FISCO Le nuova disciplina delle spese di rappresentanza (Aggiornata al 04/11/2010) Riferimenti normativi
Con la legge 244/2007 (finanziaria 2008), all’art. 1, comma 33, e il successivo decreto attuativo 19 novembre 2008 del Ministero dell’economia e finanze, pubblicato nella G.U. 15 gennaio 2009, è stata introdotta la nuova disciplina per il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza sostenute dalle imprese. Scopo della scheda
La scheda si propone di spiegare in modo semplice ed intuitivo le regole che dovranno essere osservate dalle imprese, a partire dal periodo di imposta 2008, per il trattamento fiscale delle spese di rappresentanza ricorrendo anche ad utili confronti con la “vecchia disciplina”. La precedente disciplina e la nozione di “spesa di rappresentanza” Le norme tributarie prima dell’avvento delle modifiche introdotte con la Finanziaria 2008 non definivano nello specifico la natura delle spese di rappresentanza. L’esigenza di approfondire la natura delle spese di rappresentanza ha da sempre caratterizzato il contribuente interessato ad individuare la corretta disciplina fiscale da applicare, soprattutto in considerazione del diverso trattamento riservato alle spese di pubblicità o propaganda, spese dal contenuto in apparenza simile. 1 www.rgabrielli.it Allo scopo era possibile solamente rifarsi alla CIRCOLARE 24 dicembre 1997, n. 328/E nella quale l’Amministrazione finanziaria, riferendosi alle spese di rappresentanza, parlava genericamente di spese “sostenute dai contribuenti per offrire al pubblico un’immagine positiva di se stessi e della propria attività, nonché per promuovere l’acquisizione e il consolidamento del proprio prestigio”. La finalità così espressa consentiva di distinguere le spese di rappresentanza dalle spese di pubblicità e propaganda, le quali, interamente deducibili nell’esercizio di sostenimento o in 5 rate costanti, hanno, invece, lo scopo di portare a conoscenza della generalità dei consumatori l’offerta del prodotto, stimolando la formazione e l’intensificazione della domanda e risultano caratterizzate dalla previsione di un corrispettivo o una specifica controprestazione. Si tratta di spese, infatti, conseguenti alla stipula di un contratto tra due parti in base al quale, di regola, uno dei soggetti si obbliga a pubblicizzare e/o propagandare il prodotto, il marchio, i servizi, o, comunque, l’attività produttiva dell’altro soggetto, il quale, a fronte della prestazione ricevuta, si impegna a corrispondere, a titolo di corrispettivo, una prestazione in denaro o in natura 1 . Riguardo alla spese di rappresentanza, il regime fiscale precedente (in vigore fino all’esercizio in corso al 31.12.2007 e ad esaurimento per coloro che hanno sostenuto prima del 2008 spese di rappresentanza) prevedeva che dette spese erano deducibili nella misura di un terzo del loro ammontare da suddividere obbligatoriamente in 5 anni (anno di sostenimento e i 4 anni successivi). Un esempio chiarirà il concetto. Spese di rappresentanza anno 2000 = 900 € Quota deducibile = 300 € (900/3) in 5 rate costanti di € 60. Anno 2000 Anno 2001 Anno 2002 Anno 2003 Anno 2004 60 € 60 € 60 € 60 € 60 € 1
Cfr. R.M. 148 del 17/09/1998 ed il R.M. n. 137 del 08/09/2000. 2 www.rgabrielli.it Non sempre era agevole distinguere le spese di rappresentanza da quelle di pubblicità. Ciò considerato era prevista la possibilità di richiedere un apposito parere ad un Comitato consultivo. La successiva soppressione di tale organo ha riproposto con forza il problema di una chiara definizione delle spese di rappresentanza. La nuova disciplina: nozione di “spesa di rappresentanza” e limiti di deducibilità
