazione notificato. Il termine dei trenta giorni decorre dalla pubblicazione
sulla Gazzetta Ufficiale e non dalla data in cui lo stato viene
notificato ai singoli creditori. Decorso il termine senza che siano state presentati reclami, lo stato di graduazione diviene
esecutivo e l’erede deve procedere alla liquidazione.
La dottrina distingue principalmente tre motivi per cui
è presentato reclamo.258 Innanzitutto si può verificare il caso
in cui è mancato il collocamento di un creditore nello stato di
graduazione; in tal caso quest’ultimo reclama la validità del
suo credito. Inoltre può verificarsi il caso in cui il creditore
257 Cfr. art. 505, co. 3 c.c.
258 U. Natoli, L’amministrazione nel periodo successivo all’accettazione
dell’eredità, Giuffrè, Milano, 1969.
89
2. L'accettazione dell'eredità
reclami un errore nel collocamento del suo credito all’interno
dello stato, come ad esempio, un credito collocato tra i crediti chirografari anziché tra i privilegiati. Infine il reclamo può
essere presentato da un creditore che contesta il collocamento
di un altro credito, contestandone il grado di privilegio oppure
l’importo.
2.2.2.6.3.4 Liquidazione delle passività
L’ultima fase è rappresentata dalla liquidazione dei debiti. Lo stato di graduazione costituisce titolo esecutivo qualora
l’erede non proceda al pagamento dei debiti.259
Ai sensi dell’articolo 505 c.c., l’erede che procede al
pagamento delle passività prima che lo stato di graduazione
diventi definitivo, decade dal beneficio d’inventario, ad eccezione dei pagamenti effettuati in favore dei creditori assistiti
da privilegio od ipoteca. Certamente, non decade dal beneficio
d’inventario l’erede che salda le passività con denaro proprio.
L’erede che paga con le proprie disponibilità i debiti non decade, poiché quest’operazione non tocca il patrimonio ereditato
che rappresenta la garanzia di rimborso per i restanti creditori.
Una volta liquidate tutte le passività, se avanza dell’attivo, questo resta agli eredi. Accade di frequente che alcuni creditori si presentino successivamente al termine stabilito per la
presentazione della domanda di ammissione al passivo. Questi possono rifarsi sulla somma, se presente, che residua dallo
stato di graduazione. Tuttavia, come succede spesso in caso
di accettazione beneficiata, le attività sono meno delle passività. In questo caso, il creditore che presenta tardi la propria
domanda, rimarrà insoddisfatto e non potrà rifarsi in nessun
modo sull’erede.
259 Cfr. G. Cian e A. Trabucchi, Commentario breve al Codice Civile,
Cedam, 1997, pag. 489 «[…] se questi non paga con l’attivo realizzato, può
essere costretto a pagare con i beni propri».
90
2. L'accettazione dell'eredità
2.2.2.6.3.5 Caso pratico
Ai fini dell’amministrazione dell’eredità, della liquidazione delle attività e delle passività, può risultare utile esporre un
caso pratico relativo alla successione con accettazione beneficiata e conseguente procedura di liquidazione concorsuale.
Si consideri l’ipotesi in cui il de cuius sia sposato in regime di separazione dei beni, titolare di una pensione INPS, in
quanto prima è stato lavoratore dipendente e successivamente
avvocato in attività con Partita Iva, che muoia il 31 dicembre
2013 e che lasci, all’età di 75 anni, moglie e figlio maggiorenne
autonomo.
Le attività del de cuius al momento della morte sono:
•• Pensione INPS da incassare nov./dic. 2013 per 3.500
euro;
•• Mobilio, arredo da casa e vestiario senza ricevute di acquisto;
•• Mobilio, libri e attrezzature dello studio di proprietà;
•• Avviso di parcella da incassare emesso ad un cliente per
11.000 euro, comprensivo anche delle spese di studio;
•• BOT cointestati con la moglie per un valore nominale di
30.000 euro;
•• Conto in banca cointestato con la moglie con un saldo
positivo 7.500 euro;
•• Automobile Mercedes Classe A del 2009;
•• Usufrutto della casa al mare, il cui valore catastale ammonta a 250.000 euro;
•• Pensione Cassa forense;
•• Deposito cauzionale pari ad una mensilità, 2.200 euro,
per la locazione dello studio.
Tra le passività invece vi sono:
•• 2 mensilità arretrate da pagare per la locazione dell’abitazione principale, di 2.000 euro ciascuna;
•• 4 mensilità arretrate da pagare per la locazione dello studio, di 2.200 euro ciascuna;
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2. L'accettazione dell'eredità
•• Stipendio e trattamento di fine rapporto della segretaria
da pagare, per un ammontare rispettivamente di 1.100 euro
e 3.000 euro;
•• Conto corrente dello studio con un saldo negativo per
23.500 euro;
•• Somme incassate da due clienti diversi come acconto spese di euro 3.000 e euro 2.000, ricevute ed iscritte nel registro
anticipi il 30/12/2013;
•• Spese funerarie, anticipate dal figlio, per 4.800 euro;
•• Debito per 5.000 euro nella rateizzazione Irpef, relativa
al periodo d’imposta 2010;
•• Iva da versare a saldo del 2013 per 1.000 euro.
Il regime di separazione dei beni non consente al coniuge
superstite di godere dei molteplici benefici che si verificano in
caso di comunione legale dei beni; la separazione impedisce
che il patrimonio del defunto sia ereditato, per buona parte,
dal nucleo familiare del coniuge superstite, specialmente quando la coppia non abbia avuto figli. Invece in comunione dei
beni, il 50% del patrimonio del de cuius, ad esclusione dei
suoi beni personali, finisce nell’asse ereditario, ed il restante
50% va di diritto al coniuge superstite.260 Invece, nel regime di
separazione dei beni, l’intero patrimonio del de cuius cade in
successione e viene suddiviso secondo le normali disposizioni
in materia di successioni.261
260 Cfr. art. 177-179 c.c.
261 Ipotizzando nel nostro caso che sia stato acquistato un immobile
durante il matrimonio in virtù della separazione dei beni, questo cade per
intero in successione e viene suddiviso in parti eguali tra moglie e figlio.
Si rammenta che la moglie, in questa fattispecie può vantare, in qualità di
coniuge superstite, del diritto di abitazione sulla casa coniugale e del diritto
all’uso dei mobili che la arredano. Qualora invece il regime optato fosse
stato quello della comunione dei beni, solo il 50% sarebbe finito nell’asse
ereditario, con una ripartizione finale tra moglie e figlio rispettivamente
del 75% per l’una (50%+25%) e del 25% per l’altro. Si osserva che nella
comunione legale dei beni non ricadono i beni personali dell’erede. Ai sensi
dell’articolo 179 del Codice Civile questi sono, ad esempio, principalmente
i beni acquistati dal coniuge prima di sposarsi, o i beni per l’esercizio della
92
2. L'accettazione dell'eredità
Nel caso in esame, la consistenza patrimoniale dell’eredità è scarsa. L’unico bene immobile che ha un valore elevato
rispetto agli altri è la casa al mare, su cui il de cuius aveva
l’usufrutto, un diritto reale di godimento che con la morte è
riassorbito nel diritto di nuda proprietà e non si tramanda agli
eredi.
Nel nostro esempio le attività, quindi, non sembrano essere sufficienti a coprire le passività; gli eredi, per tutelarsi e
tenere distinti il patrimonio ereditato e quello personale, hanno comunque interesse ad accettare l’eredità con il beneficio
d’inventario; per non decadere da tale beneficio ed essere conseguentemente considerati eredi puri e semplici, con i rischi
annessi, devono accettare, ovvero effettuare l’inventario, nei
termini previsti dall’articolo 485 c.c. La dichiarazione di accettazione avviene in data 4 marzo 2014 ed il 10 marzo 2014
viene ultimato l’inventario.
L’inventario viene redatto dal notaio designato dalla moglie e dal figlio;262 il notaio, ai sensi dell’articolo 771 del codice
di procedura civile, deve dare avviso 3 giorni prima della redazione in merito al luogo, al giorno ed all’ora in cui vengono
avviate le procedure inventariali. Il notaio procede ad elencare
tutti i beni del de cuius e le passività note. In questa fase, gli
eredi forniscono tutte le informazioni di cui sono a conoscenza, al fine di rendere l’inventario completo, per quanto possibile; per sapere, ad esempio, la consistenza dei conti bancari, gli
eredi si recano presso gli istituti con cui il de cuius intratteneva
rapporti, con un certificato di morte originale e con un atto
notorio che attesti la qualifica di erede.
L’inventario, per quanto sia un adempimento obbligatorio, rappresenta solo uno degli aspetti iniziali della procedura;
questo documento non ha nessuna valenza ai fini della ricostruzione delle passività nella successiva procedura concorsuale.263
sua professione.
262 Infra par. 2.3.2.4.
263 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 2664, 3 ottobre 1959.
93
2. L'accettazione dell'eredità
La dichiarazione di accettazione viene consegnata da uno
dei due eredi nelle mani del cancelliere del Tribunale competente; il cancelliere, entro 30 giorni, trascrive la dichiarazione
presso l’ufficio dei Registri Immobiliari.
Dal momento in cui la dichiarazione di accettazione, in
data 15 marzo 2014, è trascritta, ai sensi dell’articolo 484 c.c.,
gli eredi devono aspettare 30 giorni prima di poter liquidare le
passività; questo è il termine concesso ai creditori per presentare opposizioni alla liquidazione individuale.
Ipotizziamo che uno dei creditori, conoscendo la consistenza patrimoniale posseduta dal de cuius, presenti opposizione alla liquidazione individuale, in data 25 marzo 2014; in tal
caso si apre la procedura di liquidazione concorsuale.
Entro 30 giorni dalla notifica di opposizione, gli eredi,
con l’assistenza del notaio, devono avvertire tutti i creditori
noti riguardo all’avvio della procedura concorsuale e li invitano a presentare la dichiarazione dei loro crediti, entro il
termine fissato dal notaio, non inferiore a 30 giorni. Il notaio provvede a pubblicare l’avviso sulla Gazzetta Ufficiale. Da
questo momento non possono essere avviate misure esecutive
individuali sul patrimonio del de cuius.264
Dal momento in cui è trascritta l’accettazione, ai sensi
del 484 c.c., gli eredi hanno il dovere di amministrare i beni
ereditari con atti di carattere ordinario e straordinario. Come
suggerito precedentemente, la vendita del patrimonio dipende
dall’ammontare dei debiti ereditati; nel nostro esempio, fin da
una prima analisi sulla consistenza patrimoniale, è chiaro che
le attività sono esigue ed è necessario procedere alla loro intera
monetizzazione per far fronte alle passività.
La fase amministrativa e di monetizzazione dell’attivo
può durare, a seconda dei casi, molto tempo. Essa, spesso, si
sovrappone alle altre fasi: in un primo momento alla fase di
accettazione e di inventario, successivamente a quella in cui
viene notificata dai creditori la volontà di procedere alla liquidazione concorsuale, in seguito alla fase di notifica da parte
264 Cfr. art. 506 c.c.
94
2. L'accettazione dell'eredità
del notaio a tutti i creditori dell’avvio della procedura ed infine
alla fase finale di ricevimento delle domande di ammissione al
passivo.
Inizialmente, a livello teorico, il patrimonio ereditato
deve essere solo gestito e conservato, ma, nel caso in esame,
le alienazioni e le vendite possono essere avviate fin da una
primissima fase.265
Il Codice nulla dice circa l’obbligo o meno per l’erede ad
aprire un conto apposito per la gestione. Tuttavia, visto che
deve essere tenuta traccia di tutti gli incassi e degli esborsi, è
prassi usare il conto corrente del defunto se lo svincolo è ottenuto in poco tempo, o meglio, chiedere l’autorizzazione al
giudice di aprire un apposito nuovo conto intestato all’eredità
beneficiata.
Di seguito si illustrano le azioni che verranno intraprese
dai soggetti in esame.
Pensione INPS da incassare per 3.500 euro.
La moglie ha diritto ad incassare la pensione di novembre e di dicembre 2013 con una semplice richiesta presso l’istituto. Se sarà il figlio a riscuotere la pensione, dovrà presentare
un atto di notorietà.
Successivamente, la moglie ha diritto alla pensione di reversibilità in quanto il coniuge era in pensione; in particolare,
ha diritto a percepire l’80% della pensione del defunto, a «decorre dal 1° giorno del mese successivo a quello del decesso
del lavoratore ovvero del pensionato, indipendentemente dalla
data di presentazione della domanda».266
Normale arredo da casa e vestiario senza ricevute di
acquisto/mobilio ed arredo dello studio.
Questi beni rappresentano, generalmente, un valore trascurabile. Per poter procedere alla vendita di questi, è stato
recentemente chiarito che non è necessaria l’autorizzazione da
265 Senza, tuttavia, anticiparle alla dichiarazione di accettazione e alla
realizzazione dell’inventario.
266 Fonte sito Istituto Nazionale della Previdenza Sociale www.inps.it.
95
2. L'accettazione dell'eredità
parte del Tribunale. Ai sensi della sentenza n. 24171 del 25 ottobre 2013 emanata dalla Corte di Cassazione i vestiti e tutti
gli oggetti che hanno un valore minimo, non sono soggetti alla
suddetta autorizzazione.267
Tuttavia, qualora in seguito all’inventario e alla stima effettuata dal notaio, l’arredo risulti avere un valore consistente,
questo potrebbe non cadere per intero nell’attivo ereditario nel
caso in cui i coniugi non siano capaci di provare la proprietà
esclusiva su tali beni. I beni mobili, di cui non si possa provare
la proprietà, si presumono, nonostante il regime di separazione, suddivisi in quote uguali: nel nostro esempio solo il 50%
del loro valore si andrebbe a sommare all’asse ereditario, poiché il resto è di proprietà della moglie.268
Avviso di parcella da incassare emesso ad un cliente
per 11.000 euro comprensivo anche delle spese di studio.
Poiché la prestazione è stata effettuata, il cliente dovrà
saldare il suo debito. A livello fiscale, come si dirà nella sezione
successiva, gli eredi dovranno presentare, entro trenta giorni
dalla morte del professionista, la dichiarazione di cessazione di
attività ai fini Iva presso l’Agenzia delle Entrate. Tale reddito
mantiene la natura di reddito da lavoro autonomo e sarà soggetto all’imposizione prevista per tale tipologia di reddito.269
Dato che il de cuius non ha emesso fattura, gli eredi al
momento dell’incasso dovranno emettere una ricevuta, senza
applicare l’Imposta sul Valore Aggiunto poiché la prestazione
è fuori campo Iva.270
267 Infra par. 2.2.2.6.1.
268 Cfr. art. 219, co. 2 c.c. «I beni di cui nessuno dei coniugi può dimostrare la proprietà esclusiva sono di proprietà indivisa per pari quota di
entrambi i coniugi».
269 Cfr. Decreto 2987/1994 Sezione VII della Commissione Tributaria
Centrale, ha affermato che «il credito conserva la qualificazione giuridica
di reddito da lavoro autonomo, anche se viene riscosso dopo la morte del
professionista, onde afferisce all'eredità non come mero elemento patrimoniale del de cuius ma nella sua precisa natura giuridica sopra indicata».
270 La documentazione che gli eredi devono rilasciare è costituita da ricevute (soggetta a marca da bollo se l'importo supera euro 77,47) e non da
96
2. L'accettazione dell'eredità
Bot e conto corrente cointestati con la moglie per un
valore rispettivo di 30.000 euro e di 7.500 euro.
Per svincolare il conto corrente gli istituti bancari richiedono la denuncia di successione o, in alternativa, una copia
originale di un atto notorio. Quando i conti sono cointestati,
cade in successione solo la parte rispettiva del de cuius. Poiché il conto e i Bot, sono condivisi con il coniuge superstite,
quest’ultimo ha il diritto di prelevare il 50% ed, il restante
50%, confluisce nell’asse ereditario. Quindi, nell’attivo ereditario cadranno 15.000 euro di Bot e 3.750 euro da Conto
Corrente.271
Tuttavia, è opportuno specificare che, qualora il conto
fosse a firma congiunta, la banca lo avrebbe bloccato per intero, perché, per la natura contrattuale del conto, il coniuge
superstite non ha autonomia di azione. Per lo svincolo delle
somme, gli eventuali eredi, riconosciuti con un atto di notorietà in originale, dovranno agire congiuntamente al coniuge
superstite.
In caso di conto corrente cointestato a firme disgiunte,
invece, la situazione è diversa; il coniuge, secondo il principio
vigente in questo caso di solidarietà attiva, potrà agire subito
sul conto corrente.272 Lo stesso potranno fare anche gli eredi,
purché muniti di idoneo atto notorio.273
fatture, essendo le prestazioni fuori campo IVA per mancanza del presupposto soggettivo connesso al decesso del professionista.
271 Ai sensi dell’articolo 11 D.Lgs. 346/1990, per i conti cointestati, se
non risultano prove contrarie, le quote si presumono uguali.
272 Il principio della solidarietà attiva si desume dall’articolo 1854 c.c.
secondo il quale «Nel caso in cui il conto sia intestato a più persone, con facoltà per le medesime di compiere operazioni anche separatamente , gli intestatari sono considerati creditori o debitori in solido dei saldi del conto».
273 La ABI, la giurisprudenza e la dottrina rimangono in disaccordo su
quali siano i poteri degli eredi sul conto cointestato a firme disgiunte. Una
parte considera che gli eredi, subentrando nei rapporti del de cuius, possono agire sull’intera parte del conto, esattamente come avrebbe potuto fare il
de cuius da vivo per effetto della firma disgiunta. Altra parte, più restrittiva,
considera che gli eredi, con idonea documentazione, comprovante il loro
diritto e quota nella successione, potranno pretendere nei confronti della
banca la parte proporzionale alla loro quota ereditaria.
97
2. L'accettazione dell'eredità
Automobile Mercedes Classe A del 2009.
Come descritto nei paragrafi precedenti, per procedere
alla vendita, gli eredi dovranno ereditare l’automobile. Una
volta divenuti proprietari dell’automobile, gli eredi, per procedere alla vendita dell’auto ad un terzo acquirente, dovranno
farsi autorizzare dal Tribunale, con ricorso, fornendo la seguente documentazione:274
•• Atto di accettazione dell’eredità, con beneficio di inventario;
•• Copia del certificato di proprietà del veicolo;
•• Copia del libretto di circolazione;
•• Estratto di una rivista di settore con specificato il prezzo
veicolo da vendere.
Il Tribunale concede, solitamente, per questa tipologia di
beni, la vendita a trattative private, indicando un prezzo minimo, sulla base dei riferimenti medi di mercato. Nell’esempio,
la vendita ha un ricavato di circa 8.500 euro.
Pensione di reversibilità dalla cassa forense.
Unicamente la moglie superstite ed i figli minorenni hanno diritto alla pensione. In caso di decesso dell’avvocato iscritto alla cassa forense, spettano, in alternativa, due categorie di
pensioni: quella indiretta, qualora l’avvocato non fosse ancora
in pensione, oppure la pensione di reversibilità se l’avvocato
era in pensione. Quindi, in questo caso, solo la moglie, essendo
il figlio maggiorenne, potrà beneficiare della pensione di reversibilità. Ai fini dell’esempio, si ipotizza che la moglie incassi
una pensione di 5.000 euro.275
Riepilogando, con le alienazioni dell’attivo, gli eredi hanno ricavato 46.750 euro ottenuti da:
•• Incasso pensione Inps 3.500
•• Incasso parcella 11.000
•• Vendita Mercedes classe A 8.500
274 Questo elenco potrebbe non essere esaustivo poiché le richieste di
documentazione possono variare a seconda del Tribunale.
275 Fonte dal sito della Cassa Forense www.cassaforense.it.
98
2. L'accettazione dell'eredità
•• Svincolo conto corrente e Bot 18.750
•• Incasso pensione cassa forense 5.000
Durante le vendite, sono state ricevute le domande da
parte dei creditori conosciuti che erano stati debitamente informati dal notaio ai fini dell’ammissione al passivo. Una volta
scaduto il termine per le domande e venduto tutto l’attivo, l’erede, sempre con l’aiuto del notaio, procede a redigere lo stato
di graduazione. Possono essere redatti degli stati di graduazione parziali, ma l’erede è obbligato a liquidare le passività solo
quando lo stato è divenuto definitivo, ai sensi dell’articolo 501
del Codice Civile. In esso, sono contenute le somme ricavate
dalle vendite ed il riparto tra i creditori che hanno presentato
domanda. Qualora lo richieda un creditore, l’autorità giudiziaria, ai sensi dell’articolo 500 c.c., può fissare un termine entro
il quale devono essere completate le operazioni di vendita e la
redazione dello stato di graduazione.
In questa fase, la presenza del notaio è obbligatoria; esso,
tra l’altro, controlla la correttezza della suddivisione dei creditori secondo le loro posizioni; ai sensi dell’art. 499, co. 2 c.c.,
le passività sono suddivise nel seguente modo:
•• i creditori devono essere collocati secondo i loro diritti di
prelazione;
•• i creditori sono preferiti ai legatari;
•• i creditori non aventi diritto di prelazione, hanno diritto
all’attivo in proporzione al loro credito.
Gli eredi, con l’ausilio del notaio, devono distinguere,
nello stato di graduazione, i creditori della procedura, i crediti
assistiti da causa legittima di prelazione e i crediti chirografari.
Per il collocamento delle passività nello stato di graduazione, l’ordine da seguire è quello previsto dalle disposizioni
civilistiche.276
Si osserva che, nella pratica, è evidente il collegamento
con le procedure concorsuali e le relative disposizioni normative. La prededuzione è un termine stabilito ad hoc per le pro-
276 Cfr. artt. 2750 c.c. e seguenti.
99
2. L'accettazione dell'eredità
cedure concorsuali, ed in particolare per quella fallimentare.277
Tuttavia in senso lato in qualsiasi procedura le spese giudiziarie, di conservazione degli atti e le spese sostenute per tutelare
gli interessi di tutti i creditori, sono intese come spese della
procedura e come tali sono prededucibili.
Crediti della procedura:
•• Costo delle pratiche per i ricorsi presso il tribunale ai fini
delle vendite 1.000 euro;
•• Compenso per il notaio per 2.500 euro;
•• Spese funerarie, anticipate dal figlio, per 3.800 euro.278
L’attivo residuo dopo il pagamento delle spese della procedura ammonta a 39.450 euro.
Crediti assistiti da diritto di prelazione:
•• Debito per 5.000 euro nella rateizzazione Irpef, relativa
al periodo d’imposta 2010;279
•• Iva da versare a saldo del 2013 per 1.000 euro;280
•• Stipendio e trattamento di fine rapporto della segretaria
da pagare, per un ammontare rispettivamente di 1.100 euro
e 3.000 euro.281
Questi crediti sono i crediti privilegiati. Nel nostro esempio i crediti hanno privilegio generale sui beni mobili del patrimonio ereditato.
277 Cfr. artt. 111 e 111-bis R.D. 267/1942.
278 Ai sensi dell’articolo 2751 c.c. hanno privilegio generale sui mobili, i
crediti riguardanti «le spese funebri necessarie secondo gli usi».
279 Ai sensi dell’articolo 2752, co. 1 c.c. «hanno privilegio generale sui
mobili del debitore i crediti dello Stato per l'imposta sul reddito delle persone fisiche».
280 Le somme dovute all’erario a titolo di I.V.A. sono assistite da diverse
forme di privilegio ed in particolare dal privilegio generale sui beni mobili
del debitore ai sensi dell’art. 2752, co. 3 c.c.
281 L’articolo 2752 c.c. e il rinvio all’articolo 2751-bis c.c. dispongono
che hanno privilegio generale sui mobili le retribuzioni dovute sotto qualsiasi forma ai prestatori di lavoro subordinato, e tutte le indennità dovute
per la cessazione del rapporto.
100
2. L'accettazione dell'eredità
La somma dei crediti assistiti da diritto di prelazione ammonta a 10.100 euro e l’attivo residuo è 29.350 euro.
Gli eredi dovranno poi presentare la dichiarazione dei
redditi del defunto; tuttavia, fino a quando lo stato di graduazione non diviene definitivo, gli eredi non sono tenuti a
liquidare le imposte dovute. Anche i debiti tributari sono soggetti, nella liquidazione concorsuale, ad una momentanea sospensione; non possono essere irrogate sanzioni per ritardi nei
versamenti, poiché, fino a quando lo stato di graduazione non
diviene definitivo, gli eredi non possono liquidare le passività.
Ad evidenziare la temporanea inesigibilità dei crediti, compresi
quelli tributari, è una sentenza della Corte di Cassazione.282
Crediti chirografari:
•• Conto corrente dello studio saldo negativo per 23.500
euro;
•• 2 mensilità arretrate, di 2.000 euro ciascuna, da pagare
per la locazione dell’abitazione principale;
•• 4 mensilità arretrate, di 2.200 euro ciascuna, da pagare
per la locazione dello studio e deposito cauzionale pari a una
mensilità da incassare;283
•• Somme incassate da due clienti diversi in acconto spese, Tizio per euro 3.000 e Caio per euro 2.000, ricevute ed
iscritte nel registro anticipi il 30/12/2013.
282 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n.5785, 15 maggio 1992. La sentenza risolve la
controversia in capo ad un erede che presenta la dichiarazione dei redditi
del defunto ma non procede all’autotassazione. Vengono successivamente
applicate le sanzioni per il mancato pagamento ai sensi dell’articolo 92,
D.P.R. 29 settembre 1972, n. 602. Nella sentenza viene preso atto di un’evidente incompatibilità tra le norme tributarie e quelle civilistiche in materia
di successioni; nella sentenza è messa in evidenza la prevalenza delle disposizioni civilistiche, ai sensi dell’articolo 498 c.c., ovvero la sospensione
di tutti pagamenti, fino a quando non è definitivo lo stato di graduazione.
283 Per alcune tipologie di credito ed entro determinati limiti, nelle procedure concorsuali è concessa la compensazione debito/credito, cfr. art. 56
R.D. 267/1942. Per semplificare l’esposizione consideriamo che il deposito
cauzionale di una mensilità si compensi con una delle quattro mensilità
dovute dall’erede al locatore.
101
2. L'accettazione dell'eredità
Tuttavia non è stata ricevuta la domanda del cliente Caio,
nei termini stabiliti dal notaio e quindi, quest’ultimo, non viene inserito nello stato di graduazione.
Ai sensi dell’ art. 502, co. 2 c.c., qualora Caio presentasse
domanda per il proprio credito in un secondo momento, potrà
rifarsi sull’eventuale attivo residuo, salvo il passaggio in definitivo.
L’attivo residuo, pari a 29.350 euro, è sufficiente a coprire solo una parte dei crediti chirografari, che ammonta a
37.100 euro.
Secondo le disposizioni civilistiche, l’attivo residuo deve
essere suddiviso in proporzione dei crediti. I pesi dei singoli
crediti, rispetto all’insieme della classe dei chirografari sono:
•• Conto corrente studio: (23.500/37.100) x 100=63%
•• Locazione abitazione principale: (4.000/37.100) x
100=11%
•• Locazione studio: (6.600/37.100) x 100= 18%
•• Cliente Tizio: (3.000/37.100) x 100=8%
La ripartizione quindi dell’attivo residuo tra i crediti chirografari è il seguente:
•• Conto corrente dello studio: 18.491 euro
•• Locazione abitazione principale: 3.228 euro
•• Locazione studio: 5.283 euro
•• Cliente Tizio: 2.348 euro
Lo schema finale dello stato di graduazione, ad esempio,
può essere il seguente:
102
2. L'accettazione dell'eredità
Oneri/Esborsi
Proventi/Incassi dalle vendite
Costi della procedura (rimborso totale):
• Costi delle pratiche 1.000 euro
• Parcella notaio per 2.500 euro
• Spese funerarie 3.800 euro
Totale: 7.300 euro
• BOT e Conto Corrente cointestati
18.750 euro
• Automobile Mercedes Classe A del
2009 8.500 euro
Crediti assistiti da diritto di prelazione
(rimborso totale):
• Rateizzazione Irpef 2010, 5.000 euro
• Saldo Iva 2013 1.000 euro
• Stipendio e TFR segretaria da pagare
4.100 euro
• Conto Corrente dello studio 23.500
euro
Totale: 33.600 euro
• Pensione INPS per 3.500 euro
• Avviso di parcella da incassare
emessa ad un cliente per 11.000 euro,
comprensiva anche delle spese di studio
• Pensione Cassa forense 5000 euro
Crediti Chirografari (rimborso parziale
60%):
• Abitazione principale: 2.223 euro
• Locazione studio: 1.989 euro
• Cliente Tizio: 1.638 euro
Totale: 5.850 euro
Totale oneri/esborsi della procedura di
liquidazione delle passività:
46.750 euro
Totale proventi/incassi dalle vendite delle
attività:
46.750 euro
Gli eredi, una volta terminato lo stato di graduazione, lo
notificano ai creditori, i quali hanno 30 giorni per impugnare
lo stato e proporre reclamo. Una volta decorso il termine, se
non sono state presentate opposizioni, la moglie e il figlio possono procedere alla liquidazione delle passività, come da stato
di graduazione.284
284 Una volta decorsi i trenta giorni senza reclami dalla pubblicazione
dello stato sulla Gazzetta, il Codice Civile non prevede nessuna successiva
forma pubblicitaria; si limita a specificare che «[…] trascorsi senza reclami
trenta giorni dalla data di questa pubblicazione, lo stato di graduazione
diviene definitivo».
103
2. L'accettazione dell'eredità
2.2.2.6.4 Il rilascio dei beni ai creditori
Infine, l’ultima modalità di liquidazione dell’eredità disciplinata dal Codice Civile, è il rilascio dei beni ai creditori ed
ai legatari.
Il rilascio è inteso solo per quanto attiene l’amministrazione dei beni. L’erede che rilascia i beni ne resta comunque
proprietario, almeno fino a quando non vengono alienati.285
All’art. 507, co. 1 c.c., sono dettate le condizioni necessarie affinché l’erede possa usufruire del rilascio. Innanzitutto,
un primo limite derivante dall’attività svolta precedentemente
dall’erede, consiste nell’impossibilità di liquidare alcuna parte
dell’attivo.
In secondo, è imposto un limite temporale, ovvero non
deve essere decorso un mese dal termine fissato dal notaio per
la presentazione del credito.
Inoltre, la consegna deve essere a favore di tutti i creditori.
In ultimo, il rilascio deve comprendere tutto l’attivo ereditario. Su quest’aspetto è aperta la questione se tale disposizione tolleri o meno il rilascio del prezzo corrispondente al
bene venduto precedentemente con regolare permesso dal Tribunale; tuttavia, la maggior parte della dottrina sembrerebbe
non accogliere con favore quest’eventualità.286
285 Tribunale di Bari, 13 novembre 1942 «[…] la cessione dei beni ai
creditori e ai legatari, da parte dell’erede che ha accettato l’eredità con il
beneficio d’inventario, libera l’erede dall’onere di curare sotto la sua responsabilità la liquidazione del patrimonio, ma non lo priva della proprietà
dei beni, bensì della loro amministrazione[…]».
