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a cura di M. PIAZZA, C. GARBARINO;
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M. LONGHI, C. POLITO, F. RINALDINI, D.A. ROSSETTI;
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le modalità operative
il regime sanzionatorio
l’autoriciclaggio
l’antiriciclaggio e i risvolti penali
le opportunità di adesione, i futuri adempimenti e il confronto
con il ravvedimento operoso
il quadro internazionale e gli scambi di informazione
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3305
SOMMARIO
Approfondimento
Voluntary disclosure: ulteriori chiarimenti dall’Agenzia delle Entrate
di Marco Piazza, Giacomo D’Angelo e Alberto Trainotti ......................................................................................
3307
Divieto di abuso del diritto: l’incognita applicazione futura della giurisprudenza ‘‘invasiva’’
di Luigi Lovecchio ......................................................................................................................................................
3319
Regime PEX per le start up in fase di riconversione industriale
di Giovanni Formica e Giammarco Galdieri ...........................................................................................................
3324
Welfare aziendale e fiscalità: il caso dei flexible benefits
di Paolo Dragone e Rodolfo Valacca ......................................................................................................................
3330
Medici convenzionati con il SSN e Irap: una questione da risolvere in via normativa
di Gianfranco Ferranti ...............................................................................................................................................
3335
Inesistenza soggettiva dell’operazione: onere della prova alternato per frode semplice o carosello
di Gabriele Liberatore ...............................................................................................................................................
3341
Imposta sostitutiva sui finanziamenti in caso di ripianamento debiti e recesso ‘‘per giusto motivo’’
di Adriano Pischetola ................................................................................................................................................
3348
Osservazioni critiche sulle misure per la revisione della disciplina del contenzioso tributario
di Mario Cicala e Angelo Antonio Genise ...............................................................................................................
3355
Riscossione provvisoria a seguito di cassazione con rinvio
di Antonino Russo .....................................................................................................................................................
3360
‘‘Bilancio irregolare’’ e ‘‘Bilancio falso’’
di Flavio Dezzani .......................................................................................................................................................
3366
Giurisprudenza
Corte di Cassazione
Accertamento - Accertamento sintetico - Acquisto di un bene con cambiali - Irrilevanza
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Cappabianca, Est. Cigna - Sent. n. 15289, del 12 febbraio 2015, dep. il
21 luglio 2015) con commento di Marco Denaro ..............................................................................................
3372
Iva - Sanzioni - Violazione degli obblighi di documentazione e registrazione delle operazioni - Controllo sulla irregolarità della fattura - Onere a carico del cessionario/committente - Verifica dei requisiti essenziali della fattura - Necessità - Verifica sulla corretta qualificazione fiscale dell’operazione
- Esclusione
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Piccininni, Est. Perrino - Sent. n. 15302, del 25 maggio 2015, dep. il 21
luglio 2015) con commento di Marco Peirolo .....................................................................................................
3375
35/2015
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3306
Dichiarazione - Presentazione tramite raccomandata - Prova dell’avvenuta presentazione - Ricevuta
di spedizione - Sufficienza
(CASSAZIONE, Sez. VI civ.-T, Pres. Bognanni, Est. Conti - Ord. n. 15806, del 24 giugno 2015, dep. il 27
luglio 2015) con commento di Massimo Cancedda ............................................................................................
3378
Processo tributario - Atti impugnabili - Comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter, comma quarto,
del D.P.R. n. 600/1973 - Configurabilità
(CASSAZIONE, Sez. VI civ.-T, Pres. Bognanni, Est. Cosentino - Ord. n. 15957, del 20 maggio 2015, dep.
il 28 luglio 2015) con commento di Elisa Manoni .............................................................................................
3382
Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Componenti di reddito - Spese di utilizzo dei veicoli concessi in comodato al distributore dei prodotti - Deducibilità - Inerenza - Sussistenza
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Merone, Est. Bruschetta - Sent. n. 16730, del 18 giugno 2015, dep. il 12
agosto 2015) con commento di Alessandro Borgoglio ........................................................................................
3385
Reati tributari - Momento di consumazione dell’illecito - Determinazione della data di emissione della fattura - Momento della consegna o spedizione al destinatario - Rilevanza
(CASSAZIONE, Sez. feriale, Pres. Zecca, Est. Iannello - Sent. n. 34722, del 28 luglio 2015, dep. il 10
agosto 2015) con commento di Ciro Santoriello .................................................................................................
3388
Commissioni tributarie
Imposta di registro - Applicazione dell’imposta - Atto di costituzione di trust autodichiarato - Imposta in misura fissa - Legittimità
(COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di Latina, Sez. I, Pres. Ventriglia, Est. Antoniani - Sent. n.
716, del 25 marzo 2015, dep. il 14 maggio 2015) con commento di Antonio Piccolo ...............................
3391
Rassegna della settimana
a cura di Alessandro Borgoglio ................................................................................................................................
3396
INDICE CRONOLOGICO
Corte di Cassazione
n. 15289, del 12.02.2015-21.07.2015
n. 15302, del 25.05.2015-21.07.2015
n. 15806, del 24.06.2015-27.07.2015
n. 15957, del 20.05.2015-28.07.2015
n. 16730, del 18.06.2015-12.08.2015
n. 34722, del 28.07.2015-10.08.2015
(Sez. trib.) ..............................................................................................
(Sez. trib.) ..............................................................................................
(Ord.) (Sez. VI civ.-T) ............................................................................
(Ord.) (Sez. VI civ.-T) ............................................................................
(Sez. trib.) ..............................................................................................
(Sez. feriale) ..........................................................................................
3372
3375
3378
3382
3385
3388
Commissioni tributarie
Latina, n. 716, del 25.03.2015-14.05.2015 (Sez. I) ...........................................................................................
3391
Per la consultazione della normativa, della prassi e della giurisprudenza tributaria citate
nel presente fascicolo si rinvia alla banca dati fisconline
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3307
APPROFONDIMENTO
Voluntary disclosure:
ulteriori chiarimenti
dall’Agenzia delle Entrate
di Marco Piazza (*), Giacomo D’Angelo (**) e Alberto Trainotti (***)
A pochi giorni di distanza, l’Agenzia delle Entrate
ha rilasciato due circolari in materia di voluntary
disclosure, la n. 30/E e la n. 31/E del 2015, entrambe strutturate sotto forma di domande e risposte.
I due documenti presentano numerose simmetrie dal punto di vista dei contenuti trattati, ma
entrambi non paiono rispondere pienamente alle
vere esigenze operative che attanagliano gli operatori. Restano purtroppo inevasi i noti problemi
riguardanti la deduzione delle imposte pagate all’estero e la gestione della presunzione di redditività per i beni detenuti in cassette di sicurezza.
maggiormente l’attesa proroga dei termini per la
presentazione dell’istanza di accesso alla procedura di collaborazione volontaria, la cui scadenza
ad oggi è ancora fissata alla data del 30 settembre
2015 2. In tal senso, i chiarimenti forniti paiono
non rispondere pienamente alle vere esigenze
operative che attanagliano gli operatori.
Di seguito verranno analizzati gli aspetti salienti
dei due documenti in quanto entrambi, strutturati sotto forma di domande e risposte, presentano
numerose simmetrie dal punto di vista dei contenuti trattati.
2. Liberalità indirette
A pochi giorni di distanza, sono state rilasciate
dall’Agenzia delle Entrate due ulteriori circolari
in materia di voluntary disclosure e, in particolare,
la n. 30/E dell’11 agosto 2015 e la n. 31/E del 28
agosto 2015 1.
Gli addetti ai lavori, probabilmente, auspicavano
La circolare n. 30/E del 2015, al quesito 1.2, fornisce specifici chiarimenti in materia di ‘‘liberalità
indirette’’, definite 3 quali atti di disposizione
non formalizzati in atti pubblici, che perseguono
le stesse finalità delle donazioni tipiche.
Come risaputo, peraltro, la disciplina vigente in
tema di imposta di donazione e successione presenta rilevanti problemi di coordinamento: dopo
l’abolizione dell’imposta, la stessa è stata infatti
(*)
1
Le circolari fanno seguito alle due precedenti del 13 marzo
2015, n. 10/E e del 16 luglio 2015, n. 27/E.
2
Al momento di stesura del presente lavoro nessuna proroga
al termine ordinario del 30 settembre 2015 è stata ancora ufficializzata.
3
Cfr. circolare 16 novembre 2000, n. 207/E, par. 2.2.10.
1. Premessa
Professore di Economia e tecnica degli scambi internazionali - Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano.
(**)
Dottore commercialista - Studio Associato Piazza. Cultore
della materia di Economia e tecnica degli scambi internazionali - Università Cattolica del Sacro Cuore di Milano.
(***)
Dottore commercialista - Studio Associato Piazza.
35/2015
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3308
APPROFONDIMENTO – Voluntary disclosure
reintrodotta riesumando le disposizioni del
D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346. Le nuove disposizioni previste dall’art. 2, comma 47, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 in tema di franchigie, aliquote,
ecc. risultano ad oggi non ancora coordinate rispetto al precedente testo. Si attendeva quindi
da tempo un chiarimento di prassi volto a comprendere come le due disposizioni di legge si
coordinassero tra loro e quali fossero le previsioni
che dovevano prevalere in ipotesi di difformità tra
le norme.
I chiarimenti forniti sono quindi di primaria rilevanza, non solo nel contesto delle procedure di
collaborazione volontaria, ma anche per la disciplina generale dell’imposta di successione e donazione.
2.1. Ambito di applicazione
nel contesto della voluntary disclosure
Il tema delle liberalità indirette è di pregnante interesse in quanto frequentemente, nella voluntary
disclosure, si assiste a ‘‘donazioni indirette’’ mediante, in genere, il trasferimento di somme
tra conti esteri intestati a soggetti diversi, soprattutto nel contesto di rapporti familiari 4. Analogamente potrebbe ricadere nelle medesima fattispecie della ‘‘donazione indiretta’’ un conferimento
non proporzionale in un conto cointestato al
50% tra i medesimi soggetti che apportano i valori. Cosı̀ anche si potrebbero verificare rinunce a
crediti, elargizioni di denaro contante prelevato
4
Tre le altre, Cass. n. 634 del 2012 ha statuito che anche il
mero bonifico non formalizzato effettuato da un genitore
ad un figlio costituisce presupposto per l’applicazione dell’imposta di donazione. Sulla debenza dell’imposta sulle donazioni sugli atti di liberalità aventi ad oggetto denaro e beni mobili effettuati da un genitore verso i figli pur in assenza
di un atto pubblico di donazione e della relativa accettazione, cfr. inoltre Cass. n. 22118 del 2010; Id. n. 2698 del 2002
e, in tema di Invim, Id. n. 7340 del 2011.
5
Al riguardo, cfr. Cass., 14 gennaio 2010, n. 468.
6
Cfr. Cass., 25 febbraio 2015, n. 3819 (per un primo commento cfr. L’atto vale come donazione indiretta, in ‘‘Il Sole - 24
Ore’’ del 25 marzo 2015).
7
Il Notariato, nello studio 437-2012/C, ha esaminato le questioni problematiche legate alla configurabilità come donazione indiretta dell’atto con cui un soggetto conferisca procura speciale ad un terzo ad operare su di un conto corrente,
a favore proprio o di terzi. La possibilità di configurare come donazione indiretta la procura bancaria cosı̀ attribuita è
stata riconosciuta, in particolare, da una sentenza del Tribunale di Torino (5 aprile 2012). Si ritiene condivisibile la tesi
del notariato che non ravvede lo spiritus donandi nella dazione della procura ad operare sul conto. Peraltro anche la
revocabilità della procura ne indebolisce la qualificazione
35/2015
dai conti esteri, cointestazione di rapporti bancari 5, rinuncia alla quota in comproprietà 6 e versamenti su conti di soggetti terzi 7.
La problematica si pone solo nell’ipotesi in cui la
donazione effettuata all’estero verifichi il criterio
della territorialità, previsto nel contesto del Testo Unico concernente le imposte di donazione e
successione (TUS) 8. Resta inteso che, in ogni caso, l’operazione nel suo complesso potrebbe essere in ogni caso tacciata di elusività stante il richiamo all’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 9, anche per
l’imposta sulle successioni e sulle donazioni 10.
Come ribadito dalla stessa Agenzia delle Entrate
nel contesto di un interpello inedito 11, l’art. 2
del D.Lgs. n. 346/1990 delimita territorialmente
la pretesa impositiva italiana in base alla residenza del donante alla data della stipula dell’atto di
donazione. In sostanza, se il donante è residente
in Italia, l’imposta sarà dovuta in relazione a tutti
i beni e i diritti trasferiti ovunque situati mentre,
se alla data della donazione il donante non è residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti esistenti sul territorio nazionale ed oggetto della donazione.
Considerate quindi anche le recenti pronunce della Cassazione in tema di tassazione dei c.d. ‘‘vincoli di destinazione’’ 12, l’imposta di donazione
non si applicherà al caso di trasferimento di beni
da una fiduciaria estera (in tal guisa possono essere inquadrati spesso i trust esteri) agli effettivi
proprietari italiani e per tutte le altre fattispecie
nelle quali il donante/soggetto che pone in essere
quale liberalità. La procura autorizzante il prelievo sul conto è quindi solo un atto con il quale viene autorizzata una
disposizione di denaro e non può, pertanto, determinare
un trasferimento immediato e, quindi, essere assimilata ad
una donazione.
8
Cfr. D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346.
9
Ad oggi la disposizione appare da coordinarsi con le nuove
norme in tema di ‘‘abuso del diritto’’, introdotte dalla legge
delega per la riforma fiscale (D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128).
10
Cfr. art. 69, comma 7, della L. 21 novembre 2000, n. 342, circa l’applicazione delle disposizioni antielusive del presente
articolo anche con riferimento all’imposta sulle successioni
e donazioni: ‘‘Le disposizioni antielusive di cui all’articolo
37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, si applicano, ad esclusione delle condizioni contenute nel comma 3 del medesimo articolo, anche
con riferimento all’imposta sulle successioni e donazioni’’.
11
Cfr. Il fisco è gentile con l’emigrante, in ‘‘Italia Oggi’’ del 24 ottobre 2014, pag. 29.
12
Cfr. le discusse sentenze di Cass., 24 febbraio 2015, n. 3735 e
n. 3737, nonché Id., 25 febbraio 2015, n. 3886.
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3309
Voluntary disclosure – APPROFONDIMENTO
il vincolo di destinazione sia un non residente, ad
accezione che per i beni e diritti esistenti sul territorio nazionale ed oggetto di donazione.
2.2. Requisiti di forma
In linea generale, per la validità delle donazioni
indirette 13 non è richiesto l’atto pubblico, in
quanto sono sufficienti le forme prescritte per il
negozio tipico utilizzato per realizzare lo scopo
di liberalità, poiché l’art. 809 c.c., nel momento
in cui stabilisce le norme sulle donazioni applicabili agli altri atti di liberalità realizzati con negozi
diversi da quelli previsti dall’art. 769 c.c., non richiama l’art. 782 c.c. il quale prescrive l’atto pubblico per la donazione. Inoltre, la Corte di Cassazione e il Consiglio nazionale del notariato si sono più volte espressi 14 sulle donazioni indirette
e la conclusione più diffusa è che queste sono caratterizzate dal fine perseguito, che è quello di
realizzare una liberalità con il c.d. animus donandi.
