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Diritto tributario svizzero
Revisione del diritto penale fiscale nell’ambito
della fiscalità diretta
Giovanni Molo
Avvocato, LLM
Socio Studio Bolla Bonzanigo & Associati,
Lugano
Prime considerazioni sull’avamprogetto di legge del
Consiglio federale del 30 maggio 2013
1.
Introduzione
Dopo che il 27 febbraio 2013 il Consiglio federale aveva avviato la consultazione per un avamprogetto teso al recepimento
nel diritto svizzero delle nuove raccomandazioni del Gruppo
d’Azione Finanziaria Internazionale (di seguito avamprogetto
GAFI)[1], il 29 maggio 2013 il Governo ha lanciato un nuovo
avamprogetto per una “Legge federale concernente l’unificazione
del diritto penale fiscale”, posta in consultazione con il relativo
Rapporto esplicativo[2]. Se l’avamprogetto GAFI introduce delle nuove fattispecie penali nell’ambito delle imposte indirette ed
in quello della fiscalità diretta (in quest’ultimo ambito, in particolare, è postulata una profonda revisione del diritto vigente),
la revisione proposta il 29 maggio 2013 si concentra invece sul
diritto procedurale, ed in particolare sui mezzi a disposizione
delle autorità inquirenti. Quindi, se il diritto penale fiscale viene
definito, con il Rapporto esplicativo, come l’insieme delle fattispecie penali, delle disposizioni procedurali e di quelle relative
all’attribuzione delle competenze nonché di quelle sulla prescrizione nell’ambito della fiscalità, diretta e indiretta[3], componendosi, in altre parole, tanto del pilastro materiale che di
quello procedurale; l’avamprogetto GAFI è intervenuto, estendendola, sulla componente materiale; l’avamprogetto di legge
del 29 maggio 2013 interviene invece su quello procedurale.
Già è stato oggetto di un precedente contributo su questa
rivista l’estensione delle fattispecie penali[4] , oggetto del presente contributo sono invece le novità procedurali indicate
nell’avamprogetto di legge del 29 maggio 2013. Ci si concentrerà sull’ambito della fiscalità diretta, in cui le modifiche sono
state più incisive. In una prima fase, con i capitoli 2-7, si proporrà una illustrazione schematica delle novità più rilevanti,
in una seconda fase, nell’ultimo capitolo, si tenterà invece di
proporre una prima valutazione in proposito.
2.
Lacune del diritto vigente alla base della revisione
Il Rapporto esplicativo del Consiglio federale lamenta, nel diritto vigente, uno squilibrio tra i mezzi di indagine ed i diritti
dell’imputato[5]. Applicandosi, infatti, le garanzie per un proce-
dimento equo ai sensi dell’articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (di seguito CEDU) ai procedimenti penali tributari
secondo una consolidata prassi della Corte europea dei diritti
dell’uomo e del Tribunale federale[6], il contribuente beneficia,
nell’ambito di tali procedimenti, di una tutela piena, che include
segnatamente il diritto al contraddittorio, ed il divieto dell’autoincriminazione, che impedisce in particolare l’utilizzazione, da
parte dell’autorità fiscale ai fini penali, di elementi di prova forniti spontaneamente, e inconsapevolmente in relazione ad un
loro uso in chiave penale, dal contribuente. L’imputato, secondo
la nota formula preliminare a qualsiasi interrogatorio di polizia
o davanti al procuratore pubblico, ha il diritto di non collaborare, che include il diritto di tacere, e persino il diritto di mentire.
A fronte di tali garanzie tipiche del processo penale, difettano
tuttavia, nel procedimento tributario penale, i mezzi di indagine
propri dell’autorità inquirente nell’ambito del processo penale.
Da qui, quindi, lo squilibrio tipico del procedimento penale tributario, che vede l’imputato-contribuente dotato dello scudo
del procedimento penale, senza che l’autorità penale tributaria,
per restare in metafora, disponga delle spade penali. Tale squilibrio è in parte temperato dalla prassi dell’autorità tributaria di
emettere tassazioni d’ufficio, determinando quindi gli elementi
imponibili del contribuente secondo il proprio apprezzamento,
nelle ipotesi in cui quest’ultimo non collabori, fornendo i necessari elementi di informazione. Tale prassi vale tuttavia soltanto,
come ricordato anche dal Rapporto esplicativo, in sede di determinazione degli elementi presunti di reddito e di sostanza
del contribuente, e non già in chiave penale[7].
Il Consiglio federale lamenta inoltre una contraddizione tra
l’assistenza amministrativa internazionale offerta dalla Svizzera e i procedimenti interni, che si è creata a partire dal momento in cui la Svizzera ha aderito agli standards dell’OCSE[8].