286 Di questo parere recentemente Ferri, 1997 «[…] è vero che la legge dice che il rilascio deve avere per oggetto tutti i beni ereditari: ma ciò
significa soltanto che l’erede non può trattenere nulla per sé, quando sia
avvenuta la vendita, il prezzo si surrogherà alla cosa, come oggetto del rilascio, che conserverà la sua natura di rilascio totale». Sono contrari invece
Grosso e Burdese, coerentemente con quanto espresso prima di loro da
Natoli, «Riteniamo che tale disposizione debba intendersi alla lettera, non
solo nel senso normalmente condiviso dalla dottrina, che non debba nemmeno aver effettuato pagamenti a creditori privilegiati o ipotecari[…]ma
104
2. L'accettazione dell'eredità
All’elenco sopra riportato, seguono una serie di precisi
adempimenti da compiere per la dichiarazione di rilascio. L’erede deve «[…]dare avviso ai creditori […]; deve iscrivere la
dichiarazione di rilascio nel registro delle successioni, annotarla in margine alla trascrizione prescritta dal secondo comma dell’articolo 484, e trascriverla presso gli uffici dei registri
immobiliari[…] e presso gli uffici dove sono registrati i beni
mobili».287
Data l’importanza della procedura, gli adempimenti pubblicitari sono ferrei.
Lo stesso art. 507 c.c., tra l’altro, inquadra i caratteri e
la forma per la procedura di rilascio, richiamando le disposizioni dell’articolo sulla liquidazione concorsuale «[…] l’erede
deve, nelle forme previste dall’articolo 498 […]»; esso prevede,
quindi, che venga effettuata la pubblicazione sul foglio degli
annunci legali, oggi sostituito dalla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale e che, durante la procedura, l’erede sia assistito
da un notaio.288
Con il rilascio, l’erede è libero da qualsiasi obbligo di
amministrazione e conservazione del patrimonio ereditario;
tuttavia, fino a quando i beni non sono liquidati, egli ne resta
il proprietario. È sollevato dalla responsabilità di gestione amministrativa, ordinaria e straordinaria e, di conseguenza, è circoscritta la minaccia di decadenza dal beneficio d’inventario.
Ai sensi dell’articolo 508 c.c., il curatore può essere nominato su richiesta dell’erede di uno dei creditori o legatari,
ovvero d’ufficio; quest’ultimo, nominato dal Tribunale, subentra in tutti i doveri di custodia, di conservazione e di responsabilità e, pertanto, ha diritto al compenso.
altresì nel senso che non debba avere effettuato, pur dietro autorizzazione,
alcun atto di alienazione dei beni ereditari, in quanto con tale atto l’erede
già avrebbe scelto la via della liquidazione, la quale si pone in alternativa
del rilascio[…]».
287 Cfr. art. 507, co. 2 c.c.
288 Cfr. M. Di Marzio, L’accettazione dell’eredità con beneficio d’inventario, Giuffrè, 2013, pag. 617.
105
2. L'accettazione dell'eredità
Il rilascio spesso viene optato perché gli eredi, dopo aver
accettato l’eredità con beneficio d’inventario, considerata la
scarsa consistenza del patrimonio, preferiscono rilasciare tutto
in gestione al curatore, il quale procede alla liquidazione delle
attività e delle passività seguendo le regole imposte dall’articolo 498 c.c. per la liquidazione concorsuale.
Tuttavia, qualora dovesse avanzare dell’attivo, una volta
compiute tutte le operazioni di vendita e di liquidazione dei
creditori e dedotti i costi della curatela, questo deve essere distribuito agli eredi.
2.3 La rinunzia all’eredità: forma ed effetti
La rinunzia all’eredità è l’atto mediante il quale il chiamato all’eredità manifesta la sua decisione di non acquistare
l’eredità.289
La rinunzia è un atto formale in quanto deve essere fatta
mediante dichiarazione ricevuta da un notaio o dal cancelliere
del Tribunale competente (cioè il Tribunale dell’ultimo domicilio del defunto) entro tre mesi dalla morte, se si è nel possesso
dei beni oppure, se non si è nel possesso dei beni, nel termine
decennale previsto per l’accettazione.290
È necessario sottolineare che per la validità legale della
rinunzia, oltre alla formalità appena descritta, è fondamentale
che non siano stati compiuti “atti d’erede”.291
La giurisprudenza di legittimità ha cercato di individuare
quali siano in concreto le varie ipotesi di accettazione tacita
289 La possibilità di rinunciare non sussiste più qualora vi sia stato acquisto dell’eredità o se si sia perduto il potere di accettarla. La rinunzia
all’eredità, che secondo parte della dottrina sarebbe da intendersi come
rifiuto, è un negozio unilaterale non recettizio. La rinunzia non ha effetto
se non è osservata la forma prescritta.
290 Infra par 2.2. Cfr. art. 519 c.c.
291 La questione risulta essere piuttosto delicata poiché anche un atto
molto semplice quale ad esempio pagare il condominio della casa dove
viveva il de cuius è un atto d’erede.
106
2. L'accettazione dell'eredità
dell’erede affermando che il comportamento deve essere valutato avendo riguardo più all’animus dell’agente ed alla sua volontà, dalla quale l’atto procede, che all’atto stesso, trattandosi
di accertare il contenuto della volontà, senza e contro la quale
non si diventa erede.292
Secondo la giurisprudenza, l’accettazione da parte del
legittimario di somme di pertinenza ereditaria, anche se di
modesta entità, offertagli in considerazione della sua qualità, comporta accettazione tacita, mentre non la comporta la
riscossione di un credito del de cuius, da parte del soggetto
esercente la patria potestà sull’erede minore, secondo quanto
disposto dell’art. 471 c.c.293
Il ricorso alle Commissioni tributarie per l’accertamento
del maggior valore dell’asse ereditario è considerato una forma
di accettazione tacita dell’eredità mentre la denuncia di successione non costituisce atto di accettazione di eredità.294
Ai fini dell’accettazione tacita sono privi di rilevanza tutti quegli atti che non sono idonei ad esprimere in modo certo
l’intenzione univoca di assunzione della qualità di erede, quali
la denuncia di successione, il pagamento delle relative imposte,
la richiesta di registrazione del testamento e la sua trascrizione, trattandosi di adempimenti di prevalente contenuto fiscale,
caratterizzati da scopi conservativi. In tema di adempimenti fiscali, la voltura catastale dei beni appartenuti al de cuius com292 Cfr. Cass. Sez. Lavoro, 5 novembre 1987 n. 8123, Foro it, Rep. 1987,
voce Successione ereditaria, n. 47; 28 ottobre 1976 n. 3950, voce cit. n.
35. Cass. 19 ottobre 1988 n. 5688, Foro it., Rep. 1988, voce cit., n. 4; 21
maggio 1974, n. 1498, id., Rep. 1974, voce cit., n. 30. Lo stabilire se un
comportamento realizzi accettazione tacita si risolve in un’indagine di fatto
non sindacabile in sede di legittimità, purché il risultato sia congruamente
motivato senza errori di logica o di diritto. Cass. 14 novembre 1978 n.
5225, Foro it., Rep. 1978, voce cit., n. 25. Cfr. A.F. Salvatore, Natura giuridica dell’accettazione tacita, in Corriere Giuridico n. 1/2007.
293 Cass. 18 ottobre 1955 n. 3281, Foro it., Rep. 1955, voce cit., n. 53;
Cass. 10 ottobre 1981 n. 5327, Foro it., Rep. 1981, voce cit., n. 24.
294 Cass. 23 febbraio 1985 n. 1628, in Foro it., Rep. 1985, voce Successione ereditaria, n. 39; Cass. 28 agosto 1986, n. 5275, Foro it. Rep. 1986,
voce cit., n. 37.
107
2. L'accettazione dell'eredità
piuta a proprio nome da parte del chiamato è invece considerata atto di accettazione.295
Gli effetti della rinunzia, come quelli dell’accettazione,
sono retroattivi. Ai sensi dell’articolo 521 Codice Civile «Chi
rinunzia all’eredità è considerato come se non vi fosse mai stato chiamato». Tuttavia lo stesso articolo prevede una deroga
a tale principio, per le donazioni ed i legati. Il rinunziate può
trattenere la donazione, a patto che questa non leda le porzioni
di legittima dei restanti eredi.296
Infine si evidenzia che, a differenza dell’accettazione, è
possibile revocare la rinunzia, a condizione che non sia intervenuta l’accettazione di altri chiamati e non sia ancora decorso
il temine di dieci anni.297
295 Cfr. Cass. Civ. Sez. II, n. 6574, 29 marzo 2005.
296 Cfr. art. 552 c.c. il quale, tra l’altro, riduce il plafond a disposizione
del legittimario che non accetta l’eredità, nel caso in cui le donazioni ricevute in vita non erano state dispensate dall’imputazione (infra par. 1.5 in
riferimento alla dispensa d’imputazione in fase di collazione): la dottrina
è d’accordo nell’etichettare questo meccanismo come una vera e propria
«pena per la rinuncia»; in questo modo si rispetta la volontà del de cuius
che, non avendo dispensato dall’imputazione il legittimario, intendeva che
le donazioni effettuate a favore di quest’ultimo gravassero sulla legittima
a lui spettante.
297 Cfr. art. 520 c.c. La rinunzia è actus legitimus, al pari dell’accettazione. È inoltre nulla la rinunzia soggetta a condizione, a termine e la rinunzia
parziale.
108
3 LE DISPOSIZIONI TRIBUTARIE
SULL’IMPOSTA DI SUCCESSIONE
3.1 Cenni sull’evoluzione normativa: dall’Unità d’Italia fino
alla riforma tributaria degli anni ’70
La disciplina dell’imposta sui trasferimenti mortis causa
ha subito, negli ultimi 150 anni, un complesso processo di evoluzione caratterizzato da numerose modifiche.
Dopo l’Unità d’Italia, fu introdotta la Legge n. 585 del 21
aprile 1862;298 secondo tale Legge, l’aliquota dell’imposta di
successione variava in relazione ai gradi di parentela e le stesse
aliquote vigevano per le donazioni tra vivi. La Legge stabiliva,
inoltre, che il pagamento doveva essere fatto contemporaneamente alla denuncia.
Solo agli inizi del Novecento, con l’emanazione della Legge n. 25 del 23 gennaio 1902, furono introdotte aliquote progressive a scaglioni, sui trasferimenti mortis causa: le aliquote
continuavano ad applicarsi sulle singole quote ereditarie, ma,
oltre a variare a seconda dei gradi di parentela, aumentavano
progressivamente al crescere del patrimonio ereditato.
Solo nel 1923, con l’approvazione del Regio Decreto 30
dicembre n. 3270, fu emanato un vero e proprio Testo Unico
sulle imposte di successioni. L’imposta colpiva l’ammontare
del patrimonio ereditario netto che si trovava nel Regno al
momento dell’apertura della successione.299 Era previsto che
298 Cfr. Legge 21 aprile 1862, n. 585; l’art. 1 recita: «gli atti civili, giudiziali e stragiudiziali, e le trasmissioni dei beni per causa di morte sono
soggetti alle imposte denominate di registro, a termini della presente Legge». Tale Legge fu voluta dal ministro Sella al fine di rendere omogeneo il
sistema impositivo delle successioni mortis causa. Prima dell’Unità d’Italia,
i vari Regni prevedevano trattamenti radicalmente diversi. Ad esempio, nel
Regno delle Due Sicilie non vigeva una tassazione sui passaggi patrimoniali
mortis causa; invece, negli Stati della Lombardia e del Piemonte si applicava un’imposta che colpiva i patrimoni al lordo delle passività.
299 Indipendentemente dal luogo di morte del de cuius e dalla sua citta-
109
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
la tassa di successione si applicasse su tutte le trasmissioni della proprietà, anche in caso di usufrutto, uso e godimento di
beni o d’altri diritti in caso di morte. Erano invece esenti le
trasmissioni dai genitori a favore di due o più figli e dei loro
discendenti, compresi i figli naturali legalmente riconosciuti e
tra coniugi con due o più figli.300
Nel 1942, con il Regio Decreto Legge del 4 maggio n.
434, venne introdotta l’imposta globale sull’asse ereditario, integrativa della già esistente imposta sulle singole quote. Tale
imposta (c.d. imposta sul morto) veniva applicata sull’intero
asse ereditario prima della suddivisione per quote.301 Tale ulteriore imposta, considerato il contesto storico in cui si trovava
l’Italia in quel periodo (seconda guerra mondiale) fu introdotta, principalmente, per esigenze finanziare, legate agli ingenti
costi della guerra, che rendevano necessario ricorrere all’aumento della tassazione.
L’imposta globale sull’asse ereditario è rimasta in vigore
fino alla riforma del 2000.
La riforma del 1971-1972, ha successivamente realizzato
un cambiamento radicale nel campo delle imposte indirette.
Oltre all’introduzione dell’Imposta sul Valore Aggiunto ed al
nuovo disegno delle imposte indirette, si è delineato un sistema di imposizione delle successioni mortis causa: con il D.P.R.
26 ottobre 1972, n. 637 vennero infatti unificate in un unico
testo le disposizioni relative alle successioni ed alle donazioni.
dinanza.
300 Cfr. R.D. Legge 30 dicembre 1923, n. 3270 e R.D. Legge 30 aprile
1930, n. 431. Agli effetti dell'applicazione della tassa, che è sempre proporzionale, il patrimonio imponibile si ripartiva in scaglioni soggetti ad
aliquote progressive che aumentavano al diminuire del legame di parentela
(entro il limite minimo dell'1% e quello massimo del 50%).
301 L’imposta sul morto ha suscitato fin dall’inizio molto dissenso, tanto
in dottrina quanto in giurisprudenza, spesso sollevando questioni di legittimità e compatibilità con diversi principi della nostra Costituzione. Cfr.
G. Marongiu, Abolizione della ‘tassa sul morto’: profili di illegittimità costituzionale in ordine alle successioni apertesi in precedenza, in Rassegna
Tributaria: legislazione e giurisprudenza Tributaria, 2002, vol. 45, fascicolo
4, pag. 1159 e ss.
110
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Inoltre, vennero introdotte nuove aliquote per scaglioni dal relativo tariffario, come indicate di seguito.302
Valori imponibili
(scaglioni, in
milioni di lire)
Aliquote sul
valore globale
dell’asse
ereditario
netto
Meno di 5
Aliquote sulle quote di eredità e sulle donazioni
Aliquote
sulle quote di
eredità e sulle
donazioni
Altri parenti
fino al quarto
grado e affini
fino al terzo
grado
Altri soggetti
0
0
0
0
Da 5 a 60
0
0
3
6
Da 60 a 120
0
3
5
8
Da 120 a 200
3
6
9
12
Da 200 a 400
7
10
13
18
Da 400 a 800
10
15
19
23
Da 800 a 1.500
15
20
24
28
Da 1.500 a 3.000
22
24
26
31
Oltre 3.000
27
25
27
33
Tariffa 1
3.1.1 Il Decreto Legislativo n. 346/1990: il Testo Unico
dell’imposta sulle successioni
Il Testo Unico concernente l’imposta sulle successioni e
donazioni, approvato con D.Lgs. 346 del 31 ottobre 1990 (nel
prosieguo anche Testo Unico), sebbene sia stato successivamente modificato da diverse riforme, rappresenta, tutt’oggi, il
testo di riferimento in materia di disposizioni fiscali sulle successioni. Il Testo Unico è strutturato in 63 articoli, la maggior
302 La tabella seguente si riferisce all’ultima tariffa allegata al D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 637, modificata con la Legge 17 dicembre 1986, n. 880.
Tali tariffe sono state valide dal 1° luglio 1986 fino all’emanazione del Testo Unico nel 1990.
111
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
parte dei quali ricalca, nella denominazione e nel contenuto,
gli articoli dell’antecedente D.P.R. 637/1972.
Nella prima versione del Testo Unico era stabilito, come
previsto anche nel D.P.R. 637/1972, che l’imposta si applicasse
con aliquote progressive e determinate franchigie, a seconda
dei gradi di parentela.303 Il Testo Unico, oltre a prevedere la
consueta imposta sulle singole quote, continuava a prevedere
la c.d. imposta sul morto, ricalcando l’originaria disciplina del
1942.
Inoltre, originariamente, il Testo Unico prevedeva un’esenzione del tributo per quote di valore non superiore a 10 milioni di lire e, nel caso in cui i beneficiari fossero fratelli, sorelle
o affini in linea retta del dante causa, un’esenzione per quote
di valore non superiore a 100 milioni di lire.
Nel periodo intercorrente tra il 1990 e il 2000 sono poi
state apportate solo modifiche marginali.
Meritano un richiamo le disposizione della Legge
488/1999, che modificano le franchigie, innalzando la soglia
di esenzione da 250 milioni a 350 milioni di Lire.
Successivamente, con l’articolo 69 della Legge 21 novembre 2000, n. 342, il quadro complessivo delle imposte sulle
successioni subisce un cambiamento rilevante tramite l’eliminazione dell’imposta sull’asse globale: rimane solo la c.d. imposta sulla quota, applicabile unicamente alle singole quote
ereditarie.
303 Ai fini del calcolo della base imponibile, l’articolo 8, del Testo Unico,
tutt’oggi valido, ricalca alla lettera l’art. 7 del D.P.R. 637/1972 e stabilisce
che «Il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza
tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni
e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le
disposizioni degli articoli da 14 e 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art.46, comma
3 […]».
112
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
3.1.2 L’abolizione dell’imposta nel 2001
Tuttavia, solo un anno dopo la riforma del 2000, con la
Legge 18 ottobre 2001, n. 383, il Legislatore abolì l’imposta,
per le successioni aperte dopo il 25 ottobre 2001. L’imposta,
indipendentemente dalla consistenza patrimoniale ereditata e
dal soggetto che ereditava, non era più dovuta.
Di tale riforma, beneficiarono solo le eredità di una certa
consistenza patrimoniale, nello specifico quelle che superavano
i 350 milioni di Lire; pertanto nulla cambiò per coloro i quali
avevano ereditato un patrimonio inferiore a tale limite.
Va ricordato anche che, qualora nell’asse ereditario fossero caduti in successione dei beni immobili, ovvero dei diritti
reali immobiliari, sussisteva comunque l’obbligo di presentare
la dichiarazione di successione. Nonostante fosse stata abolita l’imposta sull’eredità, erano infatti dovute le altre imposte
quali l’imposta ipotecaria, catastale, la tassa ipotecaria e l’imposta di bollo.
Quindi, per le successioni aperte dal 25 ottobre 2001 al
2 ottobre 2006, si applicavano le disposizioni previste dall’articolo 13, L. n. 383 del 2001.304 Per tutte quelle aperte successivamente (dal 3 ottobre in poi), si applicano le disposizioni
della L. n. 286 del 2006, la quale rinvia, nei limiti della compatibilità, al Testo Unico del 1990.
3.1.3 La nuova istituzione dell’imposta: la Legge 296/2006 e
il Decreto Legge 262/2006
Nel 2006 il Legislatore ha poi introdotto nuove regole.
Le disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni, attualmente vigenti all’interno del sistema tributario italiano, sono
contenute nel Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, in seguito convertito con modifiche, in Legge 24 novembre 2006, n.
304 Cfr. artt. 17 e 19 L. n. 383 del 2001.
113
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
286.305 Ai sensi dell’art. 2, co. 47 del suddetto Decreto: «è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti
di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo
gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo
le disposizioni del Testo Unico delle disposizioni concernenti
l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al Decreto Legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del
24 ottobre 2001[…]».
Tutt’oggi sono valide, ove compatibili, le disposizioni del
Testo Unico emanato nel 1990.306 Il Decreto, tuttavia, cambia
nuovamente la struttura impositiva, reintroducendo l’imposta
abolita nel 2001 e cambiando il sistema di tassazione. Tale sistema prevede, a differenza di quello in vigore fino al 2001,
l’applicazione di franchigie ed aliquote fisse. Il passaggio da un
sistema ad aliquote progressive ad uno invece ad aliquote fisse
rappresenta il più rilevante cambiamento; le aliquote dunque
variano solo a seconda del legame, di parentela o meno, tra
l’erede ed il de cuius.
3.2 L’imposta di successione: ambito oggettivo
L’articolo 1 del Testo Unico, nel definire l’oggetto dell’imposta sulle successioni e donazioni, stabilisce che la medesima
si applica alle seguenti fattispecie:
•• trasferimenti di beni e diritti per successione;
•• trasferimenti di beni e diritti per donazione o altre liberalità tra vivi;307
305 Cosiddetta Legge Finanziaria 2007.
306 Cfr. art. 2, co. 50, D.L. 262/2006 «Per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54 si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste dal citato testo unico di cui al Decreto Legislativo 31 ottobre
1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001».
307 Cfr. art. 1 del Testo Unico e art. 769 c.c. Ai sensi dell’articolo 742 c.c.
sono escluse le erogazioni liberali effettuate per spese per mantenimento e
di educazione, le spese mediche e quelle ordinarie fatte per abbigliamento
o per nozze. Inoltre ai sensi dell’articolo 783 c.c. sono escluse le donazioni
114
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
•• liberalità indirette.308
In particolare, l’imposta sulle successioni si applica «ai
trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte»:309 ciò in ottica di una tendenziale continuazione di tutti i
di modico valore che dipenderà dalle condizioni economiche del donante.
308 Si evidenzia che il Codice Civile, agli artt. 769 ss. distingue tra donazioni, altre liberalità tra vivi e liberalità indirette. Il concetto di liberalità
è più ampio di quello di donazione tanto che lo stesso Legislatore applica
la nozione di liberalità anche ad atti diversi (c.d. liberalità indirette disciplinate dall’art. 809 c.c.). La causa del negozio di liberalità è costituita
dall’effettuazione di una attribuzione patrimoniale gratuita, che comporti
un arricchimento del destinatario, qualificata soggettivamente dalla consapevolezza, nell’autore di essa, che la medesima è operata in assenza di
un qualsiasi dovere, giuridico oppure soltanto morale o sociale, e, perciò,
in definitiva, per quello spirito di liberalità, che è legislativamente riferito
al contratto di donazione (art. 769 c.c.). Cfr. Cass. Civ., n. 3621, 3 giugno
1980. La donazione si configura pertanto come una species del folto genus
degli atti di liberalità, non esaurendo essa la categoria delle liberalità inter
vivos. Una parte della dottrina ritiene che fra gratuità e liberalità intercorra un rapporto di genus ad speciem. Non sarebbe liberale ogni atto
gratuito (come ad es. il comodato), ma certamente ogni liberalità sarebbe
a titolo gratuito. Peculiarità della gratuità sarebbe data dalla presenza di
un’attribuzione senza corrispettivo, caratteristica delle donazioni. Nei generici negozi a titolo gratuito quali, ad esempio, il godimento di un bene
nel comodato, o la disponibilità di beni fungibili nel mutuo senza interessi,
a differenza di quanto accade per le donazioni, lo svantaggio del depauperamento si configurerebbe in una semplice omissio adquirendi e non in un
depauperamento patrimoniale in senso stretto ed il vantaggio patrimoniale
si sostanzierebbe invece in una “mancata spesa”, correlata a quel beneficio,
e non in un incremento del patrimonio. F. Gazzoni, Manuale diritto privato, cit., pp. 532 e ss.; G. Balbi, La donazione, in Trattato di diritto civile,
diretto da G. Grosso, F. Messineo; Manuale di diritto civile e commerciale,
vol. III, parte I, pp. 5 e ss., Milano, 1953.
309 Cfr. art. 1, co. 1 D.Lgs. 346/1990. Il Decreto Legge 262/2006 prevede espressamente che per quanto non diversamente previsto dalle norme
introdotte dal medesimo, si applicano, ove compatibili le disposizioni del
D.Lgs. 346/1990. Il comma 50 dell’art. 2 della Legge 286/2006 conferma
tale rinvio prevedendo che «per quanto non disposto dal presente articolo
si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al testo unico delle
disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, approvato
con Decreto Legislativo 31 ottobre 1990 n. 346, nel testo vigente al 24
ottobre 2001».
115
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
rapporti patrimoniali facenti capo al defunto. Oggetto della
successione mortis causa può essere sia la proprietà di beni
immobili, sia di quelli mobili;310 con riguardo agli altri diritti
reali, occorre distinguere quelli che possono essere trasferiti
(quali ad esempio il diritto di superficie, l’enfiteusi) da quelli
che invece non si trasmettono mortis causa e dunque non rientrano nell’asse ereditario (quali ad esempio i diritti inerenti
alla persona o il cui godimento sia strettamente personale) i
quali sono destinati ad estinguersi alla morte del loro titolare:
trattasi del diritto di usufrutto, diritto d’uso e di abitazione.311
Sebbene non sia possibile trasferire tali diritti, ne è invece
ammessa la costituzione per successione; il Testo Unico, all’art.
1, co. 2 chiarisce infatti che si considerano trasferimenti:
•• la costituzione di diritti reali di godimento quali ad esempio, il diritto di usufrutto, di superficie, l’ enfiteusi, il diritto
d’uso e di abitazione.312 Si evidenzia, che con riguardo al diritto di usufrutto, l’imposta sulle successioni si applica solo
nel caso in cui, in seguito all’apertura della successione, venga costituito tale diritto:313 ciò accade qualora ad esempio,
il defunto abbia attribuito per successione il solo diritto di
usufrutto di un determinato bene immobile ad un erede e/o
la nuda proprietà dello stesso bene ad un altro erede;
310 Vi sono alcuni beni per i quali è dubbia l’appartenenza al patrimonio
ereditario (quali ad esempio i documenti, i ritratti e i ricordi di famiglia);
l’interpretazione prevalente è nel senso di ritenere applicabili le disposizioni
successorie anche a detti beni. Cfr. G. Bonilini, Manuale di diritto ereditario
e delle donazioni, 5° ed., Torino, 2010.
311 Cfr. art. 979, co. 1 c.c. e art. 1026 c.c.
312 L’uso consiste nel diritto di servirsi di un bene; in caso di uso fruttifero, è consentito raccoglierne i frutti. L'abitazione consiste nel diritto di
abitare una casa. Per entrambi il diritto di godimento è limitato ai bisogni
propri e della propria famiglia; tali diritti non sono cedibili ed i proprietari
sono identificati con i termini di “usuario” e “abitante”.
313 Come già illustrato infatti, la riunione del diritto di usufrutto alla
nuda proprietà (c.d. consolidamento dell'usufrutto) non è soggetta ad imposte (sia che essa avvenga per successione che per donazione). Cfr. artt.
979 e 1014 c.c.
116
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
•• la rinunzia a diritti reali o di credito: alla rinuncia gratuita, in quanto caratterizzata dalla volontà di procurare
un beneficio ad un altro soggetto, senza corrispettivo, si applicano l’imposta propria dei trasferimenti per successione;
314
la remissione del debito, nei confronti di un determinato
soggetto, operata per successione, ad esempio disposta per
testamento, rappresenta una rinuncia al diritto di credito e
soggetta ad imposta di successione in quanto configura un
atto a titolo gratuito operato successionis causa;315
•• la costituzione di rendite o pensioni.316
3.2.1 Ambito soggettivo
Ai sensi dell’articolo 5 del Testo Unico, l’imposta di successione è dovuta dagli eredi e dai legatari mentre l’imposta di
donazione è dovuta dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi.
Tra gli eredi si considerano parenti in linea retta, ai sensi
del medesimo articolo, come modificato dall’art. 105, co. 3 del
D.Lgs. 154/2013, anche i genitori ed i figli naturali, i rispettivi
ascendenti e discendenti in linea retta, gli adottanti e gli adottati, gli affilianti e gli affiliati.317
314 Cfr. Risoluzione 16 febbraio 2007, n. 25/E e Circolare 27 marzo
2008, n. 28/E, par. 4.
315 Cfr. art. 1236 c.c. secondo cui con la remissione del debito il creditore rinunzia in tutto o in parte al suo credito nei confronti del debitore.
Si distinguono due tipi di remissione del debito: 1. remissione espressa: è
in caso in cui il creditore comunica al debitore la remissione del debito; 2.
remissione tacita: è il caso previsto dall'articolo 1237 c.c. secondo cui la
restituzione volontaria del titolo originale del credito fatta dal creditore al
debitore costituisce prova della liberazione.
316 Infra par. 3.3.1.5.
317 Cfr. art. 5 del Testo unico secondo cui «sono considerati parenti in
linea retta anche i genitori e i figli nati fuori del matrimonio, i rispettivi
ascendenti e discendenti in linea retta, gli adottanti e gli adottati, gli affilianti e gli affiliati. La parentela naturale, se il figlio non è stato legittimato
o riconosciuto o non è riconoscibile, deve risultare da sentenza civile o
117
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Il Legislatore ha previsto per i soggetti passivi dell’imposta un trattamento differenziato, in termini di aliquote e franchigie da applicare sull’imponibile, nel caso in cui questi siano
o meno parenti del defunto.318
3.2.1.1 Trasferimenti non soggetti ad imposta di successione
Il Testo Unico dispone che l’imposta di successione non è
dovuta per i trasferimenti effettuati a favore di:319
•• Stato, Regioni, Province e Comuni;
•• enti pubblici, fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che abbiano come scopo esclusivo l’assistenza, lo
studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità;320 rientrano in tale fattispecie
anche i trasferimenti a favore degli enti aventi fini di culto,
in quanto equiparati ai soggetti aventi fini di assistenza e
beneficenza;321
•• organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) e
fondazioni bancarie;322
penale, anche indirettamente, ovvero da dichiarazione scritta del genitore
verificata, se il valore imponibile dei beni o diritti trasferiti al parente naturale è superiore a lire quaranta milioni [n.d.r. euro 20.658,28], secondo le
disposizioni degli articoli 2 e 3 della Legge 19 gennaio 1942, n. 23».
318 Infra par. 3.2.2.
319 Cfr. art. 3 D.Lgs. 346/90.
320 È stato chiarito più volte in giurisprudenza che l’esenzione colpisce
un ampio numero di figure; ad esempio, tra le altre, è stato chiarito che i
trasferimenti a favore delle contrade del Comune di Siena non sono soggetti all’imposta, poiché, anch’esse, proseguono una finalità di pubblico
interesse ed utilità. Cfr. Cass. Civ. Sez. Trib., n. 13829, 8 novembre 2001.
321 Cfr. Circolare Ministeriale 10 gennaio 1973, n. 5 e 30 aprile 1980,
n. 20/270516 e nella Risoluzione del Ministero delle Finanze 8 luglio 1991
Protocollo n. 465062.