D’altro canto la donazione indiretta può essere
oggetto di registrazione volontaria da parte dei
soggetti coinvolti nella liberalità.
ratterizzano per essere prive di un adeguato supporto ‘‘documentale’’. A fronte di tali esigenze, il
legislatore ha studiato un sistema che consente
di bilanciare diversi interessi, permettendo:
all’Amministrazione, di individuare liberalità
non palesi, la cui autonoma ‘‘scoperta’’ sarebbe
molto complessa;
al contribuente, mediante l’autodenuncia della
liberalità, di ‘‘spiegare’’ un incremento patrimoniale che, diversamente, sarebbe idoneo a determinare materia imponibile ai fini delle imposte sui redditi (si pensi, a mero titolo esemplificativo, al ‘‘redditometro’’ o alla presunzione di imponibilità in relazione alle attività detenute illecitamente in paradisi fiscali ex art.
12 del D.L. n. 78/2009).
In sostanza, la tassazione emergerebbe nel solo
caso in cui il soggetto che ha beneficiato dell’erogazione palesi tale circostanza, ad esempio per difendersi in un accertamento da redditometro, e,
ovviamente, se l’ammontare supera la soglia fissata di euro 180.759,91.
2.4. Chiarimenti della circolare
Come si desume anche dai lavori preparatori alla
L. n. 342/2000 15, la norma cerca di dissolvere le
preoccupazioni che accompagnavano l’applicazione dell’imposta sulle donazioni a liberalità ‘‘informali’’, ovvero liberalità il cui accertamento potrebbe implicare consistenti intromissioni del Fisco nella vita privata dei contribuenti e che si ca-
La circolare n. 30/E del 2015 ha avuto il pregio di
chiarire, in primo luogo quale sia, secondo l’Agenzia delle Entrate, il corretto coordinamento tra le
disposizioni del TUS e le nuove disposizioni (aliquote, franchigie, ecc.) da applicarsi dal momento in cui è stata nuovamente istituita l’imposta di
successione 16.
In primo luogo la circolare afferma a chiare lettere che ‘‘le liberalità indirette siano rimaste imponibili anche nell’ambito della nuova imposta’’.
La previsione invero non stupisce: il concetto
era stato già affermato dalla circolare n. 3/E del
22 gennaio 2002, §2 17. La giustificazione di tale
previsione è rintracciabile nella previsione che infatti, in base al combinato degli artt. 1 del TUS e
2, comma 47, del D.L. n. 262/2006, l’imposta sulle
successioni e donazioni si applica ad ogni forma
di liberalità tra vivi, compresa quella indiretta.
Ma la circolare si pone e risolve il tema del coor-
13
Si tratta di liberalità realizzate ponendo in essere un negozio tipico diverso da quello previsto dall’art. 782 c.c.
16
Cfr. D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla L. 24 novembre 2006 n. 286.
14
Consiglio nazionale notariato, studio 1692013, n. 437-201C
e da ultime Cassazione 809/2014 e 3819/2015. Sul tema del
‘‘Divieto di donazione di beni futuri e donazioni indirette’’,
cfr. Notariato, Studio n. 293-2012/C.
17
15
A conferma, cfr. A. Mauro e M. Bono, Accertamento delle liberalità indirette ‘‘limitato’’, in eutekne.info del 13 novembre
2014.
Cfr. circolare n. 3/E del 22 gennaio 2008 quando, al paragrafo 2, viene specificato che l’imposta sulle successioni e donazioni si applica: (i) alle liberalità indirette risultanti da atti
soggetti a registrazione; (ii) alle altre liberalità tra vivi che
si caratterizzano per l’assenza di un atto scritto soggetto a
registrazione.
2.3. Ipotesi tassative per l’accertamento
L’art. 56-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 346/1990 prevede che si possa procedere all’accertamento della liberalità indiretta solamente nel caso in cui:
a) l’esistenza della liberalità risulta da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi;
b) la liberalità ha determinato, anche cumulativamente, un incremento patrimoniale superiore a 350 milioni di lire (euro 180.760) per beneficiario.
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APPROFONDIMENTO – Voluntary disclosure
dinamento tra le vecchie e nuove disposizioni, affermando che è necessario riferirsi alle nuove aliquote e franchigie 18.
Pertanto è stato chiarito che le liberalità indirette
sono accertate e sottoposte ad imposta:
a) se ricorrono entrambe le condizioni seguenti:
1) in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito di
procedimenti diretti all’accertamento di tributi;
2) se siano di valore superiore alle franchigie
oggi esistenti. Trattasi, come è noto, di euro
1.000.000 per coniuge e parenti in linea retta,
euro 1.500.000 per minori e portatori di handicap, euro 100.000 per fratelli e sorelle (art. 2,
comma 49, del D.L. n. 262/2006);
b) nel caso in cui la norma vigente non prevede
franchigie (ovvero con riguardo a soggetti diversi dal coniuge e dai parenti in linea retta),
l’imposta trova comunque applicazione a prescindere dall’importo della donazione;
c) con l’aliquota dell’8%, che costituisce oggi la
percentuale massima prevista dalla legge;
d) in ogni caso dall’accertamento dell’imposta
non consegue alcuna specifica sanzione.
Diversamente in caso di registrazione volontaria (prevista dall’art. 56-bis, comma 3), il rinvio,
operato nell’art. 56-bis, alle aliquote di cui all’art.
56 (disposizione espressamente abrogata dal D.L.
n. 262/2006), dovrà invece essere ora inteso alle
nuove aliquote e franchigie introdotte dall’art. 2,
comma 49, del decreto citato.
La circolare precisa da ultimo che il contribuente
‘‘ferma restando la possibilità, secondo i principi
generali, di regolarizzare la propria posizione,
possa altresı̀ fornire le informazioni utili all’accertamento delle imposte in questione in sede
di procedura di collaborazione volontaria’’.
Da quanto sopra si denota:
1) da un lato, un diverso trattamento delle donazioni indirette rispetto a quanto già liquidato
da alcuni Uffici nel contesto della ‘‘fase sperimentale della voluntary disclosure’’: a seguito
delle indicazioni della circolare n. 30/E del
2015 la tassazione da applicarsi alle liberalità
18
Per un primo commento alle disposizioni sul tema, cfr. A.
Busani, Donazioni indirette, al Fisco la scoperta frutta l’8
per cento, in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 20 agosto 2015.
19
Sul punto F. Squeo, Liberalità indirette, meno costi, in ‘‘Italia
Oggi’’ del 20 agosto 2015, pag. 25.
20
Sul tema delle diverse aliquote e franchigie si segnala la discussa sentenza di Comm. trib. reg. di Milano, Sezione distaccata di Brescia, n. 75/67/13 che ha affermato che, nel ca-
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indirette sarà effettuata con la sola aliquota
dell’8% (la più elevata), ma con le franchigie
del caso in funzione del grado di parentela; diversamente è accaduto che fossero applicate le
aliquote differenziate in base al grado di parentela (ad es. 4%) alle liberalità indirette;
2) dall’altro un non perfetto coordinamento con
la previgente disciplina, la quale prevedeva in
ogni caso una sorta di ‘‘soglia fissa’’ di 350 milioni di lire per ogni beneficiario;
3) che il vero risparmio d’imposta sarebbe solamente percorribile mediante la registrazione
volontaria 19 che, in accordo con l’art. 56-bis,
comma 3, del TUS, permetterebbe di fruire delle franchigie e delle aliquote differenziate a
fronte dell’applicazione della ben più onerosa
aliquota massima pari all’8% (con l’applicazione delle franchigie) nel caso di un accertamento a carico del contribuente.
Si ritiene che sarebbe perlomeno opportuno che,
nel contesto della voluntary disclosure, fossero applicate le aliquote differenziate in ragione del
grado di parentela 20, anziché l’unica aliquota
dell’8%. Il caso di specie infatti, in cui il contribuente non è stato oggetto di verifica ma si autodenuncia, nella sostanza, è assimilabile ad una vera e proprio registrazione volontaria, la quale gode delle citate differenziazioni di aliquota. Ma a
questo fine sarebbe necessario un ulteriore chiarimento ‘‘estensivo’’ dell’Agenzia delle Entrate; peraltro non sarebbe un intervento particolarmente
innovativo visti i precedenti in tema di Ivie/Ivafe e contributo di solidarietà (si veda più avanti).
Inoltre sarebbe da salutare con favore anche la
previsione, in ogni caso, di una ‘‘soglia fissa’’, al
pari di quella ancora presente nella disposizione
di legge. L’attuale vigenza della precedente franchigia, infatti, è indubbiamente ‘‘compatibile’’
con le nuove disposizioni e quindi non sarebbe
dovuta essere stata disconosciuta, dalla prassi,
nel nuovo contesto normativo. Il tema potrebbe
essere oggetto di contenzioso tributario anche
perché le imposte di successione e di donazione
non rientrano nella procedura di voluntary discloso in cui due soggetti donino un immobile e del denaro al
figlio, trova applicazione una sola volta la franchigia di 1 milione di euro prevista dall’art. 2, comma 49, del D.L. n. 262/
2006 per i trasferimenti ai figli, in quanto la norma consente
di applicare una franchigia ‘‘per ogni beneficiario’’ della donazione e non per ogni donante. Per un primo commento al
riguardo, cfr. A. Mauro, Nell’atto con più donatori imposta
da calcolare sulle singole attribuzioni, in ‘‘Eutekne.info’’ del
23 luglio 2013.
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Voluntary disclosure – APPROFONDIMENTO
sure e quindi l’impugnazione dell’atto di liquidazione dell’imposta di donazione non inficerebbe
la validità della procedura.
Da ultimo si segnala che attenta dottrina 21, condivisibilmente, ha ribadito la necessità che il dies
a quo per la decadenza del potere di accertamento
di una liberalità indiretta sia da riconoscersi dal
momento in cui la liberalità indiretta è stata realizzata e non, come spesso avviene, dal momento
in cui la stessa emerge. Il tutto, chiaramente, ha
rilevanti effetti con riguardo alla prescrizione dell’azione di controllo su tali fattispecie.
3. Prelievi
La circolare n. 31/E del 2015 affronta nuovamente 22 il tema dei prelievi non giustificati operati sui
conti correnti esteri. L’argomento, infatti, era già
contenuto nella precedente circolare n. 27/E del
16 luglio 2015 e, in tale sede, era stato elaborato
un parametro secondo il quale il prelievo poteva
essere considerato giustificato rispetto alle esigenze personali e familiari in rapporto alla redditività media del deposito estero.
La dottrina 23 non ha sin da subito condiviso che
il parametro di riferimento fosse la ‘‘redditività
annuale delle attività presenti sul conto’’, ritenendo che per definire quale possa essere l’ammontare del consumo personale di un soggetto si dovesse tenere in debita considerazione il complessivo
tenore di vita di quest’ultimo, il quale è influenzato, senza dubbio, anche dai redditi interni.
Forse anche alla luce di tali commenti, la circolare n. 31/E del 2015 torna sul tema e fa un passo in
avanti che sembra quanto mai decisivo: chiarisce
che il riferimento alla redditività media del deposito estero va considerato solamente a titolo di
esempio. In tal modo viene sensibilmente mitigato l’onere probatorio a carico del contribuente, il
quale potrà far ricorso ad elementi ulteriori quali:
a) il tenore di vita del soggetto;
b) la numerosità del nucleo familiare;
21
Cfr. V. J. Cavallaro, Liberalità indirette tassate, in ‘‘Italia Oggi
Sette’’ del 17 agosto 2015, pag. 7. Sempre sul tema della decadenza delle donazioni, cfr. A. Busani e R. Moscaroli, Donazioni esenti dopo cinque anni, in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 18
agosto 2015.
22
Per ulteriori approfondimenti M. Piazza e G. D’Angelo, Voluntary disclosure: ultimi chiarimenti dall’Agenzia delle Entrate, in ‘‘il fisco’’ n. 31/2015, pag. 3043.
23
Cfr., tra gli altri, A. Tomassini, Meno prove sui prelevamenti,
in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 1º settembre 2015. Invero anche noi
c) la frequenza e l’ammontare dei prelievi.
La soluzione sembra piuttosto ragionevole: del resto gli strumenti offerti dal redditometro consentono all’Ufficio di determinare i consumi personali, non solo in base a prove documentali, ma anche in base a meccanismi presuntivi.
Resta ferma la necessità di giustificare mediante
ricostruzioni più puntuali i prelevamenti estemporanei anche se dovremmo essere ormai lontani
dal rischio di esclusione dalla procedura per incompletezza della stessa 24. Come già affermato
nel nostro precedente intervento su questa rivista 25, oltre agli accadimenti di trasformazioni patrimoniali o di donazioni e liberalità, si ritiene
che possano essere aggiunte anche le casistiche
relative ai prelievi - avvenuti nel 2012 e 2013 - finalizzati al rientro delle somme dall’estero su suggerimento delle banche estere in ragione degli
scandali internazionali e dell’indebolirsi del segreto bancario (si pensi alle banche elvetiche
che, considerati i rumors in tema di caduta del segreto bancario svizzero, possono aver suggerito ai
clienti di riportare denaro contante in Italia). In
questo caso l’eventuale accesso nei giorni subito
successivi al prelievo, presso una cassetta di sicurezza italiana, dovrebbe confortare sul fatto che le
somme sono state oggetto di rimpatrio mediante
deposito nella cassetta, per poi essere spese nel
tempo.
In caso di voluntary disclosure nazionale si ritiene
invece che, in ipotesi di apporti frutto di vendite
in nero in Italia, sia ragionevole che i prelievi effettuati dal conto siano serviti a pagare i fornitori.
Pertanto il reddito evaso dovrebbe essere presunto non in misura pari ai soli apporti, ma determinato come il netto tra tali somme e i prelievi connessi.
4. Documentazione incompleta
La circolare n. 30/E del 2015 contiene un ulteriore 26 approfondimento in tema di produzione dostessi avevamo sollevato il problema nel contesto del nostro
precedente intervento su questa rivista (M. Piazza e G. D’Angelo, Voluntary disclosure: ultimi chiarimenti dall’Agenzia
delle Entrate, cit.).
24
Cfr. ultimo paragrafo della circolare n. 27/E del 2015, § 4.1.
25
Cfr. M. Piazza e G. D’Angelo, Voluntary disclosure: ultimi
chiarimenti dall’Agenzia delle Entrate, cit.
26
Cfr. circolare n. 10/E del 2015, par. 4.1, pag. 30 ‘‘Il provvedimento ha previsto che il contribuente che accede alla proce-
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APPROFONDIMENTO – Voluntary disclosure
cumentale a corredo dell’istanza di richiesta di
accesso alla procedura di collaborazione volontaria.
In tal senso, viene precisato che eventuali mancanze nella documentazione da produrre in accordo con quanto previsto dall’Allegato 4 del
provvedimento del 31 gennaio 2015 potrebbero
non inficiare la procedura di regolarizzazione
nel caso in cui il contribuente sia oggettivamente
impossibilitato ad esibire, entro i termini stabiliti,
tutto ciò che si renda necessario per ricostruire la
sua posizione fiscale 27.
Tali considerazioni prendono le mosse dalla consapevolezza delle numerose difficoltà pratiche degli addetti ai lavori nella ricerca della documentazione necessaria e dal principio di buona fede che
dovrebbe sempre governare i rapporti tra le parti.
Gli esempi di ‘‘oggettiva impossibilità’’ riportati
nella circolare sono i seguenti:
a) somme o attività finanziarie detenute presso
enti creditizi falliti;
b) emersione di lasciti ereditari, in cui gli istituti
finanziari potrebbero subordinare la produzione della documentazione alla presentazione
della richiesta di voluntary disclosure.
Il contribuente dovrà comunicare nella relazione
di accompagnamento le difficoltà e le cause che
non hanno permesso di produrre i documenti e
dimostrare di essersi realmente attivato per reperirli.