Si tratta di una doppia contraddizione: non sono disponibili alle
autorità svizzere, nei procedimenti penali tributari e in quelli
di tassazione, dati (segnatamente dati bancari) che vengono
invece trasmessi alle autorità estere; alle quali viene fornita
inoltre una collaborazione che non potrebbe per contro essere
loro domandata in maniera analoga dalle autorità svizzere in
applicazione dell’articolo 22 capoverso 6 della Legge federale
sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale
Novità fiscali / n.8 / agosto 2013
(di seguito LAAF) che sancisce il cosiddetto “principio dell’autolimitazione”, secondo cui l’autorità fiscale svizzera non richiede
per via dell’assistenza amministrativa all’autorità fiscale estera
dati bancari che non potrebbe ottenere nell’ambito di procedimenti interni.
un istituto bancario soltanto sulla base di un sospetto oggettivo e fondato, ed inoltre l’oggetto della ricerca in applicazione
del principio della proporzionalità deve essere sufficientemente circoscritto e definito[15].
Queste sono le due principali lacune alla base della revisione
proposta dal Consiglio federale. La cura è una, racchiusa nella
disposizione di legge di gran lunga più importante dell’intera
revisione, il nuovo articolo 180 capoverso 1 dell’avamprogetto
della Legge federale sull’imposta federale diretta (di seguito
AP-LIFD), rispettivamente l’articolo 58 capoverso 1 dell’avamprogetto della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito AP-LAID),
secondo cui al perseguimento e al giudizio dei reati fiscali –
tutti i reati fiscali (inclusa, quindi, segnatamente, la sottrazione
fiscale) – è applicabile per analogia la Legge federale sul diritto
penale amministrativo (di seguito DPA)[9]. Le implicazioni di
tale proposta vengono trattate ai tre capitoli che seguono.
3.
L’estensione delle facoltà di acquisire mezzi di prova
Per effetto del rinvio al DPA, sono applicabili per analogia i mezzi di prova previsti da tale assetto legislativo. L’amministrazione fiscale può quindi procedere all’interrogatorio dell’imputato,
di testimoni o di persone informate secondo gli articoli 39-41
DPA, rispettivamente procedere alla richiesta di informazioni
scritte presso terzi conformemente all’articolo 40 DPA[10]. Lo
statuto dell’interrogando, quale imputato oppure testimone,
dovrà essere chiarito dall’autorità inquirente all’inizio dell’interrogatorio, dalla definizione di tale posizione deriverà infatti
il suo obbligo, o meno, di deporre: l’imputato avrà infatti la facoltà di tacere, e dovrà essere in proposito reso edotto dall’autorità inquirente all’inizio dell’interrogatorio – egli dovrà riferire soltanto in merito alla sua identità personale[11]. Il teste,
fatta salva l’esistenza di un suo diritto di rifiutarsi di deporre,
in particolare in virtù dell’esistenza di suoi particolari rapporti personali con l’imputato oppure dell’esistenza di un segreto
professionale, è invece tenuto a fornire tutte le indicazioni a
sua conoscenza (obbligo di testimoniare)[12]. Così come nella procedura penale ordinaria, vi è poi una terza figura, quella
della persona informata sui fatti, e ciò proprio alla luce della
grande discrepanza tra la posizione dell’imputato e quella del
teste, che rende per l’autorità inquirente non sempre facile
definire, all’inizio di un procedimento, la precisa collocazione
dell’interrogando rispetto ad una situazione fattuale, che rende
gli elementi di sospetto non ancora del tutto chiari laddove la
sua posizione personale può essere toccata[13].
Per le testimonianze così come per le richieste di informazioni
presso terzi, si rileva che, quali destinatari, possono entrare in
considerazione anche le banche in applicazione del DPA [14].
Si tratta, in considerazione delle restrizioni esistenti secondo il
diritto vigente nell’accesso a dati bancari per l’amministrazione
federale per i casi di semplice sottrazione fiscale, di un’innovazione importante della proposta di revisione del diritto penale
fiscale. Il DPA prevede infatti una deroga al segreto bancario
così come tutelato dall’articolo 47 della Legge federale sulle
banche e le casse di risparmio (di seguito LBCR); secondo la
prassi vigente, tuttavia, l’autorità inquirente può rivolgersi ad
L’acquisizione di mezzi di prova può essere “appoggiata”, in applicazione del DPA, anche mediante provvedimenti coattivi. In
particolare, entrano in considerazione la perquisizione (tanto
presso l’imputato che presso terzi potenzialmente detentori
di informazioni) e il sequestro probatorio (ad esempio di documenti)[16]. Così come ricordato dal Rapporto esplicativo ed
in applicazione dell’articolo 45 capoverso 1 DPA, deve essere
prestata, comportando i provvedimenti coattivi un’ingerenza
rilevante nei diritti di proprietà, una particolare attenzione al
principio di proporzionalità, tanto per la giustificazione della
misura in quanto tale in rispetto alla gravità del sospetto, che
con riferimento alle modalità di esecuzione della misura[17].