322 Previste dal Decreto legislativo emanato in attuazione della Legge 23
dicembre 1998, n. 461. L'agevolazione è stata introdotta dall'art. 8, co. 2
della Legge 11 agosto 1991, n. 266. Come rilevato in giurisprudenza (Cass.
118
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
•• enti pubblici, fondazioni, o associazioni legalmente riconosciute, che non hanno come scopo esclusivo l’assistenza,
lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o
altre finalità di pubblica utilità, se i trasferimenti sono stati disposti per le sopraindicate finalità, a condizione che il
beneficiario dimostri entro 5 anni dal momento dell’accettazione dell’eredità, di aver impiegato i beni trasferiti o la
somma ricavata dalla loro alienazione per il conseguimento
dei fini indicati dal testatore;
•• movimenti e partiti politici.
Inoltre, non sono soggetti ad imposta i trasferimenti di
aziende, rami di esse, quote sociali o azioni, operate a favore
dei discendenti o del coniuge del disponente;323 nel caso in cui
siano trasferite quote sociali o azioni, è opportuno distinguere
due fattispecie: se ad essere trasferite sono quote di s.p.a., s.r.l.,
società cooperative, società in accomandita per azioni e società
di mutua assicurazione, l’erede potrà beneficiare dell’esenzione
dall’imposta di successione solo ed esclusivamente nel caso in
cui il trasferimento determini l’acquisizione o integrazione del
controllo della società. Nel caso in cui, invece, siano trasferite
quote di s.a.s. o s.n.c., il requisito del controllo non è richiesto;
tuttavia, in entrambi i casi, per poter godere dell’esenzione, l’erede dovrà proseguire l’attività d’impresa per un periodo non
inferiore a 5 anni.324
Sono infine esenti i trasferimenti in favore di:
•• coltivatori diretti o imprenditori agricoli che, al momento del trasferimento, non abbiano ancora compiuto qua-
Civ. Sez. Trib., n. 19212, 14 settembre 2007), l'esenzione opera solo per le
donazioni e le successioni effettuate in favore delle ONLUS e fondazioni
bancarie e non per tutti gli atti che le stesse pongono in essere.
323 L’esenzione vale in presenza di specifiche condizioni individuate dal
co. 4-ter dell'art. 3 del D.Lgs. 346/90 (inserito dall'art. 1, co. 78 della L.
296/2006, poi modificato dall'art. 1, co. 31 della L. 244/2007).
324 Cfr. art. 3, co. 4-ter del Testo Unico. Il Legislatore onde evitare confusione e conseguenti interpretazioni, rinvia esplicitamente all'art. 2359, co. 1
c.c. in tema di controllo all’interno delle società.
119
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
rant’anni e siano iscritti alle relative gestioni previdenziali o
che si iscrivano entro tre anni dal trasferimento;
•• persone che non abbiano ancora compiuto quarant’anni
e che acquisiscano la qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale entro due anni dal
trasferimento, iscrivendosi alle relative gestioni previdenziali
entro i successivi due anni.325
I beneficiari devono però coltivare o condurre direttamente il fondo per almeno sei anni.
3.2.1.2 Territorialità dell’imposta: soggetti residenti e non
residenti
L’articolo 2 del Testo Unico disciplina la territorialità
dell’imposta, prevedendo, al comma 1, che «l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti
all’estero». Qualora il de cuius sia residente in Italia ed i beni
o i diritti trasferiti si trovino all’estero, questi sono comunque
attratti dall’imposta di successione, in base al c.d. principio
dell’imposizione globale.326
Il valore sul quale calcolare l’imposta è lo stesso previsto
per i beni caduti in successione nel territorio italiano; si applicano quindi gli articoli 14 e ss. del Testo Unico.
L’articolo 2, al secondo comma, disciplina la fattispecie
contraria, prevedendo che l’imposta è dovuta anche nel caso
325 Cfr. art.14, Legge 15 dicembre 1998, n. 441. Ai sensi dell'art. 14, co.
1 della Legge 15 dicembre 1998, n. 441, gli atti relativi ai beni costituenti
l'azienda ivi compresi i fabbricati, le pertinenze, le scorte vive e morte e
quant'altro sia strumentale all'attività aziendale, trasferiti per donazione o
per successione tra ascendenti e discendenti entro il terzo grado, sono esenti
dall'imposta sulle successioni e donazioni, dalle imposte catastale e di bollo
e scontano l'imposta ipotecaria in misura fissa, se effettuati verso i soggetti
che abbiano i requisiti sopra indicati.
326 Cfr. B. Denora e P. Puri Studio n.194/2009, Commissione Studi Tributari Notariato.
120
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
in cui il de cuius, non residente in Italia, lasci in eredità beni e
diritti che si trovano nel territorio dello Stato Italiano.327
Nel caso in cui il de cuius non sia residente in Italia, l’art.
2, co. 3 del Testo Unico prevede che l’imposta è dovuta sui
seguenti beni, che si considerano comunque esistenti nel territorio dello Stato Italiano, anche nel caso in cui materialmente
non vi si trovino:
•• beni e diritti materiali ed immateriali iscritti nei pubblici
registri dello Stato ed i diritti reali di godimento ad essi relativi: a titolo di esempio sono compresi, oltre agli immobili
iscritti nei registri immobiliari o nel catasto, le navi, gli aerei,
i brevetti o i marchi regolarmente iscritti negli appositi registri;
•• le azioni, le quote di società, le quote di partecipazione di
enti diversi dalle società che abbiano la sede legale, la sede
di amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello
Stato Italiano, indipendentemente da dove si trovi materialmente il titolo al momento dell’apertura della successione;
•• le obbligazioni o altri titoli in serie o di massa emessi
dallo Stato Italiano o da società ed enti che abbiano la sede
legale, la sede di amministrazione o l’oggetto principale nel
territorio dello Stato Italiano: in tal caso la presunzione di
esistenza nello Stato Italiano è assoluta. Invece, nel caso in
cui tali titoli siano stati emessi all’estero, si considera il momento dell’apertura della successione; questi sono soggetti
all’imposta solo ed unicamente se al momento dell’apertura della successione la sede legale, la sede amministrativa o
l’oggetto principale dell’ente emittente si trovino nel territorio italiano;328
327 Cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 13579, 11 giugno 2007 riguardo una controversia inerente una successione tra Italia e Svizzera «ai fini dei limiti
territoriali dell’imposta sulle successioni e donazioni, secondo il principio
applicabile ratione temporis, per il passaggio mortis causa di azioni o quote
di società Svizzere (o di altri paesi aventi analoga regolamentazione con
l’Italia) in caso di residenza all’estero del dante causa, l’imposta è dovuta
limitatamente ai beni e ai diritti esistenti sul territorio dello Stato[…]».
328 Cfr. A. Busani, Ambito territoriale di applicazione dell’imposta di
121
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
•• i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni
specie, se il debitore, il trattario o l’emittente siano residenti
nel territorio italiano, e dunque a prescindere dal luogo in
cui materialmente si trovi il titolo al momento dell’apertura
della successione o dallo Stato nel quale la prestazione può
essere pretesa;329
•• i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato Italiano: a titolo di esempio quindi la fede di deposito, la lettera
di vettura, ovvero la nota di pegno;
•• i crediti garantiti su beni esistenti nello Stato Italiano fino
a concorrenza del valore dei beni medesimi, indipendentemente dalla residenza del debitore;330
•• i beni viaggianti in territorio estero con destinazione dello Stato Italiano o vincolati al regime doganale della temporanea esportazione.331
Per quanto riguarda l’ufficio competente per il de cuius
residente all’estero, ai fini successori, come si dirà nel prosieguo, si considera l’ufficio nella cui circoscrizione era residente
in Italia, ovvero se questo non è noto, l’ufficio di Roma.332
Per quanto concerne la stima di alcuni beni e diritti reali
immobiliari situati in paesi esteri, questa, può, talvolta, risultare complessa; pertanto l’Amministrazione Finanziaria dovrebbe attenersi al valore dichiarato dagli eredi, basandosi sulla
buona fede del dichiarante; qualora specifiche e particolari circostanze lo richiedano, gli uffici possono richiedere ulteriori
informazioni alle Autorità consolari per verificare la correttezsuccessione, in Corriere Tributario n. 8/2007, pag. 619.
329 Cfr. art. 2, co. 3, lett. b), c) e d) del Testo Unico.
330 Per la fede di deposito cfr. art. 1790 c.c. Si tratta di un titolo di credito, il cui possessore ha diritto alla restituzione delle cose depositate nonché
quello di disporne mediante il trasferimento del titolo a terzi. Per la lettera
di vettura e la nota di pegno. Cfr. artt. 1791 e 1684 c.c.
331 Cfr. art. 199 D.P.R. 43/1973 «si tratta delle merci spedite fuori del
territorio doganale per essere sottoposte a determinati trattamenti[…]
quando i prodotti da ottenersi a seguito di tali trattamenti sono destinati
ad essere reimportati nel territorio medesimo».
332 Infra par. 4.1.
122
za del valore indicato. Nel caso in cui tale valore risulti inferiore a quello calcolato sulla base delle previsioni del Testo Unico
si applicano le sanzioni previste dall’articolo 51 dello stesso.333
Per evitare la doppia imposizione, nel caso in cui cada in
successione un bene situato in un paese estero, l’articolo 26,
co. 1, lett. b) del Testo Unico prevede la detrazione delle imposte «pagate ad uno Stato estero, in dipendenza della stessa
successione ed in relazione a beni esistenti in tale Stato, fino a
concorrenza della parte dell’imposta di successione proporzionale al valore dei beni stessi, salva l’applicazione di trattati o
accordi internazionali». Tale meccanismo rappresenta la regola generale.334 Tuttavia sono state stipulate delle Convenzioni
Internazionali contro le doppie imposizioni, specifiche per le
successioni, con gli Stati Uniti, lo stato di Israele e diversi stati
dell’Unione Europea.335
333 Cfr. Circolare Ministeriale n. 5, 10 gennaio 1973, protocollo
n. 313168 dove è stato chiarito che «in via di massima gli uffici non potranno espletare alcun accertamento circa l’esistenza od il valore dei beni
siti all’estero e dovranno attenersi all’eventuale dichiarazione degli interessati. Tuttavia, ove particolari circostanze lo giustificassero, essi potranno rivolgersi, con motivata o particolareggiata richiesta, alle Autorità consolari
italiane».
334 Cfr. G. Maisto, Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni, Milano, 2008.
335 Cfr. per gli Stati Uniti la Convenzione 30 marzo 1955 approvata con
L. 19 luglio 1956, n. 943; per l’Israele Convenzione 22 aprile 1968 approvata con L. 12 aprile 1973, n. 201; per la Danimarca la Convenzione del
10 marzo 1966 approvata con L. 18 marzo 1968, n. 649; per la Francia la
Convenzione del 20 dicembre 1990, approvata con L. 14 dicembre 1994,
n. 708; per la Gran Bretagna la Convenzione del 15 febbraio 1966 approvata con L. 9 agosto 1967, n. 793; per la Grecia la Convenzione 13 febbraio 1964 approvata con L. 18 marzo 1968, n. 524 e per la Svezia la
Convenzione 20 dicembre 1956 approvata con L. 13 marzo 1958, n. 280.
123
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
3.2.2 Aliquote e franchigie attuali
Per effetto combinato delle disposizioni del Testo Unico,
del Decreto Legge 262/2006 e della Legge Finanziaria 2007,
l’imposta si applica con le franchigie e le aliquote seguenti:336
•• se eredi e/o legatari sono il coniuge o parenti in linea
retta, si applica un’aliquota del 4% sulla parte del valore
della quota eccedente la franchigia, pari a 1.000.000 euro
per ogni erede;
•• se eredi e/o legatari sono i fratelli o le sorelle, l’aliquota è
pari al 6%, con una franchigia pari a 100.000 euro per ogni
erede;
•• se eredi e/o legatari sono i parenti entro il quarto grado,
gli affini in linea retta e gli affini in linea collaterale entro il
terzo grado, si applica la medesima aliquota del 6%; il Legislatore in tal caso non ha posto nessuna franchigia;
•• se eredi e/o legatari sono soggetti diversi da quelli indicati in precedenza, l’aliquota dell’imposta di successione è pari
all’8%.337
L’imposta di successione è liquidata dall’Amministrazione Finanziaria sulla base della dichiarazione presentata dagli
eredi, ai sensi dell’art. 33 del Testo Unico. La dichiarazione di
successione deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di
apertura della successione, solitamente coincidente con la data
della morte del de cuius.338
336 Cfr. art. 2, co. 48 del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 pubblicato in G.U.
n. 230 del 3 ottobre 2006, convertito in Legge 24 novembre 2006, n. 286.
337 Come chiarito in data 24 settembre 2014 in Commissione Finanze
della Camera, il Ministero dell’Economia e delle Finanze non ha allo studio
nessuna ipotesi di revisione dell’imposta di successione. Tuttavia, qualora dovesse cambiare qualcosa, si rimanda agli aggiornamenti operati dalla
Legge di Stabilità 2015.
338 Relativamente alla dichiarazione di successione, si rimanda alla Sezione IV – Gli adempimenti nella successione. Infra par. 4.1.
124
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
3.2.2.1 Categorie protette
Ai sensi del comma 49-bis art. 2 Decreto Legge 262/2006
«Se il beneficiario dei trasferimenti di cui ai commi 48 e 49 è
una persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi
della Legge 5 febbraio 1992, n. 104, l’imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che
supera l’ammontare di 1.500.000 euro […]». La franchigia per
le persone portatrici di handicap si applica indipendentemente
da quale sia il rapporto con il de cuius. Quindi, possono beneficiare di questa franchigia, anche i portatori di handicap ai
sensi della Legge 104/1992, che non hanno nessun legame di
parentela con il defunto.339
È bene sottolineare che le franchigie non sono cumulabili in alcun modo. A beneficio del contribuente, prevale tuttavia il principio che consente l’applicazione della franchigia
più favorevole:340 ad esempio ad un parente in linea retta del
defunto, portatore di handicap, viene applicata la franchigia
di 1.500.000 euro ed un’imposta del 4% sulla parte di patrimonio ereditato eccedente la franchigia; egli, tuttavia, non
potrà sommare la franchigia di 1.000.000 euro come parente
in linea retta, prevista dall’ art. 2, co. 49, lett. a) Decreto Legge
262/2006.
339 Il rinvio alla Legge 104, quadro normativo di riferimento per l’inserimento sociale delle persone diversamente abili, prevede quindi, ai sensi
dell’articolo 3 co. 3, che la persona possa usufruire di tale franchigia se sia
affetta da una minorazione «singola o plurima che abbia ridotto autonomia personale, correlata all'età, in modo da rendere necessario un intervento assistenziale permanente, continuativo e globale nella sfera individuale o
in quella di relazione, la situazione assume connotazione di gravità».
340 Sul punto è stata fatta luce anche da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Cfr. Circolare 3/E del 22 gennaio 2008, pag. 9.
125
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
3.3 La base imponibile e la determinazione del valore dei beni
Per la determinazione della base imponibile si considera
l’articolo 8 del Testo Unico.341 La base imponibile è formata
dalla differenza tra il valore complessivo dei beni e dei diritti
che compongono l’attivo ereditario alla data dell’apertura della successione ed il totale delle passività deducibili.342 Al valore
dell’attivo ereditario netto devono poi essere dedotti i legati, al
netto degli oneri da cui sono gravati.343
3.3.1 L’attivo ereditario
L’attivo ereditario è costituito dalle seguenti attività:
•• Beni immobili e diritti reali immobiliari
•• Aziende o rami di esse
•• Azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali
•• Navi ed aeromobili
•• Rendite e pensioni
•• Crediti
•• Altri beni
Per la determinazione del valore delle attività si considerano gli artt. 14-19 del Testo Unico di seguito ilustrati.
3.3.1.1 Beni immobili e diritti reali immobiliari
Il valore dei beni immobili compresi nell’attivo ereditario, è determinato nel modo seguente:
341 Si rammenta che l’art. 8, co. 1 del Testo Unico, nonostante utilizzi
il termine di valore globale netto dell’asse ereditario, il medesimo è inteso
solo ai fini della determinazione della base imponibile.
342 Cfr. S. Ghinassi, Principi Generale di determinazione della base imponibile nell’imposta sulle successioni e donazioni, in Rivista dir. Trib.,
Giuffrè, 2009.
343 Cfr. art. 8, co. 3 del Testo Unico «Il valore dell'eredità o delle quote
ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano,
quello dei legati al netto degli oneri da cui sono gravati».
126
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
a. «Per la piena proprietà, il valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione»;344
Nonostante il Legislatore utilizzi il termine «valore venale»,
la Giurisprudenza, la Dottrina e non in ultimo l'Agenzia
delle Entrate,345 sono tutte dello stesso parere: per ottenere
il valore degli immobili è sufficiente moltiplicare la rendita
catastale per i coefficienti di rivalutazione e i moltiplicatori
catastali. Tali coefficienti e moltiplicatori sono soggetti ad
aggiornamenti.
Per gli immobili sui quali l'erede ha la piena proprietà il valore da inserire nella dichiarazione quindi è calcolato come
segue:
Rendita catastale
x
Coefficiente di rivalutazione
x
Moltiplicatore catastale
Il valore della rendita catastale si evince dalla visura catastale. La visura catastale si può ottenere direttamente on-line; il
sito dell’Agenzia delle Entrate offre un servizio gratuito per
consultare i dati degli immobili.346 La ricerca on-line della vi344 Cfr. art. 14, co. 1, lett. a) del Testo Unico.
345 Cfr. M. Sesta, Codice delle Successioni e donazioni, vol. II, Giuffrè,
2011. Per la Giurisprudenza di legittimità cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 16421,
18 giugno 2008, per la Giurisprudenza di merito cfr. Sentenza n. 107 della
Commissione Tributaria Regionale di Roma, 8 luglio 2008. Cfr. la Guida
Operativa diramata dall'Agenzia delle Entrate Fisco e Casa: Successioni
e Donazioni, Agosto 2014, ed infine cfr. la Circolare 22 gennaio 2008, n.
3/e par. 7.3.2. dove l'Agenzia chiarisce che il termine «valore venale» di
cui l'art. 14, co. 1 D.Lgs. 346/90 va coordinato con: «la previsione di cui
all'articolo 34, comma 5, del Testo Unico, che preclude la rettifica di valore
da parte degli uffici dell'Agenzia nell'ipotesi in cui il valore dichiarato sia
almeno pari al c.d. “valore tabellare”».
346 A partire dal 31 marzo 2014 è disponibile il servizio telematico Consultazione personale: si tratta della consultazione della banca dati catastale
e ipotecaria, gratuitamente, relativamente agli immobili di cui il soggetto
127
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
sura catastale può essere effettuata mediante l’utilizzo degli
estremi dell’immobile, come il numero del foglio catastale o
della particella.347
I coefficienti di rivalutazione e i moltiplicatori catastali sono
soggetti ad aggiornamenti periodici. Per quanto riguarda i
moltiplicatori catastali ad oggi sono ancora vigenti quelli
previsti dalla Legge Finanziaria 2007; gli stessi variano a seconda della tipologia dell’immobile (ad esempio se si tratta
di un immobile di lusso, civile ovvero popolare). Il coefficiente di rivalutazione invece è pari al 5% per tutti gli immobili ad eccezione dei terreni, per i quali è pari al 25%. Si
riporta di seguito la tabella riepilogativa.348
richiedente risulti titolare, anche per quota, del diritto di proprietà o di altri
diritti reali di godimento.
347 Un modo più veloce può essere quello della ricerca per nome, ma le
banche dati non sempre sono aggiornate e potrebbero essere omessi determinati immobili.
348 Cfr. art. 52, co. 4 e 5 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; ai sensi dell'art. 2,
co. 63 Legge 24 dicembre 2003, n. 350, a decorrere dal 1º gennaio 2004,
ai soli fini delle imposte di registro ipotecarie e catastali, i moltiplicatori
previsti dal co. 5, sono rivalutati nella misura del 10 per cento. Ai sensi
dell'art. 1-bis, co. 7 D.L. 12 luglio 2004, n. 168, convertito dalla Legge
30 luglio 2004, n. 191, a decorrere dal 1° agosto 2004, per i beni immobili
diversi dalla prima casa di abitazione, ai soli fini delle imposte di registro,
ipotecaria e catastale, i moltiplicatori previsti dal co. 5, sono rivalutati nella
misura del 20 per cento. Circa l'applicazione della presente disposizione vedasi lo stesso art. 1-bis, co. 7 e 8, D.L. 168/2004. Ai sensi dell'art. 2, co. 45
del Decreto Legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla Legge 24 novembre 2006, n. 286, a decorrere da 3 ottobre 2006, per le rendite catastali
dei fabbricati classificati nel gruppo catastale B, i moltiplicatori previsti dal
co. 5, sono rivalutati nella misura del 40 per cento.
128
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Categoria
Moltiplicatori prima
casa
Moltiplicatori altro
immobile
Coefficiente di
Rivalutazione
A/1-9
110,00
120,00
1,05
60,00
1,05
120,00
1,05
B/1-8
140,00
1,05
C/1
40,80
1,05
120,00
1,05
C/3
120,00
1,05
C/4
120,00
1,05
C/5
120,00
1,05
A/10
A/11
C/2
110,00
110,00
C/6
110,00
120,00
1,05
C/7
110,00
120,00
1,05
D/1-12
60,00
1,05
E/1-12
40,80
1,05
Terreni
90,00
1,25
Tuttavia, ai sensi dell'art. 34, co.5 del D.Lgs. 346/90, il criterio del valore catastale «non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria». Quindi, per i terreni sui quali è possibile fabbricare,
è necessario ricorrere al criterio del valore venale. Un'area è
considerata fabbricabile, se è utilizzabile a scopo edificatorio
in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune.349 Il valore venale del terreno edificabile è desumibile,
per esempio, dalla perizia di un professionista.
b. «[…]per la proprietà gravata da diritti reali di godimento, la differenza tra il valore della piena proprietà e quello
del diritto da cui è gravata […]»;350
349 Cfr. Circolare 6 maggio 2009, 22/e dell'Agenzia delle Entrate, la quale specifica tra l'altro che il piano è valido «indipendentemente dall'approvazione della Regione [...]».
350 Cfr. art. 14, co. 1, lett. b) del Testo Unico. Ad esempio nel caso in cui
è costituita in favore dell’erede la nuda proprietà sull’immobile e dunque va
129
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Il calcolo da effettuare in questa caso è il seguente:
(Rendita catastale
x Coefficiente rivalutazione
x Moltiplicatore Catastale)
– Valore del diritto
Il valore del diritto è determinato ai sensi dell’ art. 14, lett. c)
e lett. d) del Testo Unico, nel modo seguente:
c. «per i diritti di usufrutto, uso e abitazione, il valore [è]
determinato a norma dell’art. 17 sulla base di annualità pari
all’importo ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale d’interesse»;
Il calcolo del valore del diritto di usufrutto (lo stesso vale
per l’uso e l’abitazione) che si costituisce mortis causa è il
seguente: 351
Valore piena proprietà
x
Saggio legale di interesse
x
Coefficiente di consistenza (o di ragguaglio)
Il valore della piena proprietà è desumibile dal calcolo illustrato sub a).
Il saggio legale di interesse viene aggiornato annualmente
dal Ministero dell’Economia e delle Finanze; è stato riportato per il 2014 dal 2,5% al 1%.352
Infine, si applica il coefficiente di consistenza al fine di adeguare il valore complessivo del diritto all’età di chi lo riceve,
sottratto al valore complessivo il valore del diritto di usufrutto.
351 Nella pratica, tra i diritti reali di godimento, l’usufrutto è la fattispecie più frequente.
352 Cfr. Decreto Ministeriale 12 dicembre 2013 pubblicato in Gazzetta
ufficiale il 13 dicembre 2013 Per il seggio legale di interesse 2015, si rinvia
agli aggiornamenti operati dal Legislatore entro il 31 dicembre 2014.
130
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
per ragguagliarlo all’aspettativa di vita; pertanto il valore
del coefficiente diminuisce all’aumentare dell’età. La tabella
seguente riepiloga tali coefficienti.353
Età dell’usufruttuario
o del beneficiario
(anni compiuti)
0-20
21-30
31-40
41-45
46-50
51-53
54-56
57-60
61-63
64-66
67-69
70-72
73-75
76-78
79-82
83-86
87-92
93-99
Coefficiente
95
90
85
80
75
70
65
60
55
50
45
40
35
30
25
20
15
10
Valore usufrutto
95
90
85
80
75
70
65
60
55
50
45
40
35
30
25
20
15
10
Valore nuda
proprietà
5
10
15
20
25
30
35
40
45
50
55
60
65
70
75
80
85
90
d. «per il diritto dell’enfiteuta, il ventuplo del canone annuo
ovvero, se maggiore, la differenza tra il valore della piena
proprietà e la somma dovuta per l’affrancazione; per il diritto del concedente la somma dovuta per l’affrancazione».
353 La tabella è allegata al Decreto emanato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 23 dicembre 2013. Ai sensi del co. 3 del suddetto
Decreto «Il prospetto dei coefficienti per la determinazione dei diritti di
usufrutto a vita e delle rendite o pensioni vitalizie, allegato al testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986,
n. 131, e successive modificazioni, è variato in ragione della misura del saggio legale degli interessi fissata all'1 per cento, come da prospetto allegato
al presente decreto». Alla tabella emanata dal Ministero è stata allegato,
per completezza, anche il valore del coefficiente corrispondente alla sola
nuda proprietà dell’immobile.
131
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
L’enfiteusi rappresenta un diritto reale di godimento. Ai sensi del Codice Civile, l’enfiteuta è tenuto a versare un canone
annuo al proprietario del fondo.354
Per ottenere il valore di tale diritto si considera il maggiore
tra i seguenti valori:
1. Canone annuo x 20
2. Valore piena proprietà – affrancazione
Ai sensi dell’articolo 971 c.c. l’affrancazione è l’acquisto della proprietà da parte dell’enfiteuta (erede) mediante il pagamento di una somma pari a quindici volte il canone annuo.
Nella fattispecie inversa, cioè qualora l’erede, riceva un immobile su cui grava il diritto di enfiteusi, ai sensi dell’ art.14,
co. 1, lett. d) il valore dell’immobile sarà pari a:
15 volte il canone annuo
3.3.1.2 La successione di aziende e rami di esse
Al fine di consentire la prosecuzione all’interno della famiglia dell’attività d’impresa intrapresa dal de cuius, sono state
introdotte specifiche agevolazioni per i trasferimenti di aziende
o rami di esse, di quote sociali e di azioni, anche tramite i patti
di famiglia (di cui agli articoli 768-bis e seguenti del c.c.), a
favore dei discendenti e del coniuge del de cuius. Tali trasferimenti non sono infatti soggetti ad imposta sulle successioni (né
sulle donazioni), qualora ricorrano le seguenti condizioni:355
•• per le aziende o rami di esse: i beneficiari (discendenti e/o
coniuge del de cuius) devono proseguire l’esercizio dell’atti354 La disciplina dell’enfiteusi è contenuta negli articoli 957-977 c.c. Oltre a versare un canone annuo, l’enfiteuta è tenuto a migliorare il fondo.
355 Cfr. art. 3, co. 4-ter del D.Lgs. 346/90, introdotto dall'art. 1, co. 78,
lett. a) della L. 296/2006 e modificato dalla L. 244/2007. Tale esenzione
è stata infatti introdotta dalla L. 296/2006 e la sua ulteriore estensione al
coniuge è stata operata dall'art. 1, co. 31 della L. 244/2007.
132
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
vità di impresa per un periodo non inferiore a cinque anni
dalla data del trasferimento; per usufruire dell’esenzione, è
inoltre necessario che i discendenti e/o il coniuge, beneficiari
del trasferimento, contestualmente alla presentazione della
dichiarazione di successione, rilascino apposita dichiarazione che indichi la sussistenza del requisito qui illustrato.356
Il mancato rispetto dei sopraindicati requisiti comporta la
decadenza del beneficio, con l’applicazione dell’imposta in
misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista per
ritardati od omessi pagamenti, nonché degli interessi di mora;357
•• per le quote sociali ed azioni in s.p.a., s.a.p.a., s.r.l., società cooperative e società di mutua assicurazione residenti
nel territorio dello Stato, è necessario che il trasferimento
consenta ai beneficiari (discendenti e/o coniuge del de cuius) di acquisire o integrare il controllo della società, ai sensi
dell’art. 2359, co. 1, n. 1 c.c.;358 la norma agevolativa richiede inoltre che i beneficiari del trasferimento proseguano
l’esercizio dell’impresa o detengano il controllo della società,
le cui quote sono state trasferite per un periodo non inferiore
a 5 anni dalla data del trasferimento.359
356 Sul tema si veda Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 362011/T, Profili fiscali del passaggio generazionale d’impresa, approvato
dalla Commissione Studi Tributari il 15 luglio 2011.
357 Cfr. art. 12 D.Lgs. 471/97.
358 Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione 26 luglio
2010, n. 75, nel computo della percentuale di controllo di diritto, ai sensi
dell'art. 2359 co. 1 c.c., rilevante ai fini dell'esenzione, assumono rilievo,
oltre ai diritti di voto esercitabili direttamente dall'erede, anche quelli che
egli è in grado di esercitare per il tramite di società controllate (ovvero per
mezzo di società di cui detenga più del 50% delle azioni con diritto di voto)
ex art. 2359 co. 2 c.c.
359 Nella Circolare 3/2008, l'Agenzia delle Entrate, ha chiarito che mentre la prosecuzione dell'attività d'impresa per 5 anni è condizione da riferire all'ipotesi di trasferimento di aziende o di rami di esse, la conservazione
del controllo societario per 5 anni è da riferirsi al solo trasferimento di
quote sociali o azioni di società di capitali. Pertanto, in caso di trasferimento di quote di società di persone, sarebbe irrilevante che esse siano tali
da garantire al beneficiario l'acquisizione di una posizione di controllo. Il
Consiglio nazionale del Notariato, nello studio 168/2006, ha affermato che
133
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Nel caso in cui vi siano più eredi di una partecipazione
di controllo posseduta dal de cuius, e che dunque la medesima
sia frazionata tra di essi, l’agevolazione in esame spetta esclusivamente per l’attribuzione che consenta l’acquisizione o l’integrazione del controllo; spetta sempre, invece, l’agevolazione
per il trasferimento della partecipazione di controllo a favore
di più discendenti in comproprietà.360 Ad esempio, nel caso in
cui Tizio, titolare del 60% delle azioni di una s.p.a., trasferisca
quest’ultime ai suoi tre figli, suddividendole in parti uguali,
nessuno di essi potrà godere dell’agevolazione, poiché ognuno
acquista solo il 20% delle quote (a meno che uno di essi non
possegga già una quota che, sommata a quella del 20%, consenta di integrare il controllo sociale); nel caso in cui Tizio trasferisca la sua partecipazione del 60% al capitale di una s.p.a.
in comproprietà ai suoi tre figli, si realizzano le condizioni per
l’applicazione dell’esenzione.361
3.3.1.2.1 Determinazione del valore dell’azienda
Il trasferimento d’azienda per successione (o donazione)
effettuato a favore di soggetti diversi dal coniuge o dal discendente del de cuius, qualora non ricorrano le condizioni per l’esenzione sopra descritte, è soggetto ad imposta di successione
con le aliquote e le franchigie ordinarie. In tal caso, il valore
dell’azienda trasferita deve essere determinato sulla base delle
indicazioni dell’art. 15, co. 1 del D.Lgs. 346/90 «la base imponibile, relativamente alle aziende comprese nell’attivo ereditario, è determinata assumendo il valore complessivo, alla data
il requisito del controllo è richiesto solo nel caso di trasferimento di quote
di partecipazione in: società di capitali residenti nel territorio dello Stato;
società cooperative residenti nel territorio dello Stato; società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato; non è richiesto per gli altri
tipi sociali non contemplati dalla norma, ovvero: società di persone; società
ed enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato.