Nella circolare n. 30/E del 2015, al paragrafo 2.1,
viene portato come esempio di motivazione della carenza documentale la corrispondenza con i
liquidatori dell’istituto di credito estero con la
quale è stato richiesto e sollecitato l’invio di copia
dei documenti relativi alla relazione bancaria.
Resta fermo che i documenti mancanti devono essere prodotti prima che venga notificato l’invito a
comparire di cui all’art. 5, comma 1-bis, del
D.Lgs. n. 218/1997 o in sede di contradditorio finalizzato all’accertamento con adesione 28.
Un aspetto che mancava nella circolare n. 30/E
del 2015, ma che è stato fortunatamente integrato
dalla n. 31/E è quello relativo alla mancata o pardura unisca alla documentazione una relazione di accompagnamento, parte integrante della richiesta di accesso alla
procedura, idonea a rappresentare analiticamente, per ciascuna annualità d’imposta oggetto di collaborazione, i dati
schematicamente riportati nella richiesta e che fornisca tutte le notizie di supporto atte a rendere gli stessi intellegibili’’.
27
Si veda A. Cissello, Voluntary disclosure ‘‘salva’’ anche con
documenti incompleti, in ‘‘Eutekne.info’’ del 12 agosto 2015.
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ziale produzione di documenti a causa di un semplice errore materiale.
Infatti, sarà possibile fornire nuovi elementi successivamente alla scadenza di presentazione dell’istanza e della relazione di accompagnamento,
ma la valutazione da parte dell’Agenzia degli ulteriori elementi emersi ammetterà l’errore scusabile e le cause di forza maggiore.
A titolo esemplificativo, la circolare riporta:
a) come ‘‘errore scusabile’’, quello conseguente
ad un procedura che ha portato, a fronte dell’emersione di un articolato compendio di capitali detenuti all’estero, un’omissione dichiarativa
relativa ad un reddito per una collaborazione
di carattere occasionale o a un reddito di fabbricati;
b) come ‘‘cause di forza maggiore’’, il caso in cui
il contribuente venga a conoscenza della disponibilità all’estero di attività finanziarie dopo lo
spirare dei termini per la presentazione della
procedura di collaborazione.
Il chiarimento in merito all’errore scusabile viene
colto con favore in quanto, da un punto di vista
meramente operativo, il professionista coinvolto
nella fase di predisposizione della relazione di accompagnamento spesso deve affrontare casi in
cui vi siano decine e decine di allegati da includere alla documentazione probatoria e pertanto potrebbe accadere che per errore non venga allegato
un estratto conto relativo ad un periodo di imposta.
Come sottolineato dalla più autorevole dottrina 29, la prassi dell’Agenzia ha di fatto aperto al
realizzarsi di un contraddittorio preventivo rispetto all’invito, in cui Ufficio e contribuente verificano la completezza di quanto fornito e la plausibilità di quanto illustrato nella relazione accompagnatoria.
Le prime esperienze di disclosure dimostrano che
la stessa si snoda su tre momenti, la presentazione dell’istanza, l’invio della relazione accompagnatoria nei successivi 30 giorni (e comunque
non oltre il 30 settembre) e appunto un contraddittorio preventivo (se ritenuto necessario) volto
a colmare eventuali carenze e a non far perdere
28
Essendo la procedura di collaborazione volontaria inquadrata nello schema classico dell’accertamento, è evidente
che in fase di contradditorio possa emergere la necessità
di fornire ulteriori chiarimenti.
29
A. Tomassini, Documenti carenti integrabili, in ‘‘Il Sole - 24
Ore’’ del 12 agosto 2015.
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Voluntary disclosure – APPROFONDIMENTO
ai contribuenti la possibilità di ridurre le sanzioni
reddituali a 1/6 del minimo (se si entra nella formale procedura di adesione tale riduzione passa
a 1/3 del minimo). Anche operativamente si sta riscontrando al riguardo un discreto grado di collaborazione da parte dei funzionari dell’Agenzia
con riguardo a tale ultima fase. Ciò è da considerarsi con grande favore ed assolutamente coerente con lo spirito della collaborazione volontaria.
A conclusione di tali considerazioni giova ricordare, visti i tempi ormai ristretti per il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria, che la proroga di cinque giorni per la presentazione della documentazione rispetto al termine ordinario del 30 settembre potrà essere utilizzata, come già precisato nella circolare 10/E del
13 marzo 2015, par. 4.1 pag. 34, esclusivamente
da coloro che hanno inviato l’istanza in una data
successiva al 26 settembre. Sarebbe forse stato
opportuno prevedere in ogni caso l’applicazione
dei ‘‘termini ordinari’’ e non dei ‘‘termini schiacciati’’ al 30 settembre (o al più 5 ottobre) per gli
invii di settembre. La procedura infatti si considera avviata con l’invio telematico della domanda e
quindi nessun nocumento avrebbe arrecato il
mantenimento del termine di 30 giorni dalla spedizione dell’istanza telematica per la predisposizione e l’invio tramite PEC della relazione accompagnatoria.
5. Waiver e Paesi che hanno in atto
un effettivo scambio di informazioni
Un articolato intreccio tra le ultime tre circolari 30
rilasciate dall’Agenzia delle Entrate in materia di
volutary disclosure permette di chiarire ulteriori
aspetti nella delicata relazione tra l’utilizzo del
c.d. ‘‘waiver’’ e i Paesi che hanno in atto o meno
un effettivo scambio di informazioni con il nostro
Paese.
Nel caso in cui il contribuente, successivamente
all’attivazione della procedura di regolarizzazio30
Si fa riferimento alle circolari 16 luglio 2015, n. 27/E, 11
agosto 2015, n. 30/E e 28 agosto 2015, n. 31/E.
31
Si ricorda che il waiver è l’autorizzazione rilasciata dai contribuenti che intendono avvalersi della procedura di voluntary disclosure agli intermediari finanziari esteri per l’invio
all’Agenzia delle Entrate di tutti i dati e le informazioni riguardanti le attività oggetto della procedura, nel caso in
cui le stesse vengano mantenute fuori dall’Italia.
32
‘‘Pertanto, avuto riguardo a quanto sopra illustrato, la normativa di favore prevista con riferimento all’ambito tempo-
ne, trasferisca le attività finanziarie presso un intermediario localizzato in uno Stato diverso dagli
Stati membri dell’Unione europea o da quelli aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo, omettendo di provvedere al tempestivo rilascio del c.d. waiver 31 nei confronti di quest’ultimo
intermediario, incorrerà nella specifica sanzione
prevista dall’art. 5-quinquies, comma 5, del D.L. n.
167/1990. È quanto precisato dalla circolare n. 30/
E del 2015, par. 2.2, in quanto la finalizzazione
della procedura può essere raggiunta esclusivamente mediante la ‘‘futura compliance da parte
di coloro ai quali è destinata’’.
Il caso inverso in cui il contribuente, in seguito alla procedura di collaborazione volontaria, voglia
mantenere le attività finanziarie in uno Stato
che appartenga all’area UE o See white list o abbia
in atto con il nostro Paese uno scambio di informazioni secondo lo standard Ocse (si fa riferimento all’art. 26 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni), non prevede alcuna
necessità di rilasciare il waiver alla banca estera.
Tali precisazioni, già contenute nella circolare n.
27/E del 2015, par. 6.3, sono state riprese dalla
circolare n. 31/E del 2015, par. 4.1 32.
Pena la violazione del principio di libertà dei movimenti di capitale 33, sarebbe oltretutto superfluo
aggiungere il c.d. ‘‘monitoraggio rafforzato’’ alla
già esistente possibilità di scambiare informazioni con il Paese in cui le attività stesse sono detenute. In tal senso, nel caso in cui il contribuente,
dopo la presentazione della domanda di accesso
alla procedura, trasferisca le attività in uno Stato
in cui non vige il segreto bancario, non sarà necessario che la banca estera controfirmi un nuovo
waiver, come altrimenti previsto dall’art. 5-quinquies, comma 5, del D.L. n. 167/1990.
In un tale contesto, non si può non ricordare il comunicato stampa dell’Agenzia delle Entrate del
27 agosto 2015 con cui la stessa ha approvato il
nuovo waiver svizzero alternativo a quello italiano 34 e superato definitivamente l’empasse che si
era creata a causa dell’assenza nella legge svizzera
del principio di irrevocabilità. Il nuovo modello,
rale troverà applicazione anche in mancanza del rilascio del
waiver, non avendo ravvisato il legislatore l’esigenza del c.d.
monitoraggio rafforzato in relazione ad un Paese già collaborativo al momento dell’entrata in vigore della legge’’.
33
Tale principio, a differenza delle altre libertà fondamentali
sancite nel Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, si applica anche nei confronti degli Stati terzi.
34
Sul punto A. Bonuzzi, Nuovo waiver svizzero alternativo al
fac-simile italiano, in ‘‘Euroconferece’’ del 31 agosto 2015.
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nella sostanza, include l’impegno delle banche locali di comunicare alle autorità fiscali italiane
eventuali successive revoche 35.
A conclusione del presente paragrafo si segnala
che, da un punto di vista esclusivamente operativo e dai primi riscontri emersi dalle Direzioni
Provinciali dell’Agenzia delle Entrate preposte alla disamina delle procedure di regolarizzazione, il
rilascio del waiver appare una soluzione ponte
condivisa fino a che non si sia perfezionato il rimpatrio giuridico delle attività (si rinvia allo specifico paragrafo per ulteriori approfondimenti in
merito) mediante intestazione fiduciaria. Infatti, sul piano probatorio, in base a quanto prescritto anche dalla circolare n. 30/E del 2015, par. 3.1,
occorre che il contribuente fornisca evidenza dell’avvenuto rimpatrio delle somme in sede istruttoria. Calata nella realtà, ci sono numerosi casi in
cui il mandato fiduciario viene aperto istantaneamente, ma il trasferimento dei fondi alla fiduciaria potrebbe richiedere più tempo del previsto e,
per non inficiare il perfezionamento della procedura con le annesse scontistiche, il rilascio del
waiver potrebbe rappresentare la soluzione temporanea ideale.
marcata) differenza tra lo scopo della relazione illustrativa e del quadro RW. Nello specifico, a parere dell’Agenzia:
a) il quadro RW consente all’Amministrazione di
conoscere in via preventiva gli investimenti
esteri, al fine di ricostruire la posizione patrimoniale e finanziaria complessiva del contribuente;
b) la relazione illustrativa, invece, deve permettere di riconciliare i valori definiti nell’ambito
della procedura di regolarizzazione con le attività oggetto di emersione indicate nella richiesta di accesso alla procedura stessa, dando evidenza della loro evoluzione fino alla data di
emersione.
Le esigenze di semplificazione nei conteggi 36 da
fare per la determinazione dei redditi e per la
compilazione del quadro RW per il 2014 non sono
ancora state risolte dall’Agenzia delle Entrate: è
quanto emerge dal par. 2.1 della circolare n. 31/
E del 2015 in cui sono state bocciate le proposte
di esonerare dalla compilazione del predetto quadro coloro che avessero optato per l’intestazione
fiduciaria delle proprie attività detenute all’estero
o che nella relazione illustrativa a corredo dell’istanza di collaborazione volontaria avessero allegato gli estratti conto, le contabili e la situazione
patrimoniale relativi al 2014 37.
Con riguardo alla seconda ipotesi (i.e. invio documentazione 2014) le motivazioni addotte dall’Agenzia delle Entrate risiedono nella (non cosı̀
Se sul piano tecnico la risposta risulta fondata, la
stessa non fornisce in alcun modo indicazioni utili in merito alle già citate esigenze di semplificazione che richiedono oggi gli addetti ai lavori.
Infine, la possibilità di cui all’art. 5, comma 2, del
D.L. n. 167/1990 di sanare la presentazione tardiva dei quadri della dichiarazione necessari
per il calcolo delle imposte sulle attività detenute
all’estero con una sanzione fissa pari a 258 euro
non sembra sufficiente in quanto limitata ai 90
giorni successivi alla scadenza originaria. La soluzione di comprendere nella tanto sperata proroga anche l’adempimento legato al monitoraggio
per il periodo d’imposta 2014 sembra l’unica possibilità di districare una situazione già ricca di
adempimenti.
Assolutamente irrazionale risulta invece la preclusione alle fiduciarie, cui è stato conferito un
incarico alla gestione delle somme oggetto di collaborazione volontaria, di effettuare per conto del
cliente il monitoraggio per l’anno 2014 38. La soluzione avrebbe infatti rappresentato una efficace
soluzione per esonerare il contribuente dall’obbligo di compilare in proprio il quadro RW della dichiarazione dei redditi. Si caldeggia, come auspicato anche dalla dottrina, che il tema a questo
punto abbia una soluzione normativa, magari da
studiare in occasione di una proroga che sembra
sempre più necessaria 39.
35
37
Per i primi commenti, cfr. S. Sanna, Voluntary disclosure,
nessuna semplificazione per il modulo RW, cit.
38
Il tema è stato oggetto di commento anche da parte di Assofiduciara (VOL.DISC.AUTORIC_COM_2015_134).
39
Cfr. A. Tomassini, Meno prove sui prelevamenti, in ‘‘Il Sole 24 Ore’’ del 1º settembre 2015.
6. Quadro RW per il 2014
36
Resta in ogni caso valido anche il precedente standard e, dal
punto di vista operativo, si è potuto apprezzare che in ipotesi
di modello ‘‘precedente’’ la questione viene risolta esigendo che
il contribuente assuma esplicitamente, nei confronti dell’ufficio
delle Entrate, l’impegno unilaterale a non revocare il waiver.
Si veda S. Sanna, Voluntary disclosure, nessuna semplificazione per il modulo RW, in ‘‘Eutekne.info’’ del 29 agosto
2015 e D. Liburdi, Quadro Rw, nessuna esclusione, in ‘‘Italia
Oggi’’ del 29 agosto 2015, pag. 25.
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7. Rimpatrio giuridico
e perfezionamento della procedura
La circolare n. 31/E del 2015 affronta al par. 4.3 il
delicato tema, dal punto di vista operativo, del
perfezionamento del rimpatrio giuridico delle attività detenute all’estero.
L’Agenzia delle Entrate prevede che il trasferimento delle attività detenute all’estero mediante
un intermediario finanziario residente, come ad
esempio una fiduciaria italiana abilitata in accordo con la L. n. 39/1996 e del D.M. Industria del 16
gennaio 1995, si consideri perfezionato nel momento in cui la fiduciaria italiana assume formalmente in gestione gli investimenti detenuti all’estero.
Pertanto la società fiduciaria dovrà rilasciare al
contribuente una attestazione contenente:
a) la data di assunzione in carico delle attività
estere;
b) le generalità del soggetto che si avvale della
procedura;
c) dettagliate informazioni su tipologia, quantità
e valore delle suddette attività;
d) natura del mandato fiduciario che potrà essere
rispettivamente con intestazione dei beni o di
mera amministrazione.
Con riferimento alle fiduciarie statiche continua
ad essere preclusa la possibilità di ricevere l’opzione per il regime del risparmio gestito con riferimento alle attività estere amministrate fiduciariamente 40. Tale precisazione, contenuta nella
stessa circolare n. 31/E del 2015, fornisce una risposta puntuale ad uno dei quesiti posti precedentemente da Assofiduciaria.
8. Effetti della procedura con riferimento
alle violazioni in materia di imposta di
registro, imposta sulle donazioni e
imposta di successione
La circolare n. 30/E del 2015, al par. 4.2, esclude
esplicitamente dall’ambito oggettivo della procedura di regolarizzazione le violazioni dichiarative
40
Per un primo commento da parte di Assofiduciara, cfr.