Ha una particolare rilevanza l’acquisizione di mezzi di prova
documentali, ovvero, secondo la terminologia dell’articolo 50
DPA, la “perquisizione di carte”. Essa, secondo l’articolo 50 capoverso 1 DPA, deve essere fatta con maggiore riguardo possibile dei segreti privati. L’articolo 50 capoverso 2 DPA, ricorda che restano riservati i segreti professionali. Tra questi, è in
particolare tutelato – contrariamente al segreto bancario, così
come a quello del fiduciario o del gestore indipendente (che
non beneficiano di alcuna tutela in applicazione del DPA) –
il segreto dell’avvocato. Conformemente ad una abbondante
prassi in proposito, il segreto dell’avvocato si estende tuttavia soltanto all’attività specifica di quest’ultimo e non include
attività collaterali (ad esempio, attività di amministrazione di
patrimoni, attività fiduciarie, di organo di società operative o
di sede, prestazioni commerciali, eccetera). Una zona grigia
per la delimitazione dell’attività specifica dell’avvocato sussiste
segnatamente nell’ambito della consulenza, in particolare della pianificazione fiscale. L’articolo 50 capoverso 3 DPA, infine,
conferisce al detentore di carte, sia esso l’imputato o un terzo
toccato dal provvedimento, la facoltà di opporsi alla perquisizione e di chiedere che le carte vengano suggellate e poste in
luogo sicuro, senza quindi essere accessibili all’autorità inquirente prima della decisione del giudice.
4.
Possibilità di adozione di strumenti conservativi
Secondo il DPA, i provvedimenti coercitivi ivi previsti non
hanno soltanto una finalità probatoria, ma anche una finalità conservativa. L’articolo 46 capoverso 1 lettera b prevede in
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particolare il sequestro dei beni che saranno presumibilmente
confiscati (“Einziehungsbeschlagname”). Tale facoltà, che viene
estesa dal progetto di revisione, posta come il nuovo articolo 46 capoverso 3 dell’avamprogetto del DPA (di seguito APDPA), prevede inoltre che all’imputato possono essere sequestrati valori patrimoniali se questi saranno presumibilmente
utilizzati per garantire le spese procedurali, le pene pecuniarie,
le multe e le indennità.
Vanno ben distinti il sequestro confiscatorio secondo l’attuale articolo 46 capoverso 1 lettera b DPA (“Einziehungsbeschlagname”), dal sequestro di valori patrimoniali secondo il nuovo
articolo 46 capoverso 3 AP-DPA. La prima base legale presuppone infatti che vi sia una correlazione tra il reato e l’avere
patrimoniale oggetto di sequestro[18] , la seconda base legale
può invece estendere il sequestro anche ad altri averi dell’imputato, senza che questi abbiano alcuna connessione con il
reato eseguito. Non essendo, nel caso dei reati fiscali, i valori patrimoniali acquisiti all’origine illecitamente, vi sono, nella
prassi così come nella dottrina, delle esitazioni sull’estensione
possibile della confisca, e quindi del sequestro confiscatorio. È
acquisito dalla giurisprudenza che il risparmio conseguito grazie ad un’infrazione rappresenti un valore patrimoniale confiscabile in applicazione degli articoli 69 e seguenti del Codice
penale (di seguito CP)[19]. Ne consegue che il risparmio conseguito illecitamente per effetto ad esempio di una sottrazione
fiscale potrà essere sequestrato in virtù dell’articolo 46 capoverso 1 lettera b DPA, altri valori saranno invece sequestrabili
in applicazione del nuovo articolo 46 capoverso 3 AP-DPA. Per
intenderci, potrà essere oggetto di sequestro confiscatorio ai
sensi dell’articolo 46 capoverso 1 lettera b DPA la cassa del
commerciante che ha omesso di dichiarare alcuni proventi
della sua attività nella misura dell’imposta sottratta; per garantire il pagamento della multa potranno inoltre essere sequestrati averi del contribuente che nulla hanno a che fare con
la sua attività commerciale, ad esempio un immobile da egli
acquisito. Per questo secondo tipo di sequestro deve tuttavia
sussistere quale ulteriore requisito il rischio che il contribuente
si sottragga ai suoi obblighi, ad esempio riparando all’estero
oppure mediante trasferimento patrimoniale[20].
5.