360 Cfr. Circolare 16 febbraio 2007 n. 11/E dell'Agenzia delle Entrate.
361 Esempio riportato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare
3/2008 par. 8.3.2.
134
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
di apertura della successione, dei beni e dei diritti che le compongono, esclusi i beni indicati nell’art. 12, al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23. Se il defunto
era obbligato alla redazione dell’inventario di cui all’art. 2217
del Codice Civile, si ha riguardo alle attività e alle passività indicate nell’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato,
tenendo conto dei mutamenti successivamente intervenuti».362
Si evidenzia che, dal calcolo del valore dell’azienda trasferita in successione (o in donazione) deve essere in ogni
caso escluso l’avviamento; come infatti disposto dal co. 1-bis
nell’art. 8 del D.Lgs. 346/90, comma inserito dall’art.1, co. 78,
lett. b) della L. 296/2006 «resta comunque ferma l’esclusione dell’avviamento nella determinazione della base imponibile
delle aziende, delle azioni, delle quote sociali».
Pertanto, si distingue l’ipotesi di imprenditore obbligato
o meno alla redazione dell’inventario: sotto il profilo civilistico,
sono considerati elementi costituenti l’azienda in successione,
le attività e le passività indicate nell’ultimo inventario regolarmente redatto (ma non vidimato, dato che non esiste più tale
obbligo); pertanto la valutazione, sia delle attività che delle
passività, è basata su valori già determinati secondo le regole
contabili.363 Si evidenzia che qualora sia redatto l’inventario,
l’Amministrazione Finanziaria non può disattenderne le risultanze, a meno che non ne dimostri l’effettiva inattendibilità.364
362 Il Codice Civile, all’art. 2214, stabilisce che l’imprenditore che esercita un’attività commerciale deve tenere il libro giornale e il libro degli
inventari. Queste disposizioni non si applicano ai piccoli imprenditori. Parimenti, ai fini fiscali, l’art.14, co. 1 D.P.R. 600/73, stabilisce che le società,
gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al co. 1 dell’art.13 (soggetti
titolari di reddito d'impresa in regime di contabilità ordinaria, sia per obbligo di legge che per opzione) devono in ogni caso tenere il libro giornale
e il libro degli inventari.
363 Si veda la Circolare Ministeriale 15 marzo 1991, n. 17-350134 secondo cui in presenza di un inventario, la consistenza patrimoniale dell'azienda è rilevata dall'esame delle poste attive e passive esposte nell'inventario, avendo riguardo ai mutamenti successivi verificatisi fino alla data
dell'apertura della successione.
364 Come chiarito in giurisprudenza cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria,
n. 11212, 16 maggio 2007. Qualora invece, l'imprenditore non sia tenuto
135
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
3.3.1.3 Azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali
L’articolo 16 del Testo Unico indica specifici criteri di determinazione del valore delle azioni, delle obbligazioni, degli
altri titoli e delle quote sociali.
a. Ai sensi del co. 1, lett. a) il valore è determinato assumendo:
«per i titoli quotati in borsa o negoziati al mercato ristretto,
la media dei prezzi di compenso o dei prezzi fatti nell’ultimo
trimestre anteriore all’apertura della successione, maggiorata dei dietimi o degli interessi successivamente maturati, e in
mancanza il valore di cui alle lettere successive»;
Per i titoli quotati sul mercato la norma prevede che il valore
da inserire è pari alla media desumibile dall’andamento degli
stessi nei tre mesi precedenti all’apertura della successione.
Il valore viene pubblicato dai gestori dei mercati regolamentati. Rientrano in questa fattispecie anche i titoli negoziati
su mercati ristretti, purché tali mercati siano sottoposti al
controllo da parte dell’organo di vigilanza.
Valore mercato degli ultimi 3 mesi
+
interessi dietimi (pro rata) * e/o
*Il dietimo si può calcolare con il sistema del pro rata; esso rappresenta
il rateo di interesse in corso alla data di apertura della successione, da
sommare al valore del titolo per ottenere il valore effettivo.
alla redazione dell'inventario (è il caso del piccolo imprenditore) la valutazione dei beni (e delle passività) che di fatto compongono l'azienda è basata
sul valore venale dei beni, in difetto di una loro preesistente ed affidabile valutazione; di conseguenza, l'esclusione dal conteggio dei beni di cui
all'art. 12 sancita per le piccole imprese non può essere estesa alle imprese
non piccole. Cfr. Cass. Civ. Sez. Trib., n. 6494, 19 marzo 2007 secondo cui
a differenza del caso in cui esista un inventario, sono esclusi da imposizione
i beni di cui all'art. 12 del D.Lgs. 346/90.
136
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
In questa fattispecie rientrano anche i contratti pronti contro termine, in tal caso rileva l’effettiva proprietà al momento dell’apertura della successione.365
Per questa tipologia di contratto è stato chiarito che i titoli scambiati sulla base del contratto pronti contro termine
sono valutati come titoli classici e non come crediti.366
Quindi si pensi al caso in cui l’erede riceva un titolo della
Società Alfa S.p.A., acquistato pronti contro termine dal de
cuius dall’istituto bancario Beta. La successione si apre nel
periodo intercorrente tra l’acquisto dei titoli e la scadenza
a cui devono essere restituiti secondo le regole dei contratti
pronti contro termine. Il valore da inserire in successione è
pari al valore del titolo, ai sensi dell’art. 16, co. 1, e non il
prezzo di scambio predeterminato nel contratto che verrà
rimborsato dall’istituto bancario alla data di scadenza.367
b. Ai sensi del co. 1, lett. b) il valore è determinato assumendo:
«per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, non quotate in borsa né
negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società
non azionarie, comprese le società semplici e le società di
fatto, il valore proporzionalmente corrispondente al valore,
alla data di apertura della successione, del patrimonio netto
dell’ente o della società risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o dall’ultimo inventario regolarmente redatto e vidi365 Trattasi di contratti in cui l’acquirente, in questo caso il de cuius,
acquista dei titoli, solitamente da un istituto bancario, per poi impegnarsi a
restituirli ad una predeterminata data. Nella pratica si tratta di un prestito
a prestazione reciproca di denaro in cambio di titoli, solitamente di durata
breve, al massimo 1 anno.
366 Cfr. Circolare del Ministero delle Finanze 28 luglio 2000, n. 149.
Secondo cui al momento dell’apertura della successione saranno proprio
i titoli oggetto di tale contratto a concorrere alla formazione dell’attivo
ereditario e non già il corrispondente del diritto di credito vantato dagli
eredi del de cuius.
367 Cfr. A. Piccolo, Imposta sulle successioni: trattamento delle operazioni pronti contro termine, Fisco, 2002, pag. 3987.
137
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
mato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in
mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei
beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società al netto
delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23,
escludendo i beni indicati alle lettere h) e i) dell’art. 12».
Per la determinazione del valore dei titoli di società quotate
su mercati regolamentati non vi sono particolari problemi a
differenza di quanto accade per le quote di società non quotate. La mancanza di un organo di vigilanza può produrre
dei dati meno attendibili sui quali calcolare la base imponibile ai fini dell’imposta di successione.
Ove sia reperibile l’ultimo bilancio approvato o l’ultimo
inventario regolarmente redatto, il valore di tali partecipazione deve essere individuato nel valore contabile proporzionalmente corrispondente a quello del patrimonio netto
dell’ente o della società da essi risultante e non al valore
di mercato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ma
escludendo l’avviamento; ove non vi sia un bilancio o un
inventario, il valore della quota corrisponde, in proporzione, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti
all’ente o alla società, al netto delle passività ed escludendo
i beni che non scontano l’imposta di successione, nonché
escludendo l’avviamento.368
La dottrina ha condiviso questa tesi ed è unanime nel ritenere attendibile il valore contabile come valore di riferimento
ai fini della dichiarazione, qualora il bilancio e/o la contabilità siano stati correttamente redatti.369
Pertanto in presenza di bilancio, il calcolo deve essere effettuato con riferimento ai dati in esso indicati, senza possibilità di rettifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria del
368 L'esclusione dell'avviamento era già stata disposta dall'art. 69, co. 1,
lett. i) della L. 342/2000. In seguito poi alle modifiche apportate con la
Legge Finanziaria 2007, l'esclusione dell'avviamento è stata espressamente
sancita con l'inserimento del co. 1-bis nell'art. 8 del D.Lgs. 346/90 (operato
dell'art. 1, co. 78, lett. b) della L. 296/2006).
369 Cfr. Pizzonia, Sulla valutazione delle partecipazioni non quotate ai
fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, 1997, Rivista di Scienze delle
Finanze.
138
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
valore della quota, dichiarato con riferimento alle risultanze
del bilancio, a meno che non sia contestata la legittimità del
bilancio stesso.370 Solo in assenza di bilancio, il valore della quota deve essere considerato nel suo ammontare reale,
sicché all’Amministrazione Finanziaria è consentito valutare
autonomamente il valore della partecipazione, potendo rettificare la dichiarazione dell’erede.371
In presenza di bilancio il valore della quota è dunque proporzionale al seguente valore:
Patrimonio netto contabile desumibile
dall’ultima approvazione del bilancio
+/Variazioni patrimoniali intercorse
fino alla data di apertura della successione
In assenza di bilancio e/o in caso di contabilità inattendibile,
il valore da inserire sarà pari alla:372
Somma del valore dei singoli beni
c. Ai sensi del co. 1, lett. c) il valore è determinato assumendo:
370 Cfr. Circolare n. 58/2003; con tale Circolare l’Amministrazione
Finanziaria ha espressamente riconosciuto che il valore della quota deve
essere determinato proporzionalmente al patrimonio netto, qualora siano
rispettati i principi di corretta tenuta della contabilità.
371 Ciò secondo quanto affermato dalla giurisprudenza nelle sentenze
Cass. Civ. Sez. Trib., n. 15187, 23 giugno 2010, Cass. Civ. Sez. Tributaria,
n. 23462, 12 novembre 2007, Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 993, 28 gennaio
2000 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 6915, 7 maggio 2003.
372 Cfr. Cass. Civ. Sez. Trib., n. 6915, 7 maggio 2003 e Cass. Civ., n. 2773,
5 febbraio 2009, in cui la Corte di Cassazione ha chiarito che, se la società
opera in regime di contabilità semplificata, ai fini della determinazione del
valore delle quote di essa, si verte in un'ipotesi di "mancanza di bilancio o
inventario" (ex art. 16 del D.Lgs. 346/90), con la conseguenza che la base
imponibile dell'imposta di successione va determinata in proporzione al
valore dei beni e diritti appartenenti alla società, al netto delle passività.
139
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
«per i titoli o quote di partecipazione a fondi comuni d’investimento, il valore risultante da pubblicazioni fatte o prospetti redatti a norma di legge o regolamento».
Per tali titoli il valore è quello corrispondente al momento
dell’apertura della successione. Il valore dei titoli o quote di
partecipazione a fondi comuni d’investimento viene regolarmente pubblicato dal gestore del fondo in conformità con
l’obbligo previsto dalla disciplina informativa finanziaria.
Qualora la quota ereditata sia costituita da quote di un
fondo comune d’investimento, costituito anche da titoli del
debito pubblico, esclusi dalla base imponibile, per la determinazione del valore delle quote sopra indicate, bisognerà
scomputare il valore dei Titoli di Stato compresi nel patrimonio del fondo, dal valore globale della quota del fondo.373
A tal fine, è necessario ricevere un’apposita dichiarazione dal
gestore del fondo, attestante la composizione del fondo stesso alla data della morte del titolare.
3.3.1.4 Navi ed aeromobili
Ai sensi dell’art. 15, co. 2 «il valore delle navi o imbarcazioni e degli aeromobili, che non fanno parte di aziende, è
desunto dai prezzi mediamente praticati sul mercato per beni
della stessa specie di nuova costruzione, tenendo conto del
tempo trascorso dall’acquisto e dello stato di conservazione».
Per tali categorie di beni, si deve tenere conto del prezzo
praticato mediamente sul mercato per i beni speculari, facendo
riferimento al prezzo delle navi e degli aeromobili il cui stato
di conservazione e data di acquisto risultino simili. Per le navi
sarebbe opportuno ricorrere alla metodologia di valutazione
utilizzata nel caso della vendita di automobili, il cui prezzo si
può desumere da riviste specializzate.
La disposizione di cui all’articolo 30, lett. f) del Testo
Unico prevede che «alla dichiarazione di successione deve essere allegato un certificato dei pubblici registri recante l’indi373 Cfr. Circolare Ministeriale n. 37 del 15 febbraio 1999.
140
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
cazione degli elementi di individuazione delle navi e degli aeromobili». Tale certificato contenendo specifiche informazioni
relative ai beni, consente all’Amministrazione Finanziaria di
valutare la coerenza del valore indicato con le informazioni del
certificato e successivamente alla dichiarazione può rettificarne
il valore.374
3.3.1.5 Rendite e pensioni
L’articolo 17 del Testo Unico, nel determinare il valore
della base imponibile delle rendite e delle pensioni comprese
nell’attivo ereditario, accorpa nella stessa norma «figure negoziali differenti».375
Si definisce “rendita” qualunque prestazione periodica
avente per oggetto denaro o una certa quantità di cose fungibili, commisurata ad una certa durata e avente causa in un
contratto oneroso o atto a titolo a titolo gratuito.
La “pensione” rappresenta invece un negozio giuridico
atipico e a differenza della rendita, è sempre a tempo determinato, poiché termina al momento della morte del beneficiario.
La base imponibile, relativamente alle rendite ed alle
pensioni comprese nell’attivo ereditario, è determinata assumendo:
«a) il ventuplo dell’annualità se si tratta di rendita perpetua o a tempo indeterminato».
In linea generale, per determinare la base imponibile delle ‘rendite’ e delle pensioni bisogna moltiplicare l’annualità per
un determinato coefficiente moltiplicatore.376 I coefficienti per
374 In passato, la determinazione del valore delle navi e degli aeromobili
era di competenza del Ministero della Marina Mercantile.
375 Cfr. M. Sesta, Codice delle Successioni e donazioni, vol. II, Giuffrè,
2011.
376 Ai sensi dell’art. 3, co. 164 Legge 662/1996, i coefficienti sono aggiornati periodicamente «[…] Per le successioni aperte e le donazioni fatte
a decorrere dalla stessa data ai fini della determinazione della base imponibile relativamente alle rendite e alle pensioni si tiene conto del ventuplo
141
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
ottenere il valore delle rendite cambiano annualmente, come
accade per i coefficienti previsti per l’usufrutto, l’uso e l’abitazione, in base alla variazione del saggio legale degli interessi.
Per le rendite perpetue o a tempo indeterminato il valore
da inserire è:
Annualità x 100
«b) il valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio
legale di interesse e non superiore al ventuplo della stessa,
se si tratta di rendita o pensione a tempo determinato; se è
prevista la cessazione per effetto della morte del beneficiario o di persona diversa, il valore non può superare quello
determinato a norma della lettera c) con riferimento alla
durata massima».
Per le rendite o pensioni a tempo determinato il valore è
pari a:
Annualità attualizzata
x
coefficiente moltiplicatore
In seguito alla variazione del saggio legale degli interessi
il coefficiente moltiplicatore è desumibile dalla tabella sotto:377
dell'annualità e si applicano altresì i coefficienti previsti nel prospetto di cui
alla tabella 3 allegata alla presente Legge. Il valore del multiplo dell'annualità indicato nell'articolo 46, comma 2, lettere a) e b), del citato testo unico
approvato con decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986,
e successive modificazioni, nonché il prospetto dei coefficienti allegato a
quest'ultimo sono variati, in ragione della modificazione della misura del
saggio legale degli interessi, con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale non
oltre il 31 dicembre dell'anno in cui detta modifica e' intervenuta. Le variazioni di cui al periodo precedente hanno efficacia anche, ai fini della determinazione della base imponibile relativamente alle rendite ed alle pensioni,
per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio
dell'anno successivo a quello in cui e' pubblicato il decreto di variazione».
Per l’aggiornamento del saggio legale degli interessi da applicare durante il
2015, quindi, si rinvia all’aggiornamento di fine anno operato dal Ministro
delle Finanze in collaborazione con il Ministro del Tesoro.
377 La tabella è ottenuta a traverso le formule di matematica finanziaria
142
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Durata anni
Coefficiente
Durata anni
Coefficiente
1
0,99
26
22,80
2
1,97
27
23,56
3
2,94
28
24,32
4
3,90
29
25,07
5
4,85
30
25,81
6
5,80
31
26,54
7
6,73
32
27,27
8
7,65
33
27,99
9
8,57
34
28,70
10
9,47
35
29,41
11
10,37
36
30,11
12
11,26
37
30,80
13
12,13
38
31,48
14
13,00
39
21,16
15
13,87
40
32,82
16
14,72
41
33,50
17
15,56
42
34,16
18
16,40
43
34,81
19
17,23
44
35,45
20
18,05
45
36,10
21
18,86
46
36,73
22
19,66
47
37,35
23
20,46
48
37,97
24
21,24
49
38,59
25
22,02
50
39,20
Tuttavia tale valore, ai sensi del primo periodo co. 1, lett.
b) dell’art. 17, non può superare in ogni caso il valore desumidelle rendite a tempo determinato, per ottenere i coefficienti adeguati in
base alla durata e al saggio legale degli interessi. Anche per queste, si rinvia all’aggiornamento operato dal Ministro delle Finanze e del Tesoro per
l’anno 2015.
143
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
bile dal calcolo per la rendita perpetua (annualità non attualizzata moltiplicata per 100).
«c) il valore che si ottiene moltiplicando l’annualità
per il coefficiente applicabile, secondo il prospetto allegato al Testo Unico sull’imposta di registro, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.
131, in relazione all’età della persona alla cui morte essa
deve cessare, se si tratta di rendita o pensione vitalizia; in
caso di rendita o pensione costituita congiuntamente a favore di più persone si tiene conto dell’età del meno giovane
dei beneficiari se è prevista la cessazione con la morte di uno
qualsiasi di essi, dell’età del più giovane se vi è diritto di
accrescimento fra loro; se è prevista la cessazione per effetto
della morte di persona diversa dai beneficiari si tiene conto
dell’età di questa».
Le rendite vitalizie a cui si riferisce tale disposizione non
sono quelle di cui beneficiava il de cuius poiché cessano al momento della morte. La disposizione in commento si riferisce
alle rendite vitalizie disposte tramite testamento o legato in
favore di uno o più eredi.
Il valore da inserire in dichiarazione è:
Annualità non attualizzata
x
Coefficiente moltiplicatore
I coefficienti moltiplicatori sono desumibili dalla tabella
seguente, che sono gli stessi che si applicano in caso di usufrutto.
Età
dell’usufruttuario
o del beneficiario
(anni compiuti)
Coefficiente
Valore usufrutto
Valore nuda
proprietà
0-20
95
95
5
21-30
90
90
10
31-40
85
85
15
144
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Età
dell’usufruttuario
o del beneficiario
(anni compiuti)
Coefficiente
Valore usufrutto
Valore nuda
proprietà
41-45
80
80
20
46-50
75
75
25
51-53
70
70
30
54-56
65
65
35
57-60
60
60
40
61-63
55
55
45
64-66
50
50
50
67-69
45
45
55
70-72
40
40
60
73-75
35
35
65
76-78
30
30
70
79-82
25
25
75
83-86
20
20
80
87-92
15
15
85
93-99
10
10
90
3.3.1.6 Crediti
L’articolo 18 del Testo Unico indica i criteri di valutazione dei crediti caduti in successione; la norma in esame prevede che la base imponibile, relativamente ai crediti compresi
nell’attivo è determinata assumendo:
«a) per i crediti fruttiferi, il loro importo con gli interessi maturati»
Per tali crediti quindi vale il valore nominale originario
e ad esso si sommano gli interessi maturati dalla data in cui è
sorto il credito fino alla morte del de cuius. Tali interessi sono
calcolati al tasso legale ovvero al tasso concordato tra le parti.
Non si sommano invece gli interessi maturati dal momento in
145
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
cui si è aperta la successione fino al rimborso del credito. Tali
interessi sono infatti un diritto dell’erede; sono infatti crediti percepiti iure proprio e come tali ovviamente non soggetti
all’imposta.378
Valore nominale del credito
+/Variazioni dell’importo originario del credito
+
Interessi maturati fino alla data di
apertura delle successione
«b) per i crediti infruttiferi con scadenza dopo almeno
un anno dalla data dell’apertura della successione, il loro
valore attuale calcolato al saggio legale di interesse»
La norma distingue due tipologie di crediti infruttiferi:
quelli a cui il Legislatore si riferisce (i crediti infruttiferi che
hanno scadenza oltre un anno) e quelli invece previsti implicitamente, che scadano entro un anno dal momento in cui si è
aperta la successione.
Per i primi, poiché la scadenza è oltre l’anno, il Legislatore ha previsto di poterne attualizzare il valore considerando
i giorni decorrenti dall’apertura della successione al momento
in cui scade il credito, tenendo conto del saggio legale degli interessi.379 Quindi il valore da inserire per tali crediti infruttiferi
è pari al:
Valore attualizzato del credito
Invece per i crediti infruttiferi la cui scadenza è entro
l’anno, il valore non viene attualizzato ed il valore da indicare
in dichiarazione sarà pari al:380
378 Cfr. M. Sesta, Codice delle Successioni e donazioni, vol. II, Giuffrè,
2011.
379 Pari al 1% dal 1° gennaio 2014.
380 Cfr. M. Sesta, Codice delle Successioni e donazioni, vol. II, Giuffrè,
2011 secondo il quale «quando le parti hanno espressamente escluso che il
credito oggetto del contratto produca interessi, hanno già tenuto conto, nel
determinare il credito stesso, di una certa quota monetaria rappresentativa
dell’interesse, ancorché essa non sia stata evidenziata separatamente».
146
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Valore nominale del credito
«c) per i crediti in natura, il valore dei beni che ne
sono oggetto»
La norma in esame determina il calcolo dei crediti in natura, i quali possono essere di qualsiasi genere. Secondo quanto previsto dal Legislatore, essi sono calcolati sulla base del
valore patrimoniale dei singoli beni che lo compongono. Nonostante i crediti in natura comprendano un ampia tipologia
di attività, nella norma in esame non sono indicati specifici parametri per determinare con esattezza il valore di tali elementi
dell’attivo.381
«d) per il diritto alla liquidazione delle quote di società
semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice e di
quelle ad esse equiparate ai fini delle imposte sui redditi, di
cui all’art. 2289 del Codice Civile, il valore delle quote determinato a norma dell’art. 16»
Parte della giurisprudenza e dottrina hanno più volte
sollevato la questione riguardo la natura di tale attività; nonostante l’articolo rinvii espressamente alla valutazione delle
quote e delle partecipazioni sociali, prevale la natura del diritto
di credito. L’imponibile da dichiarare è pertanto il valore del
credito, il quale, potenzialmente, potrebbe non corrispondere
al valore reale della quota di patrimonio netto. La giurisprudenza di merito ha chiarito che, seppure il valore del credito,
risultasse in qualche modo inferiore al valore reale della quota,
l’Amministrazione Finanziaria non potrà procedere alla rettifica di tale scostamento.382
381 Cfr. Circolare del 15 marzo del Consiglio Nazionale del Notariato,
secondo il quale la norma non fornisce criteri oggettivi per evitare eventuali
rettifiche da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
382 Cfr. Cass. Civ., n. 993, 28 gennaio 2000, secondo la quale «Il valore
indicato dagli eredi nella denuncia di successione, come corrispondente al
diritto alla liquidazione della quota sociale spettante al de cuius, ponendo
in evidenza che oggetto di successione non è la quota già spettante al defunto ma il diritto di credito alla sua liquidazione, non poteva essere oggetto
147
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
3.3.1.7 Altri beni
L’art. 19 del Testo Unico prevede che:
«1.La base imponibile, relativamente ai beni e ai diritti
compresi nell’attivo ereditario diversi da quelli contemplati
nell’art. 9, comma 2, e negli articoli da 14 a 18, è determinata assumendo il valore venale in comune commercio alla
data di apertura della successione.
2. In caso di usufrutto o di uso si applicano le disposizioni
dell’art. 14, comma 1, lettere b) e c)».
La norma in esame, disciplina il trattamento fiscale di
tutte le attività che pur non trovando specifiche regole nelle
disposizioni precedenti, per natura sono soggette all’imposta.
Il valore venale previsto dalla norma si riferisce al valore
corrente desumibile dal mercato; la tecnica di valutazione usata in questo caso è sicuramente flessibile e generica, dovuta alla
diversità di beni a cui dovrà essere applicata.
Sono espressamente esclusi da tale norma: le navi, gli aeromobili, qualsiasi tipo di immobile, diritto reale su immobile,
le aziende, i crediti, le rendite, le pensioni, le quote, i titoli azionari e le obbligazioni. I crediti nascenti da contratti preliminari
(come l’impegno ad acquistare un determinato bene futuro)
pur non essendo espressamente disciplinati dall’art. 18, si applica ai medesimi la disciplina ivi prevista.
Inoltre non rientrano in tale categoria i gioielli, il denaro
e la mobilia, per i quali è prevista la presunzione di appartenenza all’attivo ereditario pari al 10%, ai sensi dell’articolo 9
del Testo Unico. In teoria per tali beni, solo la parte eccedente
il 10% del valore dell’asse globale dovrebbe essere valutata ai
sensi dell’articolo 19. Ma nella pratica questo risulta difficile
da applicare poiché la presunzione opera proprio nel caso in
cui non si proceda alla stima analitica di tali beni.383
di accertamento di maggior valore nel periodo di vigenza del D.P.R. n.
637/1972».
383 Infra par. 3.3.2. Cfr. Risoluzione n. 240339 del 5 giugno 1985 del
Ministero delle Finanze ai sensi della quale riterrebbe «[…]superflua l'assistenza di un tecnico qualificato in quanto a suo giudizio, gli interessi dell'E-
148
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Infine sono tassativamente da escludere i beni esclusi
dall’imposta sulle successioni e donazioni, in virtù degli articoli 12 e 13.384
Tra gli altri beni interessati da tale disposizione possono
essere inclusi, in maniera non esaustiva, ad esempio:
•• i cavalli da corsa;
•• quadri ed oggetti d’arte di antiquariato che non costituiscono mobilia;385 •• francobolli monete ed oggetti da collezione;
•• beni immateriali e opere di ingegno, purché non facenti
parte di aziende: la valutazione di tali beni come ad esempio i diritti di brevetto, può risultare complessa dato che il
valore di tale attività è legata a variabili future difficilmente
stimabili in fase di dichiarazione.
L’articolo in esame quindi non detta un criterio specifico di valutazione e lascia al dichiarante l’onere di inserire
un valore oggettivo, che si avvicini il più possibile a quello di
mercato.386
rario verrebbero salvaguardati dalla presunzione, juris et de jure di cui
all'art. 8 del D.P.R. n. 37/1972 nei limiti di cui il valore dei beni contenuti
nella cassetta non superi l'ammontare del 10%, previsto da tale presunzione». La risoluzione ritiene che solo nel caso in cui si ecceda il 10% deve
essere nominato un perito per valutare il valore dei beni.
384 Infra par. 3.3.2.3.
385 Cfr. Circolare 14 dicembre 1991 del Consiglio Nazionale del Notariato, secondo cui gli oggetti di antiquariato sono attratti sempre dalla presunzione di cui l’articolo 9, co. 2 del Testo Unico. Contro tale orientamento, vi è parte della Dottrina che, invece distingue, ed esclude dalla mobilia,
gli oggetti di antiquariato destinati alle collezioni d’arte o ornamento di
chiese e luoghi di culto privati. In questo caso non costituendo mobilia ed
ornamento dell’abitazione, tali beni sono attratti dalle disposizioni dell’articolo 19.
386 Circa la possibilità di contestare il valore inserito in dichiarazione.
Cfr. Circolare Min. delle Finanze Circ. n. 17-350134 del 15 marzo 1991
la quale precisa che tuttavia «gli uffici valuteranno, caso per caso, l'utilità
della rettifica tenendo conto, al riguardo, delle caratteristiche del bene, ovverosia quando, indipendentemente dalla sua natura di cosa mobile, essa
rappresenti una entità patrimoniale, di rilevante interesse economico (esempio, quadri, cavalli da corsa, oggetti di antichità, ecc.)».
149
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
3.3.2 Presunzione di appartenenza all’attivo ereditario
Il Legislatore, oltre ad elencare analiticamente le attività
soggette all’imposta di successione (artt. 14-19), ha previsto
una trattazione specifica per alcuni elementi, che per natura,
sono difficilmente valutabili.
La Riforma del 2006, sebbene abbia eliminato la presunzione di appartenenza dei beni alienati negli ultimi sei mesi
dal de cuius, prevista dall’articolo 10 del Testo Unico, lascia
inalterate le presunzioni operate dall’articolo 11 e dall’articolo
9, co. 2 del Testo Unico.