VOL.DISC.AUTORIC_COM_2015_134, cit..
41
Cfr. tra le altre, Cass. n. 6940 del 2013 e n. 11569 del 2006.
La sanzione peraltro non sarebbe corretta in quanto non è
ancora in vigore l’art. 28 dello schema di decreto legislativo
sulla revisione delle sanzioni (presentato in secondo esame
preliminare dal Consiglio dei Ministri del 4 settembre
in materia di imposta di registro, imposta di successione e imposta di donazione, ma viene fatta
salva la possibilità di fornire (mediante la relazione illustrativa) tutte le informazioni necessarie
relative ai tributi non ricompresi nella procedura.
Tale facoltà viene fornita in quanto l’Amministrazione finanziaria potrebbe procedere con accertamenti in merito a violazioni riferite ai suddetti tributi e quella dell’indicazione nella relazione illustrativa sarebbe l’unica via per raggiungere un ‘‘ridimensionamento della sanzione fino alla metà
del minimo previsto dalla legge, ai sensi dell’articolo 7, comma 4, del decreto legislativo n. 472 del
1997’’. È in ogni caso da ricordare che la giurisprudenza si è più volte pronunciata affermando
che le denunce di successione presentate tardivamente, ma prima dell’accertamento d’ufficio, non
sono sanzionabili del tutto 41.
Con specifico riferimento al tributo successorio,
in dottrina si sono sviluppate 42 due differenti tesi
sul termine di decadenza per l’azione di accertamento.
Una prima interpretazione, peraltro condivisibile
sul piano logico-sistematico, prevede che se interviene il termine di decadenza per l’azione di accertamento l’Amministrazione finanziaria non
potrà più pretendere nulla dal contribuente e l’istanza di voluntary disclosure, in tal senso, appare
sostanzialmente svincolata dagli aspetti legati all’imposta di successione.
Per converso, viene sostenuto che nel peculiare
caso dell’imposta di successione l’imposta è dovuta senza limiti di tempo poiché si attiva per il solo fatto della presentazione della dichiarazione di
successione a prescindere dalla data del decesso.
Tali considerazioni prendono le mosse dal combinato disposto dagli artt. 27, comma 6, e dell’art.
48, comma 2, del D.Lgs. n. 346/1990.
Da un punto di vista pratico sembra difficile immaginare come si potrebbe comportare l’Agenzia
delle Entrate di fronte a successioni risalenti per
esempio agli anni settanta o ottanta. Peraltro
eventuali accertamenti ultratardivi, oltre che
contrari a qualsivoglia principio di certezza del
diritto, potrebbero comportare l’insorgere di un
2015), che disciplina espressamente il caso di dichiarazione
tardiva.
42
Cfr. M. Bono e A. Mauro, La disclosure non sana le irregolarità relative all’imposta sulle successioni, in ‘‘Eutekne.info’’
del 6 luglio 2015 e A. Busani, Voluntary con incognia eredità,
in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 4 settembre 2015.
35/2015
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APPROFONDIMENTO – Voluntary disclosure
massivo contenzioso tributario. Ancora una volta
quindi, pragmaticamente, si auspica una ragionevole applicazione dei principi di diritto anche in
eventuale spregio alle – mal coordinate - disposizioni di legge; si ritiene infatti che la finestra dei
5 anni per l’accertamento, appena confermata ai
fini delle imposte dirette, debba essere il periodo
temporale massimo, nella pratica, per l’accertamento di qualsivoglia tributo.
Peraltro il tema potrebbe riguardare i soli atti successori avvenuti nel periodo 2004-2009 in Paesi
black list per i quali si applica il raddoppio dei termini. Solo per tali fattispecie il termine quinquiennale sarebbe infatti già spirato ed il contribuente dovrebbe esplicitamente motivare l’origine delle somme. Nel caso di Paesi per i quali
non opera il raddoppio dei termini, infatti, il contribuente potrà limitarsi a certificarne l’esistenza
sin dal periodo di imposta antecedente al primo
oggetto di voluntary disclosure (2008 in ipotesi
di dichiarazione omessa o 2009 in ipotesi di dichiarazione infedele). Ciò non inficerebbe la validità della procedura, poiché l’imposta di successione (al pari dell’imposta di registro e di donazione) non rientra, come detto, nella procedura di
collaborazione volontaria.
9. Ulteriori chiarimenti
e profili applicativi
Tra gli ulteriori temi affrontati dalle circolari n.
30/E e n. 31/E del 2015 si segnalano in pillole i seguenti:
9.1. Rendite del tipo AVS
È stato precisato 43 che tali somme (c.d. ‘‘primo
pilastro svizzero’’) 44, anche se accreditate su
43
Cfr. circolare n. 30/E del 2015, §1.1.
44
L’importo della rendita AVS dipende dal numero di anni durante i quali sono stati versati i contributi, dai redditi e da
eventuali accrediti per compiti educativi o assistenziali.
Per poter beneficiare di una rendita completa, una persona
deve avere versato contributi all’AVS senza interruzione dall’anno dei suoi 21 anni fino all’età ordinaria di pensionamento, ossia 65 anni per gli uomini e 64 anni per le donne.
A qualsiasi persona senza lacune contributive e con un reddito annuale medio che non ha superato 14’040 franchi è garantita una rendita ordinaria di 1’175 franchi al mese. Essa
aumenta in funzione del reddito medio annuo fino ad un
massimo di 2’350 franchi al mese (il doppio della rendita minima), se il reddito annuo medio è stato superiore a 84’240
franchi. I redditi accumulati dai coniugi nel periodo del loro
matrimonio sono ripartiti e attribuiti per metà a ciascuno di
essi. La ripartizione avviene qualora: (i) i due coniugi hanno
35/2015
conti elvetici senza l’intervento di un intermediario finanziario residente e quindi seppur in mancanza dell’accredito delle somme in Italia, risultano in ogni caso assoggettate ad un’imposizione
sostitutiva del 5%. Tecnicamente gli importi riscossi dovranno essere indicati in colonna 7 e 8
della sezione V 45.
Il chiarimento è interessante in quanto motivato correttamente - dall’obiettivo di evitare una ingiustificata disparità di trattamento connessa alle sole modalità di incasso della rendita (l’assoggettamento ad imposizione ordinaria costituirebbe
un trattamento discriminatorio, fondato sul mero
luogo di incasso del reddito e non su una differenza di capacità contributiva). Alla luce di ciò, si ritiene che eventuali casistiche assimilabili a quella
in esame dovranno essere trattate analogamente a
quanto indicato per il caso delle rendite AVS: l’imponibile dovrà essere comunque assoggettato ad
un’imposizione sostitutiva del 5%.
9.2. Lista Falciani e adesione alla procedura
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che è possibile aderire alla procedura di collaborazione volontaria anche in caso di indicazione di un contribuente all’interno della Lista Falciani, in mancanza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazione
di norme tributarie, relativi all’ambito oggettivo
di applicazione della procedura stessa.
Il chiarimento, che parrebbe estendibile ad altre
fattispecie similari (ad esempio la c.d. ‘‘Lista Pessina’’), risulta ragionevole ma si è reso probabilmente necessario in seguito ad un fraintendimento intercorso nel contesto di una risposta del MEF
ad un question time 46.
Bisognerebbe però chiedersi come i contribuenti
diritto a una rendita AVS o AI; una vedova o un vedovo ha
diritto a una rendita di vecchiaia; (ii) il matrimonio è sciolto
per divorzio. La somma delle rendite individuali di una coppia sposata non può essere superiore al 150 per cento della
rendita massima (cioè 3’525 franchi). Se questo limite viene
superato, le rendite individuali vengono ridotte di conseguenza (fonte: www.ch.ch - autorità svizzere online).
45
Per il 2014, anno non oggetto della voluntary, le somme saranno indicate nel quadro RM con il codice «I» e l’imposta
del 5% sarà versata con il codice tributo 1242. Peraltro
non vi è motivo per cui la stessa regola non debba valere
per il 2015 e seguenti, nel caso in cui l’interessato abbia deciso di mantenere i conti all’estero con il waiver.
46
Cfr. risposta del Mef – letta dal sottosegretario, Enrico Zanetti – al question time presentato dal deputato di Sel, Giovanni Paglia, in Commissione Finanze alla Camera (per un
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3317
Voluntary disclosure – APPROFONDIMENTO
interessati potranno aderire alla procedura poiché il chiarimento è stato fornito l’11 agosto e l’attuale scadenza della voluntary disclosure è il 30
settembre.
ridotte né la neutralizzazione del raddoppio dei
termini d’accertamento. È quindi penalizzato rispetto a Svizzera, San Marino e Liechtenstein
pur essendo stato più attivo nella direzione della
trasparenza.
9.3. Regime di favore
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il contribuente può fruire della normativa di favore prevista, sia con riguardo all’ambito temporale che ai
profili sanzionatori, in caso di regolarizzazione
di attività detenute nella Repubblica di San Marino anche se manca il waiver.
Dal punto di vista operativo si ritiene che per tali
paesi la compilazione della sezione II del modello di adesione alla procedura di collaborazione
volontaria debba essere compilata mediante inserimento dei valori in colonna 3, al pari di qualsiasi altro Paese ‘‘non black list’’ e ciò anche se nel
periodo 2009-2013 la situazione era sostanzialmente difforme da quella attuale. Sarà poi premura del contribuente specificare e dettagliare tali
concetti nella relazione illustrativa alla voluntary
disclosure.
Le stesse conclusioni di San Marino valgono per
Cipro, Malta, Lussemburgo, Corea del Sud e
Singapore con i quali l’accordo rafforzato per
lo scambio d’informazioni è entrato in vigore anteriormente al 1º gennaio 2014.
Non si comprende perché l’Agenzia non abbia
mai citato, nelle proprie circolari, le Mauritius
il cui accordo per lo scambio d’informazioni rafforzato (legge 166 del 2012) è entrato in vigore –
in seguito allo scambio degli strumenti di ratifica
– il 19 novembre 2012 (ben prima della data limite del 31 dicembre 2013). Il caso è del tutto paragonabile a quello di Singapore. Tra l’altro le Mauritius sono uscite dalla black list contemporaneamente a Singapore, con il D.M. 30 marzo 2015;
anche se il fatto è irrilevante in quanto, ai fini dell’applicazione del principio di libera circolazione
dei capitali, ciò che conta non è il livello di tassazione vigente nello Stato terzo, ma l’esistenza di
un efficace scambio d’informazioni 47.
Continua ad essere paradossale il caso di Jersey,
il cui accordo è stato ratificato con la legge 158
del 2014, ma è entrato in vigore solo il 26 febbraio
2015. Per Jersey, secondo lo schema di ragionamento dell’Agenzia, non spettano né le sanzioni
commento di sintesi, cfr. G. Parente, La lista Falciani blocca
il rientro, in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 28 febbraio 2015).
47
Cfr. Corte di Giustizia, causa C-190/12, e giurisprudenza in
essa citata.
9.4. Cassette di sicurezza e autocertificazione
L’Agenzia delle Entrate nega il ricorso allo strumento dell’autocertificazione non solo per fare
emergere il contenuto delle cassette di sicurezza,
ma anche per giustificare la sua provenienza e
stabilire il momento in cui il contribuente è entrato in possesso dei valori.
Il chiarimento è senza dubbio coerente col fatto
che l’autocertificazione sarebbe superflua in
quanto già assorbita dall’autocertificazione alla
base della disclosure. Restano quindi validi i ‘‘consueti’’ inventari alla presenza di terzi qualificati (notai o funzionari di banca). La risposta non
tratta però il delicato tema della valorizzazione
del contenuto della cassetta (in molti casi può essere utile una perizia) e, soprattutto, della operatività della presunzione di redditività in presenza
di attivi black list (art. 12 del D.L. n. 78/2009).
Dovrebbe regnare il buon senso, anche a tutela
della pretesa erariale. C’è da chiedersi infatti che
cosa potrà pretendere il Fisco nell’ipotesi in cui
il contribuente effettui in questi mesi ripetuti accessi e svuoti cosı̀ la cassetta. In sede di verifica,
a fronte di una cassetta vuota, quale potrà essere
la pretesa fiscale in termini di ‘‘importo’’ dell’evasione? Forse è quindi più ragionevole che eventuali prove indirette siano valutate con spirito
collaborativo da parte dell’Agenzia delle Entrate.
In questo senso eventuali prove indirette addotte
dal contribuente e finalizzate semplicemente a dilazionare nel tempo importi che saranno comunque oggetto di tassazione dovrebbero essere ben
accolte dall’Agenzia delle Entrate 48. Cosı̀ anche,
se il soggetto è pensionato dal 2003, sarà difficile
che il denaro in cassetta individui materia imponibile non prescritta. Non si possono del resto
ignorare i principi di autonomia del periodo di
imposta e di capacità contributiva e tassare tutto
al momento dell’emersione dei valori, anche qualora essi siano riconducibili ad annualità già prescritte.
48
È il caso, ad esempio, di colui che possedeva una cassetta di
sicurezza in Italia chiusa poco prima del versamento in
Svizzera: sarà verosimile che l’eventuale evasione sia al
più da spalmare tra gli anni oggetto della procedura.
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APPROFONDIMENTO – Voluntary disclosure
9.5. Voluntary disclosure
e contributo di solidarietà
La circolare n. 31/E del 2015 afferma che gli effetti premiali della voluntary disclosure si applicano
anche al contributo di solidarietà del 3% dovuto a
partire dal 2011 dai contribuenti con reddito imponibile annuo superiore a trecentomila euro 49.
Al pari di quanto previsto per l’Ivie e l’Ivafe la procedura di collaborazione volontaria è quindi stata
estesa anche a questo contributo che, è bene ricordarlo, è ‘‘una imposta straordinaria, istituita
per l’eccezionalità della situazione economica, di49
Per una sintesi con riguardo al contributo in commento, cfr.
N. Fasano, Contributo di solidarietà fino al 2016, in ‘‘Euroconference news’’ del 27 gennaio 2014.
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stinta dall’ordinaria imposta sul reddito delle persone fisiche, come testimonia anche la deducibilità del contributo di solidarietà stesso dall’Irpef.
Conseguentemente l’importo dovuto a titolo di
contributo di solidarietà: (i) non concorre all’importo dell’Irpef (c.d. imposta lorda)’’ 50.
Resta in ogni caso inteso che la procedura sarà da
reputarsi validamente presentata anche in assenza di liquidazione del citato contributo, che si ritiene potrà peraltro essere oggetto di ravvedimento operoso.
50
Cfr. circolare dell’Agenzia delle Entrate, 28 febbraio 2012, n.
4/E, § 7.
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APPROFONDIMENTO
D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128
Divieto di abuso del diritto:
l’incognita applicazione futura
della giurisprudenza ‘‘invasiva’’
di Luigi Lovecchio (*)
La disciplina del divieto di abuso del diritto 1, re-
centemente attuata con il D.Lgs. n. 128/2015, è
stata adottata nel rispetto di due ordini di limitazioni che connotano fortemente la materia.
