Bilancio: le
immobilizzazioni
I conti accesi alle Immobilizzazioni
Riferimenti normativi e disposizioni contabili
2424-2424 bis -2426 -2427 c.c. - Rappresentazione, definizione, valutazione e informazioni integrative
OIC 16 – Immobilizzazioni materiali
OIC 24 – Immobilizzazioni immateriali
OIC 20 – Titoli e partecipazioni
Le immobilizzazioni sono gli “elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente”
all’interno dell’azienda (2424 bis c.c.) e “beni di uso durevole, costituenti parte dell’organizzazione
permanente delle imprese mercantili e industriali” (OIC 16).
I conti accesi alle immobilizzazioni sono conti a funzionamento BIFASE, ovvero funzionanti in
entrambe le sezioni del conto (DARE ed AVERE)
Il saldo dei conti accesi alle Immobilizzazioni fornisce, dopo l’assestamento, una indicazione del
valore CONTABILE della attività cui è acceso e si accoglie nello Stato Patrimoniale
Secondo il principio OIC 16 le immobilizzazioni vengono
usate “normalmente come strumenti di produzione del
reddito della gestione tipica o caratteristica e non sono quindi
destinati alla vendita, né alla trasformazione per l’ottenimento
dei prodotti dell’impresa”
Immobilizzazioni
DARE
AVERE
Gli incrementi
I Decrementi
delle Attività
delle Attività
Acquisizione di una immobilizzazione
L’acquisizione di una immobilizzazione può avvenire secondo tre modalità, per ciascuna
delle quali sarà possibile individuare uno specifico metodo valutativo:
ACQUISTO
FABBRICAZIONE
DONAZIONE/PERMUTA
Costo di acquisto
=
Costo di produzione
=
Fair value
Costo di acquisto
+
Oneri accessori
Costi direttamente imputabili
+
Altri costi per la quota ragionevolmente
Costi notarili
Tasse di registrazione
Onorari di progettazione
Trasporto
Installazione
Montaggio
imputabile
+
Oneri finanziari che una impresa
sostiene specificatamente per avere la piena
disponibilità dell’immobilizzazione e fino
al momento in cui la stessa diviene
disponibile per l’uso
(ove ragionevolmente
misurabile)
=
Valore della transazione
Prima rilevazione in ipotesi di acquisto
Si acquista un Macchinario ad un prezzo di 200.000 euro + Iva (totale 240.000).
Si paga inoltre il notaio per 20.000 euro più IVA (totale 24.000). I pagamenti
avvengono a 30 giorni.
+ Attività Finanziaria
Credito IVA per 44.000
Costo
Spese notarili per
20.000
+ Attività Economica
Macchinario per
200.000
MISURA
Variazione Finanziaria
Negativa
+ debiti per 264.000
Prima rilevazione in ipotesi di acquisto
Si osserva un incremento del passivo finanziario (+264.000) in misura lievemente superiore
alla sommatoria dell’aumento dell’attivo economico (+200.000) e quello finanziario
(+44.000) quindi per la differenza si ha un costo che esprime la riduzione netta del
patrimonio.
+44
+200
Attività Finanziarie
Attività Economiche
Passività Finanziarie
+ 264
Passività Economiche
Patrimonio Netto Iniz.
Reddito (Ricavi – Costi)
- 20
Prima rilevazione in ipotesi di acquisto
Analisi Patrimoniale e reddituale
Conto economico 200X
Stato patrimoniale 200X
Banca c/c X
Macchinario 200
Spese notarili 20
Impatto negativo sul CE = - 20
Incremento AE = 200
Con la capitalizzazione
Conto economico 200X
Spese notarili 20
Spese notarili 20
Impatto nullo sul CE = 0
Stato patrimoniale 200X
Banca c/c X
Macchinario 220
(200 + 20)
Incremento AE = 220
Prima rilevazione in ipotesi di donazione
Per le immobilizzazioni materiali il riferimento è il principio OIC 16 par. D.II.d, che recita “tramite donazioni) debbono
essere iscritte all'attivo patrimoniale al momento in cui il titolo di proprietà delle stesse si trasferisce all'impresa. Se alla data di bilancio il
titolo di proprietà non è stato ancora legalmente trasferito all'impresa, le immobilizzazioni ricevute a titolo gratuito vengono iscritte tra i conti
d'ordine e illustrate nella Nota integrativa. Le immobilizzazioni materiali ricevute a titolo gratuito debbono essere valutate in base al
presumibile valore di mercato attribuibile alle stesse alla data di acquisizione, al netto degli oneri e dei costi - sostenuti e da sostenere - affinché
le stesse possano essere durevolmente ed utilmente inserite nel processo produttivo dell'impresa. Il valore netto così determinato viene rilevato
come provento straordinario, alla voce E.20 del conto economico; inoltre, se tale valore è rilevante, deve esserne data adeguata illustrazione
nella nota integrativa. Le immobilizzazioni materiali ricevute a titolo gratuito vengono ammortizzate con i medesimi criteri statuiti per le
immobilizzazioni materiali acquisite a titolo oneroso.”