Mentre l’articolo 11 del Testo Unico prevede che rientrino nell’attivo ereditario «i titoli di qualsiasi specie il cui reddito è stato indicato nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto[…] i beni mobili e i titoli al portatore di
qualsiasi specie posseduti dal defunto o depositati presso altri
a suo nome, compresi quelli contenuti in cassette di sicurezza
o altri contenitori […]»; la presunzione prevista dall’articolo 9
del Testo Unico, riguarda, invece, il denaro, gioielli e mobilia;
questi ultimi, ai sensi del medesimo articolo, si considerano
compresi nell’attivo ereditario per un totale pari al 10% del
valore globale netto imponibile dell’asse ereditario, ad eccezione del caso in cui sia stato redatto un inventario analitico, ai
sensi dell’articolo 769 e seguenti del codice di procedura civile,
da cui ne risulti un importo diverso. Tale importo, pari al 10%
va aggiunto a valle del valore complessivo della base imponibile, poiché, ai sensi dell’ articolo 9, co. 2 del Testo Unico, è
espressamente previsto che si sommi al «valore globale netto
imponibile». La presunzione, quindi, è rilevante ai fini dell’imposta, qualora, una volta calcolata la base imponibile, secondo
le disposizioni del Testo Unico, ed assorbita tutta la franchigia,
emerga un valore sul quale applicare le percentuali previste che
sarà maggiorato del 10%.387
I beni in esame, per loro natura, hanno una caratteristica
comune, quella di sfuggire facilmente all’imposizione.388
387 Cfr. schema pratico infra par. 3.3.4.
388 Cfr. Cassazione Sentenza n. 19160, 15 dicembre 2003, la quale preci-
150
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Per quanto concerne la mobilia, il Legislatore ha specificato che si considera tale l’insieme di beni mobili «[…]destinati all’uso o all’ornamento delle abitazioni[…]».389 Sono
conseguentemente esclusi, tutti i beni mobili che non sono
chiaramente destinati a questo tipo di uso.
3.3.2.1 L’inventario analitico
Per superare la presunzione prevista dall’articolo 9, è necessario redigere un inventario analitico, secondo le diposizioni di legge.
La procedura di inventario è la medesima prevista per
l’accettazione beneficiata, poiché lo stesso Testo Unico rinvia
agli articoli del codice di procedura civile, che disciplinano la
redazione dell’inventario.390 Pertanto sebbene la procedura sia
la medesima, i termini previsti per l’inventario ai fini dell’articolo 485 c.c. differiscono dai termini per l’inventario richiesto
per il superamento della presunzione in esame.
Come già illustrato, ai fini dell’accettazione con il beneficio d’inventario, l’erede in possesso dei beni ha tre mesi di tempo, dall’apertura della successione, per redigere l'inventario.
Per quanto riguarda, invece, la dichiarazione di successione, i
termini sembrano essere più lunghi; tuttavia, non è stato previsto esplicitamente un limite temporale ma si considera il limite
temporale per la presentazione della dichiarazione di successione, ai fini fiscali, di dodici mesi dall’apertura della successione; pertanto sarebbe da escludere la conclusione a cui sono
giunti alcuni Uffici, affermando che, il termine di tre mesi per
redigere l’inventario, da applicare al caso ex articolo 485, sia
valido anche per superare la presunzione, ex articolo 9 Testo
Unico.391
sa che questi beni sono «di difficile identificazione e valutazione».
389 Cfr. art. 9, co. 3 Testo Unico.
390 Cfr. art. 769 e seguenti del codice di procedura civile, da cui ne risulti
un importo diverso.
391 Cfr. Decisione 816, 11 luglio 1994 della Commissione Tributaria
151
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Con la Risoluzione 212/1995 l’Agenzia delle Entrate ha
specificato il contenuto dell’inventario: oltre ad essere conforme alle disposizioni di rito previste dal codice di procedura
civile deve contenere un’analitica descrizione dei beni ed una
stima precisa del valore degli stessi.
3.3.2.2 Elementi attivi esclusi
L’attivo ereditario è costituito da tutti i beni e i diritti che
formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non
soggetti all’imposta.392
Il valore dell’attivo ereditario è calcolato escludendo i seguenti beni:393
•• i beni e diritti, di cui sia data prova che l’alienazione,
la cessione o la perdita della titolarità sia avvenuta prima
dell’apertura della successione;394
•• le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto, alienati
anteriormente all’apertura della successione con atto autentico o girata autenticata;
•• le indennità previdenziali quali le indennità corrisposte in
caso di cessazione del rapporto di agenzia per morte dell’agente ai sensi dell’art. 1751 c.c.;
•• le indennità che il datore di lavoro corrisponde nel caso
di decesso del lavoratore ai sensi dell’art. 2122 c.c. (TFR):
qualora la cessazione del rapporto di lavoro avvenga prima
Provinciale di Torino seconda la quale «Non ha pregio […] la tesi dell'
Ufficio, secondo cui l'inventario, per produrre tali effetti, dovrebbe essere
redatto in occasione di determinate procedure [ndr: come ad es. quella per
l'accettazione beneficiata e quindi nel rispetto dei termini per essa previsti],
in quanto il citato DLgs n. 346/1990 non pone limiti in proposito, a differenza di precedenti normative».
392 Cfr. art. 9 del D.Lgs. 346/90.
393 Cfr. art. 12 del D.Lgs. 346/90.
394 L’art. 12 del Testo Unico elenca tra questi i beni e diritti iscritti a
nome del defunto nei pubblici registri, quando è provato, mediante provvedimento giurisdizionale, atto pubblico, scrittura privata autenticata o altra
scrittura avente data certa, che egli ne aveva perduto la titolarità.
152
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
della morte del lavoratore, il TFR rientra nell’attivo ereditario, in quanto il diritto del lavoratore a percepire il TFR è
sorto a prescindere dal decesso;395 in caso di morte del prestatore di lavoro, le indennità di fine rapporto devono invece
essere corrisposte:
1. al coniuge, ai figli e, se vivevano a carico del datore di
lavoro, ai parenti entro il terzo grado e agli affini entro il
secondo grado;396
2. in mancanza dei soggetti sopra indicati, il TFR deve
essere attribuito secondo le norme della successione legittima, ovvero sulla base del testamento.397
Sebbene l’art. 12 del Testo Unico esclude dall’attivo ereditario le indennità in caso di decesso, l’Agenzia delle Entrate ha
affermato che le somme corrisposte agli eredi del defunto a
titolo di trattamento di fine rapporto, in caso di morte del
prestatore di lavoro se corrisposte al coniuge, ai figli, ai parenti entro il terzo grado e agli affini entro il secondo grado,
non rientrano nell’attivo ereditario; rientrano invece nell’attivo ereditario, le somme attribuite a titolo di TFR, in caso
di morte del prestatore di lavoro, (in mancanza dei soggetti
sopra indicati) secondo le norme della successione legittima,
ovvero sulla base del testamento nonché nel caso in cui la
morte del lavoratore sia intervenuta dopo la cessazione del
rapporto di lavoro, sicché il diritto a percepire il TFR è sorto
prima della morte del lavoratore;398
•• le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forza di assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal
defunto: è stato osservato che i contributi versati dal professionista alla Cassa Avvocati e rimborsati, alla sua morte, agli
395 Ai sensi dell'art. 2120 c.c., in ogni caso di cessazione del rapporto di
lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto alla corresponsione
del trattamento di fine rapporto. Il diritto al TFR costituisce un diritto di
credito di natura sostanzialmente retributiva, a pagamento differito. Cfr.
Cass. Civ., n. 12201, 14 agosto 2002.
396 Cfr. art. 2122, co. 1 c.c.
397 Cfr. art. 2122, co. 3 c.c.
398 In tali ultime ipotesi il TFR è attribuito iure successionis . Cfr. Risoluzione 6 febbraio 2009, n. 36.
153
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
eredi, rientrano tra i beni non compresi nell’attivo ereditario
e spettando agli eredi per diritto proprio non concorrono a
formare l’attivo ereditario stesso;399
•• i crediti contestati giudizialmente alla data di apertura
della successione, fino a quando la loro sussistenza non sia
riconosciuta con provvedimento giurisdizionale o con transazione;
•• i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli
enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti
con provvedimento dell’amministrazione debitrice;
•• i crediti ceduti allo Stato entro la data di presentazione
della dichiarazione della successione;
•• i beni culturali di cui all’art. 13 del D.Lgs. 346/90, alle
condizioni nel medesimo stabilite:400 per tali beni, l’erede
399 Cfr. art. 12, lett. c) del D.Lgs. 346/1990 e art. 7 della Legge 576/80
e art. 3 della Legge 141/92 ed art. 12 del Regolamento per le Prestazioni
Previdenziali.
400 Cfr. art. 13 D.Lgs. 346/1990 Beni culturali ai sensi del quale «1. I
beni culturali di cui agli articoli 1, 2, e 5 della Legge 1° giugno 1939, n.
1089, e all’art. 36 del Decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre
1963, n. 1409, sono esclusi dall’attivo ereditario se sono stati sottoposti
al vincolo ivi previsto anteriormente all’apertura della successione e sono
stati assolti i conseguenti obblighi di conservazione e protezione. 2. L’erede
o legatario deve presentare l’inventario dei beni di cui al comma 1 che ritiene non debbano essere compresi nell’attivo ereditario, con la descrizione
particolareggiata degli stessi e con ogni notizia idonea alla loro identificazione, al competente organo periferico del Ministero per i beni culturali e
ambientali, il quale attesta per ogni singolo bene l’esistenza del vincolo e
l’assolvimento degli obblighi di conservazione e protezione. L’attestazione
deve essere presentata all’ufficio del registro in allegato alla dichiarazione
della successione o, se non vi sono altri beni ereditari, nel termine stabilito
per questa […]». Ai sensi degli articoli 1, 2, e 5 della Legge 1° giugno 1939,
n. 1089, e all’art. 36 del Decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409 si considerano beni culturali le cose, immobili e mobili,
che presentano interesse artistico, storico, archeologico o etnografico, compresi:le cose che interessano la paleontologia, la preistoria e le primitive civiltà; le cose d’interesse numismatico; i manoscritti, gli autografi, i carteggi,
i documenti notevoli, gli incunaboli, nonché i libri, le stampe e le incisioni
aventi carattere di rarità e di pregio. Vi sono pure compresi le ville, i parchi
154
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
deve fornire un inventario dettagliato con la descrizione particolareggiata degli stessi e con ogni notizia idonea alla loro
identificazione, al competente organo periferico del Ministero per i beni culturali e ambientali.401 Se questi beni sono
alienati nei 5 anni successivi all’apertura della successione,
l’erede decade dal beneficio e questi entrano a far parte della
base imponibile;
•• i titoli del debito pubblico fra i quali si intendono compresi i buoni ordinari del tesoro e i certificati di credito del
tesoro (BOT, BTP, CTZ e CCT); i buoni fruttiferi postali
sono equiparati a tutti gli effetti ai titoli del debito pubblico
e sono, pertanto, esenti;402
•• gli altri Titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati,
nonché ogni altro bene o diritto, dichiarati esenti dall’imposta da norme di legge;403 in tema di equiparazione, interviene il Decreto Legislativo n. 461 del 1997, il quale ai sensi
dell’art. 12 co. 13-bis, equipara, a tutti gli effetti fiscali (anche successori), ai Titoli di Stato italiani, tutti i titoli emessi
da enti ed organismi internazionali, costituiti in base ad ace i giardini che abbiano interesse artistico o storico; le cose immobili che, a
causa del loro riferimento con la storia politica, militare, della letteratura,
dell’arte e della cultura in genere, siano state riconosciute di interesse particolarmente importante e come tali abbiano formato oggetto di notificazione, in forma amministrativa, del Ministero per l'educazione nazionale.
401 Secondo la Cass. Civ., n. 2644, 4 novembre 2008, «dal combinato
disposto degli artt. 13 e 30, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, è chiaro che il
Legislatore, nel concedere il beneficio fiscale dell’esenzione dalla imposta
di successione per i beni di valore artistico e culturale, ha concesso al contribuente un termine di tre anni per ottemperare all’adempimento dei vari
obblighi cui è collegata la concessione dell’agevolazione fiscale».
402 Cfr. Risoluzione Ministeriale 13 luglio 1999, n. 115/E, in cui viene
chiarito che i Titoli di Stato ed equiparati non devono essere inclusi nella
dichiarazione di successione e che possono essere trasferiti, negoziati ovvero rimborsati agli eredi senza alcun adempimento formale.
403 Nel caso in cui il de cuius avesse a suo tempo richiesto la conversione in Titoli di Stato dei suoi crediti d'imposta (ai sensi dell'art. 5 del D.L.
307/94), l'ammontare del credito entra in successione se, al momento della
morte, i Titoli di Stato richiesti non erano stati ancora emessi né tanto
meno consegnati al defunto. Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 17578, 29
luglio 2009.
155
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
cordi internazionali resi esecutivi in Italia: sono ad esempio
i titoli emessi dalla Banca Mondiale, dalla Banca europea
per gli Investimenti e dalla Comunità europea per il Carbone e l’Acciaio. Gli enti ed organismi internazionali i cui
titoli sono equiparati ai Titoli di Stato italiani, sono elencati
dal Ministero delle Finanze, nella nota del 1° giugno 1994
n. 14/942925. Tale elenco tuttavia non comprende gli Stati
stranieri, nemmeno quelli dell’Unione Europea; quindi i titoli del debito pubblico di Stati stranieri non possono essere
equiparati ed esclusi dalla base imponibile come quelli dello
Stato Italiano;404
•• i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico: ciò
in quanto sono già dovute le imposte relative al passaggio
di proprietà (imposta di trascrizione provinciale, imposta di
bollo, l’imposta di trascrizione al pra, i diritti della motorizzazione ecc.).
3.3.3 Le Passività
Come già illustrato, l’imposta sulle successioni si applica sul valore globale netto dell’asse ereditario definito dall’art.
8, co. 1 del D.Lgs. 346/90, come «la differenza tra il valore
complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni
e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato
secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19, e l’ammontare
complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da
quelli indicati nell’art. 46, comma 3». Le passività deducibili
dall’attivo ereditario sono le seguenti:405
•• i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della
successione;406
404 Cfr. Nota del 1° giugno 1994 n.14/942925 del Ministero delle Finanze e Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 11, del 28 marzo 2012.
405 Cfr. artt. 20 - 24 del D.Lgs. 346/90.
406 Cfr. art. 20 del D.Lgs. 346/90.
156
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
•• le spese mediche e funerarie sostenute dagli eredi purché
riferite al de cuius:407 le spese funerarie sostenute dagli eredi
sono deducibili a condizione che non superino l’importo di
1.032,91 euro e risultino da regolari quietanze;408 le spese
mediche e chirurgiche (comprese quelle per ricoveri, medicinali e protesi) sostenute dagli eredi sono deducibili a condizione che riguardino gli ultimi 6 mesi di vita del de cuius
e risultino da regolari quietanze, anche se di data anteriore
all’apertura della successione.
Per la deducibilità dall’attivo ereditario, è necessario che
i debiti non solo abbiano il carattere dell’esistenza, richiesto
dall’art. 20 del D.Lgs. 346/90, ma è necessario che essi risultino da atto scritto avente data certa anteriore all’apertura della
successione o da provvedimento giurisdizionale definitivo. Al
fine di chiarire cosa debba intendersi per data certa, è opportuno esaminare l’art. 2704 del Codice Civile, rubricato “Data
della scrittura privata nei confronti dei terzi”409. La norma in
esame contiene un’elencazione, seppure solo esemplificativa,
dei fatti la cui data assume valore nei confronti dei terzi. L’apposizione di autentica, prima ancora della registrazione dell’atto o degli altri elementi indicati dall’art. 2704 c.c., sarebbe utile
a conferire data certa al documento; pari efficacia è attribuibile
alla prova del deposito del documento o alla vidimazione di
un verbale in conformità della Legge Notarile.410 Tra gli stru407 Cfr. art. 24 del D.Lgs. 346/90.
408 Cfr. art. 24, co. 2 del D.Lgs. 346/90.
409 L’art. 2704 del Codice Civile recita «1. La data della scrittura privata
della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile
riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal
giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di
uno di coloro che l’hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della
scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica
un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della
formazione del documento. 2. La data della scrittura privata che contiene
dichiarazioni unilaterali non destinate a persona determinata può essere
accertata con qualsiasi mezzo di prova. 3. Per l’accertamento della data
nelle quietanze il giudice, tenuto conto delle circostanze, può ammettere
qualsiasi mezzo di prova».
410 Al giudice è poi rimesso, in sede di legittimità, il giudizio insindaca-
157
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
menti che conferiscono al documento una data certa, oltre alla
registrazione dell’atto, in via altrettanto esemplificativa sono
compresi:
1. la c.d. “autoprestazione” presso uffici postali, che consiste nell’ apposizione del timbro direttamente sul documento
avente corpo unico, e non invece sull’involucro che lo contiene;411 secondo la giurisprudenza di legittimità, tale data
vale come data certa;412
2. La “marca temporale”, consistente in una vera e propria
firma digitale del documento, generata da una Certification
Authority e contenente le relative informazioni a una data e
a un’ora certa;
3. L’invio, mediante posta elettronica certificata (Pec) attribuisce data certa, in quanto il certificato che viene apposto
sul messaggio di Pec, oltre gli allegati, viene gestito da un
sistema “terzo”. La giurisprudenza ha ritenuto conferibile al
documento una data certa ed opponibile rispetto ai terzi in
corrispondenza di specifici fatti, quali il mero riferimento in
un atto pubblico all’esistenza di una scrittura convenientemente identificata, anche se non ne viene riprodotto il contenuto.413
Ai sensi dell’art. 21 del Testo Unico, sono deducibili:
•• debiti del defunto inerenti all’esercizio dell’impresa: sono
deducibili, anche se non risultano da atto scritto avente data
certa anteriore all’apertura della successione, purché risultino dalle scritture contabili obbligatorie del defunto, regolarmente tenute a norma di legge;414 in mancanza di atto scritto
bile dell’idoneità del fatto dedotto a rendere certa l’anteriorità della redazione del documento.
411 Ai sensi dell’art. 8 del D.Lgs. 22 luglio 1999, n. 261.
412 Cfr. Cass. Civ. Sez. I, n. 5561, 2004, Cass. Civ. Sez. I, n. 10873, i
ottobre 1999.
413 Cfr. Cass. Civ. Sez. Unite, n. 2637, 1 agosto 1968 oppure il riferimento in fatture di pagamento debitamente registrate. Cfr. Cass. Civ., n. 24320,
2007. Non è invece sufficiente la menzione in un documento privato a sua
volta non munito di data certa. Cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 11129, 7 maggio
2008.
414 Cfr. co. 2 dell'art. 21 del D.Lgs. 346/90.
158
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
avente data certa anteriore all’apertura della successione,
e di un titolo giudiziario definitivo, tali passività possono
essere ammesse in deduzione solo se gli eredi allegano alla
dichiarazione di successione (o producono successivamente)
le scritture contabili obbligatorie del defunto, in estratto notarile e se trattasi di debiti verso aziende ed istituti di credito,
allegare il certificato dell’ente creditore.415 Nel caso in cui
invece il defunto non fosse obbligato alla tenuta delle scritture contabili, sono comunque deducibili i debiti cambiari,
i debiti verso aziende ed i debiti verso istituti di credito se
risultano dalle scritture obbligatorie tenute dal creditore;416
•• debiti derivanti da rapporto di lavoro subordinato:417
sono deducibili dall’attivo ereditario, nell’ammontare maturato alla data di apertura della successione, i debiti derivanti
da rapporto di lavoro subordinato, compresi quelli relativi
al TFR ed ai trattamenti previdenziali, anche nel caso in cui
il rapporto di lavoro continui con gli eredi;
•• debiti verso lo Stato:418 sono deducibili, anche se accertati
in data successiva all’apertura della successione, i debiti verso lo Stato, i debiti verso gli enti pubblici territoriali, i debiti
verso gli enti pubblici che gestiscono forme di previdenza
obbligatoria e di assistenza sociale ed infine i debiti tributari
415 Cfr. art. 23 del D.Lgs. 346/90. Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 24547,
26 novembre 2007 secondo la quale, ai fini della determinazione dell'imposta di successione, dall'attivo ereditario non sono deducibili le passività
inerenti all'esercizio dell'impresa del de cuius, se vengono provate solo mediante «quietanze delle fatture», ovvero «documentazione equipollente»,
dato che, in tal caso, i debiti non possono essere considerati compiutamente
documentati; nella medesima sentenza è stato ribadito che le passività, qualora non risultino da atto scritto di data certa anteriore all’apertura della
successione o da titolo giudiziario definitivo, sono ammesse in deduzione
solo ed unicamente se, alla dichiarazione, sono allegate le scritture contabili
del defunto in atto notarile. Inoltre, se si tratta di una passività verso un
istituto bancario, alle scritture contabili deve essere corredato un certificato
prodotto dall’ente creditore.
416 Cfr. art. 21, co. 3 del D.Lgs. 346/90.
417 Cfr. art. 21, co. 4 del D.Lgs. 346/90.
418 Cfr. art. 21, co. 5 del D.Lgs. 346/90.
159
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
il cui presupposto impositivo si sia verificato anteriormente
alla data di apertura della successione;
•• somme dovute al coniuge divorziato:419 sono deducibili
anche le somme dovute dal defunto al coniuge divorziato a
seguito di sentenza dichiarativa del divorzio;
•• saldo dei conti correnti bancari:420 i saldi passivi di conto
corrente sono deducibili nei limiti della quota del defunto;
nel caso di conto corrente con un’altra persona e tale conto
corrente sia in passivo, solo la metà del passivo potrebbe
essere dedotto dall’ammontare dell’attivo ereditario.
La deduzione dei debiti sopra indicati è subordinata alla
produzione da parte dell’erede dei seguenti documenti, in originale o in copia autentica:421
•• titolo avente data certa dal quale si desume l’esistenza
del debito: ad esempio atti di mutuo per i beni facenti parte
dell’asse ereditario; documenti comprovanti le spese mediche relative agli ultimi 6 mesi di vita del defunto, sostenute
da un erede, con quietanza anche anteriore alla data del decesso; debiti cambiari, cambiale o pagherò in copia autentica, dichiarazione del creditore con firma autenticata; assegni
(occorre che siano stati protestati e dichiarati dal creditore
con firma autentica); debiti verso Istituti di Credito relativi a
conti correnti e aperture di credito (occorre il certificato rilasciato dalla banca con l’estratto del conto a partire dall’ultimo saldo attivo registrato);
•• provvedimento giurisdizionale definitivo che ha dichiarato esistente il debito.
Per i debiti inerenti all’esercizio dell’impresa, è necessario
produrre i seguenti documenti:
•• l’estratto notarile delle scritture contabili obbligatorie
del defunto;422
•• per i debiti cambiari, l’estratto notarile delle scritture
contabili del trattario o del prenditore;
419 420 421 422 Cfr. art. 21, co. 5 del D.Lgs. 346/90.
Cfr. art. 22, co. 3 e 4 del D.Lgs. 346/90.
Cfr. art. 23 del D.Lgs. 346/90.
Cfr. art. 23 del D.Lgs. 346/90.
160
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
•• per i debiti verso le Pubbliche Amministrazioni, l’attestazione rilasciata dall’Amministrazione stessa, ovvero copia
autentica della quietanza del pagamento avvenuto dopo l’apertura della successione; per i debiti verso lavoratori dipendenti, è necessaria l’attestazione rilasciata dall’ispettorato
del lavoro;
•• per i debiti verso aziende o istituti di credito, il certificato,
rilasciato dall’ente creditore entro 30 giorni dalla richiesta
scritta di uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione di successione.
L’esistenza di debiti deducibili, anche se non indicati nella
dichiarazione di successione, può essere dimostrata, o tramite
la documentazione sopra indicata o anche mediante un’attestazione, conforme al modello (mod. 237) sottoscritta da uno
dei soggetti obbligati alla dichiarazione di successione,423 nonché dal legale rappresentante della società o dell’ente:424
•• entro il termine di tre anni dalla data di apertura della
successione.425
3.4 Donazioni fatte in vita dal de cuius
Ai fini del calcolo della base imponibile, assumono rilevanza le donazioni fatte in vita dal de cuius all’erede. Le disposizioni del Testo Unico prevedono che il valore globale netto
423 Approvato con Decreto del Ministro delle Finanze, Provvedimento
31 gennaio 2002 Dichiarazione di sussistenza di debito.
424 Tranne che per i debiti verso i dipendenti, dai creditori del defunto
ovvero, per le passività indicate dall'art. 16, co. 1, lett. b).
425 Per i debiti risultanti da provvedimenti giurisdizionali e per i debiti
verso Pubbliche Amministrazioni, il termine è prorogato per un massimo
di sei mesi dalla data in cui il relativo provvedimento giurisdizionale o amministrativo è divenuto definitivo. Cfr. Cass. Civ. Sez. Trib., n. 27984, 21
dicembre 2011 secondo cui la proroga (di 6 mesi) del termine triennale per
la prova dei debiti risultanti da provvedimenti giurisdizionali e verso Pubbliche Amministrazioni non deve intendersi in ogni caso concessa, ma solo
ove si renda necessaria a consentire che, dalla data in cui il relativo provvedimento giurisdizionale o amministrativo è divenuto definitivo, decorrano
almeno 6 mesi prima della scadenza del termine triennale.
161
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
dei beni e dei diritti sia maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni fatte precedentemente
dal donante al donatario.426 Tale meccanismo viene chiamato
“coacervo”.427
Nonostante le modifiche apportate all’imposta di successioni mediante le riforme attuate tra il 1999 e il 2006, le disposizioni sul coacervo non hanno subito cambiamenti.
3.4.1 Meccanismo del coacervo
Il sistema del coacervo, basato su una logica antielusiva, prevede che le franchigie, a disposizione degli eredi, siano
usate una sola volta, nel corso della loro vita, nei confronti
del singolo beneficiario, indipendentemente che si tratti di donazione o successione; in assenza del meccanismo del coacervo, si potrebbe eludere l’imposta sulle successioni ricorrendo
in maniera frequente alle donazioni per un importo pari alla
franchigia in vigore.428
426 Cfr. art. 8, co. 4 del Testo Unico.
427 L’istituto del coacervo tende ad essere ricollegato a quello della collazione poiché entrambi hanno lo stesso presupposto: evitare che le donazioni fatte in vita creino pregiudizio, il primo per rispettare le disposizioni
civilistiche in termini di quote di legittima spettanti agli eredi, il secondo
invece è previsto per recuperare a tassazioni le donazioni effettuate in vita
dal de cuius all’erede, ricomprendendole nella complessiva base imponibile
dell’asse ereditario (Infra par. 1.5).
428 Cfr. Cass. Civ. Sez. I, 4 settembre 1997, n. 8489 in Diritto e Pratica
Tributaria 1999, II ai sensi del quale «In tema di imposta sulle successioni,
l'art. 7 comma 4 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 637, che prevede il cd. coacervo
(o cumulo) del "donatum" con il "relictum", non e' finalizzato a ricomprendere nella base imponibile e nella imposizione anche il "donatum", ma
stabilisce una forma di riunione fittizia dei beni donati alla massa ereditaria
ai soli fini della determinazione delle aliquote da applicare per calcolare
l'imposta sui beni relitti».
162
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
3.4.2 La norma, l’evoluzione del tributo e la reinterpretazione del sistema del coacervo
Ai sensi dell’articolo 8, co. 4:
«Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato,
ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo
di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari,
comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse
quelle indicate all’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma
degli articoli 55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o
dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo
pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o
legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende
il valore dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della
successione, riferito alla piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale di godimento».
Nel sistema in vigore fino al 2000, caratterizzato da un
imposizione progressiva, le donazioni, sommate al valore globale netto, determinavano lo scaglione di appartenenza e conseguentemente l’aliquota di riferimento.
In seguito alle modifiche apportate dalla Legge 342/2000
all’art. 7 del Testo Unico,429 col passaggio ad un sistema di
tassazione proporzionale ad aliquote fisse, non essendo più rilevante lo scaglione di appartenenza, il coacervo sembra perdere la sua funzione. Tuttavia il coacervo conserva un residuo
ambito di applicazione in relazione alle franchigie; lo scopo
del coacervo resta, nonostante le riforme, quello di evitare che
429 Cfr. art. 69, co. 1, lett. c) Legge 342 del 21 novembre 2000, la quale
modifica l’originario articolo 7 basato su aliquote progressive, nel modo
seguente: «l’imposta è determinata dall’applicazione delle seguenti aliquote
al valore della quota di eredità o del legato: a) 4% nei confronti del coniuge
o parenti in linea retta; b) 6% nei confronti degli altri parenti fino al quarto
grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino
al terzo grado; c) 8% nei confronti degli altri soggetti. L’imposta si applica
esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato eccedente i
350 milioni di lire».
163
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
chi abbia già usufruito in passato delle franchigie, effettuando
delle donazioni antecedenti, possa usufruirne di nuovo al momento della successione.430
3.4.3 Applicazione pratica del coacervo
Per chiarire l’applicazione del coacervo è necessario distinguere due periodi: le donazioni fatte in vita dal de cuius
quando era vigente l’imposta (indipendentemente dalla natura
della stessa, se progressiva o fissa) dalle donazioni effettuate
nel periodo in cui l’imposta era stata abolita (tra il 2001 e il
2006).
A titolo esemplificativo possono verificarsi le seguenti
fattispecie:431
1. Nel caso in cui le donazioni precedentemente effettuate a favore dell’erede siano state integralmente esentate da
imposta poiché di valore inferiore alle franchigie applicabili
al tempo della donazione, il valore delle donazioni, dopo
essere stato attualizzato, verrà sommato al valore dell’eredità devoluta pro quota a favore di tale erede, allo scopo di
accertare se la cifra complessiva superi o meno il valore della
franchigia oggi vigente. Se tale somma supera la franchigia
vigente, verranno applicate le percentuali attualmente in vigore a seconda del grado di parentela su tale eccedenza.
2. Nel caso in cui la donazione precedente abbia scontato
l’imposta di successione perché ad essa non erano applicabili
franchigie, il valore della donazione non deve essere conteggiato nel calcolo del coacervo poiché era stata già assoggettata ad imposta.
3. Nel caso in cui il valore della donazione effettuata in precedenza abbia un valore complessivo superiore alla franchigia allora applicabile, nel calcolo del coacervo deve essere
430 Cfr. Circolare n.3/E del 22 gennaio 2008 dell’Agenzia delle Entrate la
quale ritiene tutt’oggi, in parte, valido l’inciso «al solo scopo della determinazione delle aliquote» di cui all'art. 8, co. 4 del Testo Unico.
431 Cfr. Circolare n.3/E del 22 gennaio 2008 dell’Agenzia delle Entrate.
164
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
preso in considerazione il solo valore della franchigia allora
applicabile. Il valore della franchigia deve essere attualizzato
e sommato al valore dell’eredità devoluta pro quota a favore
dell’erede ed in seguito devono essere applicate le aliquote e
le franchigie attuali.
Il primo esempio riporta il caso in cui le donazioni siano
state effettuate in un periodo in cui era vigente l’imposta:432
In data settembre 2000 Tizio, padre di Caio, dona a suo
figlio un appartamento dal valore di 400.000.000 di lire; con
franchigia, all’epoca vigente, di 350.000.000 di lire; la predetta donazione è stata assoggettata ad imposta limitatamente al
valore di 50.000.000 di lire.