Il primo attiene alla stessa origine dell’istituto
che trova causa come noto nelle pronunce giurisprudenziali e non nella legge. In particolare,
poiché la Corte di Cassazione ha ritenuto di individuare pretoriamente nell’art. 53 della Costituzione la fonte diretta dell’abuso del diritto 2, sottraendosi cosı̀ a qualsivoglia forma di regolamentazione da parte del legislatore ordinario, ne consegue che nell’attuazione della riforma in esame
non vi era uno spazio significativo di intervento
sotto il profilo strettamente definitorio. Eventuali
‘‘interferenze’’ (!) in tale ambito si sarebbero inevitabilmente risolte, nella migliore delle ipotesi, in
una remissione della norma al vaglio della Corte
Costituzionale, anche se non è difficile immaginare che la Cassazione avrebbe comunque tentato
con ogni mezzo la strada dell’interpretazione costituzionalmente orientata per forzare ancora
una volta la mano al legislatore 3. Stando cosı̀ le
cose, l’attuazione della delega non poteva che in-
(*)
Docente a contratto di Diritto tributario avanzato presso l’Università di Roma tre e Dottore commercialista in Bari.
2
1
Tra i commenti alla normativa in materia recata nella legge
delega n. 23/2014, si richiamano I. Vacca, L’abuso e la certezza del diritto, in ‘‘Corr. Trib.’’ n. 15/2014, pag. 1127; A. Manzitti e M. Fanni, Abuso ed elusione nell’attuazione della delega
fiscale: un appello perché prevalgano la ragione e il diritto, ivi,
pagg. 1140; A. Giovannini, La delega unifica elusione e abuso
del diritto: nozione e conseguenze, in ‘‘Corr. Trib.’’ n. 24/2014,
pag. 1827.
Con le condivisibili implicazioni di forti criticità in punto di
rispetto della riserva di legge, di cui all’art. 23 della Costituzione, su cui si rinvia a M. Beghin, L’elusione fiscale e il principio del divieto di abuso del diritto, Padova, 2013, segnatamente pagg. 323 ss.
3
E non è affatto detto che ciò non accada comunque, come
profeticamente paventato da A. Carinci e D. Deotto, Abuso
del diritto ed effettività della novella: much ado about nothing?, in ‘‘il fisco’’ n. 32-33/2015, pag. 3107.
La disciplina del divieto di abuso del diritto, attuata con il D.Lgs. n. 128/2015 è senz’altro perfettibile ma, soprattutto in considerazione delle evidenti limitazioni di origine, riconducibili alla giurisprudenza, da un lato, e alla normativa comunitaria, dall’altro, probabilmente non avrebbe potuto
essere molto differente da come è. La grossa incognita è rappresentata dalla circostanza che la
materia dell’abuso del diritto è un problema più
di prassi che di norme. La speranza è che sia l’Agenzia delle Entrate sia, soprattutto, la giurisprudenza si dimostrino in sintonia con la ratio e la lettera della novella, evitando ulteriori pericolose invasioni delle prerogative che in un Paese democratico devono restare saldamente in mano al potere legislativo.
1. Premessa
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APPROFONDIMENTO – Accertamento
cidere sotto l’aspetto più strettamente applicativo
dell’istituto nonché nel senso della mera esplicitazione di taluni presupposti dello stesso, rimasti
spesso colpevolmente in ombra a causa di interventi poco meditati della giurisprudenza di Cassazione 4.
Il secondo ordine di limitazione riviene dal richiamo, recato nell’art. 5 della L. n. 23/2014, alla raccomandazione della Commissione UE n. 2012/
772/UE del 6 dicembre 2012, in materia di contrasto alla pianificazione fiscale aggressiva,
che conferma la tendenza della legislazione dei
Paesi UE a ispirarsi a fonti di soft law nella adozione delle disposizioni di diritto interno 5.
Non può inoltre trascurarsi, sempre in tema di
condizionamenti all’operato del legislatore delegato, il riferimento questa volta obbligato alle pronunce della Corte di giustizia UE 6 che hanno affermato ripetutamente il divieto di abuso del diritto
nella materia armonizzata dal diritto comunitario.
Sotto questo aspetto, si segnala l’orientamento del
legislatore, evidenziato anche nella relazione illustrativa dello schema di decreto delegato, ad adottare un modello unitario di disciplina dell’istituto
volto a superare, quantomeno in via di principio,
la duplice origine dello stesso 7, anche se il sistema
binario dell’abuso del diritto non potrà mai essere
del tutto composto, quantomeno sotto il profilo
delle forme di reazione a eventuali violazioni delle
fonti, in ipotesi, contestate al legislatore ordinario.
Alla luce dei presupposti giuridici sopra ricordati,
si spiega l’assetto marcatamente ‘‘conservativo’’
del panorama interpretativo preesistente adottato
dal legislatore della delega e correttamente segnalato dai primi commentatori 8.
2. L’effettiva portata
della novella legislativa
Stanti le considerazioni preliminari sopra riportate, è inevitabile concludere che la portata della
4
Si pensi alla disposta e condivisibile residualità dell’abuso
del diritto, che tuttavia contrasta con il proliferare delle sentenze di Cassazione che vi fanno ricorso.
5
In termini, si rinvia da ultimo a F. Amatucci, L’adeguamento
dell’ordinamento tributario nazionale alle linee guida dell’Ocse
e dell’UE in materia di lotta alla pianificazione fiscale aggressiva, in ‘‘Riv. Trim. di Dir. Trib.’’ n. 1/2015, pag. 3.
6
7
Tra le molte, si vedano Corte di giustizia UE, 21 febbraio
2006, causa C- 255/02, ‘‘Halifax’’; 21 giugno 2012, causa C255/02; 31 gennaio 2013, causa C-642/11.
E cioè l’art. 53 della Costituzione per la materia non armo-
35/2015
novella è sostanzialmente confermativa e interpretativa della disciplina previgente, come pare chiaramente desumersi anche da talune locuzioni letterali utilizzate, e che quindi la previsione
di efficacia solo pro futuro della stessa, recata nell’art. 1, comma 5, del D.Lgs. n. 128/2015, non può
che riferirsi unicamente alle norme propriamente
innovative 9.
Ne consegue pertanto che sono da considerarsi
meramente ‘‘reiterative’’, in disparte dalla stessa
definizione dell’istituto 10, le disposizioni afferenti:
a) la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, che non a caso è
introdotta con l’espressione ‘‘resta ferma’’. Sarà
interessante verificare se questa chiara e inequivoca presa di posizione del legislatore potrà
contribuire alla revisione della consolidata giurisprudenza della Suprema Corte in ordine alla
riqualificazione in cessione d’azienda delle
operazioni di conferimento d’azienda e successiva cessione di quote, ai fini dell’imposta di registro 11, posto che non è dato comprendere su
che basi sia possibile ricostruire, utilizzando le
parole della relazione illustrativa, la ‘‘preferenza’’ accordata alla prima rispetto alle seconde
dalla disciplina di riferimento;
b) l’affermazione del principio del contraddittorio, il cui riconoscimento come principio generale dell’ordinamento ha trovato da ultimo il
suggello della Corte Costituzionale, nella sentenza 7 luglio 2015, n. 132.
Il trattamento sanzionatorio, secondo quanto
evidenziato nella relazione illustrativa, appare
conforme al diritto vivente della Corte di Cassazione, con la novità rappresentata dalla scelta
per l’irrilevanza penale dell’abuso del diritto,
pur dopo la formale codificazione dell’istituto.
La decisione di confermare in via interpretativa 12
la sanzionabilità amministrativa della condotta
di violazione dell’abuso del diritto è tuttavia sennizzata e le pronunce della Corte di Giustizia per le imposte
armonizzate.
8
A. Carinci e D. Deotto, op. cit.
9
In questo senso, sono pienamente condivisibili le perplessità
espresse dagli Autori citati nella nota precedente.
10
Dichiaratamente ispirata ai pronunciamenti giurisprudenziali,
come si legge nella relazione illustrativa dello schema di decreto.
11
Il riferimento è alle sentenze.
12
‘‘Resta ferma’’.
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Accertamento – APPROFONDIMENTO
z’altro criticabile, se non altro perché si pone in
insanabile contrasto con la giurisprudenza comunitaria 13.
Appartengono invece al novero delle disposizioni
innovative, le norme relative:
i) alla procedura di contestazione dell’abuso,
modellata sulla base dello schema dettato nell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, e reso ora
cogente per la generalità delle fattispecie che
vi ricadono;
ii) alle modalità di attuazione del contraddittorio anticipato, che in presenza di abuso non
codificato erano rimesse, in ultima istanza, alla fase processuale, in conformità a quanto dettato nell’art. 101, comma 2, c.p.c. 14;
iii)alla non rilevabilità d’ufficio delle relative
contestazioni. Su quest’ultimo punto non è difficile prevedere che, in presenza di abuso di disposizioni di diritto comunitario, la giurisprudenza opporrà l’obbligo del giudice di conformarsi alla superiore interpretazione dettata
dalla giurisprudenza della Corte UE, anche in
assenza di qualsivoglia eccezione o rilievo
mossi dalle parti, disapplicando d’ufficio la
normativa nazionale. Si tratta dunque di un
aspetto in cui il ripresentarsi del doppio binario, tra diritto interno e diritto comunitario,
potrebbe costituire la leva per forzare la lettera
del nuovo art. 10-bis della L. n. 212/2000;
iv) alla facoltà della proposizione dell’istanza
preventiva di interpello che in precedenza,
difettando una espressa disposizione di legge
da richiamare, appariva di difficile praticabilità. Al riguardo, va segnalato che, in caso di
operazioni suscettibili di ricadute nella dichiarazione annuale, il termine ultimo di proposizione dell’istanza è stabilito nella scadenza
del termine di presentazione del modello, altrimenti opera il generico riferimento all’assolvimento di ‘‘altri obblighi tributari connessi alla
fattispecie cui si riferisce l’istanza medesima’’.
In proposito, considerato l’impatto in termini
di ‘‘incertezza’’ del diritto connaturato all’istituto in esame, sarebbe molto opportuno fornire
adeguata pubblicità alle risposte date dall’Amministrazione finanziaria, cosı̀ da mettere i
contribuenti in grado di conoscere in anticipo
Sebbene vi sia stato il sostanziale recepimento
delle elaborazioni dottrinali, giurisprudenziali e
legislative già formulate in precedenza, anche l’abuso appena codificato conserva (necessariamente) ampi margini di apprezzamento interpretativo. Sotto questo aspetto, un effetto (positivo) di
inevitabile compressione della sfera di applicazione dell’istituto conseguirà dall’esigenza di ricorrere ad esso solo dopo aver attentamente escluso la
configurabilità di una qualsivoglia ipotesi di evasione più o meno ‘‘tradizionale’’ 16. Nella formulazione del decreto attuativo, gli ambiti di valutazione sono rappresentati innanzitutto dalla circostanza che le operazioni contestate debbano essere ‘‘inidonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali’’ ed apparire non ‘‘giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali’’.
La ravvisabilità di ragioni extrafiscali non marginali, in termini anche meramente organizzativi e
non solo di recupero di redditività aziendale, preclude la configurazione dell’abuso, anche laddove
la sequenza negoziale adottata abbia procurato al
contribuente vantaggi fiscali indebiti 17. Non è
chiaro tuttavia quale sia il rapporto tra ‘‘gli effetti
significativi diversi dai vantaggi fiscali’’ e ‘‘le valide ragioni extrafiscali non marginali’’.
Si ritiene che la risposta debba essere rinvenuta
in termini di vicinanza dei mezzi di prova. In
particolare, all’Amministrazione finanziaria spet-
13
Si veda la sentenza Halifax richiamata nella nota 6. Cosı̀ anche A. Carinci e D. Deotto, op. cit.
16
In termini ad esempio di dichiarazione fraudolenta o di simulazione o di interposizione, reale o fittizia.
14
In questi termini, esplicitamente, la citata sentenza n. 132
della 2015 della Consulta.
17
La previsione in esame è infatti introdotta dalla locuzione
‘‘non si considerano abusive, in ogni caso’’.
15
Dichiaratamente mutuata dall’art. 37-bis, comma 7, del
D.P.R. n. 600/1973.
gli orientamenti del Fisco su questioni cosı̀
controverse;
v) all’estensione della procedura della domanda
di rimborso delle imposte assolte da parte
di altri soggetti 15, con riferimento alle operazioni disconosciute dall’Amministrazione finanziaria, alla generalità delle fattispecie di
abuso del diritto. Va peraltro osservato come
l’innovatività di tale estensione potrebbe prestare il fianco a rilievi di incompatibilità con
i canoni costituzionali, segnatamente sub specie di violazione degli artt. 3 e 53, Cost.
3. Sulla nozione di abuso del diritto
assunta nella novella
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APPROFONDIMENTO – Accertamento
ta il compito di evidenziare l’incongruità della sequenza negoziale adottata, anche in funzione della rispondenza alle usuali logiche di mercato, unitamente alla asistematicità del risparmio d’imposta cosı̀ ottenuto, mentre il contribuente dovrà dimostrare le ragioni extrafiscali, anche di natura
esclusivamente gestionale, che giustificano l’apparente anomalia della condotta tenuta. In questo
senso, depone la disposizione recata nel successivo comma 9 del medesimo art. 10-bis, che finalizza l’attività difensiva del contribuente proprio
alla allegazione delle suddette motivazioni di natura non fiscale.
La relazione illustrativa offre in proposito un contributo alla traduzione in pratica della espressione ‘‘ragioni extrafiscali non marginali’’, in termini
di dimostrazione che l’operazione non sarebbe
stata posta in essere in assenza di queste 18.
Ulteriori margini di apprezzamento interpretativo sono ovviamente rappresentati dalla esatta individuazione delle finalità delle singole norme fiscali ovvero dei principi dell’ordinamento tributario. Tanto più che, laddove fosse accertato che il
comportamento del contribuente sia conforme alle suddette finalità, non occorrerebbe indagare
sull’esistenza delle ragioni extrafiscali ‘‘significative’’ o ‘‘non marginali’’. La frammentarietà dell’ordinamento unita alla scrittura ‘‘oscura’’ di larga
parte delle disposizioni fiscali saranno certamente di grande ostacolo alla esatta qualificazione dei
comportamenti dei soggetti passivi.
In proposito, emerge in modo eclatante la distanza che separa l’esperienza italiana da quella francese, sempre in materia di abuso del diritto. Va
infatti segnalato che Oltralpe l’iniziativa legislativa volta a modificare la disciplina dell’abuso, sostituendo il riferimento alle operazioni effettuate
esclusivamente per ragioni fiscali con quello relativo a operazioni aventi essenzialmente o principalmente finalità fiscali 19, è stata dichiarata illegittima dal Consiglio Costituzionale, con sentenza del 29 dicembre 2013, per violazione del principio di legalità, atteso che si sarebbe attribuita
all’Amministrazione fiscale francese un margine
eccessivo di discrezionalità. Non è superfluo evidenziare al riguardo come, a sostegno della illegittimità della modifica in esame, sia stata altresı̀
richiamata la giurisprudenza della Corte Europea
dei Diritti dell’Uomo e della Corte di Giustizia UE,
in materia di certezza del diritto e di prevedibilità
delle reazioni sanzionatorie degli ordinamenti nazionali 20. La novella del D.Lgs. n. 128/2015 potrebbe quindi rivelare criticità non adeguatamente esplorate in punto di conformità al diritto comunitario ‘‘allargato’’. A parziale difesa dell’apparato legislativo testè emanato potrebbe forse invocarsi il diritto del contribuente a proporre l’istanza di interpello preventivo.
18
Dimostrazione, per vero, non sempre agevole.
21
19
Si trattava in buona sostanza della sostituzione di un avverbio.
20
Tra gli ultimi interventi sul tema, si rinvia a S. Buffa, Abuse
of right: an impossible reform?, in ‘‘Riv. Trim. di Dir. Trib.’’ n.
1/2015, pag. 28.