Diverso il trattamento in caso di immateriali. L’OIC 24, par. B, recita infatti che “Per la mancanza di un costo oltre che di
altri attendibili elementi valutativi, le immobilizzazioni immateriali ricevute a titolo gratuito non sono iscrivibili nell'attivo patrimoniale.”
In una ipotesi di donazione, si ha un incremento di attività e in contropartita un incremento non
atteso di Netto, ovvero un ricavo straordinario.
Manca il costo e quindi il bene si iscrive al fair value (ad esempio 220.000)
+ Attività Economica
Macchinario per 220.000
Ricavo
Ricavi straordinari per 220.000
In Partita Doppia (P.D.)
Macchinari
A
Ricavi
Straordinari
220.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Vale sempre il costo come criterio di valutazione ?
La registrazione è avvenuta nel modo illustrato perché alla nuova immobilizzazione acquisita si è riconosciuto un
valore contabile pari al costo sostenuto per l’acquisto, ovvero, ai fini contabili, si è ritenuto che il costo esprime una
misura affidabile del valore del macchinario.
Ricordando che il fine contabile è la misurazione del valore del Netto (ovvero A-P), l’espressione “ai fini contabili”
deve essere intesa come “ai fini della quantificazione del Netto”. Se ai fini della quantificazione del Netto si è assunta
una simile ipotesi, tanto deriva da una precedente ipotesi di razionalità del management per cui si presume che se per un
bene si paga un certo prezzo, quel prezzo è una misura affidabile del valore di realizzo indiretto del bene stesso. In
altri termini, in ipotesi di pagamento in contanti, alla riduzione del Netto per l’uscita di cassa corrisponde un
incremento delle attività economiche che si presume di ugual valore.
Questa presunzione ammette però prova contraria. Ciò implica che, laddove, per qualche motivo, ci si dovesse rendere
conto che il costo pagato non esprime il valore di realizzo indiretto del bene, allora sono possibili due soluzioni:
a) Se il valore di realizzo del bene è più alto (ovvero ho comprato bene), allora non succede nulla in quanto l’utile così
conseguito in fase di acquisto non è realizzato e non può rilevarsi;
b) Se il valore di realizzo del bene è più basso (ovvero ho comprato male), allora il bene non potrebbe iscriversi in
bilancio al costo, ma dovrebbe iscriversi a tale valore minore.
Con riferimento alla ipotesi b), se ci si dovesse rendere conto che il valore di realizzo indiretto del macchinario
acquistato nell’esempio fosse pari a 150.000, questo sarebbe il massimo valore al quale il macchinario potrebbe essere
iscritto in bilancio: (vedi slide successiva).
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
+ Attività Finanziaria
Credito IVA per 44.000
Costo
Spese notarili per
20.000
MISURA
Variazione Finanziaria
Negativa
+ debiti per 264.000
+ Attività Economica
Macchinario per
150.000
Costo
Svalutazione per
50.000
N.B.: Di norma, non è al momento dell’acquisto che ci si rende conto che
il valore del bene è inferiore al prezzo (Ove così fosse probabilmente
l’acquisto non si compierebbe).
Le scritture precedenti definiscono quindi una ipotesi di scuola, in quanto
di norma una eventuale svalutazione emerge solo al termine dell’anno in
fase di assestamento.
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Nuova Analisi Patrimoniale
+44
+150
Attività Finanziarie
Attività Economiche
Passività Finanziarie
+ 264
Passività Economiche
Patrimonio Netto Iniz.
Reddito (Ricavi – Costi)
- 70
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
L’ammortamento
La riduzione di valore dell’attività economica rispetto a quello al quale è stata originariamente iscritta
rappresenta un costo.
Le immobilizzazioni sono iscritte originariamente al costo. Per alcune non è logico ipotizzare
necessariamente una riduzione di valore nel corso del tempo (terreni, immobilizzazioni finanziarie);
altre invece perdono valore in modo sistematico con l’utilizzo o anche con il semplice decorso del tempo.
Per evitare di procedere a valutazioni alla fine di ogni anno si sceglie di seguire un processo di
ammortamento, ovvero una ipotesi di riduzione sistematica del valore lungo la vita utile del bene.
Secondo quanto previsto dal codice civile italiano, l’ammortamento deve essere effettuato sulla base
della residua possibilità di utilizzazione del bene.
Dal momento che scopo dell’attività di una azienda è la produzione di flussi di cassa, la residua
possibilità di utilizzazione va intesa in termini di capacità del bene di produrre tali flussi o comunque di
partecipare attivamente al processo di produzione di tali flussi. Sulla base di questa capacità si scelgono
vita utile e struttura dell’ammortamento (costante, crescente, decrescente).
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
L’ammortamento
(PUNTO 2 Art. 2426 c.c.)
