16 Aprile 2009, ore 11:37
Spese di rappresentanza
I chiarimenti di Assonime
Non sono qualificabili come spese di rappresentanza quelle
sostenute per l’organizzazione di viaggi e feste in favore
dei dipendenti, che sono, pertanto, deducibili nel limite del
5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente
risultanti dalla dichiarazione dei redditi.
di Massimo Gabelli, Roberta De Pirro
Con la circolare n. 16 del 9 aprile scorso, Assonime commenta
la nuova disciplina fiscale delle spese di rappresentanza
introdotta dalla legge n. 244/2007 (Finanziaria per il 2008),
anche alla luce di quanto indicato nel D.M. 19 novembre 2008
attuativo della stessa, il quale:
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fornisce una definizione generale delle spese di
rappresentanza;
individua le principali fattispecie di spese aventi tale
natura, nonché quelle che non devono considerarsi tali;
detta i limiti quantitativi entro i quali le spese in
commento sono ammesse in deduzione dal reddito
d’impresa.
Definizione di spese di rappresentanza
Secondo quanto previsto dall’art. 1, D.M. 19 novembre 2008,
si qualificano quali spese di rappresentanza quelle sostenute
per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate
con finalità promozionali o di pubbliche relazioni, il cui
sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione
dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici
economici per l’impresa ovvero sia coerente con le pratiche
commerciali di settore, nonché ogni altra spesa per beni e
servizi distribuiti o erogati gratuitamente per convegni,
seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda al
criterio di inerenza all’attività d’impresa.
Detta definizione, secondo quanto chiarito da Assonime, si
compone di una serie di elementi, alcuni dei quali suscettibili
di un riscontro oggettivo e comunque non discrezionale,
altri, invece, che presuppongono una valutazione della
specifica situazione tale da implicare, rilevanti margini di
discrezionalità.
Tra gli elementi suscettibili di un riscontro oggettivo si
annoverano quello della natura gratuita delle erogazioni
effettuate e quello delle finalità promozionali e di pubbliche
relazioni perseguite. Secondo Assonime, la gratuità delle
distribuzioni e delle erogazioni di beni e le finalità
promozionali perseguite inducono a distinguere da tali spese
le erogazioni effettuate nell’ambito di operazioni e concorsi a
premio e dagli omaggi contrattuali (fattispecie con riferimento
alle quali manca, rispettivamente, il requisito delle finalità
promozionali e quello della gratuità).
Desta, invece, qualche incertezza interpretativa il requisito,
contemplato nella definizione di spese di rappresentanza,
relativo alla ragionevolezza o coerenza delle stesse con le
pratiche commerciali del settore. Il concetto di
ragionevolezza della spesa prende le mosse dalla più generale
impostazione di recente emersa nella prassi amministrativa,
che tende a considerare non inerenti tutte le spese gestionali
che non rispondono, ad avviso dell’ufficio verificatore, ai
criteri di congruità economica. Il risultato dell’adozione di
tale approccio è che spesso gli uffici finanziari tendono a
sindacare la convenienza economica di alcune scelte
aziendali, sostituendosi così di fatto ad una valutazione che
spetterebbe unicamente all’imprenditore.
Sempre in ordine alla definizione generale di spese di
rappresentanza, Assonime segnala che nel caso di cui le stesse
siano sostenute da una società del gruppo in nome proprio,
ma per conto delle altre società, solo per queste ultime le
spese in commento costituiscono costi deducibili nei limiti
stabiliti dal D.M. 19 novembre 2008, mentre la prima società
può dedurre le medesime senza limiti.
Spese che si considerano di rappresentanza e
spese che non devono considerarsi tali
L’elencazione delle spese che si considerano di
rappresentanza, prevista dal D.M. 19 novembre 2009, ha
carattere esemplificativo e non tassativo, potendo così
rientrare in tale definizione anche le erogazioni generiche
caratterizzate dalla gratuità e da finalità promozionali o di
pubbliche relazioni.