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4. La procedura di contestazione
della condotta abusiva
Dopo la fase istruttoria preliminare, attuativa del
diritto al contraddittorio preventivo, la procedura
si conclude con un ‘‘apposito’’ atto di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, riconducibile alla
categoria degli accertamenti parziali. La relazione illustrativa valorizza l’aggettivo ‘‘apposito’’,
nel senso che l’accertamento ‘‘non può contenere
altri eventuali addebiti, i quali pertanto dovranno
essere separatamente contestati’’.
I compiti assegnati dalla novella all’Amministrazione finanziaria, da un lato, e al contribuente,
dall’altro, come già evidenziato in precedenza, appaiono in linea di principio conformi al principio
di derivazione processuale di ‘‘vicinanza’’ rispetto
ai mezzi di prova 21 ovvero di disponibilità di questi.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate deve:
a) notificare una richiesta preliminare di chiarimenti contenente l’esposizione completa delle ragioni che inducono l’Amministrazione a
contestare l’abuso del diritto. Poiché la ratio
di tale richiesta è quella di attuare in modo
compiuto il diritto al contraddittorio in via
preventiva rispetto all’adozione del provvedimento impositivo, deve a nostro avviso escludersi il potere dell’Amministrazione di mutare
in sede accertativa, anche solo parzialmente, le
ragioni della pretesa esplicitate nel questionario iniziale. Diversamente, infatti, l’esigenza
del contraddittorio risulterebbe palesemente
frustrata;
In termini, si rinvia, tra i molti, a G.M. Cipolla, La prova tra
procedimento e processo tributario, Padova, 2005, pagg. 562
ss.
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3323
Accertamento – APPROFONDIMENTO
b) emettere l’apposito atto di accertamento,
motivandolo, oltre che con riferimento agli elementi integrativi della condotta abusiva, anche
con riguardo alle osservazioni del contribuente. In mancanza, l’atto è nullo;
c) dimostrare la violazione del divieto di abuso del diritto sulla base degli elementi costitutivi della fattispecie in esame. Quest’ultima attività sconta l’ambiguità originaria del criterio
di delegazione, a mente del quale occorre ‘‘disciplinare il regime della prova ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di
dimostrare il disegno abusivo’’. In realtà, più
che di onere della prova 22 la materia appare
contigua all’obbligo della motivazione, atteso
che l’oggetto di tali passaggi logico – giuridici
altro non è se non l’enunciazione esaustiva della pretesa erariale. D’altro canto, se si trattasse
di vero e proprio onere della prova, se ne dovrebbe consentire l’assolvimento anche nella
successiva sede processuale e ciò appare del
tutto inaccettabile, alla luce della peculiare dinamica accertativa in oggetto che riguarda, vale ribadire, sequenze negoziali formalmente
ineccepibili.
Incombe invece sul contribuente:
a) l’onere di proporre deduzioni in sede di rispo22
Secondo A. Carinci e D. Deotto, op. cit., si dovrebbe più esattamente trattare di un onere di allegazione.
23
Altrimenti, è evidente che il contribuente potrà limitarsi ad
sta alla richiesta preliminare di chiarimenti
da parte del Fisco;
b) l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extrafiscali non marginali, nel presupposto, ovvio, che il Fisco abbia compiutamente
argomentato in ordine alla mancanza di sostanza economica delle operazioni poste in essere ed alla contrarietà del vantaggio fiscale cosı̀ ottenuto ai principi dell’ordinamento 23.
5. Conclusioni
Il prodotto finale del legislatore delegato è senz’altro perfettibile ma, soprattutto in considerazione
delle evidenti limitazioni di origine, probabilmente non avrebbe potuto essere molto differente da
come è.
La grossa incognita è rappresentata dalla circostanza che la materia dell’abuso del diritto è un
problema più di prassi che di norme. La speranza
è che sia l’Agenzia delle Entrate sia, soprattutto,
la giurisprudenza si dimostrino in sintonia con
la ratio e la lettera della novella, evitando ulteriori
pericolose invasioni delle prerogative che in un
Paese democratico devono restare saldamente in
mano al potere legislativo.
eccepire l’insussistenza degli stessi elementi costitutivi dell’abuso del diritto, senza che si dia luogo ad alcuna inversione dell’onere probatorio.
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APPROFONDIMENTO
Regime PEX per le start up
in fase di riconversione industriale
di Giovanni Formica (*) e Giammarco Galdieri (**)
La participation exemption (PEX) non è un’agevolazione, bensı̀ un regime di tassazione delle plusvalenze/minusvalenze, la cui applicazione è subordinata al rispetto di specifiche condizioni, fissate per evitarne un uso distorto. È necessario
partire da questo assunto per analizzare la sua applicabilità alle società in fase di start up, come
chiarito dall’Amministrazione finanziaria nella
circolare n. 7/E del 2013. La formulazione letterale di tale documento di prassi solleva dubbi nel caso di plusvalenze da cessione di società che, proprio nella fase preparatoria all’attività commerciale, abbiano operato una riconversione imprenditoriale. Il presente contributo analizza, in chiave sistematica (i.e., in base alla ratio della disciplina PEX e del relativo requisito della commercialità), i chiarimenti della predetta circolare in materia di società in fase di start up.
di verifica del requisito PEX della commercialità
può essere ‘‘trascinato’’ anche il periodo in cui
l’imprenditore abbia svolto le attività preparatorie e propedeutiche all’avvio dell’impresa (i.e., la
fase di start up), a condizione che, a tale fase, segua, prima della cessione, l’effettivo avvio dell’attività per cui la società è stata costituita.
Le conclusioni della circolare in commento lasciano, però, aperti alcuni temi in ordine al rapporto tra PEX e periodo di start up.
Ad esempio, la connessione tra effettiva attività
svolta e ‘‘attività per la quale è stata costituita’’ la
società (secondo il lessico della circolare n. 7/E
del 2013) potrebbe far escludere dal regime PEX
quelle ipotesi, pur frequenti, di riconversione imprenditoriale intervenuta già nella fase di start up.
Il presente contributo si propone, pertanto, di
analizzare proprio tale complessa connessione,
sulla base di una lettura sistematica della disciplina PEX.
2. Le finalità della PEX
1. Premessa
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 7/E del
23 marzo 2013, ha risolto, in senso positivo, la
questione della configurabilità del requisito della
commercialità già nelle fasi preparatorie all’attività di impresa.
In particolare, secondo le indicazioni dell’Amministrazione finanziaria, nel computo del triennio
L’art. 87 del Tuir dispone la parziale detassazione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni, in piena coerenza con la struttura e la logica
del sistema di tassazione delle società, delineato
dalla legge delega di riforma del sistema fiscale
del 7 aprile 2003, n. 80 (attuata con D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344).
Con la riforma Ires, infatti, si è inteso spostare il
(*)
(**)
Università Luiss Guido Carli – Studio Leo Libroia e Associati – PhD in Diritto ed Economia.
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Redditi di impresa – APPROFONDIMENTO
baricentro dell’imposizione dal socio, percettore
del reddito, alla società, produttrice dello stesso.
Cosı̀, mentre nell’antecedente sistema dell’Irpeg
(Imposta sul Reddito delle Persone Giuridiche),
la tassazione delle plusvalenze sulle partecipazioni sociali si poneva come una sorta di ‘‘acconto’’
delle imposte di pertinenza del socio-persona fisica e si evitavano duplicazioni impositive mediante il riconoscimento di un credito di imposta (per
gli oneri fiscali sostenuti dalla società al momento
della produzione degli utili), nella versione attuale del Tuir, la tassazione si concentra e si ‘‘esaurisce’’ in capo alla società che produce il reddito, essendo irrilevanti (fiscalmente) i successivi passaggi di ricchezza realizzati attraverso la distribuzione dei dividendi. In questa logica (i.e., per eliminare fenomeni di doppia imposizione), il Tuir
prevede l’esclusione parziale dei dividendi in capo
al soggetto percettore 1.
Tale impianto normativo si fonda sull’evidenza
che la plusvalenza, eventualmente realizzata in
sede di dismissione di una partecipazione, dipende dalla:
capacità che la partecipata ha avuto di generare, in passato, utili accantonati a riserva in regime di esclusione;
potenzialità della partecipata stessa di produrre ulteriori utili, da considerare anch’essi
esclusi da imposizione.
zione da tassazione del 95%, delle plusvalenze
realizzate dai soggetti Ires in seguito alla cessione
di partecipazioni in società, con o senza personalità giuridica, residenti e non, si rende possibile al
verificarsi di specifiche condizioni, ossia:
a) l’ininterrotto possesso della partecipazione
dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione;
b) la classificazione della partecipazione nella
categoria delle immobilizzazioni finanziarie
nel primo bilancio chiuso durante il periodo
di possesso;
c) la residenza fiscale della società partecipata
in uno Stato o territorio di cui al decreto del
Ministro dell’Economia e delle Finanze emanato in applicazione dell’art. 168-bis del Tuir
(cd. Paesi white list) o, alternativamente, la dimostrazione, tramite apposito interpello, che
dalle partecipazioni non sia conseguito, sin
dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di
localizzazione dei redditi in Paesi diversi da
quelli di cui alla citata white list;
d) l’esercizio, da parte della società partecipata, di
un’impresa commerciale, secondo la definizione di cui all’art. 55 del Tuir.
Al momento della cessione, inoltre, i requisiti di
cui alle lettere c) e d) debbono sussistere, ininterrottamente, almeno dall’inizio del terzo periodo
d’imposta anteriore alla cessione medesima.
La PEX, quindi, come detto, non si configura come un’agevolazione, ma come la naturale conseguenza dell’irrilevanza fiscale dell’operazione
di distribuzione dei dividendi.
La plusvalenza su partecipazioni, infatti, è esente
laddove essa derivi, da un punto di vista economico, dalla monetizzazione/attualizzazione di redditi già esistenti (e non ancora distribuiti) ovvero
prospettici (i futuri dividendi, per l’appunto),
non suscettibili di essere tassati in fase di distribuzione (perché già tassati e/o da tassare nella fase di produzione). In questo senso, il regime è una
sorta di ‘‘corollario’’ al nuovo modello di tassazione dei dividendi ed è conseguenza, esso stesso, del
passaggio a un sistema di imposizione in cui il
contribuente ‘‘effettivo’’ è la società che produce
il reddito e non (più) il socio che lo percepisce 2.
Ciò premesso, ai sensi dell’art. 87 del Tuir, l’esen-
Quale fondamentale requisito per l’accesso al descritto regime di esenzione, l’art. 87, comma 1,
lett. d), del Tuir richiede, come detto, che la società partecipata abbia esercitato, nell’ultimo triennio (o, se inferiore, sin dalla sua costituzione),
un’attività commerciale, secondo la relativa definizione rinvenibile nell’art. 55 del medesimo Testo Unico. Ne deriva che il concetto d’impresa
commerciale, rilevante ai fini che qui interessano, ricomprende non solo l’esercizio delle attività
indicate dall’art. 2195 del codice civile, ma anche
quelle di cui al comma 2 dell’art. 55 cit.
In linea con l’inquadramento sistematico descritto supra, la (quasi integrale) detassazione delle
1
2
L’esclusione dal concorso alla formazione del reddito è pari
al 95%, laddove il percettore è soggetto Ires e al 49,72%, in
caso di soggetto Irpef. Sul tema delle simmetrie di tassazione tra partecipazioni e dividendi e della natura del regime
PEX, cfr. M. Leo, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 2012.
3. Il requisito della commercialità
Cfr., ex multis, A. Dodero-G. Ferranti-B. Izzo-L. Miele, Imposta sul reddito delle società, Ipsoa, Gruppo Wolters Kluwer,
2008.
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APPROFONDIMENTO – Redditi di impresa
plusvalenze trova ragion d’essere nella volontà di
non colpire i passaggi intermedi di quella ricchezza prodotta e tassata dalla società (e non più dal
socio), cosicché risulta necessario che la società
stessa produca effettivamente un reddito, non
configurandosi, viceversa, quale mero contenitore di valori passivamente valorizzabili.
In effetti, è proprio la potenzialità (anche solo
prospettica) di coordinamento dei fattori produttivi della società, l’elemento-chiave per valutare la sussistenza del requisito di commercialità,
richiesto dall’art. 87 del Tuir per fruire della PEX.
In particolare, nella circolare n. 7/E, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, per verificare il requisito richiesto dalla lett. d) dell’art. 87, è necessario
andare oltre il tenore letterale della norma di riferimento e identificare, conseguentemente, un requisito di ‘‘commercialità’’ autonomo e additivo
rispetto a quello proprio della disciplina dettata
dal Tuir e dal codice civile.
È stato chiarito, in particolare, come il predetto
autonomo requisito di commercialità dell’impresa risulti incardinato su due perni: la sussistenza
di una struttura operativa idonea alla commercializzazione di beni o servizi potenzialmente
produttivi di ricavi e la capacità, anche solo potenziale, di soddisfare la domanda.
Per presunzione assoluta, infatti, il requisito della
commercialità non si considera soddisfatto laddove il patrimonio della società partecipata sia
prevalentemente investito in beni immobili diversi dagli impianti e fabbricati utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa ovvero dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta
l’attività dell’impresa.
L’Amministrazione finanziaria ha, inoltre, precisato che non è commerciale, ai fini della PEX,
l’attività di ‘‘mera gestione passiva di assets da
cui derivi la percezione di passive income’’, intendendo per tali i proventi ritraibili da beni che potrebbero non richiedere l’inserimento in un apparato organizzato di fattori produttivi costituenti
un’azienda, come nel caso di affitto di locali o mera percezione di royalties sul marchio (cfr. circolare n. 7/E del 2013 e risoluzione n. 226/E del 18
agosto 2009).
In siffatti casi, evidentemente, si assume che le
plusvalenze prodotte derivino (prevalentemente)
3
Sul punto, cfr. circolare Assonime, 6 luglio del 2005, n. 38.
4
In effetti, le società immobiliari, che l’art. 87 del Tuir esclude espressamente dal novero di quelle dotate del requisito
della commercialità, sono strutture che il legislatore presume essere ‘‘senza impresa’’. Allo stesso modo, vanno ritenute
35/2015
dai plusvalori latenti nel patrimonio immobiliare
e/o nei singoli assets e non già dall’attualizzazione
dei redditi che la società è in grado di generare.
Di conseguenza, la scelta del legislatore fiscale è
collegata alla considerazione che i predetti plusvalori non determinano la formazione periodica
di redditi imponibili ma, al contrario, sono destinati a emergere fiscalmente nella fase di liquidazione e/o cessione dei singoli beni facenti parte
del compendio aziendale 3.
Si intende evitare che, attraverso la cessione delle
partecipazioni (bene di secondo grado), circolino,
di fatto, meramente i beni di primo grado (i.e. immobili e assets), con conseguente emersione, in
regime di esenzione, di plusvalenze non collegate
al coordinamento dei fattori produttivi tipico dell’attività ‘‘commerciale’’ d’impresa, ma riferite, in
via esclusiva o prevalente, ai beni custoditi dalla
società.
In estrema sintesi, dunque, il regime di esenzione PEX è precluso, per assenza del requisito della
commercialità, nei soli casi in cui il soggetto partecipato configuri una società ‘‘senza impresa’’; ergo, un mero ‘‘contenitore’’ di assets tra loro non
coordinati e non coordinabili e, quindi, non idonei a generare ricchezza tassabile periodicamente
(in capo alla società partecipata) 4.
4. La commercialità nella fase di start up
Quella di start up è la fase in cui l’imprenditore
inizia l’acquisizione e/o la predisposizione dei fattori produttivi, favorendo l’avvio dell’attività. In
questa fase, ad esempio, potrebbero essere condotte attività di studio del mercato, acquisiti i
macchinari, i permessi, le licenze, l’immobile
per lo svolgimento dell’impresa ed eseguiti i relativi lavori di adattamento necessari per avviare
l’attività imprenditoriale 5.