AMMORTAMENTO SISTEMATICO
in relazione alla residua possibilità di utilizzazione (se l’utilizzazione è limitata nel tempo)
Dal momento che il codice parla di riduzione “sistematica”, e comunque per esigenze di praticità,
l’ammortamento è tipicamente assunto in quote costanti, per cui data la vita utile attesa la riduzione è
graduale. Ad esempio, costo di 100.000 euro, vita utile 10 anni, ammortamento 10.000 euro l’anno.
Se si prevede di cedere il bene alla fine dell’impiego in azienda, il valore da ammortizzare dovrebbe essere il
costo del bene ridotto del valore atteso dalla cessione al termine dell’utilizzo (c.d. scrap value).
Sotto il profilo contabile, per conservare la notizia del costo storico la quota di valore eliminata con
l’ammortamento non si sottrae direttamente al valore contabile del bene, ma si accoglie in un conto di
natura rettificativa, detto FONDO AMMORTAMENTO.
Tale Fondoha natura assolutamente economica, in quanto altro non accoglie che la riduzione del valore
contabile del cespite corrispondente.
12
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Ammortamento - Esempio
La vita utile del Macchinario acquistato è pari a 10 anni.
Normalmente l’ammortamento del primo anno è effettuato ad aliquota dimezzata, per cui
l’ammortamento del primo anno è, nel caso di specie, pari al 5% del valore contabile del macchinario.
Ammortamento Macchinario
Fondo Ammortamento Macchinario
11.000
11.000
11.000
Fondo Ammortamento Macchinario
Macchinario
11.000
220.000
0
0
0
-11.000
-11.000
11.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Svalutazione per perdita durevole di valore
L’ammortamento rappresenta solo una approssimazione dell’andamento del valore del bene ed è quindi
sempre possibile che il valore contabile cui si giunge per suo tramite sia superiore al valore che il bene ha in
funzione della sua residua possibilità di utilizzazione, e che, si ricorda, deve essere il riferimento per la
definizione del suo valore contabile. In altri termini, il processo di ammortamento contabile si rileva più lento
della riduzione del valore che il bene ha per l’azienda. Tanto tipicamente accade quando le condizioni interne
o esterne d’azienda in base alla quale si era scelto il metodo di ammortamento e, soprattutto, la vita utile del
bene, mutano nel corso del tempo (ad esempio una nuova tecnologia rende superato il macchinario acquistato
e riduce il fatturato atteso dalla vendita dei beni prodotti con il suo impiego).
Se al termine dell’esercizio il valore contabile assegnato ad una immobilizzazione applicando il prescelto
metodo di ammortamento risulta superiore al valore ad esso assegnabile in funzione della sua residua
possibilità di utilizzazione, l’azienda dovrà procedere a svalutare conseguentemente la immobilizzazione (ai
sensi del 2426 co. 3). Si parla in questo caso di “svalutazione per perdita durevole di valore” (impairment loss)
(PUNTO 3 Art. 2426 c.c.)
MINOR VALORE: il bene deve essere svalutato
(principio generale della rappresentazione veritiera e corretta)
Tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi
della rettifica effettuata: il bene deve essere rivalutato.
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Svalutazione per perdita durevole di valore - Esempio
Macchinario acquistato per 100.000 all’inizio del 2011, vita utile 10 anni, primo anno aliquota
dimezzata. Valore contabile al 31.12.13 pari a 75.000.
Valore recuperabile (Recoverable amount) = 60.000
Al netto IVA
0
0
0
Convenzionalmente si ritiene che il valore assegnabile ad un bene
in base alla sua residua possibilità di utilizzazione sia il
“maggiore tra il valore d’uso e il fair value meno i costi di
dismissione” dove per valore d’uso si intende il valore attuale dei flussi
di cassa netta ottenibili dall’uso del bene. La scelta di tale valore che, noto
come recoverable amount, riflette una doppia possibilità di utilizzo
del bene (impiego o dismissione) nasce dalla ipotesi di razionalità del
management per cui si presume che l’azienda deciderà sempre di impiegare
o vendere il bene a seconda di quale tra i due usi sia quello più
conveniente.
-15.000
-15.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Ripresa di Valore
Nell’ipotesi in cui nell’anno successivo o negli anni successivi venissero meno le cause che hanno indotto alla
svalutazione, rendendo non più giustificabile sotto il profilo contabile la valutazione del bene ad un valore ridotto, si
provvederà a rivalutare il bene.
La rivalutazione può avvenire, in applicazione del criterio del costo, nei limiti del costo storico, ecco perché, in tale
fattispecie, spesso si suole parlare di ripresa di valore.
Rivalutazione nei limiti del costo vuol dire che si può riprendere non tutto il valore del costo originariamente sostenuto
(ad es. 100.000), ma il valore del costo al netto di tutti gli ammortamenti ordinari che il bene avrebbe subito fino alla data della
ripresa di valore come se quest’ultimo non fosse mai stato svalutato (es. 100.000 – amm.ti fino alla data della
rivalutazione).