Con la nuova disciplina, il Legislatore cerca, anzitutto di definire le “spese di rappresentanza” distinguendole da quelle di pubblicità, e, al contempo, di dettare nuove regole per la determinazione dalla parte deducibile. L’intervento legislativo non è del tutto risolutivo visto che continua a mancare una definizione di “spese di rappresentanza” dal significato inequivocabile. La finanziaria 2008, in generale, e il decreto attuativo, in modo più particolareggiato, forniscono solamente una serie di criteri per l’individuazione delle spese di rappresentanza: ™ GRATUITA’: deve trattarsi di erogazioni gratuite di beni e servizi da parte dell’impresa; il destinatario non deve, cioè, corrispondere all’impresa che li eroga alcuna contropartita in denaro o natura (ivi compresi obblighi di fare, non fare, permettere o dare). ™ INERENZA: deve trattarsi di spese sostenute dall’imprenditore con finalità promozionale, ossia diretta a far conoscere sul mercato la propria attività, i propri beni e servizi, o di pubbliche relazioni, ossia diretta a diffondere un’immagine positiva dell’impresa sul mercato. Le spese sostenute devono, pertanto, avere l’obiettivo di generare benefici economici per l’impresa, anche potenziali, e in ogni caso devono essere in linea con le pratiche commerciali utilizzate nel settore dove opera l’impresa. Accertata la sussistenza di questi due criteri, le spese sostenute sono deducibili se documentate e se congrue. La CONGRUITA’ impone di calcolare la deducibilità delle spese sostenute in funzione dell’ammontare di ricavi e proventi risultanti dalla dichiarazione dei redditi del periodo in esame. 3 www.rgabrielli.it IN PRATICA: se sussistono i criteri di gratuità e inerenza, le spese di rappresentanza sostenute, purché documentate, sono DEDUCIBILI interamente nell’esercizio di sostenimento ma nel limite individuato in funzione dei ricavi e proventi realizzati. La tabella che segue rappresenta i limiti di deducibilità da osservare in ragione dei ricavi e proventi realizzati. Ricavi e proventi (voci A1 e A5 conto economico) % Importo massimo deducibile Fino a 10 milioni di euro 1,3% 130.000 € Oltre 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro 0,5% 200.000 € Oltre 50 milioni di euro 0,1% ‐‐‐‐‐‐‐‐‐‐ BENI GRATUITI La nuova disciplina, inoltre, innalza da € 25,82 ad € 50 l’importo unitario al di sotto del quale sono interamente deducibili i beni distribuiti gratuitamente. Al riguardo è opportuno ricordare che nel caso di omaggi composti da più beni l’importo unitario è da riferire al singolo omaggio e non al singolo bene che lo compone (es. il cesto natalizio va considerato interamente). La nuova disciplina: UN ESEMPIO NUMERICO Un esempio chiarirà quanto precedentemente descritto. Anno = 2008 Ricavi realizzati = 80.000.000 € Spese di rappresentanza = 600.000 € Importo deducibile = ? 4 www.rgabrielli.it Riprendendo le percentuali di deducibilità sopra illustrate, avremo: 1,3% * 10.000.000 = 130.000 € + 0,5% * 40.000.000 (ossia 50.000.000 – 10.000.000) = 200.000 € + 0,1% * 30.000.000 = 30.000 € (ricordiamo infatti che i ricavi realizzati erano 80 milioni di €) = 360.000 € (importo deducibile nell’esercizio) Le spese di rappresentanza sostenute erano di € 600.000. La differenza di € 240.000, ossia 600.000 – 360.000, risulta indeducibile (non essendo deducibile neppure negli esercizi successivi). Spese di rappresentanza: elenco di cui al decreto attuativo 19/11/20008
Il decreto attuativo fornisce, a solo titolo esemplificativo, un elenco di alcune delle spese inquadrabili come spese di rappresentanza: a) spese per organizzare viaggi turistici in occasione dei quali vengono svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi il cui scambio costituisce l’oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa; b) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose; c) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa; d) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa; e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui 5 www.rgabrielli.it sostenimento assicuri all’impresa, sia pure potenzialmente, benefici in termini promozionali e relazionali (criterio di inerenza). Le prime 4 tipologie di spese sono sempre qualificabili come spese di rappresentanza. L’inerenza è qui strettamente connessa all’evento descritto, trattandosi di eventi che necessariamente portano benefici all’impresa in termini promozionali e relazionali. L’ultimo caso esamina, invece, spese che, se inerenti, sono da considerare spese di rappresentanza. Occorre pertanto verificarne volta per volta la finalità. Le imprese di nuova costituzione