Suddividendo idealmente la vita dell’impresa in
due fasi, a questo primo periodo segue l’implementazione della produzione, in cui l’attività
commerciale si esplica nella sua interezza, risultando immediatamente generatrice di ricavi. Ne
deriva che, nel periodo di start up, la società
non svolge attività commerciale in senso stretto,
ma è meramente dotata di una serie di assets patali anche quelle che costituiscono meri contenitori di titoli
azionari, marchi e brevetti, etc.
5
Sul concetto aziendalistico-contabile di start up, cfr. principio contabile OIC n. 24.
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Redditi di impresa – APPROFONDIMENTO
trimoniali (tra cui, anche, immobili) non ancora
coordinati tra loro in una configurazione più propriamente aziendalistica.
A ben vedere, la questione della configurabilità
del requisito della commercialità ex art. 87, comma 1, lett. d), del Tuir già in fase di start up era
stata risolta negativamente, nel 2009, dall’Agenzia
delle Entrate. Ciò sul presupposto che, in tali casi,
‘‘l’attività prevista dallo statuto non si può considerare iniziata’’ 6.
Sul punto, un radicale cambio di direzione da
parte dell’Erario è intervenuto solo con la circolare n. 7/E del 2013, nella quale la stessa Amministrazione finanziaria ha, in estrema sintesi, chiarito come il complesso delle attività preparatorie
finalizzate alla predisposizione della struttura organizzativa aziendale necessaria all’esercizio di
impresa, sebbene non si possa considerare, autonomamente, periodo idoneo a configurare l’esercizio di un’attività commerciale, è suscettibile di
assumere ex post tale connotazione commerciale, ai fini PEX, nell’ipotesi in cui ad esso segua lo
svolgimento effettivo di attività di impresa 7.
Più nello specifico, con i chiarimenti del 2013,
l’Amministrazione finanziaria ha affermato che
‘‘il requisito della commercialità può considerarsi
sussistente già nella fase di start up sempreché la
società partecipata, dopo aver ultimato le fasi preparatorie ed essersi cosı̀ dotata di un apparato organizzativo autonomo, inizi successivamente a
svolgere l’attività per la quale è stata costituita’’ 8.
La formula di chiusura utilizzata dall’Agenzia delle Entrate (‘‘attività per la quale è stata costituita’’)
sottolinea proprio il principio di base per cui, affinché si realizzi la condizione di commercialità
ex art. 87, comma 1, lett. d), i lavori preparatori
per lo svolgimento di un’attività imprenditoriale
devono effettivamente condurre all’esercizio
dell’attività.
A ben vedere, nel collegamento tra la fase di start
up e quella ‘‘per la quale è stata costituita’’ l’impresa è rinvenibile l’intento antielusivo perseguito
dal legislatore con la condizione fissata alla lett.
d) del primo comma dell’art. 87 del Tuir.
Pertanto, nell’estensione della sussistenza della
commercialità nelle fasi di start up, l’Amministra6
7
Cfr. Risposta all’interrogazione parlamentare 29 luglio 2009,
n. 5-01695. Sull’analisi della sussistenza del requisito di
commercialità nella fase di start up, si veda G. Ferranti,
L’applicabilità della PEX alle società in fase di ‘‘start up’’ e alle
immobiliari’’, in ‘‘Corriere Tributario’’ n. 45/2012 e, dello
stesso autore, Il requisito della commercialità ai fini della
PEX, in ‘‘Corriere Tributario’’ n. 16/2013.
zione vuole evitare che possano considerarsi
commerciali anche l’insieme di attività preparatorie che non si evolveranno mai in alcuna attività
imprenditoriale.
5. Start up
e riconversione imprenditoriale
La lettera della circolare in commento lascia
emergere talune ragioni di ambiguità circa l’applicazione del requisito PEX della commercialità,
nel caso di società che - iniziata la fase preparatoria e rilevate, in detta fase, le mutate condizioni di
mercato - decida di riconvertire, senza soluzione
di continuità, gli investimenti già sostenuti, per
avviare un’attività di impresa diversa da quella
‘‘per la quale è stata costituita’’ originariamente.
Esemplificando, si pensi alla Alfa S.r.l., nata per
fornire servizi di officina meccanica e che ha acquistato, a tal fine, un capannone industriale,
completato i relativi lavori di adattamento per
l’accoglienza e la manutenzione dei mezzi meccanici, nonché avviato l’iter per l’ottenimento delle
autorizzazioni e licenze necessarie.
Si ipotizzi, poi, che, lo stesso imprenditore, spiazzato da un concorrente nelle vicinanze, decida di
modificare la propria iniziativa imprenditoriale,
cambiando l’oggetto sociale della Alfa e riconvertendone gli investimenti già approntati (e.g., dividendo il capannone in una serie di ambienti autonomi, ottenendo i nuovi permessi e acquisendo
nuove risorse finanziarie), persegua la (diversa)
attività di vendita di box auto. Dopo un periodo
di preparazione all’attività, la Alfa vende il primo
box auto e, successivamente, il suo unico socio
cede la partecipazione, realizzando una cospicua
plusvalenza.
Orbene, alla luce delle predette indicazioni della
circolare n. 7/E del 2013 ci si chiede se, nel caso
di riconversione imprenditoriale, come nell’esempio illustrato, possa ritenersi sussistente il requisito della commercialità, qualora, dopo la fase di
start up, la società ‘‘riconvertita’’ abbia effettivamente svolto un’attività di impresa, anche se dizio di impresa commerciale e fase di start up, in ‘‘Pratica fiscale e professionale’’, n. 16/2013.
8
Sul punto, di recente, la giurisprudenza di merito ha precisato che l’effettiva azione di impresa inizia ‘‘(...) generalmente con atti dispositivi di vendita, come epilogo della fase cosiddetta start up’’ (CTP Pisa, sentenza n. 17 dell’8 gennaio
2015).
In merito, cfr. F. Gagliardi, Participation Exemption: eserci-
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APPROFONDIMENTO – Redditi di impresa
versa da quella per la quale era stata costituita. In
altre parole, è opportuno interrogarsi se la locuzione ‘‘attività per la quale è stata costituita’’,
utilizzata dall’Agenzia delle Entrate debba essere
interpretata in senso letterale, oppure possa/debba essere letta in senso più ampio, in ossequio
alla ratio delle disposizioni PEX.
Nelle ipotesi come quelle in analisi, la società interessata passerebbe attraverso fasi diverse della
propria vita imprenditoriale: a una prima fase,
nella quale sono realizzate tutte le attività utili a
porre in essere una certa mission aziendale, segue
una seconda fase di riconversione dell’attività
originaria (i.e., officina meccanica) in una differente iniziativa (i.e., compravendita box), effettivamente svolta (e.g., a partire dalla prima cessione di box). In questo senso, è possibile ritenere
che l’imprenditore sostenga, senza soluzione di
continuità e fin dalla sua costituzione, investimenti e oneri affinché il capannone industriale
acquistato in origine e costituente il suo patrimonio societario, si configuri come parte di un’azienda, ossia uno strumento dinamico della propria attività imprenditoriale.
Anche se la lettera della circolare n. 7/E del 2013
sembra escluderlo, un’analisi sistematica della disciplina PEX consente di sostenere che il requisito della commercialità sussista già dalla costituzione di una società ‘‘riconvertita’’ nella relativa
fase di start up, in quanto, dopo aver ultimato le
attività preparatorie finalizzate a configurare un
apparato organizzativo autonomo, la stessa continua a vivere svolgendo un’attività commerciale.
In effetti, tale circostanza non può essere esclusa
per il solo fatto che, nel corso del tempo, si registri un cambio di oggetto sociale.
Infatti, l’esercizio dell’impresa deve essere inteso,
secondo i chiarimenti della circolare più volte citata, in base al riscontro dell’attività in fatto
esercitata, superando il mero dato formale. In
questo senso, anche secondo la prassi in commento, l’esercizio di attività commerciale deve essere determinato non in base alle mere enunciazioni dell’oggetto sociale, ma in funzione al riscontro dell’attività in concreto esercitata, o potenzialmente esercitabile, in tempi tecnici ragionevoli 9.
La predetta interpretazione, del resto, sembra essere in linea con la ratio legis dell’art. 87 del Tuir.
Come è evidente, l’interesse del legislatore fiscale
9
In merito alla ragionevolezza dei tempi di avvio dell’attività,
la stessa circolare chiarisce che essi variano in base al comparto di riferimento delle imprese.
35/2015
non è quello di assicurare che una società costituita mantenga lo stesso oggetto sociale anche dopo la fase di start up; all’opposto, l’obiettivo perseguito dalla disposizione in commento è quello di
far sı̀ che gli investimenti compiuti nelle fasi preparatorie (all’esercizio di impresa) siano finalizzati all’avvio di una effettiva attività commerciale
produttiva di ricavi e non già alla mera conservazione degli investimenti stessi, per il puro godimento passivo dell’imprenditore.
Infatti, l’art. 87, comma 1, lett. d) del Tuir intende
escludere dall’applicazione del regime PEX solo
le condotte finalizzate al godimento del patrimonio fittiziamente imputato a un soggetto giuridico, ma sostanzialmente al servizio di una o più
persone fisiche.
In tal senso, la condizione di società in fase di
start up non deve essere confusa, men che meno
ai fini del requisito della commercialità, con le società di ‘‘mero godimento’’, che, a fronte di ingenti consistenze patrimoniali, non producono
(né produrranno) ricavi.
D’altra parte, nel caso della cessione di partecipazioni societarie con attività commerciale, il plusvalore eventualmente realizzato deriva proprio dalla
capacità reddituale futura che si genera (anche)
nella fase ‘‘di avvio’’ dell’attività produttiva.
Non a caso, il metodo di quantificazione del valore corrente dell’azienda si riferisce proprio all’attualizzazione dei redditi-flussi di cassa, che essa sarà in grado, prospetticamente, di generare.
Da tale valore, discende, di norma, il prezzo di
cessione e quindi, l’eventuale plusvalenza dell’operazione di trasferimento.
Diversamente, ove la società fosse un mero contenitore di beni, l’approccio valutativo risulterebbe
completamente diverso e avrebbe a riferimento
non già un criterio ‘‘dei flussi’’ (reddituali o di cassa), bensı̀ un metodo patrimoniale, che andrebbe a
valorizzare, stricto sensu, i singoli assets facenti
parti del patrimonio della società (e, dunque, le
eventuali plusvalenze/minusvalenze in esso latenti). In altri termini, nell’azienda ‘‘viva e vitale’’ (anche in fase di start up), l’approccio valutativo privilegia le prospettive reddituali, mentre nell’azienda ‘‘statica’’ (mero contenitore), proprio in ragione
di tale staticità e dell’assenza di prospettive reddituali significative, derivanti dal coordinamento
dei fattori produttivi, l’approccio valutativo privilegia la stima dei singoli cespiti aziendali.
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Redditi di impresa – APPROFONDIMENTO
6. Considerazioni conclusive
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 7/E del
2013, ha fornito importanti chiarimenti in merito
al requisito di commercialità, in particolare specificando che il triennio di riferimento per la sussistenza di detto requisito possa, altresı̀, ricomprendere la fase di start up, a condizione che la stessa
sia seguita dall’effettivo avvio di un’attività di impresa prima della cessione in PEX. Tali chiarimenti ‘‘allargano’’, nel complesso, l’area di esenzione rispetto alla precedente prassi dell’Amministrazione finanziaria 10, con un iter logico-argomentativo, sicuramente, da condividere, laddove
si individua un nesso tra fasi preparatorie ed
effettivo esercizio dell’impresa ex art. 55 del
Tuir.
Sotto tale ultimo profilo, l’Amministrazione finanziaria ha inteso fissare un limite alla commercialità delle start up, richiedendo una continuità
tra la fase preparatoria all’attività di impresa e
lo svolgimento dell’attività ‘‘per la quale (l’impresa
- N.d.R.) è stata costituita’’.
In effetti, l’Agenzia delle Entrate, con tale espressione (e con le esemplificazioni riportate nella circolare), ha inteso escludere che il requisito in
commento possa configurarsi in tutti quei casi
in cui le start up non si evolvono in effettive attività di impresa. Ciò accade quando le fasi preparatorie restano in atto ‘‘vita natural durante’’ ovvero quando, pur terminando, si risolvano in una totale inattività: si pensi al caso di società costituite
per la ricerca e vendita di petrolio, che investono
negli studi e nelle escavazioni, ma che, tuttavia,
all’esito degli scavi, non trovino alcunché, terminando cosı̀ la fase di start up senza, tuttavia, intraprendere alcuna attività di impresa.
Ciononostante, tale assetto interpretativo non risolve il tema della liceità della PEX in quei casi
in cui alla fase di start up segua un’attività d’impresa, ma solo a seguito di una riconversione produttiva, sicché l’attività imprenditoriale effettiva10
Si osservi che tale estensione può risultare penalizzante per
i contribuenti che realizzino una minusvalenza, indeducibi-
mente esercitata, derivante dalla fase di start up,
è diversa da quella immaginata con un primo progetto imprenditoriale.
A ben vedere, però, da una lettura sistematica dell’art. 87 del Tuir, la specificazione di fonte erariale
(‘‘attività per la quale è stata costituita’’) non può
essere interpretata come vincolo specifico e stringente per la verifica della commercialità nel singolo caso; piuttosto, essa reca un principio generale.
In altre parole, l’Agenzia sembra essersi preoccupata di fissare la condicio sine qua non (i.e., l’effettiva nascita di un’impresa commerciale dopo la
fase di start up), ma non sembra aver inteso, cosı̀,
escludere tutte le casistiche e le modalità in cui,
dopo detta fase, evolve o può evolvere l’attività
imprenditoriale.
D’altra parte, se si considera l’impianto logico-sistematico nel quale si innestano le disposizioni
PEX, non può non considerarsi meritevole dell’esenzione la cessione di quote di una società che,
dopo una iniziale fase di studio e approfondimento del mercato, oltre che di predisposizione dei
fattori produttivi, riconverte (proprio in funzione
e in ragione della fase preparatoria) la propria
produzione ed esercita comunque un’attività ex
art. 55 del Tuir, sebbene di contenuto differente
rispetto a quella inizialmente immaginata.
In effetti, in tale ipotesi non si è in presenza di un
società ‘‘senza impresa’’, ma di una iniziativa evidentemente volta a perseguire uno scopo imprenditoriale (sebbene diversificato nel tempo) e, come tale, idonea a generare flussi reddituali periodici, tassabili nei successivi esercizi.
Non si tratta di un mero contenitore di assets, non
coordinati e non coordinabili, ma di un insieme
di fattori della produzione, che poggiano su
un continuativo, sebbene rinnovato, spirito imprenditoriale. Una condizione, questa, evidentemente coerente con la finalità che ispira il legislatore dell’art. 87 del Tuir.
le al ricorrere dei requisiti PEX. Cfr. G. Ferranti, Il requisito
della commercialità ai fini della PEX, cit.
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APPROFONDIMENTO
Welfare aziendale e fiscalità:
il caso dei flexible benefits
di Paolo Dragone (*) e Rodolfo Valacca (**)
I programmi di welfare aziendale noti come flexible benefits presentano indubbi vantaggi, sia in
termini di miglioramento del clima aziendale,
sia in termini di riduzione dell’onere fiscale sul
reddito di lavoro dipendente e di impresa giacché, in presenza dei requisiti di legge, consentono
di escludere tali erogazioni dal reddito del beneficiario e di dedurre le relative spese dal reddito
dell’azienda erogante. Le indicazioni dell’Amministrazione finanziaria sulla disciplina fiscale di tali
programmi sono generalmente condivisibili
quanto a individuazione dei soggetti destinatari
del programma e modalità di erogazione dei servizi, non invece quanto al requisito della volontarietà delle spese sostenute a favore dei dipendenti, che rischierebbe di escludere i piani di welfare
reiterati negli anni.