Si riprenda l’esempio precedente della svalutazione
Al 31.12.2014 vengono meno le cause che avevano generato la svalutazione e si provvede a testare nuovamente il
valore del Macchinario. Al 31.12.2014 il Macchinario presenta:
Valore d’Uso € 64.000
Fair value meno costi di dismissione € 67.000
Recoverable Amount € 67.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Ripresa di Valore - Esempio
Si determina il Valore netto contabile (VNC) al 31.12.2009, calcolando il nuovo valore di
ammortamento dopo la svalutazione. Esso è calcolato come il rapporto tra il valore di libro dopo
la svalutazione (60.000) e la vita utile residua (7,5). [60.000/7,5=8.000]
Il VNC al 31.12.2009 è 52.000
Ammortamento Macchinari
a
Fondo Amm.to Macchinari
8.000
Fondo Amm.to Macchinari
a
Macchinari
8.000
Poiché il recoverable amount è più alto del VNC, vuol dire che si può procedere alla rivalutazione del bene nei limiti del costo
Qual è il costo ideale del bene (quello al quale sarebbe stato valutato il Macchinario se non fosse mai stato svalutato)? Esso è
dato da costo meno gli ammortamenti ordinari fino alla data della rivalutazione. 100.000 – 5.000 (nel 2011) – 10.000 (nel
2012) – 10.000 (nel 2013) – 10.000 (nel 2014)= 65.000
Sebbene il valore recuperabile sia pari a 67.000, il bene può essere ripreso al più per il suo valore di carico ideale (65.000).
Poiché sono venute meno le cause della svalutazione vuol dire deve essere eliminato integralmente il Fondo Svalutazione che
era stato costituito per 15.000.
La ripresa di valore ammissibile è quella che porta il conto Macchinario da 52.000 a 65.000 (=13.000). Gli altri 2.000 del
Fondo Svalutazione vanno ad incrementare il Fondo Ammortamento, perché in seguito alla Svalutazione il Macchinario è
stato ammortizzato per un valore più basso (8.000 anziché 10.000), proprio per 2.000 in meno.
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
- Attività Economica
Fondo ammortamento
per 2000
+ Attività Economica
Macchinario per 15.000
Ricavo
Ripresa di valore per
15.000
In Partita Doppia
Macchinario
a
Diversi
Fondo Ammortamento Macchinari
Ripresa di valore
0
0
+15.000
-2.000
0
+13.000
15.000
2.000
13.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Dismissione di una Immobilizzazione
Se il bene viene dismesso abbiamo una riduzione delle attività non finanziarie senza ricevere nulla in cambio e
quindi si ha un costo che misura una riduzione del netto
Si immagini di dismettere un macchinario, valore contabile residuo 20.000
Si ricordi che occorre sempre calcolare il rateo di ammortamento.
Costo
Oneri straordinari per
20.000
- Attività Economica
Macchinari per 20.000
In P.D.
0
Sopravvenienze
passive
a
Macchinari
0
20.000
0
- 20.000
- 20.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Alienazione o Vendita
Quando si provvede ad alienare un’immobilizzazione, si verifica una riduzione delle Attività Economiche a fronte
della rilevazione di una variazione delle Attività finanziarie.
Si ipotizzi che al 30.6 del terzo anno di vita, un macchinario acquistato per 220.000 e con vita utile pari a dieci anni
venga venduto a 150.000.
A fronte dell’incremento di valori finanziari per la vendita avremmo la riduzione di valore di una attività economica
per un importo pari al suo valore contabile residuo.
Se la vendita è avvenuta a 150.000, questo significa che nasce un credito verso terzi per 150.000 più 30.000 di IVA.
Prima di compiere l’analisi occorre innanzitutto determinare il valore contabile del bene ceduto al momento della
cessione, calcolando l’ammortamento dell’infraperiodo ed adeguare così il fondo ammortamento.
Sono passati 6 mesi e quindi è pari al 5%.
Ammortamento
a
Fondo Ammortamento
macchinari
11.000
A questo punto il saldo del fondo ammortamento, che come si ricorderà è un fondo con natura rettificativa, è pari ai 33.000 esistenti ad
inizio anno più 11.000. Ovvero 44.000.
Questo significa che il valore contabile residuo del bene ceduto è pari a 220.000 – 44.000 = 176.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Spacchiamo in due l’operazione:
La fase IVA
+ Passività finanziarie
Debito IVA per 30.000
+ Attività finanziarie
Crediti per 30.000
La fase Imponibile
Costo
Minusvalenza da
alienazione per 26.000
+ Attività finanziarie
Crediti per 150.000
- Attività Economica
Macchinari per 176.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Alienazione delle Immobilizzazioni - Permuta
Nel caso di una permuta occorre separare le due operazioni:
Acquisto di una nuova immobilizzazione.
Cessione della vecchia.
L’1/7 si acquista una nuova immobilizzazione ad un prezzo di 300.000 più IVA. Si paga in contanti per 120.000
ed il residuo mediante cessione di una immobilizzazione il cui valore contabile residuo all’1/7 era 100.000.
Il problema è capire a quale prezzo è avvenuta la vendita del bene usato, sapendo che anch’essa è soggetta ad
IVA :
Si calcola il debito complessivo verso fornitore, pari a 360.000.