Misure preventive di privazione della libertà
Il rinvio da parte del progetto di revisione del diritto penale fiscale al DPA prevede anche l’applicazione di misure preventive
di privazione della libertà personale, quali i provvedimenti di
fermo dell’imputato ai sensi dell’articolo 51 DPA, e di arresto
dello stesso secondo gli articoli 52 e seguenti DPA. Il fermo ai
sensi dell’articolo 51 DPA costituisce una misura di privazione
della libertà provvisoria – da confermarsi quindi in arresto –
che può essere ordinato (in caso di urgenza) anche dal funzionario inquirente (ciò che viene ammesso dalla dottrina soltanto in presenza di un imputato colto in flagrante sul fatto e di
altri motivi di arresto – in particolare pericolo di fuga e/o rischi
di collusione – in assenza dei quali viene in ogni caso richiesta l’emanazione di un ordine di arresto da parte dell’autorità
giudiziale)[21]. L’arresto, dati i motivi sopra ricordati a cui fa
riferimento l’articolo 52 DPA, presuppone invece l’emanazione
di un ordine di arresto da parte del giudice dei provvedimenti
coercitivi[22]. Tale requisito consente di concretizzare anche
nei procedimenti penali amministrativi il principio dell’“habeas
corpus”, che sancisce il diritto fondamentale secondo cui un
giudice abbia a verificare convalidandoli i motivi per una privazione della libertà personale.
6.
Nuove disposizioni organizzative
Competenti quali autorità inquirenti nell’ambito del DPA sono
esclusivamente le autorità federali, ad esempio, in ambito
fiscale, l’Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC) e l’Amministrazione federale delle dogane[23]. In
applicazione dell’assetto legislativo previsto dalla revisione del
diritto penale fiscale, pur applicandosi, come visto il DPA, resta
invece competente in materia penale, così come previsto in
particolare dal nuovo articolo 183 capoverso 1 AP-LIFD con
riferimento all’imposta federale diretta, l’Amministrazione
cantonale. Essa sarà quindi chiamata ad applicare non più il
diritto procedurale oggi previsto dalla LIFD e dalle leggi fiscali
cantonali, ma il DPA. La revisione del diritto penale fiscale mira
infatti ad estendere all’Amministrazione cantonale le competenze inquisitive di cui oggi dispone l’unità delle inchieste
speciali in seno all’AFC[24]. In realtà, secondo l’avamprogetto
di revisione del diritto penale fiscale, tali competenze saranno
ancora più estese, poiché l’Amministrazione cantonale delle contribuzioni potrà addirittura disporre il fermo e l’arresto
dei contribuenti indagati (tale possibilità è infatti oggi negata
all’AFC nell’ambito delle inchieste speciali).
Tuttavia, il nuovo assetto organizzativo proposto dal progetto di unificazione del diritto penale fiscale è più complesso ed
articolato.
Da un lato, è previsto che la richiesta di informazioni e di testimonianze presso persone fisiche o istituti soggetti al segreto
bancario ai sensi dell’articolo 47 LBCR necessita dell’autorizzazione del direttore dell’Amministrazione cantonale delle
contribuzioni.
Altri provvedimenti necessitano inoltre dell’intervento dell’autorità penale ordinaria per seguire l’iter ivi previsto; trattasi
segnatamente, secondo l’articolo 183 capoverso 3 AP-LIFD,
delle misure preventive di privazione della libertà personale,
che avvengono per decisione del Giudice dei provvedimenti
coercitivi in applicazione di un ordine del Ministero pubblico
cantonale, su proposta dell’Amministrazione cantonale delle
contribuzioni.
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Le autorità penali ordinarie sono competenti anche laddove
l’Amministrazione cantonale reputi che ricorrano gli estremi
per infliggere una pena privativa della libertà: in questo caso,
il rinvio a giudizio avviene secondo gli articoli 183 capoverso
2 e 184 capoverso 2 AP-LIFD per il tramite del Ministero pubblico cantonale innanzi alla Corte di merito penale ordinaria.
La Corte penale ordinaria sarà pure competente, anche in assenza di una richiesta di condanna che comporti una possibile
pena di privazione della libertà, laddove il contribuente condannato dall’Amministrazione cantonale delle contribuzioni
richieda, ex articolo 72 DPA, entro un termine di dieci giorni,
un giudizio davanti al Tribunale penale competente[25].
Per quanto attiene i diversi provvedimenti incidentali (ad
esempio, richieste di edizione, sequestri probatori e confiscatori, eccetera) è invece competente, secondo quanto previsto
dall’articolo 184 capoverso 1 AP-LIFD, la Corte cantonale dei
reclami penali.
Nell’ambito dei procedimenti penali fiscali, i tribunali fiscali
cantonali sono quindi privati di ogni competenza, la quale è attribuita esclusivamente alle autorità giudicanti penali, di merito
(corti contravvenzionali, correzionali e criminali) o di controllo giurisdizionale con riferimento a provvedimenti incidentali
adottati in corso di procedura (corti di reclamo penali).