Con particolare riferimento alle 4 tipologie di spese di
rappresentanza previste dal decreto in commento, Assonime
precisa che:
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tra le spese per viaggi turistici in occasione dei quali
sono programmate e in concreto svolte significative
attività promozionali dei beni o dei servizi la cui
produzione o scambio costituisce oggetto dell’attività
caratteristica dell’impresa non sono ricomprese quelle
sostenute per viaggi organizzati in favore dei dipendenti o
di altri collaboratori dell’impresa, che sono pertanto
deducibili, ai sensi dell'art. 100 TUIR, nel limite del 5 per
mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente
risultanti dalla dichiarazione dei redditi;
si considerano di rappresentanza le spese per
l’organizzazione di feste, ricevimenti e altri eventi di
intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze
aziendali e festività nazionali o religiose aperti

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essenzialmente alla partecipazione di soggetti terzi
rispetto all’impresa. Come nel caso precedente gli eventi
organizzati in favore dei dipendenti non sono ricompresi
in detta categoria in quanto mancanti di finalità
promozionali;
tra le spese sostenute per eventi organizzati per
l’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti si
dovrebbero annoverare solamente quelle relative
all’inaugurazione
di
stabilimenti
produttivi
o
amministrative dell’impresa, e non di nuovi punti
vendita (in quest’ultimo caso, le spese sostenute
sarebbero più opportunamente qualificabili come spese
di pubblicità);
le spese per feste, ricevimenti ed eventi simili organizzati
in occasione di mostre o fiere in cui sono esposti i
prodotti e i servizi prodotti dall’impresa devono essere
tenute distinte da quelle di viaggio, vitto e alloggio a
favore di determinati clienti, che sono integralmente
deducibili. Tali ultime spese non sono, infatti,
considerate di rappresentanza, in quanto le stesse si
qualificano come pubblicitarie.
La deducibilità integrale delle spese che non si qualificano
come di rappresentanza è subordinata alla tenuta della
relativa documentazione attestante la generalità dei soggetti
ospitati, la durata e il luogo dello svolgimento della
manifestazione e la natura dei costi sostenuti. Dal momento
che le disposizioni in commento si applicano alle spese
sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso alla data del 31 dicembre 2007, secondo
Assonime è dubbio se il suddetto onere documentale sussista
anche per le spese sostenute in data antecedente all’entrata
in vigore del D.M. 19 novembre 2008 (30 gennaio 2009) o solo
per quelle sostenute a partire da tale data. A tal riguardo
sarebbe pertanto auspicabile un chiarimento da parte
dell’Agenzia delle Entrate.
Limiti quantitativi per la deduzione delle
spese di rappresentanza dal reddito
d’impresa
I limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza
operano solo ai fini delle imposte sul reddito e non anche ai
fini IRAP.
Passando poi ad esaminare gli aspetti tecnici della deduzione,
per quel che attiene il riferimento ai ricavi e agli altri proventi
derivanti dalla gestione caratteristica ai quali parametrare le
percentuali di deduzione, Assonime chiarisce che si
dovrebbero considerare tali, per le imprese industriali e
commerciali, quelli imputati ai fini della determinazione del
risultato operativo lordo (ROL) e cioè quelli che derivano
dalle vendite e dalle prestazioni dell’impresa e da altri
proventi a carattere ordinario.
Infine, Assonime evidenzia che le predette percentuali sono
stabilite in misura regressiva rispetto ai ricavi (1,3% fino a un
massimo di ricavi e proventi di 10 milioni di euro; 0,5% per
ricavi e proventi che superano i 10 milioni di euro e fino a 50
milioni di euro; 0,1% per ricavi e proventi superiori a 50
milioni di euro), il che penalizza le imprese di grandi
dimensioni, per le quali la percentuale di spese di
rappresentanza deducibile diviene estremamente bassa.
Assonime, circolare 09/04/2009, n. 16
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