Si sottrae la quota pagata in contanti per conoscere il debito residuo pagato con la permuta. Ovvero
360.000 – 120.000.
Quel debito residuo (240.000) è di importo evidentemente uguale al credito derivante dalla vendita del
bene usato, comprensivo cioè dell’IVA
Scorporando l’IVA si conosce il prezzo di cessione che rappresenta la quantità di Af che si ottiene in
cambio della cessione della propria AE e si determina la plus o la minusvalenza da alienazione.
Si compensano debito e credito.
Per i riferimenti alle regole contabili sul punto si rinvia al principio OIC 16 par. D II c
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Alienazione delle Immobilizzazioni - Permuta
Acquisto nuovo macchinario
Variazione Finanziaria
+ Attività
finanziarie
Negativa:
+ debiti per 360.000
Crediti IVA per 60.000
DARE
+ Attività
Economica
DARE
Macchinari per 300.000
Incremento di Passivo finanziario
Incremento di Attivo finanziario
AVERE
Variazione finanziaria positiva
più credito Iva per 60.000
finanziarie
+ Passività
Debito per 360.000
NUOVO MACCHINARIO
Incremento di Attivo non finanziario
+300.000
Cessione Vecchio Macchinario
DARE
Variazione Finanziaria
Negativa: + debiti Iva per 40.000
+ Attività
finanziarie
MACCHINARIO
-100.000
Crediti
per 240.000
Plusvalenza da Alienazione
100.000
Incremento Di Attivo finanziario
Incremento di Passivo finanziario
Decremento di Attivo non finanziario
RICAVO
Variazione Finanziaria
Ricavo
Positiva: + crediti per 240.000
Plusvalenza per 100.000
AVERE
- Attività Economica
AVERE
Macchinari per 100.000
AVERE
+ Passività Finanziarie
Debiti IVA per 40.000
23
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Manutenzioni ordinarie e straordinarie
Se le manutenzioni accrescono la capacità produttiva, la vita utile o la sicurezza del cespite, allora si ritiene
che esse ne abbiamo aumentato il valore in una misura che, ragionevolmente, si assume pari al costo sostenuto
per la manutenzione stessa. In tali casi, si parla di manutenzioni straordinarie e la riduzione delle attività
finanziarie (variazione finanziaria negativa) misura un incremento delle attività economiche di pari importo,
per cui il Patrimonio Netto resta invariato. A fronte dell’uscita si ha quindi un incremento del Capitale pari al
costo sostenuto e si parla in questi casi di “capitalizzazione” dei costi. E.g. data una manutenzione
straordinaria di un macchinario per 100, a fronte della riduzione delle attività finanziarie si ha un incremento
delle attività economiche. Questa è la rappresentazione dell’effetto sul patrimonio:
-100
0
0
+100
0
0
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Manutenzioni ordinarie e straordinarie
Se, invece, la manutenzione è solo volta a mantenere il bene nella normale efficienza, allora il valore di
quest’ultimo non si modifica. Si parla di manutenzioni ordinarie e la riduzione della ricchezza
finanziaria (variazione finanziaria negativa) misura il valore di un servizio acquisito e completamente
consumato e quindi una riduzione del Patrimonio Netto, ovvero un costo di competenza dell’esercizio.
E.g. data una manutenzione ordinaria per 100, a fronte della riduzione delle attività finanziarie (si ha un
decremento della ricchezza complessiva (costo di competenza). Questa è la rappresentazione
dell’effetto sul patrimonio:
L’OIC 16, par. D.VI, sul punto recita “Il rinnovo comporta una
sostituzione e può avere per oggetto un'immobilizzazione materiale che di
per sé costituisca un'unità tecnico-contabile. La sostituzione di una siffatta
immobilizzazione comporta la capitalizzazione del costo di acquisizione
della nuova unità, mentre il valore netto contabile dell'unità sostituita deve
essere stornato addebitando o accreditando l'eventuale minusvalenza o
plusvalenza al conto economico. Il rinnovo può, tuttavia, avere per oggetto
una parte soltanto di un'immobilizzazione materiale. In questo caso i
costi sostenuti, se hanno lo scopo di mantenere l'integrità originaria,
costituiscono spese di manutenzione ordinaria, altrimenti rientrano, solo
per la parte incrementativa, tra i costi di cui al precedente D.III.”
-100
0
0
0
0
-100
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Capitalizzazione in conto e fuori conto
La capitalizzazione delle spese dei manutenzione (e più in generale qualsiasi capitalizzazione) può avvenire secondo due
modalità:
Fuori conto: questa modalità consiste nella accensione di un conto specifico al componente positivo di reddito
corrispondente all’incremento delle attività per effetto della capitalizzazione. Tale conto si accredita in
contropartita dell’addebitamento del conto acceso alle attività capitalizzate. Il conto acceso all’incremento si
epiloga poi con segno positivo al conto economico ed è accolto nel “valore della produzione”, mentre nel “costo
della produzione” del conto economico sono epilogati i conti originariamente accesi in fase continuativa per la
rilevazione dei costi al momento della loro manifestazione finanziaria. Questa modalità è più coerente con la visione
secondo cui la capitalizzazione serve a misurare un incremento della ricchezza non finanziaria non trattato come tale in fase di
scritture continuative.