Il progetto di revisione del diritto penale fiscale prevede inoltre un intreccio di competenze tra l’Amministrazione cantonale delle contribuzioni e quella federale. Secondo l’articolo
185 capoverso 1 AP-LIFD, l’AFC può chiedere l’apertura di
un procedimento penale per i reati fiscali e se l’Amministrazione cantonale resta inattiva può avocare a sé tale competenza. Inoltre, in base al secondo capoverso della stessa
norma, l’AFC può partecipare ad un procedimento condotto
dall’Amministrazione cantonale. In questo caso, può esigere
che l’Amministrazione cantonale prenda determinati provvedimenti di inchiesta, può partecipare agli atti procedurali ed
esprimersi sulla causa e sulla procedura (cfr. nuovo articolo
185 capoverso 3 AP-LIFD). L’AFC ha inoltre facoltà di impugnazione tanto contro il decreto penale che contro quello di
abbandono secondo l’articolo 185 capoverso 6 AP-LIFD. Laddove i reati fiscali sono stati commessi in più Cantoni, l’AFC
può inoltre, su richiesta di un Cantone, assumersi l’inchiesta
secondo l’articolo 189 AP-LIFD.
Per riassumere, il nuovo assetto organizzativo conseguente
alla revisione del diritto penale fiscale si caratterizza per tre
elementi:
1) disposizioni gerarchiche interne alle amministrazioni cantonali delle contribuzioni, per cui determinati provvedimenti (leggi deroga al segreto bancario) possono essere
presi solo per ordine del direttore delle stesse;
2) controllo giurisdizionale dei tribunali penali cantonali anziché di quelli fiscali;
3) intreccio di competenze con l’Amministrazione federale.
7.
Estensione dell’assistenza amministrativa interna
Secondo il diritto vigente, e meglio ai sensi dell’articolo 112
capoverso 1 LIFD, l’autorità fiscale può essere informata da
altre autorità quando esse presumono che una tassazione sia
incompleta. L’assistenza interna spontanea è quindi configurata secondo il regime federale vigente quale una facoltà, e
non già quale un obbligo, in quanto un’autorità in possesso di
informazioni e di elementi di sospetto sulla completezza della
tassazione di un contribuente può, ma non deve, comunicare
tali elementi all’amministrazione fiscale (nel Cantone Ticino
l’assistenza interna spontanea è invece configurata quale un
obbligo e non quale una facoltà)[26]. Tale diritto di comunicare è ora sostituito da un obbligo di comunicare applicabile a
tutte le autorità amministrative, penali e giudiziarie secondo
l’articolo 112 capoverso 2 AP-LIFD[27]. Il Rapporto esplicativo
precisa in proposito che l’obbligo di comunicare non presuppone il sospetto di un reato, ma semplicemente la presunzione
di una tassazione incompleta e che tuttavia il suo inadempimento non costituisce ancora di per sé un favoreggiamento ai
sensi del CP[28].
8.
Prima valutazione sull’avamprogetto di legge
L’adesione, o meno, all’avamprogetto proposto dal Consiglio federale sulla revisione del diritto penale fiscale segna una scelta di campo. Da un lato vi è l’avamprogetto
del Consiglio federale che pone l’accento su una maggiore
efficienza del diritto penale fiscale. D’altro lato, ed è stata lanciata un’iniziativa popolare federale sulla protezione
del segreto bancario [29] , vi è chi pone l’accento sulla tutela
della sfera privata dei contribuenti, e sulla conservazione,
almeno all’interno, del regime attuale, fondato su un sistema di tassazione misto basato sulla collaborazione tra
autorità fiscale e contribuente – con, quali strumenti pragmatici disincentivanti per chi non collabora, accanto a quelli
repressivi, l’imposta preventiva e la tassazione d’ufficio nel
caso in cui l’autorità fiscale abbia dei dubbi che gli elementi
di reddito e di sostanza presentati da un contribuente non
siano completi. La scelta tra i due campi spetterà al legislatore, quindi all’Assemblea federale, e, probabilmente al
Popolo sovrano. Qui si tratta di esprimere soltanto alcune
prime valutazioni di carattere giuridico.
In primo luogo, si osserva che la proposta del Consiglio
federale è radicale. Per correggere l’incoerenza con l’assistenza fornita dalla Svizzera all’estero, relativa anche a dati
bancari, a seguito dell’adesione allo standard dell’OCSE nel
marzo del 2009, il Consiglio federale non si è accontentato di sopprimere la riserva del segreto bancario nell’ambito
della LIFD e della LAID ma ha stravolto le basi legali applica-
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bili, sottraendo alla legislazione fiscale tutti i procedimenti
penali (anche quelli contravvenzionali), criminalizzandoli da
un profilo procedurale.