In caso di imprese di nuova costituzione, la nuova disciplina sulle spese di rappresentanza prevede la possibilità di utilizzare nell’anno di prima realizzazione dei ricavi e in quello successivo anche le spese sostenute negli anni precedenti, se e nella misura in cui risultano inferiori alla quota massima deducibile. Ciò significa che un’impresa costituita nel corso del 2008 con primi ricavi realizzati nel 2009 potrà nel 2009 dedurre anche le spese di rappresentanza sostenute nel 2008 nel limite della quota massima deducibile calcolata in relazione al parametro di congruità. Un esempio chiarirà il concetto. Impresa costituita nel 2008 ANNO 2008 Ricavi = 0 Spese di rappresentanza = 80.000 (possono essere dedotte nel primo anno di produzione di ricavi e nell’anno successivo) ANNO 2009 Ricavi 2009 = 80.000.000 € Spese di rappresentanza = 300.000 Calcolo spese di rappresentanza deducibili: 6 www.rgabrielli.it 1,3% * 10.000.000 = 130.000 € + 0,5% * 40.000.000 (ossia 50.000.000 – 10.000.000) = 200.000 € + 0,1% * 30.000.000 = 30.000 € (ricordiamo infatti che i ricavi realizzati erano 80 milioni di €) = 360.000 € (importo deducibile nell’esercizio) L’impresa potrà pertanto dedurre tutte le spese di rappresentanza sostenute nel corso del 2009, ossia 300.000 €, e una parte delle spese sostenute nel 2008, ossia 60.000 € , rinviando all’esercizio successivo (2° anno, ultimo rinvio) la restante parte, ossia 80.000 – 60.000 = 20.000 €. Tale importo risulterà deducibile nel 2010 qualora le spese di rappresentanza sostenute nel 2010 dovessero risultare inferiori all’importo max deducibile nel corso di quell’esercizio (in base ai ricavi realizzati). Se,ad. esempio, l’impresa realizzasse nel corso del 2010 10.000.000 € di ricavi l’importo deducibile sarebbe di € 130.000, ossia 1,3% * 10.000.000. Ipotizzando spese di rappresentanza sostenute nel 2010 per € 120.000, l’impresa potrebbe dedurre tutte le spese di rappresentanza dell’esercizio più una quota delle spese provenienti dal passato, ossia, riprendendo l’esempio, 10.000 di 20.000 euro. La restante quota, ossia 10.000, risulterebbe indeducibile, non essendo consentiti altri rinvii. Ospitalità ai clienti
Il decreto attuativo, al comma 5, esclude le spese sostenute per offrire ospitalità ai clienti dal novero delle spese di rappresentanza, considerandole interamente deducibili. Nello specifico, si fa riferimento alle spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute: 7 www.rgabrielli.it ™ per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa; ™ per ospitare clienti, anche potenziali, nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili, da parte di imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche ed eventi simili; ™ direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere ed eventi simili, in cui sono esposti beni o servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa. La deducibilità delle predette spese è, tuttavia, subordinata alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche: •
la generalità dei soggetti ospitati; •
la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione; •
la natura dei costi sostenuti. A tutte le altre spese sostenute per ospitare clienti, diverse da quelle di viaggio, vitto e alloggio, e a quelle sostenute per ospitare altri soggetti (si pensi ad. es. ai fornitori), purché inerenti, si applicano le regole di deducibilità illustrate per le spese di rappresentanza. Temi correlati: novità per le spese di vitto e alloggio E’ opportuno rammentare che il D.L. 112/2008 è intervenuto sull’art. 109 del T.U.I.R. (D.P.R. 917/86), rubricato “Norme generali sui componenti del reddito d’impresa”, integrando di un periodo il comma 5. L’integrazione apportata stabilisce che, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 (quindi a partire dal 2009), la deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione è ridotta dal 100 al 75%. Con la circolare n. 53/E del 2008, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, trattandosi di regola generale, si applica anche ai criteri particolari dettati per le spese di rappresentanza. 