In conto: in questo caso, in contrapposizione dell’addebitamento del conto acceso alla immobilizzazione si
accredita direttamente il conto che aveva originariamente accolto i costi di cui si è decisa la capitalizzazione.
Naturalmente questo accreditamento ha l’effetto di ridurre il saldo del conto acceso ai costi da capitalizzare, di
modo che in fase di epilogo, nel dare del conto economico, si accolgano solo i costi non capitalizzati.
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Le costruzioni in economia
Se è l’azienda a costruire internamente una immobilizzazione, al 31.12 il redattore del bilancio si troverà
dinanzi ad una nuova attività che non esisteva all’inizio e ne deve rilevare la emersione. Compito del
redattore del bilancio è valutare la variazione di PN attraverso le variazioni di A e di P, e questa è una
variazione di A non misurata in fase continuativa.
In assenza di altre indicazioni il valore ad essa
riconosciuto è il costo sostenuto per la
produzione in quanto si presume che questo sia
almeno pari al valore di realizzo del bene. Tanto
per la già citata ipotesi di razionalità del
management. Il costo di produzione è ottenuto
considerando costi diretti ed indiretti.
Al termine dell’anno si rileva il nuovo immobile,
che non esisteva all’inizio, ed in contropartita si ha
un incremento del Patrimonio Netto.
Immaginando di aver speso complessivamente 1.500
per costruire un nuovo capannone, in fase di
assestamento si avrà l’incremento delle AE e di contro
l’incremento del Magazzino:
0
0
0
+1.500
0
+1.500
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Le costruzioni in economia - Esempio
Nel corso dell’anno si avvia la costruzione di un capannone in economia.
Al termine dell’anno si calcola un costo di produzione di 150.000 ottenuto considerando tanto i
costi diretti quanto una quota di quelli indiretti.
Si ritiene che il valore di realizzo sia superiore al costo di produzione.
Nel secondo anno si sostengono altri 60.000 euro ed al 30.6 il lavoro è completato e messo in
produzione.
31.12.XXX1
Capannone in Costruzione
a
Incrementi per impianti costruiti
in economia
150.000
Stato Patrimoniale
a
Capannone in Costruzione
150.000
Incrementi per impianti costruiti in
economia
a
Conto Economico
150.000
All’1.1.XXX2
Capannone in Costruzione
a
Bilancio di apertura
150.000
Al 30.6.XXX2
Capannone in Costruzione
a
Incrementi per impianti costruiti
in economia
Capannone
a
Capannone in costruzione
60.000
210.000
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Contributi in conto impianti
I contributi in conto impianti sono erogati al fine di ridurre i costi di acquisizione di beni
ammortizzabili; sono quindi destinati all’acquisto di fattori produttivi c.d. “a lungo ciclo di
utilizzo”.
I contributi in c/impianti sono rilevati (iscritti), in ossequio al principio di competenza
economica e di prudenza, solo nel momento in cui vi è la ragionevole certezza circa la loro
erogazione formale (esiste una delibera formale di erogazione dell’ente concedente).
OIC 16: non essendoci disposizioni civilistiche sugli stessi, l’unico riferimento sono i principi
contabili.
L’OIC 16, ai fini della contabilizzazione degli stessi, suggerisce l’applicazione di un metodo reddituale, secondo cui i
contributi erogati a fronte dell’acquisizione di un bene ammortizzabile concorrono alla determinazione del reddito
dell’esercizio in base alla durata dell’utilizzo economico del bene e, quindi, proporzionalmente all’ammortamento del
bene stesso.
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Tale metodo può essere applicato attraverso il ricorso a due diverse tecniche di rilevazione
contabile:
riduzione del costo storico del cespite: il
contributo è portato a diretta riduzione
del costo dell’immobilizzazione cui si
riferisce; così facendo, il contributo non
è evidenziato a conto economico, ma
concorre alla formazione del reddito
d’esercizio attraverso le minori quote di
ammortamento;
Dal punto di vista economico, quest’ultima
(tecnica dei risconti) permette di evidenziare con
maggiore
chiarezza
il
valore
delle
immobilizzazioni e dei relativi ammortamenti
da una parte, e il valore del contributo
dall’altra, consentendo una più chiara
rappresentazione della situazione patrimoniale,
economica e finanziaria dell’esercizio e dando
una maggiore comprensibilità al bilancio
imputazione del contributo a conto
economico: il contributo è interamente
imputato nell’esercizio di competenza
alla voce A5 “Altri ricavi e proventi” del
conto economico. La quota di
competenza dell’esercizio è calcolata sul
costo storico del bene al lordo del
contributo e la parte di contributo di
competenza degli esercizi successivi
viene rinviata utilizzando la tecnica
contabile dei risconti passivi.