La criminalizzazione delle procedure contravvenzionali in
ambito fiscale (per titolo, quindi, di sottrazione fiscale) segna
inoltre una svolta, anzi, un’autentica inversione di rotta, rispetto alla direzione che era stata presa dal Consiglio federale in
occasione della conclusione degli accordi bilaterali bis, ed in
particolare dell’adesione agli accordi di Schengen. In quella
sede, per escludere l’applicazione degli strumenti di cooperazione in materia penale previsti dagli accordi di Schengen
nell’ambito delle sottrazioni fiscali in materia di imposte dirette era stata ben precisata l’esclusione della competenza di
corti penali in procedimenti per sottrazione fiscale[30]. Quegli
stessi procedimenti, che erano stati rigorosamente sottratti ad
ogni possibile competenza, in tutti i Cantoni, delle corti penali,
vengono quindi ora ricollocati, in tutti i Cantoni sotto quella
stessa competenza. All’“amministrativizzazione” integrale della
competenza nei procedimenti per sottrazione fiscale farebbe
quindi ora seguito, a poco tempo di distanza, una altrettanto
integrale criminalizzazione. Tale passo avrebbe quale implicazione quello di rendere applicabili, anche nei procedimenti per
sottrazione fiscale, gli strumenti di cooperazione, inclusi quelli
di assistenza giudiziaria, previsti dall’accordo di adesione allo
spazio di Schengen. Il confronto tra queste due diverse posizioni esprime in maniera chiara il diverso approccio del Consiglio federale in questi due momenti storici: volontà di preservare al massimo le tradizioni giuridiche svizzere ed il segreto
bancario in occasione della conclusione degli accordi bilaterali
bis versus volontà di adeguarsi il più possibile agli standards internazionali, tanto con riferimento ai procedimenti di cooperazione internazionale che a quelli interni, oggi.
In terzo luogo, si rileva che la motivazione, espressa dal Consiglio federale alla base dell’avamprogetto di revisione del diritto
penale fiscale, di consentire finalmente all’AFC di potere effettuare nei confronti di autorità corrispondenti estere domande
analoghe a quelle eseguite da tali autorità estere, potrebbe
essere prevista dal diritto federale sull’assistenza amministrativa senza necessità di modificare i procedimenti interni. La
revisione dello standard dell’OCSE ha infatti precisato che uno
Stato può chiedere dati bancari, e lo Stato destinatario è tenuto a dare seguito a tale richiesta, anche quando non potrebbe
ottenere tali dati in un procedimento interno – in questo senso, è stata modificata la nozione di reciprocità prevista dallo
standard dell’OCSE che consentiva precedentemente in tali situazioni allo Stato destinatario di rifiutare una domanda di assistenza[31]. È invece stata, nonostante questa possibilità, una
scelta del legislatore federale quella di prevedere una cosiddetta autolimitazione che non consentisse alla Svizzera quale
Stato richiedente di ottenere dallo Stato estero dati bancari
per procedimenti, in particolare a titolo di sottrazione fiscale,
per i quali non potrebbe sul piano interno ottenere informazioni analoghe. Basterebbe, per estendere le facoltà dell’autorità amministrativa, modificare la LAAF, dotando quindi l’autorità svizzera di tale facoltà, mentre non è affatto necessario,
per eliminare questa autolimitazione, estendere le facoltà sul
piano interno delle autorità fiscali. In altre parole, da un profilo di sistematica giuridica appare errato motivare una riforma
importante quale quella proposta di revisione del diritto penale fiscale con uno scopo, la soppressione della cosiddetta autolimitazione nell’ambito dell’assistenza amministrativa, che è
invece raggiungibile con altri strumenti, immediatamente atti
a tale scopo, e meglio quelli della LAAF.
In quarto luogo, l’intreccio tra competenze attribuite all’Amministrazione cantonale delle contribuzioni ed all’AFC appare
problematico con riferimento al diritto fondamentale, emanazione, oltre che dell’articolo 30 Cost., anche dell’articolo 6
CEDU, che le autorità siano composte in maniera certa secondo quanto previsto dalla legge. In proposito, il principio della legalità ha infatti una valenza non solo formale, ma anche
materiale, tale da garantire una sufficiente prevedibilità per gli
amministrati sulla composizione dell’autorità che sarà chiamata a statuire in merito ai loro obblighi e diritti. L’AFC ha un
onere generale di sorveglianza in merito in particolare alle imposte federali dirette, con riferimento alle quali, vi è in Svizzera
un federalismo di esecuzione. La commistione tra competenze dell’autorità federale e competenze di quella cantonale determina tuttavia una situazione di incertezza, nella quale la
competenza dell’autorità di perseguimento non è determinata
dalla legge, ma dalla discrezionalità dell’autorità federale, che
può scegliere di partecipare attivamente ad un procedimento, e dell’Amministrazione cantonale delle contribuzioni, che
può, laddove i reati fiscali sono stati commessi in più Cantoni,
chiedere all’AFC di assumersi l’inchiesta secondo l’articolo 189
AP-LIFD, oppure che può, se l’AFC le richiede l’apertura di un
procedimento, non aprirlo, con la conseguenza che la relativa
competenza può passare all’AFC. Ne discende, per i contribuenti,
un quadro di disparità di trattamento: per fattispecie analoghe,
essi potranno infatti essere perseguiti e giudicati da amministrazioni cantonali, o federali, senza che la competenza dell’una,
piuttosto che dell’altra, sia delimitabile in base a criteri giuridici
definiti, discendendo per contro dal solo apprezzamento delle
autorità. Una simile confusione di competenze determina una
situazione di incertezza giuridica e di disparità, e contravviene
al principio della legalità nella composizione delle autorità inquirenti e giudicanti.