8 www.rgabrielli.it Ciò significa che ai fini del calcolo delle spese di vitto e alloggio inquadrabili come spese di rappresentanza occorrerà, dal 2009, prioritariamente calcolare il 75% delle spese sostenute. Successivamente, la quota così determinata sarà da considerare deducibile in funzione dei ricavi e compensi realizzati secondo il criterio di congruità precedentemente illustrato. Le spese di rappresentanza per i lavoratori autonomi La nuova disciplina sulle spese di rappresentanza delineata dalla finanziaria 2008 e dal successivo decreto attuativo del 19 novembre 2008 riguarda esclusivamente le imprese. Ai lavoratori autonomi continuano ad applicarsi le regole contenute al comma 5 dell’art. 54, del T.U.I.R., rubricato “Determinazione del reddito di lavoro autonomo”. In particolare, le spese di rappresentanza, effettivamente sostenute e idoneamente documentate, sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta. Sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito. Diversamente, sono deducibili nella misura del 50% del loro ammontare le spese di partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno. Ricordiamo che per i lavoratori autonomi le spese alberghiere e di ristorazione sono deducibili per un importo complessivamente non superiore al 2% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Dal 2009, anche nei confronti dei lavoratori autonomi troverà applicazione la nuova regola di deducibilità per le spese di vitto e alloggio. In pratica, dal 2009, per determinare le spese di vitto e alloggio deducibili occorrerà prima di tutto determinarne il 75% (regola generale). Successivamente, si determinerà la quota deducibile nel limite del 2% dei compensi percepiti nel periodo di imposta (regola particolare). 9 www.rgabrielli.it Le spese di rappresentanza: implicazioni per l’IVA e per l’IRAP Per completezza, si ricorda che, ai sensi dell’art. 19bis1, comma 1, lettera h, del D.P.R. 633/72, l’IVA pagata sulle spese di rappresentanza è indetraibile, fatta eccezione per quella pagata per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 25,82 €. E’ opportuno osservare, ai fini delle connesse implicazioni in termini di deducibilità, che l’IVA indetraibile costituisce costo. Se, ad esempio, consideriamo un omaggio di € 44 con IVA (indetraibile) al 20%, ossia € 8,8 €, il suo costo totale sarà di € 52,8 che è superiore a € 50, ossia all’importo unitario massimo considerato interamente deducibile. L’importo di € 52,8 sarà pertanto deducibile secondo le regole di inerenza e congruità dettate per le spese di rappresentanza maggiori di € 50. In caso di omaggio dal costo unitario di € 40, maggiorato di IVA indetraibile al 20% pari ad € 8, avremmo un costo unitario totale pari ad € 48 interamente deducibile nell’esercizio di sostenimento. Riguardo all’IRAP, occorre distinguere: ™ imprese individuali e società di persone che non hanno optato per l’adozione delle regole di determinazione dell’IRAP previste per le società di capitali: le spese di rappresentanza non sono costi deducibili ai fini IRAP; ™ società di capitali ed altri soggetti che hanno optato per l’adozione delle regole di determinazione dell’IRAP previste per le società di capitali: i nuovi criteri di determinazione della quota deducibile delle spese di rappresentanza non hanno riflessi concreti dal momento che per tali soggetti valgono i dati di bilancio e non le variazioni effettuate in applicazione delle norme tributarie dettate per le imposte sui redditi. 10 www.rgabrielli.it Dal vecchio al nuovo: un confronto di sintesi TRATTAMENTO FISCALE DELLE SPESE DI RAPRPESENZA FINO AL 31.12.2007 Sono deducibili nella misura di 1/3 del Regola generale loro ammontare e obbligatoriamente in 5 quote costanti a decorrere dall’esercizio di sostenimento. Eccezione per beni di modico valore Sono interamente deducibili le spese di rappresentanza relative a beni di valore unitario non superiore a 25,82 euro. DAL 01.01.2008 Sono deducibili, se inerenti e congrue, interamente nell’esercizio di sostenimento in funzione dell’ammontare dei ricavi e dei proventi realizzati. Sono interamente deducibili le spese di rappresentanza relative a beni di valore unitario non superiore a 50 euro. Esempio di importo deducibile in caso di impresa con i seguenti Sono deducibili nella misura di 50.000 Sono deducibili per intero dati: euro (1/3 di € 150.000) suddivise in nell’esercizio di sostenimento quote costanti di € 10.000 su 5 esercizi a 150.000 euro ricavi realizzati = 5.000.000 decorrere dall’esercizio di (infatti, 1,3% * 5.000.000 = 650.000 spese di rappresentanza = sostenimento. euro, quota massima deducibile). 150.000 11 www.rgabrielli.it