30
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Contributi in conto impianti – Esempio
Si acquistano immobilizzazioni materiali per 200.000 + IVA (vita utile 10 anni). In relazione a
questo acquisto, l’Ente pubblico di competenza delibera la corresponsione di un contributo per
l’acquisto della specifica immobilizzazione per € 80.000
Se il contributo in c/impianti viene rilevato a diretta riduzione del costo
Diversi
Immobilizzazione
IVA a credito
a
Debiti diversi
240.000
Banca c/c (l’importo deve essere considerato al
netto delle ritenute erariali)
a
Debiti v/Ente pubblico
80.000
Debiti v/Ente pubblico
a
Immobilizzazione
80.000
31.12.200X
Ammortamento Imm.ne
a
Fondo Amm.to
12.000
200.000
40.000
Il valore dell’Immobilizzazione si è ridotto a 120.000 (=200.000 costo – 80.000 contributo)
Ammortamento 12.000 (=120.000/10 v.u.)
Le rilevazioni successive alla prima iscrizione
Se il contributo in c/impianti viene rilevato con rilevazione del contributo a conto economico
Diversi
Immobilizzazione
IVA a credito
a
Debiti diversi
240.000
200.000
40.000
Banca c/c (l’importo deve essere
considerato al netto delle ritenute erariali)
Contributi in c/impianti
(CE, A.5)
80.000
N.B. Il momento della delibera del Contributo potrebbe non corrispondere quello della liquidazione dello stesso,
pertanto se ciò dovesse avvenire al momento della delibera l’impresa vanta un credito verso l’ente pubblico che
viene stornato (eliminato) al momento della liquidazione
31.12.200X
Ammortamento Imm.ne
a
31.12.200X
Contributi in c/impianti
Fondo Amm.to
20.000
Risconti passivi
72.000
La quota ammortamento di 20.000 è data dal rapporto tra 200.000 (Immobilizzazione) e 10 (vita utile)
Il risconto passivo di 72.000 è calcolato come differenza tra 80.000 (Contributo totale)
e 8.000 (quota di contributo di competenza dell’esercizio pari a 80.000/10 vita utile)
L’impatto netto del costo sul conto economico è sempre pari a 12.000
(Costi per 20.000 – Ricavi per 8.000)
Acquisizione di un’immobilizzazione tramite
LEASING
Forme operative di leasing
Un contratto di leasing è un'operazione finanziaria con cui un istituto finanziario o un intermediatore
(concedente o locatore) concede, contro pagamento di un canone periodico, ad un altro soggetto
(utilizzatore, locatario o conduttore) la disponibilità di un bene per un determinato periodo di tempo.
Il trattamento contabile in Italia è come quello di un qualsiasi contratto di locazione, per cui:
Il locatore iscrive il bene locato nel proprio SP ed ammortamenti e fitti attivi al CE.
Il locatario iscrive i canoni di leasing nel proprio CE ed eventualmente il bene nel proprio SP
solo a seguito dell’esercizio del diritto di riscatto.
I canoni sono imputati per competenza e se esiste un maxicanone iniziale va riscontato.
Acquisizione di un’immobilizzazione tramite
LEASING
Esempio
Si acquisisce in leasing un impianto in data 1.7.11. Il contratto ha durata di 4 anni. Nel pagamento è previsto il
pagamento di un Maxicanone iniziale 48.000 euro + IVA e 3 canoni quadrimestrali di 40.000 euro + IVA
posticipati. Al termine del contratto è stabilito un prezzo di riscatto per 20.000 euro + IVA.
La prima cosa da determinare è il costo di competenza dell’anno:
Canoni totali
Mesi totali
Canone medio
Costo competenza primo anno
Saldo conto “Canoni di leasing”
Importo da riscontare
= 48.000 + (120.000 x 4) = 528.000
= 12*4 = 48
= 528.000/ 48 = 11.000
= 6 mesi * 11.000 = 66.000
= 48.000 + 40.000 = 88.000
= 88.000 – 66.000 = 22.000
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Acquisizione di un’immobilizzazione tramite
LEASING
Canone leasing
Maxicanone
48.000
Primo canone
Risconti attivi
22.000
40.000
=88.000
Canone di competenza
per i 6 mesi 66.000
Stato patrimoniale 200X
Conto economico 200X
Risconti attivi
NO asset
Informazione nei
conti d’ordine
Canoni leasing
66.000
Impatto negativo su CE = 66.000
35
Le immobilizzazioni materiali, immateriali e
finanziarie
Immobilizzazioni materiali
1.
2.
3.
4.
5.
Il contenuto della classe B.II dello stato patrimoniale è formato da:
Terreni e fabbricati
Impianti e macchinari
Attrezzature industriali e commerciali
Altri beni
Immobilizzazioni in corso ed acconti
In particolare: Terreni
I terreni hanno una vita utile indefinita e non necessariamente sono soggetti a perdita di
valore in funzione del decorrere del tempo.