Infine, la trasformazione da una facoltà ad un obbligo dell’assistenza amministrativa spontanea dell’autorità in possesso
delle informazioni da trasmettere all’Amministrazione fiscale, appare inopportuna. Vi sono infatti situazioni nelle quali le
funzioni pubbliche perseguite da un’autorità possono essere
confliggenti con quelle imposte da una comunicazione all’au-
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torità fiscale. Due esempi per illustrare tali possibili conflitti di
finalità pubbliche o private. In un procedimento di diritto di famiglia, teso alla determinazione di alimenti in favore di moglie
e figli, retto dalla massima della ricerca delle prove d’ufficio a
tutela dei minori, vi è un interesse pubblico a che non vi siano
reticenze delle parti dettate da considerazioni e timori di natura fiscale nella determinazione di eventuali elementi di reddito
e di sostanza non dichiarati. Un obbligo di segnalazione all’autorità fiscale potrebbe per contro indurre una simile reticenza.
Oppure, nell’ambito del perseguimento di un reato patrimoniale, quale ad esempio un’appropriazione indebita, vi sarà un
interesse pubblico ad un accertamento pieno e completo delle azioni penali. Se una vittima che ha affidato all’autore del
reato averi patrimoniali non dichiarati è invece reticente per
paura di essere segnalata dal Ministero pubblico al Fisco potranno essere inibite denunce all’autorità penale inquirente
con conseguenze negative per l’esercizio della funzione penale.
Ne consegue che il sistema odierno, basato sull’apprezzamento dell’autorità in possesso dell’informazione, pare preferibile.
È infatti più opportuno che sia l'autorità pubblica in possesso
delle informazioni, caso per caso, a contemperare i diversi interessi pubblici e privati in gioco e a scegliere se eseguire, o meno,
una segnalazione in caso di sospetto.
[1] Dipartimento federale delle finanze (di seguito DFF), Il Consiglio federale avvia due consultazioni per combattere il riciclaggio di denaro e
per estendere gli obblighi di diligenza in campo
fiscale, Comunicato stampa del 27 febbraio 2013,
in: http://www.news.admin.ch/message/index.
html?lang=it&msg-id=47934 [26.08.2013].
[2] DFF, Il Consiglio federale intende eliminare i
punti deboli del diritto penale fiscale, Comunicato
stampa del 30 maggio 2013, in: http://www.news.
admin.ch/message/index.html?lang=it&msgid=49039 [26.08.2013]. L’avamprogetto di legge è disponibile al seguente link: http://www.
news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/31617.pdf [26.08.2013], mentre il Rapporto esplicativo sulla legge federale concernente
l’unificazione del diritto penale fiscale è disponibile al seguente link: http://www.news.admin.ch/
NSBSubscriber/message/attachments/31620.pdf
[26.08.2013] (citato: Rapporto esplicativo).
[3] Rapporto esplicativo, pagina 6.
[4] Molo Giovanni/Vorpe Samuele, Legge GAFI e
Weissgeldstrategie: verso una profonda mutazione del diritto penale fiscale e del segreto bancario?, in: Novità fiscali, n. 7/2013, SUPSI, Manno,
luglio 2013.
[5] Rapporto esplicativo, pagina 15.
[6] Vedi, in proposito, con numerosi riferimenti:
Filippini Rocco, Procedimenti tributari e garanzie
processuali dell’articolo 6 CEDU, in: Novità fiscali,
n. 3/2013, SUPSI, Manno, marzo 2013, pagine 1720; Gamboni Matteo, L’applicabilità della CEDU
alla procedura amministrativa, in: Novità fiscali, n.
3/2013, SUPSI, Manno, marzo 2013, pagine 12-16.
[7] Rapporto esplicativo, pagine 15-16.