Nel 2007 si apre la successione di Tizio; Caio riceve in
eredità una quota di 1.500.000 euro; il valore della quota
ereditaria di Caio deve essere aumentata di un importo corrispondente al valore attuale delle donazioni effettuate in vita
da Tizio, sommando solo la parte non tassata per effetto delle
franchigie vigenti al momento della donazione.
Ipotizzando che la donazione pregressa esprima un valore attuale pari a 500.000 euro, l’importo da sommare a quello
della quota ereditaria è pari al valore attuale della donazione
coperta dalla franchigia, ossia di 437.500 euro ovvero pari al
87,5 % di 500.000 euro. La percentuale del 87,5% si ottiene
dal rapporto tra il valore originario della donazione e la franchigia da applicare al momento della donazione:
400:350 = 100:87,5
La quota ereditaria di Caio, comprensiva del coacervo
delle donazioni ricevute in vita da parte del padre, ammonta a
1.937.500 euro, poiché abbiamo:
•• 1.500.000 euro in eredità
•• 437.500 euro di donazioni attualizzate, esenti da imposta al momento della donazione per effetto della franchigia
allora vigente.
432 Cfr. Circolare n.3/E del 22 gennaio 2008 dell’Agenzia delle Entrate.
165
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Ai sensi delle disposizioni attualmente vigenti si applica
l’aliquota del 4% sulla parte eccedente 1.000.000 euro.
3.4.4 Il coacervo delle donazioni effettuate tra il 2001 e il
2006
Poiché è stato sollevato il problema se rilevino o meno
le donazioni effettuate nei periodi in cui le riforme hanno previsto che l’imposta di successione era abolita, nel prosieguo si
esemplifica il calcolo del coacervo tenendo conto di quanto
affermato dall’Agenzia delle Entrate, con circolare 3E/2008, e
dalla giurisprudenza.433
L’Agenzia espone il caso di donazioni effettuate nel periodo in cui l’imposta era stata abolita, chiarendo che tali donazioni sono rilevanti ai soli fini dell’applicazione delle franchigie. Vengono distinti due casi:
1. Nel primo si ipotizzi che il de cuius abbia disposto in
vita, a favore del figlio:
a. donazioni per le quali non sia stata corrisposta la relativa imposta, per un valore, attualizzato alla data di
apertura della successione, di 1.200.000 euro;
b. un lascito per un valore di 800.000 euro.
Il valore attualizzato dei beni donati dal de cuius, poiché
rileva ai soli fini della determinazione della franchigia applicabile, non concorre a formare la base imponibile su cui
calcolare l’imposta di successione, benché sia superiore alla
franchigia di 1.000.000 euro; in questo caso la base imponibile sulla quale applicare l’aliquota del 4 per cento è di
800.000 euro.
433 Cfr. Sentenza del 3 giugno 2010 n. 77/2/10 della Commissione Tributaria Provinciale di Udine che ha contato nel coacervo una donazione
effettuata nel periodo in cui l'imposta sulle donazioni era stata soppressa
dall'art. 13 della L. 383/2001. Dello stesso parere la Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo con Sentenza del 17 maggio 2010 n. 44/8/10
che ha ribadito che nel calcolo del coacervo devono sommarsi anche le
donazioni effettuate tra il 25 ottobre 2001 ed il 29 novembre 2006.
166
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Nell’esempio riportato nella Circolare in oggetto, l’importo delle donazioni effettuate nel periodo in cui non era da
corrispondere imposta (poiché abolita), attualizzate ad oggi,
superano le franchigie attualmente vigenti; secondo la stessa
Agenzia, le donazioni, attualizzate ad oggi, hanno assorbito per intero la franchigia attualmente in vigore. Di conseguenza l’Agenzia ritiene che non è da applicare la franchigia
sul lascito mortis causa. Si nota che, nonostante il valore
attualizzato dell’importo donato precedentemente superi la
franchigia attualmente in vigore (di 200.000 euro), questa
differenza non si somma al resto del lascito.
2. Nel secondo caso invece si ipotizzi che:
a. il valore attuale dei beni donati dal de cuius (e non
assoggettati a tassazione) sia di 800.000 euro;
b. il valore dei beni caduti in successione sia di 1.200.000
euro;
La base imponibile sulla quale applicare l’imposta di successione si determina sommando al valore dei beni caduti in successione quello attuale dei beni donati (1.200.000
+ 800.000) e da tale importo si detrae la franchigia di
1.000.000 euro; pertanto, la base imponibile alla quale commisurare l’imposta è pari a 1.000.000 di euro.
Pertanto, nel caso in cui le donazioni effettuate in vita, attualizzate, siano di importo inferiore alla franchigia attualmente
vigente, non la assorbono per intero, in quanto si applica la
franchigia sul lascito mortis causa, a cui però devono essere
sommate le donazioni attualizzate.
3.5 Schema pratico per il calcolo della base imponibile
Il Legislatore detta un preciso ordine per effettuare il calcolo della base imponibile. L’articolo 8, co. 1 del Testo Unico
prevede innanzitutto che: «Il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo
[…] dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario,
[…] e l’ammontare complessivo delle passività deducibili».
167
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Successivamente da questo valore deve essere scomputato il valore dei legati al netto degli oneri che gravano su di essi.
Ai sensi dell’art. 8, co. 3 del Testo Unico «Il valore dell’eredità
o delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli
altri oneri che le gravano, quello dei legati al netto degli oneri
da cui sono gravati».
In seguito tale valore viene suddiviso per le quote secondo le disposizioni civilistiche e/o testamentarie.
Il valore delle quote ereditarie deve essere maggiorato
delle eventuali donazioni fatte in vita dal de cuius agli eredi,
tenendo conto di quanto esposto in relazione all’applicazione
del coacervo.
Sul valore così determinato si applicano le franchigie attualmente in vigore.434 Se dopo l’applicazione di queste, emerge un valore imponibile, a tale valore si applica la presunzione
del 10% di cui l’articolo 9 del Testo Unico (da applicare qualora non sia redatto un inventario).435 Tale maggiorazione si
applica solo sulla parte eccedente la franchigia, poiché ai sensi
dell’art. 9, co. 2 «Si considerano compresi nell’attivo ereditario
denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento
del valore globale netto imponibile dell’asse ereditario».436
Al valore netto imponibile così ottenuto si applicano le
aliquote previste.437
È possibile schematizzare, nel seguente modo, l’operazione di calcolo della base imponibile.
434 Infra par. 3.2.2.
435 Infra par. 3.3.2.
436 Cfr. Circolare del Ministero delle Finanze 16 novembre 2000, n.
207, la quale chiarisce che : «resta ferma la presunzione di cui l’articolo 9
comma 2 del Testo Unico secondo cui sono compresi nell’attivo ereditario
denaro, gioielli e mobilia nella misura del 10% del valore imponibile con
la differenza, dovuta dal diverso sistema impositivo che l’importo sarà forfetizzato con riferimento alle quote attribuite ai singoli beneficiari».
437 Infra par. 3.2.2.
168
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
1
Determinazione del valore dei beni e dei diritti
dell’asse ereditario (artt.14-19 Testo Unico)
2
Si detraggono le passività deducibili
(artt. 20-24 Testo Unico)
3
Si sottrae il valore dei legati al netto degli oneri
che li gravano (art. 8 co. 3 Testo Unico)
4
Suddivisione dell’asse ereditario pro quota agli eredi
5
Al valore delle singole quote ereditarie si somma
il valore attuale delle donazioni fatte in vita
6
Si detraggono le franchigie pro quota a seconda dei
gradi di parentela e di eventuali portatori di handicap
7
All’imponibile così ottenuto si somma il 10%
del valore presunto di denaro, gioielli e mobili
8
Si applicano le aliquote sul valore imponibile
delle singole quote ereditarie
3.5.1 Caso pratico: procedura di calcolo asse ereditario
Di seguito si illustrata come si determina, a livello pratico, il valore dei beni e dei diritti dell’asse ereditario e delle
passività deducibili ai fini fiscali. Per gli adempimenti inerenti
169
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
la dichiarazione di successione e la compilazione del modello
si rimanda alla sezione successiva.
Partendo dall’esempio precedentemente trattato (Infra
par. 2.2.2.6.4 Caso Pratico), si consideri l’ipotesi in cui il de
cuius sia titolare di una pensione INPS, in quanto prima è stato
lavoratore dipendente e successivamente avvocato in attività
con Partita Iva e che dopo il decesso avvenuto il 31 dicembre
2013, lasci in eredità, all’età di 62 anni, alla moglie (60 anni)
le seguenti attività:
•• pensione INPS nov./dic. 2013 per 3.500 euro da incassare;
•• arredo da casa e vestiario senza ricevute di acquisto;
•• BOT cointestati con la moglie per un valore nominale di
30.000 euro;
•• conto corrente bancario cointestato con la moglie con un
saldo positivo di 7.500 euro;
•• automobile Mercedes Classe A del 2009;
•• una villa con rendita catastale di 20.000 euro;
•• un terreno non edificabile con rendita catastale di 500
euro;
•• costituzione di un diritto di usufrutto sullo studio di proprietà di terzi con rendita catastale di 1.500 euro;
•• un appartamento in centro con rendita catastale di 2.000
euro, su cui grava il diritto di uso da parte di un amico coetaneo del defunto;
•• fattura incassata per 12.200 euro (iva inclusa) per prestazioni effettuate;
e le seguenti passività:
•• 4 mensilità arretrate da pagare per la locazione dello studio, di 2.200 euro ciascuna;
•• trattamento di fine rapporto della segretaria da pagare
per un ammontare di 3.000 euro;
•• conto corrente dello studio con un saldo negativo pari a
23.500 euro.
Si consideri inoltre che la moglie non procede ad effettuare l’inventario analitico dei beni.
170
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Attività: Pensione INPS da incassare nov./dic. 2013
per 3.500 euro
L’articolo 17 del Testo Unico detta i criteri di determinazione del valore delle pensioni. Tuttavia, in tal caso, trattandosi
di una forma pensionistica complementare, come chiarito recentemente dall’Agenzia delle Entrate, le prestazioni erogate
da una forma pensionistica complementare ad un erede o, comunque, ad un beneficiario designato dall’iscritto sono escluse, al pari delle indennità di fine rapporto o delle indennità
equipollenti, dall’applicazione dell’imposta di successione.438
Pertanto la pensione Inps si tramanda agli eredi jure proprio e
non jure hereditas.
Arredo da casa, vestiario senza ricevute di acquisto e
mobilio
Queste attività, per natura, sfuggono all’imposta di successione. Per questo motivo esse sono soggette alla presunzione di cui l’articolo 9 del Testo Unico. Il loro valore, considerato
quindi a forfait, è pari al 10% del valore netto globale qualora
eccedente la franchigia da applicare.439
BOT cointestati con la moglie per un valore nominale
di 30.000 euro
Ai sensi dell’articolo 12 del Testo Unico, i titoli del debito
pubblico sono esclusi dalla base imponibile.440
Conto corrente bancario cointestato con la moglie con
un saldo positivo 7.500 euro
Il saldo del conto corrente deve essere inserito nella dichiarazione di successione per un valore pari a quello desumibile alla data in cui si è aperta la successione. Tuttavia, essendo
un conto cointestato, solo la metà della giacenza verrà indicata
nella dichiarazione di successione (3.750 euro). Tale valore è
438 Cfr Circolare n. 70 dell’Agenzia delle Entrate, del 18 dicembre 2007.
439 Infra par. 3.3.2.
440 Infra par. 3.3.2.3.
171
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
da indicare nel quadro B4 (Altri Beni) del modello 4 specificando la quota di possesso (pari al 50%).
Automobile Mercedes Classe A del 2009
Le automobili, ai sensi dell’art. 12, co. 1, lett. l) del Testo
Unico rientrano nella categoria dei beni esclusi.441
Immobile prima casa
Per procedere al calcolo del valore della villa, ma anche
del terreno e del diritto di usufrutto, è necessario essere in possesso delle visure catastali.442
Nel nostro esempio la rendita catastale della villa è pari a
20.000 euro. In questo caso la moglie riceve la villa con in requisiti prima casa e può beneficiare delle agevolazioni previste.
La rendita va moltiplicata per i coefficienti di rivalutazione e per i moltiplicatori catastali come segue:443
Coefficiente di rivalutazione per gli immobili: 5%
Moltiplicatore catastale (prima casa): 110
Valore immobile da inserire in dichiarazione:
20.000 X 1,05 X 110 =2.310.000 euro
Tale valore va indicato nel quadro B1 (Immobili e diritti
reali immobiliari).
Terreno non edificabile
Per il terreno il calcolo per ottenere il valore da inserire è
lo stesso, cambiano solo i coefficienti.
Coefficiente di rivalutazione per i terreni: 25%
Moltiplicatore catastale: 90
Rendita catastale: 500 euro
Pertanto il valore del terreno da indicare in dichiarazione
di successione sarà:
500 x 1,25 x 90 =56.250 euro
441 Infra par. 3.3.2.3.
442 Infra par. 3.3.1.1.
443 Infra par. 3.3.1.1.
172
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Tale valore va indicato nel quadro B1 (Immobili e diritti
reali immobiliari).
Usufrutto sull’immobile
Il valore dell’usufrutto che si è costituito per effetto della
successione (testamentaria) si calcola ai sensi degli articoli 14 e
17 del Testo Unico. In pratica, per ottenere il valore da inserire
nella dichiarazione di successione, è sufficiente:
1) Moltiplicare il valore della piena proprietà per il tasso
legale d’interesse, attualmente pari al 1% (determinando un
valore similare ad una rendita annuale);
Per ottenere il valore catastale è necessario moltiplicare
la rendita catastale (nel nostro esempio pari a 1.500 euro) per
i coefficienti previsti a seconda del tipo di immobile.
In questo caso il valore è pari a:
1.500 x 60 x 1,05 = 94.500 euro444
Il valore della rendita annua è pari:
94.500 x 1% = 945
2) Moltiplicare il suddetto valore per il coefficiente di cui
alla tabella allegata al D.P.R. 131/1986 in modo da ragguagliarlo all’aspettativa di vita del titolare del diritto.445
Età dell’usufruttario: 52 anni
Coefficiente: 70
Valore dell’usufrutto:
70 x 945 = 66.150 euro
Tale valore va indicato nel quadro B1 (Immobili e diritti
reali immobiliari).
Appartamento in centro gravato da diritto di terzi
Il caso in esame è quello disciplinato dall’art. 14, co. 2
Testo Unico. Per procedere al calcolo è necessario:
1) Calcolare il valore della piena proprietà
444 Cfr. Tabella rendite. Per gli immobili categoria A/10, uffici e studi
privati, il coefficiente moltiplicatore è pari a 60.
445 Infra par. 3.3.1.5.
173
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
2) Calcolare il valore del diritto
3) Sottrarre al valore della piena proprietà il valore del
diritto.
Il valore delle proprietà è dato da:
Coefficiente di rivalutazione: 5%
Moltiplicatore catastale per gli immobili di Cat. A: 120
Rendita catastale: 2.000 euro
2.000 x 1,05 x 120 = 252.000 euro
Il valore del diritto è dato da:
252.000 (valore piena proprietà)
x 1% (saggio legale di interesse 2014)
x 55 (Coefficiente di consistenza):446 138.600 euro
Quindi il valore dell’appartamento ereditato dalla moglie, su cui grava il diritto di uso da parte dell’amico coetaneo
del marito defunto è 252.000 - 138.600 = 113.400 euro.
Tale valore va indicato nel quadro B1 (Immobili e diritti
reali immobiliari).
Fattura incassata
In questo caso il de cuius prima di morire aveva erogato
la prestazione professionale concordata con il proprio cliente;
la somma viene accreditata per intero sul conto bancario del
de cuius poco dopo la morte.447 La somma è incassata dagli
eredi, tuttavia sono necessari alcuni adempimenti tributari inerenti l’attività professionale del de cuius.
Riguardo l’Imposta sul Valore Aggiunto, in caso di cessazione dell’attività, l’articolo 35, co. 4 del D.P.R. 633/1972
prevede che «[…] il termine per la presentazione della dichiarazione di cui al comma 3 decorre dalla data di ultimazione
delle operazioni relative alla liquidazione dell’azienda, per le
quali rimangono ferme le disposizioni relative al versamento
dell’imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e
446 Infra par. 3.3.1.1.
447 Ai fini Iva il servizio si considera effettuato al momento del pagamento del servizio, ai sensi dell’articolo 6 D.P.R. 633/1972.
174
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
dichiarazione»; gli eredi, quindi, dovranno presentare la dichiarazione annuale IVA, secondo i termini normali previsti in
caso di cessazione dell’attività, tenendo conto di questo incasso. Il successivo articolo 35-bis D.P.R. 633/1972 prevede che
«Gli obblighi derivanti, a norma del presente decreto, dalle
operazioni effettuate dal contribuente deceduto possono essere
adempiuti dagli eredi, ancorché i relativi termini siano scaduti
non oltre quattro mesi prima della data della morte del contribuente, entro i sei mesi da tale data. Resta ferma la disciplina
stabilita dal presente decreto per le operazioni effettuate anche
ai fini della liquidazione dell’azienda, dagli eredi dell’imprenditore». Gli eredi dovranno quindi versare 2.200 euro di Iva a
debito relativa a tale operazione e presentare la dichiarazione
annuale; inoltre entro 30 giorni dall’apertura della successione
gli eredi dovranno presentare presso l’Agenzia delle Entrate, la
denuncia di cessazione di attività.
Ai fini delle imposte dirette l’operazione rileva come reddito da lavoro autonomo.448 Sulla questione si è espressa recentemente anche la Corte di Cassazione la quale ha chiarito
definitivamente che «Il credito relativo a prestazioni effettuate
dal professionista che sia acquistato e pagato all’erede dopo
la morte del professionista, costituisce, per la sua essenza, un
reddito di lavoro autonomo, in quanto deriva dall’esercizio
di una attività professionale e conserva detta natura anche se
la somma relativa non viene corrisposta al professionista ma
all’erede».449
448 Come anticipato nell’esempio civilistico, con Decreto 2987/1994, la
Sezione VII della Commissione Tributaria Centrale, ha affermato che «il
credito conserva la qualificazione giuridica di reddito da lavoro autonomo,
anche se viene riscosso dopo la morte del professionista, onde afferisce
all'eredità non come mero elemento patrimoniale del de cuius ma nella sua
precisa natura giuridica sopra indicata».
449 Cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 4785/2009. Inoltre la stessa chiarisce che
lo stesso credito è anche soggetto l’imposta di successione e che questo
non comporta in alcun modo doppia imposizione poiché «Le due imposte
hanno funzioni, motivazioni e connotazioni diverse e perseguono differenti
finalità impositive. Non si è in presenza, pertanto, di alcuna duplicazione
di imposta, né, tanto meno, di violazione del principio costituzionale sulla
capacità contributiva (art. 53 Cost.)».
175
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Invece, nel caso in cui l’erede incassi delle somme non
fatturate dal de cuius, questi dovrà indicarle nel proprio modello Unico Persone Fisiche, nel quadro RM, in rapporto alla
propria quota ereditaria. Il reddito sarà assoggettato a tassazione separata in base agli articoli 19 e 21 del Tuir.450
Il totale delle attività ammonta a 2.559.550
Passività: Mensilità dello studio, trattamento di fine
rapporto e conto corrente dello studio.
Ai sensi dell’articolo 21 del Testo Unico sono deducibili
le passività inerenti l’esercizio di impresa. Le 4 mensilità arretrate da pagare per la locazione dello studio sono interamente
deducibili per un importo complessivo di 8.800 euro, purché
tali passività risultino dalla contabilità dell’attività professionale svolta in vita dal de cuius.451
Ai sensi dell’art. 21, co. 4 Testo Unico, anche il trattamento di fine rapporto da versare alla segretaria è deducibile per intero, purché l’attestazione di tale debito sia rilasciato
dall’ispettorato del lavoro.
Anche il saldo negativo del conto corrente è interamente
deducibile; questa voce deve essere accompagnata da un documento che provi che il debito sia sorto prima dell’apertura della successione, pertanto è sufficiente l’estratto del conto fornito
dalla banca stessa.
Il totale delle passività ammonta a 35.300 euro.
Il saldo delle attività e delle passività ammonta a
2.526.050 euro. In fase di liquidazione, verrà applicata la
franchigia di 1.000.000 di euro e l'imponibile ottenuto verrà
aumentato del 10%, poichè l'erede non ha proceduto ad effettuare l'inventario. L'imposta liquidata d'ufficio sarà pari a:
450 Cfr. art. 21, co. 2 Tuir «Nell'ipotesi di cui al comma 3 dell'art. 7 si
procede alla tassazione separata nei confronti degli eredi e dei legatari; l'imposta dovuta da ciascuno di essi è determinata applicando all'ammontare
percepito, diminuito della quota dell'imposta sulle successioni proporzionale al credito indicato nella relativa dichiarazione, l'aliquota corrispondente alla metà del suo reddito complessivo netto nel biennio anteriore
all'anno in cui si è aperta la successione».
451 Infra par. 3.3.3.
176
3. Le disposizioni tributarie sull’imposta di successione
Imponibile: 1.526.050 euro
Presunzione: 152.605 euro
Imponibile post presunzione: 1.678.655 euro
Aliquota da applicare: 4%
Imposta di Successione liquidata: 67.146 euro
177
4 GLI ADEMPIMENTI NELLA SUCCESSIONE
4.1 La dichiarazione di successione: termine e modalità di
presentazione
La dichiarazione di successione deve essere presentata
entro 12 mesi dalla data di apertura della successione;452 come
precedentemente illustrato, la successione si apre al momento
della morte e nel luogo dell’ultimo domicilio del defunto.453
Nel caso in cui il de cuius abbia redatto un testamento,
prima di presentare la dichiarazione di successione, occorre
procedere alla sua pubblicazione.454
Il Testo Unico prevede specifiche fattispecie per la decorrenza del termine di 12 mesi;455 nei casi di cui al comma 2
dell’art. 31 del D.Lgs. n. 346/1990, il dies a quo coincide infatti
con il diverso evento ivi specificamente indicato. E precisamente, il termine decorre:
a. per i rappresentanti legali degli eredi o dei legatari, per i
curatori di eredità giacenti e per gli esecutori testamentari,
dalla data in cui essi hanno avuto notizia legale della loro
nomina, se successiva all’apertura della successione;
b. nel caso di fallimento del defunto in corso alla data dell’apertura della successione o di dichiarazione di fallimento del
medesimo entro 6 mesi, il termine per la presentazione della
dichiarazione di successione decorre dalla data di chiusura
del fallimento;
c. nel caso di dichiarazione di assenza o di morte presunta, il termine decorre dalla data di immissione nel possesso
452 Cfr. art. 31 del D.Lgs. 346/90, come modificato dalla L. 296/2006. Si
segnala che il precedente termine per la presentazione della dichiarazione
era di 6 mesi; l'estensione di tale termine a 12 mesi è stata introdotta nel
2003, ad opera dell'art. 39, co. 14-sexies del D.L. 269/2003; il termine è
stato poi riportato a sei mesi ed infine a 12 mesi, dalla Legge Finanziaria
2007.
453 Cfr. art. 456 c.c. e infra par. 1.2.
454 Infra par. 1.3.3.
455 Cfr. art. 31 del D.Lgs. 346/90, come modificato dalla L. 296/2006.
178
4. Gli adempimenti nella successione
temporaneo dei beni dell’assente ovvero, se non vi è stata
anteriore immissione nel possesso dei beni, dalla data in cui
è divenuta eseguibile la sentenza dichiarativa della morte
presunta;
d. nel caso di accettazione con beneficio di inventario, la
Corte di Cassazione ha chiarito che il termine decorre dalla scadenza di quello stabilito per la formazione dell’inventario, e, quando questo sia compiuto prima di tale scadenza, dalla data della sua chiusura) anche nel caso in cui non
venga rispettato tale termine e l’erede perda il beneficio di
inventario;456 ciò, coerentemente con quanto previsto dall’
articolo in esame al co. 2, lett. d), purché l’accettazione con
beneficio sia stata effettuata entro 12 mesi dall’apertura della successione.457
e. nel caso in cui si verifichino eventi successivi alla presentazione della dichiarazione che modifichino la devoluzione,
il termine decorre dal giorno in cui si è verificato l’evento
456 Cfr. Cass. Civ. Sez. V, n. 1557, 3 febbraio 2012 in cui si legge che
«La norma tributaria, in ipotesi di accettazione dell'eredità con beneficio
d'inventario, ai fini del rispetto del termine di cui ai comma 1 dell’art. 31
Testo Unico (cioè di dodici mesi dall’apertura della successione) impone al
chiamato solo di accettare l'eredità con beneficio d'inventario nel termine
stesso perché ai fini della presentazione della dichiarazione di successione
fissa al medesimo la decorrenza di quel termine con la scadenza del termine
per la formazione dell'inventario (senza alcun riferimento, quindi e peraltro, all'eventuale effettiva formazione dell'inventario anteriormente a tale
scadenza».
457 Cfr. art. 31, co. 2, lett. d) secondo cui il termine di dodici mesi decorre
dalla scadenza del termine per la formazione dell'inventario, se l'eredità è
accettata con beneficio d'inventario entro il termine di cui al comma 1 (cioè
di dodici mesi dall’apertura della successione). Infra par. 2.2.2.2. Cfr. Cass.
Civ. Sez. Tributaria, n. 13856, 9 giugno 2010 «per la norma fiscale, ispirata
a ridurre i tempi per l'A.F. per il controllo e la sollecita riscossione delle relative imposte a tale denuncia collegata, la previsione è espressa nei sei mesi
(ora dodici) dalla data di apertura della successione, termine ripetuto ma
con diversa decorrenza e cioè dalla scadenza del termine per la formazione
dell'inventario, per l'ipotesi che il chiamato all'eredità l'abbia però accettata entro il termine di cui ai comma 1 (sei mesi)».
179
4. Gli adempimenti nella successione
o dal giorno in cui gli obbligati hanno avuto notizia degli
eventi modificativi;458
f. nel caso in cui, per effetto di sopravvenienze ereditarie,
si renda necessario presentare la dichiarazione dalla quale
inizialmente il coniuge ed i parenti in linea retta del defunto
erano stati esonerati, il termine decorre dal momento in cui
si sono verificate tali sopravvenienze.
La dichiarazione di successione deve essere presentata
all’ufficio delle Entrate nella cui circoscrizione era fissata l’ultima residenza del defunto;459 se il defunto risiede all’estero,
l’ufficio competente a ricevere la dichiarazione di successione è
quello nella cui circoscrizione era stata fissata la sua ultima residenza italiana; se non si è a conoscenza di quest’ultima, l’ufficio competente è quello di Roma.460 La presentazione ad un
ufficio incompetente equivale ad omessa presentazione; questa
si considera avvenuta nel giorno in cui la dichiarazione perviene all’ufficio competente.
Si evidenzia che la dichiarazione di successione, a pena di
nullità, deve essere redatta su stampato fornito dall’ufficio delle Entrate o conforme al modello approvato con Decreto del
Ministro delle Finanze pubblicato in Gazzetta Ufficiale (Mod.
4) e deve essere sottoscritta da almeno uno degli obbligati o da
un suo rappresentante negoziale.461
Di seguito si riporta la prima pagina del modello in versione ridotta.
458 Cfr. art. 28, co. 6 del D.Lgs. 346/90, Cass. Civ. Sez. V, n. 6607, 23
marzo 2011 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 409, 10 gennaio 2013.
459 Cfr. art. 28, co. 1, del D.Lgs. 346/90. Se presentata a mano, l'ufficio
ne rilascia ricevuta; se spedita per raccomandata si considera presentata
nello stesso giorno di consegna all'ufficio postale, che deve apporre sul relativo involucro il timbro a calendario.
460 Cfr. art. 15, co. 2 della Legge 18 novembre 2001, n. 383. L’ufficio
competente di Roma è la Direzione provinciale di Roma II - Ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate “Roma 6”, Via Canton 20 – Cap 00144.
461 Cfr. art. 28, co. 3 del D.Lgs. 346/90. È necessario compilare l’apposito modulo (Modello 4) reperibile sul sito Internet dell’Agenzia delle
Entrate www.agenziaentrate.gov.it. In caso di utilizzo di modello differente
la dichiarazione risulta nulla.
180
4. Gli adempimenti nella successione
Va indicato l’Ufficio Territoriale
della Direzione Provinciale nella cui
circoscrizione era fissata l’ultima
residenza del defunto.
Se la residenza è sconosciuta, va
indicata la Direzione Provinciale II di
Roma - Ufficio Territoriale Roma 6,
Via Canton n. 20, 00144 Roma.
4.2 Soggetti obbligati alla presentazione e casi di esonero
La dichiarazione di successione non deve essere presentata se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:
•• l’eredità è devoluta al coniuge ed ai parenti in linea retta
del defunto;
•• l’attivo ereditario ha un valore non superiore a 25.822,84
euro;
•• l’eredità non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari.
La soglia dei 25.822,84 euro è ora innalzata a 100mila
462
euro.
Sono pertanto esonerati dalla presentazione della dichiarazione di successione il coniuge o i parenti in linea retta del de
cuius, nel caso in cui la successione non comprenda beni immobili e diritti reali immobiliari e se il valore globale dell’asse
ereditario lordo non superi i 100mila euro.463
462 Cfr. art. 28, co. 7 D.Lgs. 346/90.
463 Si evidenzia che viene elevata da 25.822 euro (i "vecchi" 50 milioni
di lire) a 100mila euro la soglia sotto la quale non vi è obbligo di presentazione della dichiarazione di successione dall’art. 12 del D.L. Semplificazioni
Fiscali (per l’anno 2014).
181
4. Gli adempimenti nella successione
Sono invece obbligati a presentare la dichiarazione di
successione:464
•• gli eredi ed i legatari, anche nel caso di apertura della successione per dichiarazione di morte presunta, ovvero i loro
rappresentanti legali;
•• gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell’assente;
•• gli amministratori dell’eredità;
•• i curatori delle eredità giacenti;
•• gli esecutori testamentari.
Nel caso in cui i soggetti obbligati siano più di uno, la
dichiarazione di successione può essere presentata anche da
uno solo di essi.465
Sono invece esonerati dall’obbligo di presentare la dichiarazione di successione:466
•• i chiamati all’eredità ed i legatari che hanno rinunciato
all’eredità o al legato anteriormente alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione di successione;
•• i chiamati che, non essendo nel possesso dei beni ereditari, hanno nominato un curatore per l’eredità giacente.467
Per i soggetti esonerati è tuttavia previsto l’obbligo di
dare notizia, della rinuncia o della nomina del curatore, all’ufficio competente con lettera raccomandata a cui deve essere
allegata (a seconda dei casi):468
•• copia autentica della dichiarazione di rinuncia all’eredità;
•• copia dell’istanza di nomina del curatore, autenticata dal
cancelliere dell’ufficio giudiziario competente.
464 465 466 467 468 Cfr. art. 28, co. 2 D.Lgs. 346/90.