Le immobilizzazioni materiali, immateriali e
finanziarie
Immobilizzazioni immateriali
Oneri pluriennali
•Costi di impianto e di
ampliamento
•Costi di ricerca, di
sviluppo e di pubblicità
Beni Immateriali
propriamente detti
•Brevetti
•Concessioni
•Marchi
•Ecc..
Avviamento
Le immobilizzazioni materiali, immateriali e
finanziarie
Immobilizzazioni immateriali –
criteri di valutazione e categorie di appartenenza
Beni immateriali propriamente detti: diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere
dell’ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili.
I costi di impianto ed di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità:
− possono essere iscritti come immobilizzazioni immateriali nello S.P.:
quando hanno una utilità futura;
solo con il consenso del collegio sindacale;
e devono essere ammortizzate in un periodo non superiore a 5 anni, durante il quale è
previsto un limite specifico alla distribuzione di dividendi (possibile solo se residuano
riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati).
L’avviamento, invece:
− può essere iscritto come immobilizzazione immateriale nello S.P.:
quando è stato acquisito a titolo oneroso;
solo con il consenso del collegio sindacale;
e deve essere ammortizzato in un periodo non superiore a 5 anni; è tuttavia consentito
ammortizzarlo in un periodo di durata superiore, dandone adeguata motivazione in
Nota Integrativa.
Le immobilizzazioni materiali, immateriali e
finanziarie
Immobilizzazioni finanziarie
Il contenuto della classe B.III dello stato patrimoniale è:
1. Partecipazioni in:
a) imprese controllate
b) imprese collegate
c) imprese controllanti
d) Atre imprese
2. Crediti:
a) Verso imprese controllate
b) Verso imprese collegate
c) Verso controllanti
d) Verso altri
3. Altri titoli
4. Azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo
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Le immobilizzazioni materiali, immateriali e
finanziarie
Immobilizzazioni finanziarie – Valutazione
Metodo del costo
Non applicato nel caso di influenza notevole
Comporta modifiche solo in seguito a
perdite durevoli di valore o aumenti di
capitale a pagamento
É possibile rivalutare solo per ripristino in
seguito ad una precedente svalutazione
La perdita durevole è data da situazioni
negative interne ed esterne che la rendono
strutturale
Metodo del patrimonio netto
Da applicare nel caso di influenza notevole
Il valore si modifica al variare del Patrimonio
Netto della partecipata
Si svaluterà, quindi, in caso di perdite, anche non
durevoli,, e si rivaluterà in caso di utili
durevoli
Nel passaggio dal metodo del P.N. a quello del
costo si considererà quale costo il valore del
patrimonio netto come sino a quel momento
determinato.. Nel caso opposto si potrà rivalutare
determinato
il costo della partecipazione
Il caso delle perdite durevoli di valore è l’unico in
cui si può discostare dal valore di patrimonio
netto
Al termine del 2002, in sede di assestamento, un macchinario acquistato dalla società Alfa l’1/1/2002 per
€ 800.000 è stimato – causa una perdita di carattere durevole – pari a € 500.000 (aliquota di
ammortamento prevista 20%). Nell’esercizio seguente sopraggiungono nuovi elementi di valutazione e
l’immobile è stimato extracontabilmente pari a € 600.000. L’1/7/2004, l’impianto è ceduto al prezzo di €
550.000. (+ IVA).
In data 1/7/2002 l’azienda ALFA acquista un impianto per € 200.000 (+ IVA). Il pagamento avviene per €
120.000 cedendo un altro impianto acquistato il 1/1/1998 per € 400.000 (vita utile 5 anni) e per il resto
con un assegno bancario.
In data 31/12/2002, la Alfa riscontra che un terreno, del valore contabile di € 100.000, presenta un valore
di realizzo di € 80.000. In data 31/12/2003 il valore di realizzo del terreno è di € 120.000.
In data 31/12/2002, la Alfa riscontra che un macchinario, acquistato in data 1/6/2001 al prezzo di €
300.000 + IVA (vita utile cinque anni), presenta una svalutazione di carattere durevole di € 50.000. In data
31/12/2003 le cause che avevano portato alla precedente svalutazione non sussistono più e in data
1/7/2004 il macchinario viene sostituito con uno nuovo del valore di € 200.000 + IVA. L’acquisto viene
regolato per due terzi tramite banca e per la restante parte con la cessione del vecchio macchinario.
In data 1/7/200X la Alfa avvia la costruzione di un impianto da utilizzare all’interno del proprio processo
produttivo. Al 31/12/200X la Alfa, per tale opera, ha acquistato materie prime per €50.000 ed ha pagato
salari e stipendi nella misura di €20.000 mensili. Per la costruzione di tale impianto viene impiegato, inoltre,
un macchinario del valore di €500.000 (vita utile 5 anni). L’azienda Alfa ultima la costruzione dell’impianto il
1/7/200X+1, dopo aver consumato ulteriori materie prime per €50.000 e continuando a pagare salari e
stipendi nella medesima misura dell’anno precedente, oltre che a utilizzare il macchinario. L’impianto
ultimato (vita utile stimata 10 anni) viene immediatamente immesso nel processo produttivo.
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