[8] Ibidem, pagina 16. Sull’adesione della Svizzera
agli standards dell’OCSE vi è un’ampia letteratura,
in proposito vedi ad esempio, con numerosi riferimenti, Vorpe Samuele, La politica della Svizzera
nell’ambito dell’assistenza fiscale amministrativa,
in: Vorpe Samuele (a cura di), Il segreto bancario
nello scambio di informazioni fiscali, SUPSI, Manno, 2011, pagine 181-227.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.tagesschau.sf.tv/var/storage/images/sf/auftritte/tagesschau/nachrichten/archiv/2012/03/05/schweiz/session/schweizlocker t-bankgeheimnis/116159262-12-ger-DE/Schweiz-locker tBankgeheimnis.gif [26.08.2013]
http://static.a-z.ch/__ip/2Y9i-51-oMcrFpYa7boxf4zMOvM/caf2a2a29b7
b27524c2901262f79cf160b44d743/assetRelationTeaser-detail/schweiz/
nun-wackelt-das-bankgeheimnis-auch-in-der-schweiz-126652877
[26.08.2013]
http://i0.gmx .net/images/810/16374 810,pd=2,h=30 0,w=620.jpg
[26.08.2013]
http://images.nzz.ch/app.php/eos/v2/image/view/643/-/text/inset/16e
28a1f/1.2186890.1236849901.jpg [26.08.2013]
[9] I due articoli di legge prevedono quanto segue:
“Salvo disposizioni contrarie della presente legge, al
perseguimento e al giudizio dei reati fiscali si applica per
analogia la legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto
penale amministrativo (DPA)”.
[10] Rapporto esplicativo, pagina 22.
[11] Tale norma discende dal principio “nemo tenetur se ipsum accusare” (ossia, il divieto dell’autoincriminazione). Controverso nella dottrina e
non ancora stabilito in maniera definitiva dalla
giurisprudenza sono le conseguenze di una violazione dell’informazione preliminare all’imputato
in merito al suo diritto di tacere: una parte della
dottrina ne deduce un divieto di utilizzazione della
deposizione in oggetto in applicazione analogica
dell’articolo 158 capoverso 2 del Codice di procedura penale (di seguito CPP). Tale deduzione,
da un profilo di logica giuridica, appare corretta,
può tuttavia essere temperata, in applicazione del
principio di proporzionalità, nelle situazioni in cui
è dimostrato che l’imputato fosse consapevole del
suo diritto di tacere ancorché non ne fosse stato
esplicitamente reso edotto dall’autorità inquirente, ed il mezzo di prova acquisito si rileva utile da
un profilo istruttorio e non facilmente sostituibile
da altri mezzi di prova acquisiti nel pieno rispetto delle regole procedurali (Eicker Andreas/Frank
Friedrich/Achermann Jonas, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht,
Berna 2012, pagine 178-180).
[12] Eicker Andreas/Frank Friedrich/Achermann
Jonas, op. cit., pagine 181-184.
[13] Ibidem, pagine 184-185.
[14] Rapporto esplicativo, pagina 24.
[15] Eicker Andreas/Frank Friedrich/Achermann
Jonas, op. cit., pagine 208-209.
[16] Rapporto esplicativo, pagina 23.
[17] Idem.
[18] “Il faut un lien de causalité entre l’infraction et
l’obtention de valeurs tel que la seconde apparaisse
comme la conséquence immédiate et directe de la première” (Favre Christian/Pellet Marc/Stoudmann
Patrick, Code pénal suisse annoté, II. ed., Losanna
2004, n. 1.4 ad art. 59 CP).
[19] Favre Christian/Pellet Marc/Stoudmann Patrick, op. cit., n. 1 ad art. 59 CP.
[20] Schmid Niklaus, Schweizerische Strafprozessordnung, Praxiskommentar, Zurigo/San Gallo,
2012, n. 1 ad art. 268 CPP.
[21] Eicker Andreas/Frank Friedrich/Achermann
Jonas, op. cit., pagina 219.
[22] Idem.
[23] Ibidem, pagina 155.
[24] Rapporto esplicativo, pagina 13.
[25] In merito alla richiesta di giudizio da parte di
un giudice secondo il DPA vigente vedi Eicker Andreas/Frank Friedrich/Achermann Jonas, op. cit.,
pagine 262-265.
[26] In proposito vedi Pedroli Andrea, L’assistenza delle autorità amministrative e giudiziarie nei
confronti del fisco, in: ASA 72/2004, pagine 177212, pagine 209-212; Bernasconi Marco, L’obbligo
di informare delle autorità giudiziarie e amministrative nei confronti dell’autorità fiscale, in: Bernasconi Marco/Pedroli Andrea (a cura di), Lezioni
di diritto fiscale svizzero, Bellinzona 1999, pagine
413-421.
[27] Rapporto esplicativo, pagina 42.
[28] Idem.
[29] Iniziativa popolare federale “Sì alla protezione
della sfera privata”, in: Foglio federale 2013 2859,
http://w w w.admin.ch/opc/it/federal-gazette/2013/2859.pdf [26.08.2013].
[30] Vedi in proposito Molo Giovanni, Le secret
bancaire suisse en matière de fiscalité directe et les
Accords bilatéraux II, in: Revue suisse de droit international et européen, n. 5/2006, pagine 559-584.
[31] Vedi in proposito Vorpe Samuele/Macchi
Giordano/Molo Giovanni, Il nuovo standard OCSE
in materia di assistenza amministrativa ammette
le domande raggruppate, in: RtiD II-2012, pagine
747-748.
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