Cfr. art. 28, co. 4 D.Lgs. 346/90.
Cfr. art. 28, co. 5 D.Lgs. 346/90.
Cfr. art. 528 c.c.
Cfr. art. 28, co. 5 del D.Lgs. 346/90.
182
4. Gli adempimenti nella successione
4.3 Contenuto della dichiarazione di successione
La dichiarazione di successione deve indicare:469
a. le generalità,l’ultima residenza e il codice fiscale del defunto;
b. le generalità, la residenza e il codice fiscale dei chiamati
all’eredità e dei legatari, il loro grado di parentela o affinità
col defunto e le eventuali accettazioni o rinunzie;
c. la descrizione analitica dei beni e dei diritti compresi
nell’attivo ereditario con l’indicazione dei rispettivi valori;
d. gli estremi delle donazioni fatte dal defunto agli eredi o
legatari, comprese quelle presunte, con l’indicazione dei relativi valori alla data di apertura della successione;470
e. i crediti contestati giudizialmente, con l’indicazione degli
estremi dell’iscrizione a ruolo, della causa e delle generalità
e della residenza dei debitori;
f. i crediti verso lo Stato e gli enti pubblici territoriali e gli
enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per il rimborso di
imposte o di contributi;
g. le passività e gli oneri deducibili, con l’indicazione dei
documenti di prova;
h. il domicilio eletto nello Stato Italiano dagli eredi o legatari residenti all’estero;
469 Cfr. art. 29 del D.Lgs. 346/90.
470 L’art. 29, lett. f), D.Lgs 346/90 rimanda alle donazioni presunte di cui
all'art. 1, co. 3 D.Lgs. 346/90 che a sua volta rimanda a quelle di cui all'art.
26 del testo unico sull'imposta di registro approvato con Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 secondo cui: «i trasferimenti
immobiliari, escluse le permute aventi per oggetto immobili ma fino a concorrenza del minore dei valori permutati, ed i trasferimenti di partecipazioni sociali, quando il valore della partecipazione o la differenza tra valore e
prezzo siano superiori all'importo di 350 milioni di lire, posti in essere tra
coniugi ovvero tra parenti in linea retta o che tali siano considerati ai fini
dell'imposta sulle successioni e donazioni si presumono donazioni se l'ammontare complessivo dell'imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta
per il trasferimento, anche se richiesta successivamente alla registrazione,
risulta inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a
titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti».
183
4. Gli adempimenti nella successione
i. il valore globale netto dell’asse ereditario;
j. le riduzioni e detrazioni di altre imposte, con l’indicazione dei documenti di prova;471
k. gli estremi dell’avvenuto pagamento delle imposte (ipotecaria e catastale, di bollo e tasse ipotecarie) (Mod. F23).472
Se il dichiarante è un legatario, dalla dichiarazione devono risultare solo gli elementi di cui al comma 1, lettere a) e b),
nonché quelli di cui alle lettere c), i) e n) limitatamente all’oggetto del legato, alla lettera f) limitatamente alle donazioni a
suo favore e alla lettera l) limitatamente al suo domicilio.
Di seguito si riportano i quadri di cui si compone il Modello 4.
La data di apertura della successione
corrisponde alla data della morte,
salvo casi particolari.
Va indicato se il defunto era
coniugato o meno e se era
in regime di comunione o
separazione dei beni.
Se l’eredità è devoluta per testamento
si barra la casella testamento e si
indicano: nome e cognome del notaio,
la data di pubblicazione e gli estremi di
registrazione.
471 Cfr. artt. 25-26 del D.Lgs. 346/90.
472 In conseguenza dell'abrogazione dell'art. 10 del D.Lgs. 346/90 in
base all'art. 69, co. 1, lett. d) della Legge 342/2000 relativo alla presunzione di appartenenza all'attivo ereditario dei beni alienati a titolo oneroso dal
defunto negli ultimi 6 mesi, non è più obbligatorio indicare nella dichiarazione gli estremi degli atti di alienazioni a titolo oneroso posti in essere
negli ultimi sei mesi con l'indicazione dei relativi corrispettivi gli estremi
degli atti di alienazioni a titolo oneroso posti in essere negli ultimi sei mesi
con l'indicazione dei relativi corrispettivi (quadro B5) nè i modi di impiego
delle cifre riscosse dal defunto per tali alienazioni.
184
4. Gli adempimenti nella successione
Totale dei valori indicati
nei quadri B2 e B3
Totale dei valori indicati
nel quadro B1
Totale dei valori
indicati nel
quadro B4
Totale dei valori
indicati nel quadro D
Esempio
VERDI GIUSEPPE
nato a Genova (GE)
il 09/09/1905
De Cuius
VERDI LAURA
nata a Genova (GE)
il 20/05/1958
Figlia
ROSSI GIULIA
nata a Milano (MI)
il 15/05/1915
Coniuge
VERDI MICHELE
nata a Genova (GE)
il 29/09/1955
Figlio
VERDI FRANCESCO
nato a Roma (RM)
il 22/03/1985
Nipote (linea retta)
185
VERDI MARIA
nata a Roma (RM)
il 23/02/1988
Nipote (linea retta)
4. Gli adempimenti nella successione
Indicare se coniuge,
figlio, nipote in linea
retta di 2° grado o
in linea collaterale di
3°grado, ecc. (per i
gradi di parentela Infra
par. 1.2.1.4., Grafico 1).
Si indica il valore dell’immobile
(Infra par. 3.3.1.1.) la quota di
possesso e il diritto del defunto
(ad. Esempio se diritto di piena
o nuda proprietà, diritto di
usufrutto, uso o abitazione, di
superficie o enfiteusi).
186
4. Gli adempimenti nella successione
Azioni, titoli, obbligazioni, quote
di società non quotate o fondi
comuni di investimento, ecc. I
Titoli di Stato non sono soggetti
a tassazione; è però necessario
indicarli specificando che gli
stessi sono esenti.
Va indicato se vi sono eventuali
agevolazioni, quali, ad esempio,
l’esenzione dall’imposta di successione
nel caso di quote sociali o azioni
devolute al coniuge o ai discendenti,
qualora acquisiscano o integrino il
controllo societario (Infra par. 3.3.1.4.).
Va indicata la quota
dell’azienda posseduta dal
defunto, la denominazione ed
il valore dell’azienda (per la
determinazione del valore Infra
par. 3.3.1.4.).
187
4. Gli adempimenti nella successione
Nella descrizione va indicata la
tipologia di bene: se somme
depositate in conti corrente,
in libretti postali, cassette di
sicurezza, crediti, rimborsi fiscali
(ad esempio Irpef), pensioni,
navi, imbarcazioni, aeromobili.
Nella descrizione si indicano le tipologie di
beni donati dal defunto in favore di eredi
o legatari (beneficiari), i beneficiari e gli
estremi dell’atto di donazione o di liberalità
ed il valore di ciascun bene alla data di
apertura della successione.
Si indicano i debiti che aveva il defunto al momento
di apertura della successione e gli altri oneri (ad
esempio: mutui immobiliari, saldi passivi su c/c, debiti
cambiari, debiti tributari, spese funerarie, spese
mediche sostenute dagli eredi per conto del defunto
negli ultimi sei mesi, ecc. Infra par. 3.3.3.)
188
4. Gli adempimenti nella successione
4.4
Allegati alla dichiarazione di successione
Alla dichiarazione di successione devono essere allegati i
seguenti documenti:473
a. il certificato di morte o la copia autentica della sentenza
dichiarativa dell’assenza o della morte presunta;
b. il certificato di stato di famiglia del defunto e quelli degli
eredi e legatari che sono in rapporto di parentela o affinità
con lui, nonché i documenti di prova della parentela naturale;474
c. la copia autentica degli atti di ultima volontà dai quali è
regolata la successione;475
d. la copia autentica dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata dai quali risulta l’eventuale accordo delle
parti per l’integrazione dei diritti di legittima lesi;
e. gli estratti catastali relativi agli immobili: si evidenzia
che alla dichiarazione di successione non devono più essere allegati i documenti catastali, in quanto gli uffici devono
procurarsi autonomamente i dati necessari.476 Sebbene l’art.
30, co. 1, lett. e) del D.Lgs. 346/90 richiede di allegare alla
dichiarazione di successione i certificati catastali, l’Agenzia
473 Gli allegati alla dichiarazione sono individuati dall'art. 30 del D.Lgs.
346/90.
474 I certificati di morte (del coniuge o del discendente o ascendente),
nonché di stato di famiglia e di residenza possono essere sostituiti dalle
dichiarazioni sostitutive di certificazioni prestate a norma dell'art. 46 del
D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445.
475 Il D.L. Semplificazioni Fiscali (per l’anno 2014) introducendo il nuovo comma 3-bis dell'articolo 30, del D. Lgs 31 ottobre 1990, n. 346, è
intervenuto, tra l’altro, anche sotto il profilo della documentazione da allegare alla dichiarazione di successione. In merito ai punti c), d) g) h) i) è
disposto che i predetti documenti possono essere sostituiti anche da copie
non autentiche, purché il contribuente rilasci una dichiarazione sostitutiva
di atto di notorietà, di cui all'articolo 47 del D.P.R. 445/2000, attestante
che tali copie sono conformi ai documenti originali. Rimane peraltro salva
la facoltà dell'agenzia delle Entrate di richiedere i documenti in originale o
in copia autentica.
476 Cfr. art. 43 del D.P.R. 445/2000 (applicabile, dal 30 giugno 2012,
anche ai certificati catastali ed ipotecari).
189
4. Gli adempimenti nella successione
delle Entrate ha chiarito che ciò non è più necessario, in
quanto gli uffici sono tenuti a procurarsi autonomamente
i documenti catastali necessari per l’identificazione dei beni
immobili caduti in successione;477
f. un certificato dei pubblici registri recante l’indicazione
degli elementi di individuazione delle navi e degli aeromobili;
g. la copia autentica dell’ultimo bilancio o inventario delle
società di cui il defunto era socio e delle pubblicazioni da cui
risulta il valore dei fondi comuni di investimento dei quali il
defunto aveva quote di partecipazione;478
h. la copia autentica degli altri inventari formati in ottemperanza a disposizioni di legge;
i. i documenti di prova delle passività e degli oneri deducibili nonché delle riduzioni e detrazioni di altre imposte;479
i-bis. il prospetto di liquidazione delle imposte (ipotecaria e
catastale, di bollo e tasse ipotecarie) (Mod. F23). L’attestato
o la quietanza di versamento delle predette imposte o tasse
deve essere conservato dagli eredi e dai legatari sino alla scadenza del termine per la rettifica.480
Se il dichiarante è un legatario, alla dichiarazione devono
essere allegati soltanto i documenti di cui sopra, lettere a), b)
477 Cfr. Agenzia delle Entrate Risoluzione 13 febbraio 2013, n. 11. La risoluzione afferma che l'obbligo, sancito dall'art. 30, co. 1, lett. e) del D.Lgs.
346/90, in relazione all'allegazione alla dichiarazione di successione degli
estratti catastali, deve ritenersi superato alla luce, in particolare: dell'avvenuta integrazione tra Agenzia delle Entrate e Agenzia del Territorio; del
fatto che gli uffici dell'Agenzia possono accedere, mediante il sistema informatico SISTER, alla consultazione dei dati presenti negli archivi catastali.
478 L'art. 30, co. 1, lett. g) del D.Lgs. 346/90 rimanda al bilancio o inventario di cui all'art. 15, co. 1, e all'art. 16, co. 1, lett. b), nonché alle
pubblicazioni e prospetti di cui alla lett. c) dello stesso articolo e comma.
479 L’art. 30 del D.Lgs. 346/90 prevede che l'ufficio competente, se la
dimostrazione delle passività e degli oneri o delle riduzioni e detrazioni
richieste risulta insufficiente, ne dà avviso al dichiarante, invitandolo ad
integrarla e, nel caso previsto nel secondo periodo dell'art. 23, comma 2,
ad esibire in copia autentica gli assegni indicati nel certificato. I nuovi documenti devono essere prodotti entro sei mesi dalla notificazione dell'avviso.
480 Previsto dall'articolo 27, comma 3.
190
4. Gli adempimenti nella successione
e c), nonché quelli di cui alle lettere successive limitatamente
all’oggetto del legato.481
I documenti da produrre in originale od in copia autentica per poter provare il debito sono, senza pretesa di esaustività, i seguenti:482
•• fattura delle spese funerarie;
•• copia dell’atto di acquisto e dell’atto di mutuo;
•• modello di versamenti delle imposte;
•• documenti comprovanti le spese mediche relative agli ultimi 6 mesi di vita del defunto, sostenute da un erede, con
quietanza anche anteriore alla data del decesso;
•• debiti cambiari: cambiale o pagherò in copia autentica o
dichiarazione del creditore (mod. 237) con firma autenticata;
•• assegni: occorre che siano stati protestati e dichiarati dal
creditore con firma autentica (mod. 237);
•• debiti verso Istituti di credito relativi a conti correnti e
aperture di credito: occorre il certificato rilasciato dalla banca con l’estratto del conto relativo agli ultimi 12 mesi antecedenti il decesso o, in caso di saldo passivo, dall’ultimo
saldo attivo registrato.
Ulteriore eventuale documentazione da allegare è la seguente:
•• nel caso di successione testamentaria, l’originale o copia
autenticata del testamento;
•• nel caso di rinuncia all’eredità da parte di un chiamato,
l’originale o copia autentica del verbale;
•• copia autentica dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata dai quali risulti l’eventuale accordo delle parti
per l’integrazione dei diritti dei legittimari lesi;
•• eventuale dichiarazione sostitutiva per la richiesta di agevolazione prima casa.
481 Cfr. art. 30, co. 2 D.Lgs. 346/90.
482 Si veda Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale della Toscana, La
Dichiarazione di successione, modalità di presentazione e compilazione.
191
4. Gli adempimenti nella successione
4.5 Modifiche alla dichiarazione di successione, dichiarazioni
integrative e sostitutive
Sebbene il Testo Unico delle disposizioni concernenti
l’imposta sulle successioni e donazioni preveda che la dichiarazione di successione possa essere modificata solo entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione medesima,483 l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che i contribuenti possono procedere alla rettifica di errori contenuti
nella dichiarazione di successione (sia in aumento che in diminuzione), anche non meramente materiali o di calcolo, oltre lo
scadere del termine di 12 mesi dall’apertura della successione
e che, inoltre, gli uffici dell’Agenzia sono tenuti a valutare tali
rettifiche, a condizione che tali modifiche vengano dichiarate
prima della notificazione dell’avviso di rettifica e liquidazione
della maggiore imposta di successione ovvero prima del decorso del termine ultimo previsto dall’articolo 27, comma 3, del
Testo Unico, per la notifica del medesimo (due anni dal pagamento dell’imposta principale).484
Se, dopo la presentazione della dichiarazione di successione sopravviene un evento che dà luogo ad un mutamento
della devoluzione dell’eredità o del legato, ovvero all’ applicazione dell’imposta in misura superiore, i soggetti obbligati,
anche ove lo siano divenuti solo per effetto di tale evento, sono
tenuti a presentare la dichiarazione sostitutiva o integrativa.485
Il D.L. Semplificazioni Fiscali (per l’anno 2014), in tema di dichiarazioni di successione sostitutive o integrative ha introdotto la precisazione, all’articolo 28, co. 6 del D.Lgs 31 ottobre
483 Cfr. art. 31, co. 3 D.Lgs. 346/90 che prevede la possibilità di effettuare modifiche con l'osservanza delle disposizioni degli articoli 28, 29 e
30, fino alla scadenza del termine previsto per la dichiarazione della successione.
484 Cfr. Risoluzione 13 gennaio 2012 n. 8, l'Agenzia delle Entrate si è
conformata a quanto affermato in giurisprudenza. Cfr. Cass. Civ. n. 20629,
25 settembre 2009 e n. 24265, 18 novembre 2011, Cass. Civ. Sez. Unite, n.
14088, 27 luglio 2004 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 23000, 13 dicembre
2012.
485 Cfr. art. 28, co. 6 del D.Lgs. 346/90.
192
4. Gli adempimenti nella successione
1990, n. 346, secondo cui non vi è obbligo di presentare la dichiarazione di successione sostitutive o integrative nel caso in
cui la sopravvenienza sia dovuta alla erogazione (al defunto e,
per esso, ai suoi eredi) di rimborsi fiscali. Con le dichiarazioni
integrative si possono soltanto aggiungere nuovi beni (immobili e/o altri cespiti); non è invece possibile modificare o inserire eredi o annullare beni presentati in dichiarazioni precedenti.
Con la dichiarazione modificativa invece possono essere
modificati dati catastali, quote, eredi, senza che aumenti il valore dell’asse ereditario.
4.6 Liquidazione dell’imposta
Sulla base della dichiarazione presentata dagli eredi, anche se presentata dopo la scadenza del relativo termine ma prima che sia stato notificato l’accertamento d’ufficio, l’Agenzia
delle Entrate liquida l’imposta di successione, ai sensi dell’art.
33 del Testo Unico; ai sensi dello stesso articolo, l’imposta è
nuovamente liquidata, in caso di successiva presentazione di
dichiarazione sostitutiva o integrativa.486
L’imposta di successione è dunque liquidata direttamente
dall’Agenzia delle Entrate:
•• entro il terzo anno dalla presentazione della dichiarazione (5 anni in caso di dichiarazione omessa);
•• deve essere versata entro 60 giorni dalla data di notifica
dell’atto di liquidazione, utilizzando il modello F23;
•• il versamento può essere effettuato presso: banche, uffici
postali o direttamente all’agente della riscossione;
•• il versamento può essere dilazionato, in seguito ad istanza presentata all’Agenzia delle Entrate.
La liquidazione deve essere notificata, mediante avviso,
entro il termine di decadenza di tre anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione o della dichiarazione sostitutiva o integrativa.487
486 Dichiarazioni di cui all'art. 28, co. 6 D.Lgs. 346/90.
487 Cfr. art. 27, co.2 D.Lgs. 346/90.
193
4. Gli adempimenti nella successione
In sede di liquidazione, l’ufficio provvede a correggere
gli errori materiali e di calcolo commessi dal dichiarante nella
determinazione della base imponibile e ad escludere:488
a. le passività esposte nella dichiarazione per le quali non
ricorrono le condizioni di deducibilità (di cui agli articoli 21
e 24) o eccedenti i limiti di deducibilità (di cui agli articoli
22 e 24), nonché gli oneri non deducibili (di cui all’art. 8,
comma 1);
b. le passività e gli oneri esposti nella dichiarazione che non
risultano dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazione o su richiesta dell’ufficio;
c. le riduzioni e le detrazioni indicate nella dichiarazione
non previste (negli articoli 25 e 26) o non risultanti dai documenti prodotti in allegato alla dichiarazione o su richiesta
dell’ufficio.
Le medesime disposizioni si applicano anche per la riliquidazione dell’imposta in base a dichiarazione sostitutiva e
per la liquidazione della maggiore imposta in base a dichiarazione integrativa.
Qualora l’ufficio ritenga che la dichiarazione della successione, o la dichiarazione sostitutiva o integrativa, sia incompleta o infedele, procede alla rettifica e alla liquidazione
della maggiore imposta.489 La rettifica deve essere notificata,
mediante avviso, entro il termine di decadenza di due anni dal
pagamento dell’imposta principale.490
488 Cfr. art. 33 D.Lgs. 346/90.
489 Cfr. D.Lgs. 346/90.
490 Cfr. artt. 27 co. 3 e 34 D.Lgs. 346/90. Ai sensi dell’art. 34, co. 2 e
co. 2 bis) del D.Lgs. 346/90 «L'avviso di rettifica e di liquidazione della
maggiore imposta deve contenere: la descrizione dei beni o diritti non dichiarati, con l'indicazione del valore attribuito a ciascuno di essi o del maggior valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti dichiarati; l'indicazione
delle donazioni anteriori non dichiarate e del relativo valore, o del maggior
valore attribuito a quelle dichiarate; l'indicazione dei criteri seguiti nella
determinazione dei valori; l'indicazione delle passività e degli oneri ritenuti
in tutto o in parte inesistenti, con la specificazione degli elementi di prova
contraria alle attestazioni e agli altri documenti prodotti dal dichiarante;
l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta.
La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni
194
4. Gli adempimenti nella successione
In caso di omessa presentazione della dichiarazione di
successione, l’imposta è accertata e liquidata d’ufficio; anche
se è stata omessa la dichiarazione sostitutiva o la dichiarazione
integrativa, si procede d’ufficio, rispettivamente, alla riliquidazione dell’imposta o alla liquidazione della maggiore imposta. L’ufficio provvede all’accertamento dell’attivo ereditario
ed alla liquidazione dell’imposta avvalendosi dei dati e delle
notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, compresi
quelli desunti da dichiarazioni considerate omesse. In aggiunta
all’imposta sono liquidati, gli interessi dalla data di scadenza
del termine entro il quale la dichiarazione omessa avrebbe dovuto essere presentata.491
L’avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa.492
4.7 Irregolarità, incompletezza, infedeltà ed omissione della
dichiarazione
La dichiarazione di successione è irregolare se manca delle indicazioni di cui all’art. 29, co. 1, lettere a), b), c) e n-bis) di
seguito riportate:
a. le generalità, l’ultima residenza e il codice fiscale del defunto;
b. le generalità, la residenza e il codice fiscale dei chiamati
all’eredità e dei legatari, il loro grado di parentela o affinità
col defunto e le eventuali accettazioni o rinunzie;
c. la descrizione analitica dei beni e dei diritti compresi
nell’attivo ereditario con l’indicazione dei rispettivi valori;
giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un
altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere
allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca
il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le
disposizioni di cui al presente comma».
491 Cfr. art. 35 D.Lgs. 346/90.
492 Cfr. art. 27, co. 4 D.Lgs. 346/90.
195
4. Gli adempimenti nella successione
n-bis. gli estremi dell’avvenuto pagamento delle imposte
(ipotecaria e catastale, di bollo e tasse ipotecarie);
o non è corredata dai documenti indicati nell’art. 30, co.
1, lettere a) e b), e da quelli indicati nelle successive lettere da
c) a i-bis) ove ne ricorrano i presupposti:
a. il certificato di morte o la copia autentica della sentenza
dichiarativa dell’assenza o della morte presunta;
b. il certificato di stato di famiglia del defunto e quelli degli
eredi e legatari che sono in rapporto di parentela o affinità
con lui, nonché i documenti di prova della parentela naturale;493
c. la copia autentica degli atti di ultima volontà dai quali è
regolata la successione;494
i-bis. il prospetto di liquidazione delle imposte (ipotecaria e
catastale, di bollo e tasse ipotecarie).
In tal caso l’ufficio notifica al dichiarante, mediante avviso, l’invito a provvedere alla regolarizzazione entro sessanta
giorni; la dichiarazione non regolarizzata nel termine si considera omessa.495
La dichiarazione è incompleta se non vi sono indicati tutti i beni e i diritti compresi nell’attivo ereditario.496
La dichiarazione è invece infedele se: i beni ed i diritti
compresi nell’attivo ereditario sono indicati per valori inferiori
493 I certificati di morte (del coniuge o del discendente o ascendente),
nonché di stato di famiglia e di residenza possono essere sostituiti dalle
dichiarazioni sostitutive di certificazioni prestate a norma dell'art. 46 del
D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445.
494 Il D.L. Semplificazioni Fiscali (per l’anno 2014) introducendo il nuovo comma 3-bis dell'articolo 30, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, è intervenuto, tra l’altro, anche sotto il profilo della documentazione da allegare
alla dichiarazione di successione. In particolare in merito alla documentazione di cui al punto c) è disposto che è possibile sostituirla anche da copie
non autentiche, purché il contribuente rilasci una dichiarazione sostitutiva
di atto di notorietà, di cui all'articolo 47 del D.P.R. 445/2000, attestante
che tali copie sono conformi ai documenti originali. Rimane peraltro salva
la facoltà dell'agenzia delle Entrate di richiedere i documenti in originale o
in copia autentica.
495 Cfr. art. 32, co.1 del D.Lgs. 346/90.
496 Cfr. art. 32, co.2 del D.Lgs. 346/90.
196
4. Gli adempimenti nella successione
rispetto al valore accertato dall’Ufficio; se sono indicati, sulla
base di attestazioni o altri documenti non conformi a verità,
oneri e passività del tutto o in parte inesistenti; se non sono
indicate donazioni anteriori o vi sono indicate per valore inferiore a quello determinato secondo le disposizioni del Testo
Unico.497
È punito con la sanzione dal 100% al 200% della differenza di imposta, il contribuente che omette l’indicazione di
dati o elementi rilevanti per la liquidazione o riliquidazione
dell’imposta o li indica infedelmente, con valori inferiori a
quelli reali, oppure indica passività in tutto o in parte inesistenti, o che rilascia o sottoscrive attestazioni o altri documenti
rilevanti per la determinazione delle passività deducibili contenenti dati o elementi non rispondenti al vero.498 Tale sanzione
non si applica all’imposta corrispondente al maggior valore
dei beni e diritti definitivamente accertato dall’Amministrazione Finanziaria, se il valore accertato non supera di un quarto
quello dichiarato.499 La sanzione si applica nella misura che
va da 258,00 a 1.032,00 euro se l’omissione o infedeltà della dichiarazione concernono dati o elementi che non incidono
sulla determinazione del tributo, per la mancata allegazione
dei documenti prescritti o dei prospetti rilevanti per la liquidazione delle imposte ipotecaria, catastale e di bollo e delle tasse
ipotecarie o in caso di inesattezza o irregolarità dei prospetti
di cui sopra.500 Tale sanzione si riduce alla metà se si provvede
alla regolarizzazione nel termine di 60 giorni dalla richiesta
dell’ufficio.
L’omessa presentazione della dichiarazione di successione, della dichiarazione integrativa e della dichiarazione sostitutiva, è invece punita con la sanzione amministrativa pari ad
una somma compresa tra il 120% ed il 240% dell’imposta
liquidata o riliquidata dall’ufficio; qualora invece, non sia do497 Cfr. art. 32, co.3 del D.Lgs. 346/90 e art. 8, co. 4 D.Lgs. 346/90.
498 Cfr. art. 51, co. 1 del D.Lgs. 346/90.
499 Cfr. art. 51, co. 2 del D.Lgs. 346/90. Tale ultima disposizione non si
applica per i beni per i quali opera la valutazione automatica.
500 Cfr. art. 51, co. 3 del D.Lgs. 346/90.
197
4. Gli adempimenti nella successione
vuta alcuna imposta la sanzione amministrativa va da 258,00
a 1032,00 euro.501 Ciò si verifica qualora, ad esempio, il valore dei beni ereditari sia inferiore alla franchigia prevista dalla
Legge per i trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in
linea retta.502
4.8 Adempimenti ai fini IRPEF, IVA, IRAP, 770
4.8.1 Erede di persona fisica non imprenditore
In caso di morte del contribuente, la dichiarazione dei
redditi deve essere presentata da uno degli eredi, qualora il
medesimo vi fosse obbligato.
L’erede deve compilare e sottoscrivere il Modello UNICO PF, indicando i dati anagrafici ed i redditi del de cuius cui
la dichiarazione si riferisce.503
In pratica:
•• sul frontespizio del Modello, nella sezione “Dati del contribuente”, devono infatti essere indicati il codice fiscale e gli
altri dati personali del contribuente deceduto e deve essere
barrata la casella “Deceduto/a”;
•• nel riquadro “Riservato a chi presenta la dichiarazione
per conto di altri” devono essere indicate le generalità dell’erede che presenta la dichiarazione (codice fiscale, il proprio
cognome, nome, data di nascita, il comune o lo Stato estero
di nascita e la provincia relativa) specificando nella casella
“Codice carica” il codice corrispondente alla propria qualifica (cod. 7 in caso di erede) mentre nel campo “data carica”,
la data del decesso.
501 Cfr. art. 50 del D.Lgs. 346/90.
502 Cfr. art. 28, co. 7 del D.Lgs. 346/90.
503 Seguendo le indicazioni fornite nelle istruzioni del Modello UNICO
PF/2014. Le istruzioni del Modello Unico sono pubblicate e dall’Agenzia
delle Entrate e scaricabili dal sito www.agenziaentrate.gov.it.
198
4. Gli adempimenti nella successione
Deve essere utilizzato il modello UNICO PF relativo
all’anno in cui è avvenuto il decesso; infine, in caso di morte
del contribuente, non è possibile presentare né il modello 730
né il modello Unico Mini.
4.8.2 Erede di imprenditore individuale o professionista
Se il contribuente deceduto esercitava attività d’impresa o un’attività professionale, a seconda che l’erede prosegua
suddetta attività del de cuius, gli adempimenti sono i seguenti:
•• in caso di prosecuzione dell’attività, l’erede deve presentare un’autonoma dichiarazione unificata per conto del de
cuius, utilizzando i quadri dei redditi e dell’IVA relativi a
quest’ultimo; l’erede che prosegue l’attività esercitata dal
soggetto deceduto, può comprendere nel proprio modello
UNICO PF, oltre ai quadri dei redditi e dell’IVA relativi all’erede, anche i quadri necessari all’esposizione dei dati relativi
all’ IVA che si riferiscono al soggetto deceduto. È stato chiarito dall’Amministrazione Finanziaria, che in caso di decesso
avvenuto dopo il 31 dicembre, la facoltà di unificare la dichiarazione ai fini IVA riguarda solo l’anno in cui è avvenuta
la prosecuzione dell’attività da parte dell’erede e non anche
la dichiarazione relativa all’anno precedente in cui l’attività
è stata svolta esclusivamente dal defunto.504 Come specifi504 Nella Circolare Ministeriale 31 maggio 2000, n. 113/E, par. 1.8 si
legge infatti la seguente domanda «In caso di decesso avvenuto dopo il
31 dicembre 1999, l'erede che prosegue l'attività del deceduto, deve presentare il modello UNICO a nome del de cuius inserendo anche i quadri
relativi all'IVA, ovvero questi ultimi devono essere inseriti nella propria
dichiarazione? R. Nell'ipotesi di decesso avvenuto successivamente al 31
dicembre 1999, l'erede deve, in ogni caso, presentare la dichiarazione unificata per l'anno di imposta 1999, comprensiva della dichiarazione IVA,
con il modello UNICO 2000, indicando, nel riquadro anagrafico riservato
al contribuente, i dati del contribuente deceduto, e, nell'apposito riquadro
relativo alla dichiarazione presentata da soggetto diverso dal contribuente,
i propri dati. Per l'anno di imposta 2000, l'erede dovrà invece presentare
le dichiarazioni dei redditi e dell'Irap per conto del deceduto per il periodo
compreso dal 1 gennaio alla data del decesso, secondo le indicazioni prima
199
4. Gli adempimenti nella successione
cato dall’Amministrazione Finanziaria, in tale ultimo caso,
nella dichiarazione IVA saranno indicati, in due moduli, i
dati relativi al periodo di attività esercitata dal deceduto e
quelli relativi al periodo di attività svolta dall’erede. Invece,
ai fini IRPEF e IRAP, sussiste comunque, l’obbligo di presentare un’autonoma dichiarazione del soggetto deceduto.
•• Se l’erede non prosegue l’attività deve presentare un’autonoma dichiarazione unificata per conto del de cuius, utilizzando i quadri dei redditi e dell’IVA relativi al soggetto
deceduto. A decorrere dal periodo d’imposta 2008, la dichiarazione IRAP relativa al soggetto deceduto deve invece
essere presentata in forma separata.
Nel caso in cui gli eredi non vogliano continuare l’attività d’impresa esercitata dal de cuius, imprenditore individuale
cui succedono, e optino per la liquidazione dell’azienda, si osserva che circa i termini da rispettare per la presentazione della
dichiarazione dei redditi, IVA e IRAP, non trova applicazione
la disciplina di cui all’art. 65, co. 3 del D.P.R. 600/73, relativa ai termini pendenti alla data della morte del contribuente
(o scadenti entro 4 mesi da essa). Ad esempio, se il decesso è
avvenuto nel 2012, il periodo d’imposta rilevante è il 2012 e
quindi va presentato il modello UNICO 2013, il cui termine di
presentazione non è pendente alla data della morte, né scade
entro 4 mesi da essa.
Si segnala che non trattandosi di una liquidazione vera e
propria, non sono applicabili le disposizioni previste dall’art. 5
del D.P.R. 322/98 in relazione ai termini di presentazione delle
dichiarazioni dei redditi e IRAP in caso di liquidazione; dovranno invece, essere rispettati i termini di presentazione della
dichiarazione stabiliti in via ordinaria dall’art. 2 del suddetto
D.P.R. 322/98.
descritte; inoltre in caso di prosecuzione dell'attività del deceduto, l'erede
potrà unificare la dichiarazione IVA alla propria dichiarazione dei redditi
e dell'IRAP. La dichiarazione IVA sarà composta di due moduli: il primo
relativo al periodo di attività esercitata dal deceduto, il secondo relativo al
periodo di attività svolta dall'erede».
200
4. Gli adempimenti nella successione
Riprendendo l’esempio precedente, gli eredi dovranno
dunque presentare la dichiarazione dei redditi e IRAP relative
al periodo dal 1° gennaio 2012 alla data della morte (modello
UNICO 2013 e IRAP 2013), in nome e per conto del de cuius,
entro il 30 settembre 2013, in via telematica.
Anche la dichiarazione IVA 2013 (relativa al 2012), comprendente anche le operazioni di liquidazione dell’azienda poste in essere dall’erede, ai sensi dell’art. 35-bis, co. 2 del D.P.R.
633/72, dovrà essere presentata entro il 30 settembre 2013.
L’art. 35-bis, co. 2 del D.P.R. 633/72 dispone che «resta
ferma la disciplina stabilita dal presente decreto per le operazioni effettuate, anche ai fini della liquidazione dell’azienda,
dagli eredi dell’imprenditore».
Sembrerebbe dunque corretto presentare un’unica dichiarazione IVA annuale a nome del de cuius, nel rispetto dei
termini sopra esposti.
Qualora nell’azienda ricevuta in eredità, siano presenti
degli immobili, il trattamento ai fini IVA dei medesimi è previsto dall’art. 2, co. 2 n. 5) del D.P.R. 633/72 che assimila alle
cessioni di beni «la destinazione di beni all’uso o al consumo
personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla
impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se
determinata da cessazione dell’attività, con esclusione di quei
beni per i quali non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la
detrazione dell’imposta di cui all’articolo 19». Dato che è stato
chiarito che la locuzione “anche se determinata da cessazione
dell’attività”, «non riguarda comunque le cessazioni di attività
per causa di morte. Ciò in quanto gli effetti giuridici derivanti
da tale evento non possono costituire di per sé fatto generatore
dell’imposta sul valore aggiunto», sembrerebbe corretto non
assoggettare ad IVA l’immobile aziendale eventualmente pervenuto per successione all’erede.505
Con riguardo al reddito realizzato nella fase di liquidazione dell’impresa a seguito del decesso, ai sensi dell’art. 67,
co. 1, lett. h-bis) del TUIR, configurano redditi diversi le plu505 Cfr. Risoluzione Ministeriale 24 ottobre 1978, n. 361708.
201
4. Gli adempimenti nella successione
svalenze realizzate in caso di successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite ai sensi dell’art. 58 del TUIR, vale
a dire acquisite per successione o donazione. Di conseguenza,
l’erede dovrà indicare nella propria dichiarazione i redditi diversi realizzati.
4.8.2.1 Modello 770 di imprenditore individuale o professionista
Con riguardo invece alla presentazione del modello 770
in caso di decesso dell’imprenditore individuale, se uno o più
eredi proseguono l’attività del de cuius, si applicano le regole
previste per le operazioni straordinarie con estinzione del sostituto d’imposta e la prosecuzione da parte di un altro soggetto (fusioni anche per incorporazione, scissioni totali, scioglimento di una società personale e prosecuzione dell’attività
sotto la ditta individuale di uno soltanto dei soci, cessione o
conferimento da parte di un imprenditore individuale dell’unica azienda posseduta in una società di persone o di capitali,
trasferimento di competenze tra amministrazioni pubbliche);
per cui, chi succede nei precedenti rapporti (erede) è tenuto
a presentare un’unica dichiarazione del sostituto d’imposta
che deve essere comprensiva anche dei dati relativi al periodo
dell’anno in cui il soggetto estinto ha effettivamente operato.
Nel frontespizio del modello, nel riquadro “Persone fisiche” (Imprese individuali e soggetti esercenti arti e professioni)
devono essere riportati i dati del sostituto d’imposta deceduto
e nel riquadro “Dati relativi al rappresentante firmatario della
dichiarazione” quelli dell’erede che la sottoscrive.
Relativamente alla compilazione dei quadri concernenti
il soggetto estinto, il dichiarante deve indicare nello spazio in
alto a destra di ciascun quadro, contraddistinto dalla dicitura
“Codice fiscale”, il proprio codice fiscale e, nel rigo “Codice
fiscale del sostituto d’imposta”, quello del soggetto estinto.
Nel caso di successione mortis causa avvenuta nel periodo d’imposta 2013, o nel 2014 prima della presentazione della
202
4. Gli adempimenti nella successione
dichiarazione Mod. 770/2014 ORDINARIO, con prosecuzione dell’attività da parte dell’erede, quest’ultimo ha l’obbligo di
presentare un’unica dichiarazione dei sostituti d’imposta anche per la parte dell’anno in cui ha operato il soggetto estinto
secondo le seguenti modalità di compilazione:
•• il dichiarante deve procedere alla compilazione dei singoli
quadri del Mod. 770/2014 ORDINARIO per esporre distintamente le situazioni riferibili ad esso dichiarante ovvero al
soggetto estinto; relativamente a quest’ ultimo, il dichiarante
deve indicare, per l’anno d’imposta relativo alla presente dichiarazione, tutti i dati riguardanti il periodo compreso fra
il 1° gennaio 2013 e la data, nel corso dell’anno 2013, in cui
si è verificato l’evento. Si precisa che il quadro SX è unico
e deve riguardare sia i dati del dichiarante che del soggetto estinto. Ad esempio il soggetto A, essendo succeduto al
soggetto B il 28 febbraio 2014, sarà tenuto a presentare per
l’anno 2013 una sola dichiarazione modello 770/2014 ORDINARIO contenente i quadri riferiti ad entrambi i soggetti.
Il soggetto che succede nei rapporti del sostituto d’imposta preesistente deve provvedere alla compilazione e all’invio
dei dati delle comunicazioni relative: alle certificazioni di lavoro dipendente e assimilati, alle certificazioni di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi, nonché, eventualmente, ai
prospetti SS, ST, SV, SX e SY, anche con riferimento al periodo
durante il quale ha effettivamente operato il soggetto estinto.
Nel caso in cui più soggetti succedano nei precedenti rapporti
facenti capo al sostituto d’imposta, ciascun soggetto sarà obbligato in solido alla trasmissione delle comunicazioni relative.
Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente e assimilati, qualora le operazioni di conguaglio siano state effettuate
dal de cuius, l’erede dovrà trasmettere un’unica comunicazione per ciascun percipiente contenente i risultati delle predette
operazioni. In tale comunicazione l’erede indicherà:
1. il proprio codice fiscale nello spazio contraddistinto dalla
dicitura “Codice fiscale”;
2. il codice fiscale del de cuius nel rigo “Codice fiscale del
sostituto d’imposta”.
203
4. Gli adempimenti nella successione
Qualora, invece, le operazioni di conguaglio siano state
effettuate dall’erede nella comunicazione dati certificazione lavoro dipendente e assimilati, contenente per ciascun percipiente i risultati delle predette operazioni, egli avrà cura di indicare
esclusivamente il proprio codice fiscale nello spazio contraddistinto dalla dicitura “Codice fiscale” evidenziando, nei punti
da 204 a 220, le somme e i valori corrisposti dal precedente
sostituto.506
Nell’ipotesi invece di non prosecuzione dell’attività da
parte di un altro soggetto, la dichiarazione deve essere presentata dall’erede, in nome e per conto del soggetto estinto relativamente al periodo dell’anno in cui questi ha effettivamente
operato. In particolare, nel frontespizio del modello, nel riquadro “Dati relativi al sostituto” e nei quadri che compongono la
dichiarazione, devono essere indicati i dati del sostituto d’imposta estinto ed il suo codice fiscale; l’erede che sottoscrive la
dichiarazione, deve invece esporre i propri dati esclusivamente
nel riquadro del frontespizio “Dati relativi al rappresentante
firmatario della dichiarazione”.
4.8.3 Termini di presentazione delle dichiarazioni da parte
degli eredi
Ai sensi dell’art. 65, co. 3 primo periodo del D.P.R. 600/73
«Tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente
o scadenti entro quattro mesi da essa, compresi il termine per
la presentazione della dichiarazione e il termine per ricorrere
contro l’accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi. I soggetti incaricati dagli eredi, ai sensi del comma 2
dell’articolo 12, devono trasmettere in via telematica la dichia-
506 Cfr. http://www.fiscal-focus.info/fisco/770-2014-successione-mortiscausa-dell-imprenditore-individuale e Istruzioni del Modello 770 pubblicate dall’Agenzia delle Entrate e scaricabili dal sito www.agenziaentrate.
gov.it.
204
4. Gli adempimenti nella successione
razione entro il mese di gennaio dell’anno successivo a quello
in cui è scaduto il termine prorogato».507
La proroga prevista del termine riguarda solo la dichiarazione del defunto che gli eredi devono presentare e non anche le dichiarazioni proprie degli eredi stessi; è stato chiarito
che nemmeno quando i redditi degli eredi derivino dallo stesso
processo produttivo che interessa la posizione tributaria del de
cuius, ai fini delle loro dichiarazioni personali, può applicarsi
la proroga.508
In sintesi, come indicato nelle istruzioni del modello UNICO 2013 PF, i termini di presentazione della dichiarazione del
de cuius sono differenziati a seconda della data del decesso e se
la modalità di presentazione della dichiarazione avvenga con
consegna agli uffici postali oppure mediante la trasmissione
telematica.
Se la dichiarazione del defunto viene presentata mediante
consegna ad un ufficio postale, occorre rispettare i seguenti
termini:
•• per le persone decedute nel 2013 o entro il mese di febbraio 2014 la dichiarazione deve essere presentata dagli eredi nei termini ordinari;
•• per le persone decedute successivamente, la dichiarazione
deve essere presentata entro i termini indicati nella seguente
tabella, distinti in relazione alla modalità (cartacea o telematica) di presentazione della dichiarazione.
Presentazione agli uffici postali
Presentazione telematica
DATA
DEL DECESSO
TERMINI
DI PRESENTAZIONE
DATA
DEL DECESSO
TERMINI
DI PRESENTAZIONE
1 gennaio 2013 28 febbraio 2014
Termini ordinari:
dal 2 maggio
al 30 giugno 2014
1 gennaio 2013 31 maggio 2014
Termini ordinari:
30 settembre 2014
1 marzo 2014 30 giugno 2014
Termini prorogati di
6 mesi: 31 dicembre 2014
1 giugno 2014 30 settembre 2014
Termini prorogati di
6 mesi: 31 marzo 2015
507 L’art. 12 richiamato è abrogato dall'art. 9, co. 9 D.P.R. 22 luglio 1998,
n. 322, a decorrere dal 22 settembre 1998. Si veda l'art. 3 (Presentazione delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e di IRAP), D.P.R.
322/1998.
508 Cfr. Risoluzione Ministeriale 19 novembre 1977, n. 7/4073.
205
4. Gli adempimenti nella successione
Nel caso di presentazione del Modello 730 da parte della persona deceduta dal quale risultava un credito successivamente non rimborsato dal sostituto d’imposta, l’erede può
far valere tale credito nella dichiarazione successiva presentata
per conto del contribuente deceduto, ai sensi dell’articolo 65
del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. L’erede, in alternativa,
può presentare istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.
Inoltre, in caso di rimborso non effettuato dal sostituto di imposta a causa del decesso del contribuente, il credito
IRPEF può essere portato in diminuzione nella dichiarazione
presentata dagli eredi per conto del deceduto.509
Se infine gli eredi rilevano delle incongruenze nel modello
730 possono presentare il modello UNICO 2013 Persone fisiche per integrare redditi non dichiarati in tutto o in parte e per
evidenziare oneri deducibili o detraibili non indicati in tutto o
in parte.
4.8.4 Termini di versamento da parte degli eredi
Per le persone decedute nell’anno solare di riferimento
del Modello UNICO PF (ad. es. nel 2013) o entro il successivo
16 febbraio (ad es. il 16 febbraio 2014) i versamenti a saldo
devono essere effettuati, dagli eredi, nei termini ordinari; questi ultimi non sono invece tenuti al versamento degli acconti.510
Per le persone decedute successivamente al 16 febbraio, i
termini sono prorogati di sei mesi e, riprendendo l’esempio di
prima, scadono il 16 dicembre 2014.
509 L’importo spettante da indicare al rigo RN35 colonna 2 per il credito
IRPEF è indicato al punto 36 del CUD 2014 o 2013. Cfr. Istruzioni modello
UNICO PF.
510 Cfr. art. 1, co. 5 della Legge 23 marzo 1977, n. 97, come sostituito
dalla Legge 17 novembre 1977, n. 749.
206
4. Gli adempimenti nella successione
Ciò ai sensi dell’art. 65, co. 3 primo periodo del D.P.R.
600/73, che prevede che «tutti i termini pendenti alla data
della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da
essa, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi»; pertanto
si evince che anche i termini di versamento pendenti alla data
della morte del contribuente, o scadenti entro quattro mesi da
essa, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi.
4.8.5 Responsabilità dei debiti fiscali degli eredi
L’art. 65 del D.P.R. 600/73 al primo comma prevede che
«Gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie
il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del
dante causa[…]».
La responsabilità solidale riguarda le imposte sui redditi;
per tutti gli altri tributi invece, gli eredi rispondono in funzione
delle rispettive quote. Come previsto infatti dall’art. 752 c.c. «I
coeredi contribuiscono tra loro al pagamento dei debiti e pesi
ereditari in proporzione delle loro quote ereditarie, salvo che
il testatore abbia diversamente disposto[…]». Recentemente la
Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha respinto la tesi
della Commissione Regionale affermando che per l’imposta di
registro vale la regola comune della ripartizione dei debiti pro
quota di cui l’articolo 752 del Codice Civile.511
La volontà del testatore rileva solo nei rapporti interni
tra i coeredi; invece, per i rapporti esterni tra coeredi e creditori, si deve far riferimento all’art. 754 c.c. per il quale: «Gli
eredi sono tenuti verso i creditori al pagamento dei debiti e
pesi ereditari personalmente in proporzione della loro quota
ereditaria e ipotecariamente per l’intero. Il coerede che ha pagato oltre la parte a lui incombente può ripetere dagli altri coeredi soltanto la parte per cui essi devono contribuire a norma
511 Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 22426, 22 ottobre 2014. Inoltre si
veda per le altre imposte indirette il lavoro svolto da A. Zeni e A. Cissello in
TASI per immobili in eredità con regole IMU,Rivista Eutekne, 22 ottobre
2014.
207
4. Gli adempimenti nella successione
dell’articolo 752, quantunque si sia fatto surrogare nei diritti
dei creditori […]»
I creditori possono, dunque, chiedere il pagamento dei
debiti in proporzione della quota ricevuta da ogni erede, e se
c’è stata una diversa volontà del testatore, l’erede che ha pagato più di quanto doveva potrà rivalersi sugli altri eredi per la
differenza.
La volontà del testatore è vincolante solo nei rapporti interni, pertanto, il creditore può comunque rivalersi pro quota
sugli altri eredi.
Si segnala che l’erede può essere ritenuto fiscalmente
responsabile solo a seguito di accettazione dell’eredità e che
l’onere di dimostrare ciò incombe sull’Agenzia delle Entrate;
512
nel caso invece di rinuncia all’eredità, i giudici di legittimità
hanno escluso che la persona che abbia rinunziato possa essere
destinataria di un atto impositivo per debiti del contribuente
deceduto.513
È stato chiarito che i debiti ereditari non entrano a far
parte della comunione ereditaria ma si ripartiscono tra i coeredi in proporzione alle rispettive quote, per cui tra i coeredi non
si crea alcun vincolo di solidarietà passiva ed il creditore del
de cuius, se un coerede non paga la sua parte, non ha diritto
di rivolgersi agli altri per ottenere il relativo adempimento.514
512 Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 21101, 13 ottobre 2010. Circa l’accettazione dell’eredità (che può essere espressa o tacita) la giurisprudenza
di legittimità ha precisato che la denuncia di successione e il pagamento della relativa imposta non importano automaticamente l’accettazione
dell’eredità anche se tali atti costituiscono elemento indiziario dell’accettazione stessa. Cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 5226, 12 aprile 2002 e Cass.
Civ. Sez. Tributaria, n. 4756, 13 maggio 1999.
513 Cfr. Cass., Civ. Sez. VI., ordinanza n. 27093/2013 in cui ha sancito la
nullità della cartella esattoriale notificata al figlio minore dell’imprenditore
deceduto perché il destinatario dell’atto non ha accettato l’eredità. L’erede
che rinuncia all’eredità non è responsabile dei debiti del de cuius.
514 Cfr. Comm. Trib. Reg. del Lazio, sentenza n. 2957/35/14. «Pertanto
i debiti ereditari non entrano a far parte della comunione ereditaria, ma si
ripartiscono tra coeredi in proporzione alle rispettive quote, ciò significa
secondo il principio sancito dai citati articoli del c.c., che tra i coeredi non si
crea alcun vincolo di solidarietà passiva e il creditore del de cuius potrà agi-
208
5 LE ALTRE IMPOSTE INDIRETTE NELLE SUCCESSIONI
5.1 Le imposte ipotecarie e catastali
Come precedentemente illustrato, gli eredi dovranno attendere la liquidazione dell’ufficio per il pagamento delle imposte di successione;515 sono invece obbligati ad autoliquidare
e versare le imposte ipotecarie, catastali e di bollo. In particolare, nel caso in cui tra i beni trasferiti per successione siano
compresi beni immobili o diritti reali immobiliari sono dovute
le imposte ipotecarie e le imposte catastali. A queste due imposte principali, si aggiungono l’imposta di bollo, la tassa ipotecaria ed i tributi speciali.
A decorrere dal 1° gennaio 2014, sono state introdotte
rilevanti novità dalla riforma delle imposte indirette, relativamente per agli atti, a titolo oneroso, traslativi o costitutivi di
diritti reali immobiliari.516
La riforma ha riguardato in maniera più ampia l’imposta
di registro, la quale non è dovuta in caso di successioni. Tuttavia sono state introdotte diverse modifiche anche alle imposte
ipotecarie e catastali, con la conseguente rilevanza nell’ambito
delle successioni ereditarie.
La ratio del sistema delle imposte ipotecarie e catastali da applicare in caso di successioni è rimasta invariata: rimane l'alternatività tra la tariffa fissa e quella proporzionale;
re nei confronti dei coeredi in proporzione alla quota di ciascuno, gravando su di lui il rischio dell'insolvenza dei singoli debitori». Cfr http://www.
fiscal-focus.info/giurisprudenza/debiti-fiscali-eredi-rispondono-pro-quota.
515 L'autoliquidazione delle imposte prevista dal Decreto Ministeriale
21 maggio 1997, in attuazione dell'art. 11 del D.L. 28 marzo 1997, n. 79
(convertito in L. 140/97) riguarda solo le imposte ipotecarie, catastali e di
bollo, dovute in sede di successione e non l’imposta di successione.
516 Cfr. l’articolo 10 del Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, successivamente modificato dall’articolo 26, co. 1, del Decreto Legge 12 settembre 2013, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla Legge 8 novembre 2013, n. 128, e dall’articolo 1, comma 608, della Legge 27 dicembre
2013, n. 147 (di seguito Legge di stabilità 2014).
209
5. Le altre imposte indirette nelle successioni
quest’ultima, si applica al valore indicato nella dichiarazione
di successione, che è pari all’1% per le imposte catastali ed al
2% per le ipotecarie.
Più dettagliatamente, qualora non sussistano cause agevolative, le imposte si applicano nella misura ordinaria: l’ipotecaria nella misura del 2% sul valore catastale degli immobili
trasferiti per successione; la catastale nella misura dell’1% sul
medesimo valore.
L’imposta ipotecaria è dovuta sulle donazioni, sulle successioni e sulle vendite, nei casi in cui sono necessarie le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovo e annotazione presso i
pubblici registri immobiliari: presupposto dell’imposta è, dunque, l’annotazione presso la conservatoria degli atti immobiliari.
L’imposta ipotecaria è dunque dovuta nel caso in cui si
verifichi un cambio di proprietà dell’immobile, nonché l’iscrizione di un diritto o di qualsiasi vincolo su di esso: colpisce
pertanto il passaggio di proprietà.
Anche l’imposta catastale è generalmente dovuta in caso
di donazione, successione e vendita; il presupposto è la voltura
catastale per il trasferimento di immobili, sia a titolo gratuito
sia a titolo oneroso; inoltre è dovuta sulle volture catastali seguenti la costituzione sugli immobili, di ipoteche o di diritti.
5.1.1 Base imponibile
Il valore a cui sono applicate le aliquote dell’imposta
ipotecaria e catastale, per i trasferimenti mortis causa, corrisponde alla base imponibile su cui è calcolata l’imposta di
successione.517 Si potrebbe pertanto ritenere che qualora siano
trasferiti, ad esempio, beni immobili gravati da passività, la
517 Cfr. art. 2 e 10 del D.Lgs. 247/90. Il richiamo, operato dall'art. 2
del D.Lgs. 347/90 alla base imponibile delle imposte sulle successioni e
donazioni dovrebbe essere inteso come mero richiamo al valore venale degli immobili, in quanto, in caso contrario verrebbe a modificarsi il valore
economico cui va applicata l'imposta di trascrizione.
210
5. Le altre imposte indirette nelle successioni
base imponibile delle imposte ipo-catastali debba essere determinata, analogamente a quanto avviene per l’imposta di successione, al netto di tali passività. Tali conclusioni non sono
state però condivise né dall’Amministrazione Finanziaria, né
dalla giurisprudenza.518 Ciò in quanto sussiste un diverso presupposto impositivo delle imposte sulle successioni e donazioni, che colpiscono la ricchezza trasferita per causa di morte. Vi
è pertanto un incremento di valore per il ricevente, a differenza
delle imposte ipotecarie e catastali, il cui presupposto è rappresentato dalla trascrizione o voltura catastale, con il fine di
rendere pubblico il trasferimento della proprietà immobiliare.
In applicazione del principio sopra enunciato, la base
imponibile delle imposte ipotecaria e catastale va determinata
con riferimento al valore del bene immobile oggetto dell’atto,
senza che sia possibile scomputare o dedurre da questo gli accessori, i pesi e quant’altro astrattamente deducibile, comprese
le esenzioni, oppure gli oneri o le passività quali i mutui gravanti sul bene stesso.519
518 Cfr. Risoluzione Ministeriale 23 settembre 1991, n. 350865 secondo
cui ai fini dell'applicazione delle imposte di trascrizione, si assume come
valore tassabile quello riferibile alla base imponibile determinata ai fini
dell'imposta successione, «ma soltanto come valore venale attribuibile agli
immobili, che sono l'oggetto della formalità ipotecaria, e non il valore imponibile complessivo che i tributi summenzionati pongono a base della loro
specifica tassazione» e cfr. Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 15046, 25 ottobre
2002, Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 10486, 3 luglio 2003, Cass. Civ. Sez.
Tributaria n. 10751, 9 luglio 2003, Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 2771, 23
marzo 1994 e Cass. Civ. Sez. Tributaria, n. 2074, 4 febbraio 2004.
519 Cfr. Risoluzione Ministeriale 23 settembre 1991, n. 350865. Da questa si legge, in materia di imposta di successione, ai fini della determinazione della base imponibile, occorre tener conto di tutti i beni (immobili,
mobili, crediti, titoli) costituenti l'asse relitto al netto delle passività esistenti: tale meccanismo potrebbe comportare anche l'azzeramento dell'intero
attivo ereditario, con la conseguenza di rendere intassabile ai fini successori
il rapporto tributario. Ciò però «non assume rilevanza ai fini del tributo
ipotecario che, nella propria autonomia impositiva, prende a base della tassazione soltanto il valore venale degli immobili secondo l'apprezzamento
del mercato e cioè al lordo e non al netto della sua effettiva consistenza».
211
5. Le altre imposte indirette nelle successioni
5.1.2 La riforma
La riforma delle imposte in esame non ha riguardato le
percentuali (a differenza dei cambiamenti sostanziali subiti
dall’imposta di registro) ma ha modificato solo la tariffa fissa.
La tariffa fissa è aumentata da 168 euro a 200 euro ed essa si
applica nei seguenti casi:
1. se a cadere in successione sia un’immobile con i requisiti
prima casa;
2. se sia presentata una dichiarazione correttiva e/o integrativa;
3. se l’imposta, ipotecaria o catastale, ottenuta moltiplicando la rendita per le percentuali previste, sia inferiore all’importo di 200 euro.
Con riferimento al punto sub 1) si è pronunciata anche
l’Agenzia delle Entrate la quale ha chiarito che l’agevolazione
per il trasferimento della proprietà in caso di prima casa continua ad operare anche in ambito delle successioni, ma con la
tariffa fissa maggiorata a 200 euro, per le successioni aperte
dopo il 1° gennaio 2014.520
Il caso sub 2), invece, si verifica ogni volta che nella prima dichiarazione sono stati omessi dei valori o chi presentava
la dichiarazione non era a conoscenza di determinate attività o
la dichiarazione conteneva degli errori di forma.
Riguardo il punto sub 3) se gli immobili hanno un valore
esiguo, subiscono un aumento del peso dell’imposta dovuta
per effetto dell’aumento della tariffa minima fissa. La riforma non cambia sostanzialmente nulla per chi invece riceve in
eredità immobili di valore consistente, in assenza dei requisiti
prima casa.
520 Circolare 2/E Agenzia Entrate 21 febbraio 2014. Sulla questione inerente la comunicazione di prima casa in fase di dichiarazione è intervenuta
anche la Corte di Cassazione, con sentenza n. 15959 del 25 giugno 2013, la
quale ha sottolineato che «chiedere le agevolazioni fiscali “prima casa” in
assenza delle caratteristiche per ottenerle è una dichiarazione mendace per
cui è prevista una sanzione» specificando inoltre che la sanzione si applica
«anche in assenza di un’ esplicitazione nel rogito della metratura dell’ abitazione e del fatto che non è di lusso».
212
5. Le altre imposte indirette nelle successioni
5.2 Imposta di bollo, tassa ipotecaria e tributi speciali
Oltre alle due imposte esaminate, tra le altre imposte indirette dovute in sede di liquidazione sono dovute l’imposta di
bollo, la tassa ipotecaria e i tributi speciali.
L’ imposta di bollo è dovuta quando si presenta la dichiarazione di successione e la medesima includa beni immobili. Con la Legge n. 71/2013 l’imposta di bollo ha subito un
aumento da 58,48 euro a 64 euro. La tassa ipotecaria invece è
rimasta invariata e pari a 35 euro.
I tributi speciali da liquidare invece possono variare a
seconda degli uffici e si riferiscono solitamente ai diritti di segreteria.
Esempio pratico:
Si ipotizzi che Tizio che riceva in eredità un appartamento e un terreno. Dalla dichiarazione di successione, il valore
dell’appartamento indicato risulta essere pari a 100.000 euro
ed il terreno pari a 11.000 euro.
Le imposte dovute (esclusa in questa sede quella di successione) sono:
•• per l’appartamento:
•• ipotecarie: 2.000 euro
•• catastali: 1.000 euro
•• per il terreno:
•• ipotecarie: 220 euro
•• catastali: 200 euro (in misura fissa poiché l’1% di
11.000 euro=110 euro)
In fase di liquidazione sono inoltre dovute:
•• Imposta di bollo: 64 euro
•• Tassa ipotecaria: 35 euro
•• Tributi Speciali: 19 euro
213
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La Fondazione Telos
è il centro di ricerca dell’Ordine
dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Roma
ed ha lo scopo di attuare
le iniziative scientifiche
e culturali che a tale area
istituzionale possono risultare
di ausilio e promozione, mediante
la pubblicazione di volumi,
monografie, articoli e commenti,
l’organizzazione di corsi
di alta formazione specialistica,
di seminari ed incontri
interdisciplinari.
ISBN 978-88-908043-3-5
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9 788890 804335
Sebbene la successione di una persona
ad un’altra, in rapporti giuridici, si abbia
non soltanto a causa di morte, ma anche per
trasferimenti fra vivi, nel linguaggio comune,
come oramai anche in quello giuridico,
“successione” per antonomasia è la successione
ereditaria.
Tuttavia, mentre il senso e la disciplina civilistica
delle successioni è qualcosa di completamente
radicato compreso ed apprezzato nella società,
la tassazione di questo formale passaggio
di ricchezza è mal digerita.
Il volume, strutturato in due parti
complementari tra loro, civilistica e tributaria,
è un utile strumento per rivitalizzare
la conoscenza su un argomento che, per troppo
tempo, è stato inspiegabilmente relegato
essenzialmente alle competenze notarili,
ed è dunque pensato per esperti di diritto
e tecnica professionale, tra cui prioritariamente
i colleghi commercialisti che, per la loro
formazione economico-giuridica, possono
e debbono essere sempre più garanti e consulenti
del coordinamento degli interessi erariali
con gli interessi patrimoniali dei privati.