1. Premessa
Uno degli obiettivi che si pongono i responsabili
aziendali delle risorse umane è quello di accrescere il livello di soddisfazione dei dipendenti, mini(*)
Dottore commercialista in Verona - Dragone e Associati Studio tributario e societario.
(**)
1
Dottore commercialista in Milano e Verona.
Ad esempio, se il budget figurativo assegnato alla categoria
dei dirigenti è pari a E 5.000 annui, il dipendente può scegliere, sino a concorrenza del proprio budget alcune di pre-
35/2015
mizzando nel contempo l’incidenza fiscale e contributiva a carico dell’azienda e del singolo. In questo ambito si inserisce la cosiddetta politica dei flexible benefits che consiste nella predisposizione di
un piano di incentivazione che permette ai dipendenti appartenenti ad una determinata categoria di
scegliere e acquisire, a seconda delle proprie esigenze, determinate prestazioni in natura, nei limiti di un determinato budget di spesa figurativo 1.
Ebbene, i costi connessi con il suddetto piano di
incentivazione, se strutturato in conformità alla
disciplina fiscale che riguarda il lavoratore dipendente e l’azienda datore di lavoro sono, da un lato,
non imponibili in capo al dipendente dell’impresa e, dall’altro, deducibili ai fini della determinazione del reddito dell’azienda erogante. Analizziamo in questa sede gli aspetti riguardanti il
lavoratore dipendente e le indicazioni in merito
fornite all’Amministrazione finanziaria con particolare riferimento alla individuazione dei soggetti
destinatari del trattamento di favore, alle modalità di erogazione dei servizi e alla volontarietà delle spese suddette. I chiarimenti appaiono generalmente condivisibili, tranne quanto concerne il requisito della volontarietà delle erogazioni a favore
dei dipendenti. A tal proposito, infatti, non si coglie il motivo per discriminare i dipendenti a cui
tali benefit non siano erogati su base volontaria
stazioni in natura all’interno di un ‘‘pacchetto’’ di prestazioni, cui corrisponde un determinato valore figurativo, predisposto dall’azienda (quale può essere: E 1.000 per l’abbonamento annuale alla palestra; E 2.000 per un viaggio turistico;
E 1.000 per l’assicurazione sanitaria; E 4.000 per le tasse universitarie dei figli; E 1.500 per l’iscrizione ad un circolo di
tennis e cosı̀ via).
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Redditi di lavoro dipendente – APPROFONDIMENTO
Per quanto riguarda l’individuazione dei soggetti
destinatari del trattamento di favore, da un lato,
l’art. 51, comma 2, lett. f) indica, quali destinatari
dell’esclusione dall’imposizione, i dipendenti e i
soggetti indicati nell’art. 12 del Tuir (i familiari);
dall’altro, la medesima disposizione individua il
compenso in natura agevolato nella ‘‘utilizzazione
delle opere e dei servizi di cui al comma 1 dell’articolo 100’’, norma, quest’ultima, che prevede la
loro deducibilità nei limiti del 5x1000 dell’ammontare delle spese per le prestazioni di lavoro
dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi. Potrebbe, quindi, sembrare che il regime di
esclusione dal reddito di lavoro dipendente riguardi le prestazioni di utilità sociale assegnate al singolo dipendente.
Non è cosı̀: infatti, si ricorda che tale disposizione
è del tutto identica all’omologa norma vigente prima della riforma dei redditi di lavoro dipendente
introdotta dal D.Lgs. n. 314/1997 e che la dottrina
dell’epoca l’aveva sempre interpretata nel senso
che l’utilizzazione delle opere e dei servizi di utilità sociale non avrebbe configurato reddito di lavoro dipendente qualora fossero stati soddisfatti i
requisiti dell’art. 65 (ora art. 100) del Tuir in capo
all’impresa 3.
Principio che ha trovato ulteriore conferma con la
circolare 22 dicembre 2000, n. 238/E, ove si precisa che: ‘‘Resta, altresı̀, confermato che, ai fini dell’esclusione dal reddito di lavoro dipendente delle
fattispecie previste dalle nuove lettere f) e f-bis)
dell’art. 48, comma 2, del Tuir (ora art. 51), è necessario che i servizi e le somme erogate considerati dalla norma siano utilizzabili dalla generalità dei lavoratori dipendenti o da categorie di
dipendenti; ove, invece, gli stessi siano a disposizione solo di taluni lavoratori dipendenti, essi costituiscono fringe benefits per gli utilizzatori e le
spese relative concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente’’. Pertanto, si deve concludere che il trattamento di favore previsto in occasione dell’erogazione delle opere e dei servizi di
cui all’art. 100 del Tuir operi unicamente qualora
i destinatari siano la generalità dei dipendenti ovvero specifiche categorie, nonostante tale limita-
2
3
e si osserva che tale requisito potrebbe precludere
l’accesso al regime di favore ai piani di welfare reiterati negli anni qualora la messa a disposizione
di beni e servizi a favore dei dipendenti diventi
un’erogazione dovuta.
2. Inquadramento normativo
La norma di riferimento è l’art. 51, comma 2, lett.
f), del Tuir ove, in deroga al principio di onnicomprensività dei redditi di lavoro dipendente, è previsto che ‘‘non concorrono a formare il reddito
(...) l’utilizzazione delle opere e dei servizi di cui
al comma 1 dell’articolo 100 (del Tuir - N.d.R.)
da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell’articolo 12’’. A sua volta il richiamato art. 100
prevede che ‘‘Le spese relative ad opere o servizi
utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per
specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto,
sono deducibili per un ammontare complessivo
non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle
spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi’’.
Per effetto del rinvio al comma 1 dell’art. 100 del
Tuir sembrano rientrare nell’ambito delle finalità
indicate dalla norma numerosi servizi e cioè: i
servizi di educazione e istruzione (ad esempio:
iscrizione a scuole pubbliche o private aventi per
oggetto le tematiche più disparate 2, iscrizioni a
corsi on-line); servizi ricreativi (ad esempio: viaggi
turistici, iscrizione a palestre o circoli sportivi, ingressi a spettacoli sportivi, teatrali, musicali e cinematografici); servizi di assistenza sociale (ad
esempio: servizi di assistenza sociale agli anziani);
servizi sanitari (ad esempio: visite specialistiche,
prevenzione sanitaria, check-up periodici).
3. Individuazione dei soggetti destinatari
Salvo quei corsi che, al di là di una crescita culturale del dipendente, vengono finanziati nell’interesse del datore di lavoro (ci si riferisce, ad esempio: ai corsi di inglese a favore
di dipendenti che operano con l’estero; ai corsi sulla fiscalità
a favore dei funzionari facenti parte del tax department di
un’azienda, ai corsi di approfondimento su sistemi software
e hardware a favore degli addetti ai servizi IT, ecc.) (cfr. in
tal senso la circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E, par.
2.2.6., ove si precisa che ‘‘i corsi di formazione professionali
sono costi di produzione dell’impresa’’).
Cosı̀ E. Farina Valaori, Regime fiscale di liberalità sussidi, pasti, trasporti e oneri di utilità sociale, in ‘‘Corr. Trib.’’, 1998,
pag. 1036, il quale richiama, in senso conforme: P. Dui,
Gli oneri di utilità sociale, in ‘‘Corr. Trib.’’, 1990, pag. 1367;
B. Lavagnino, I fringe benefits, All. al Not. del lavoro e previdenza n. 30/1993; E. De Paoli, Erogazioni liberali ai dipendenti: casi particolari, in ‘‘Azienda & Fisco’’, 1994, pag. 1068.
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APPROFONDIMENTO – Redditi di lavoro dipendente
Questione assai dibattuta in sede interpretativa è
quella relativa alle modalità di messa a disposizione delle opere e dei servizi indicati all’art.
100 del Tuir. In particolare ci si chiedeva se, ai fini della spettanza del trattamento di favore, fosse
necessario che le strutture che erogano i predetti
servizi dovessero essere di proprietà o pienamente a disposizione del datore di lavoro ovvero se
fosse sufficiente che l’azienda assegnasse il beneficio al dipendente che se ne voleva giovare avvalendosi di strutture di terzi 9.
Il dubbio si giustificava alla luce dell’evoluzione
normativa che ha interessato la norma in esame.
In un primo momento, a ridosso della riforma
della disciplina fiscale dei redditi di lavoro dipendente contenuta nell’art. 48 del Tuir (ora art. 51),
attuata dal D.Lgs. n. 314/1997, l’esclusione dal
reddito di lavoro dipendente riguardava ‘‘le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità
dei dipendenti o a categorie di dipendenti per le
finalità di cui al comma 1 dell’articolo 65 (ora
art. 100), con esclusione di quelle di assistenza sociale e sanitaria, e l’utilizzo delle relative opere e
servizi da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell’articolo 12’’.
A commento di tale norma, l’Amministrazione finanziaria aveva espresso l’opinione che non concorressero alla formazione del reddito di lavoro
dipendente, non solo l’utilizzazione delle opere e
dei servizi (aventi le caratteristiche indicate nell’art. 65 del Tuir) erogate da strutture aziendali,
ma anche quelle riconducibili a strutture di proprietà o a disposizione di terzi, sia nell’ipotesi in
cui il rapporto contrattuale intercorresse tra questi ultimi e il datore di lavoro, sia nel caso di rimborso delle somme versate dal dipendente in relazione ad un accordo contrattuale tra il dipendente
e la struttura esterna 10.
Con successiva modifica recata dall’art. 13 del
D.Lgs. 23 dicembre 1999, n. 505, la disposizione
ha assunto l’attuale configurazione riferendosi alla ‘‘utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al
comma 1 dell’articolo 65 (ora art. 100) da parte
dei dipendenti e dei soggetti indicati nell’articolo
12’’.
L’attuale versione del testo normativo aveva indotto l’Amministrazione finanziaria a rivedere la
posizione assunta con la circolare n. 326/E del
4
6
Cfr. in tal senso circolari 16 luglio 1998, n. 188/E e 23 dicembre 1997, n. 326/E.
7
Che riguarda il coniuge nonché i figli e le altre persone indicate nell’art. 433 del codice civile conviventi con il dipendente.
8
In senso conforme, successivamente, vedasi la circolare 22
dicembre 2000, n. 238/E.
9
Come nel caso dell’iscrizione del dipendente (o di un suo familiare) ad un’associazione sportiva convenzionata.
10
Circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E.
zione sia espressamente indicata solo nella lettera
f-bis) del comma 2 dell’art. 51 (allo stregua del testo normativo contenuto nella lettera f-bis del
comma 2 del previgente art. 48 del Tuir) 4 5.
Per quanto riguarda, poi, il significato da assegnare all’espressione ‘‘generalità dei dipendenti’’, è pacifico che non si tratti unicamente delle
categorie giuslavoristiche (operai, impiegati, quadri, dirigenti), ma anche di un insieme di dipendenti avente un minimo comune denominatore
(ad esempio: tutti gli operai del turno di notte; tutti gli impiegati di un certo livello o aventi una certa qualifica; tutti gli expatriates in una società internazionale) 6.
Una delle innovazioni recate dal D.Lgs. n. 314/
1997 e tuttora vigente è l’estensione del trattamento di favore ai familiari, indicati nell’art.
12 del Tuir, del dipendente che utilizza i servizi
e le opere di cui all’art. 100 del Tuir 7 per i quali,
come precisa la circolare 23 dicembre 1997, n.
326/E, non è necessario che siano fiscalmente a
carico del lavoratore in quanto ‘‘la disposizione
in commento, infatti, si riferisce ai familiari indicati nell’art. 12 del Tuir senza richiamare anche le
condizioni ivi previste, come, invece, avviene a
proposito delle indennità di trasferimento, disciplinate nel successivo comma 7 dello stesso art.
48 (ora 51 - N.d.R.)’’ 8.
4. Modalità di erogazione dei servizi
5
La lett. f-bis) attualmente vigente si riferisce alle ‘‘somme, i
servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la frequenza degli asili nido e di colonie climatiche da parte dei
familiari indicati nell’art. 12, nonché per borse di studio a
favore dei medesimi familiari’’. In un modo pressoché identico, la lettera f-bis), nella versione vigente nel c.d. ‘‘vecchio
Tuir’’, si riferiva alle ‘‘somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per
frequenza di asili nido e di colonie climatiche da parte dei
familiari indicati nell’articolo 12, nonché per borse di studio
a favore dei medesimi familiari’’.
Tale orientamento è stato confermato dalla risoluzione 10
marzo 2004, n. 34/E e dalla risoluzione 29 marzo 2010, n.
26/E.
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Redditi di lavoro dipendente – APPROFONDIMENTO
1997 e ad affermare, con la successiva circolare n.
238/E del 2000, che, ai fini della spettanza dell’agevolazione, ‘‘le opere e i servizi messi a disposizione dei dipendenti e dei propri familiari devono
riguardare strutture di proprietà dell’azienda.
Cosı̀, ad esempio, non si pongono dubbi in merito
alla non concorrenza alla formazione del reddito
di lavoro dipendente dell’utilità derivante dalla
fruizione dei servizi offerti da un circolo ricreativo o sportivo di proprietà aziendale o da un ambulatorio medico costituito dal datore di lavoro
presso l’azienda. Viceversa, nel caso di frequentazione di un circolo tennistico non appartenente al
datore di lavoro, resasi possibile, ad esempio, attraverso il sostenimento da parte di quest’ultimo
dei costi di iscrizione al circolo o di quelli derivanti dall’affitto dei campi, non si integra la fattispecie oggetto della previsione normativa in commento’’.
Anche tale posizione, però, è attualmente superata.
Infatti, nell’ambito di un’istanza di interpello
con cui si chiedeva se l’agevolazione in esame potesse spettare in relazione ad un check-up medico
a favore di alcune categorie di dipendenti da effettuarsi presso strutture mediche specializzate con
le quali la società intendeva stipulare apposite
convenzioni, la società istante osservava che la
formulazione dell’art. 51, comma 2, lett. f) (e cioè
l’esclusione dal reddito imponibile dell’‘‘utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1
dell’articolo 65 - ora art. 100 -’’) era compatibile
con l’estensione del trattamento agevolato all’ipotesi in cui il datore di lavoro si avvalesse di
strutture esterne ‘‘sulla base di un rapporto diretto tra datore di lavoro e soggetto fornitore dell’opera o del servizio, rispetto al quale la collettività di dipendenti rimane del tutto estranea’’.
Ebbene, l’Agenzia delle Entrate ha accolto le argomentazioni dell’istante e, ribaltando il proprio
precedente orientamento, ha affermato, con la risoluzione 10 marzo 2004, n. 34/E, il principio 11
per il quale ‘‘L’esclusione dalla tassazione opera
... anche nell’ipotesi in cui detti servizi siano messi a disposizione dei dipendenti tramite il ricorso
a strutture esterne all’azienda. Ciò in quanto considerare o meno come bene in natura (e quindi assoggettare o meno a tassazione) l’utilizzo di un’o11
Confermato successivamente dalla risoluzione 29 marzo
2010, n. 26/E.
12
In senso conforme la risoluzione 29 marzo 2010, n. 26/E.
13
Si veda A. Mastromatteo e B. Santacroce, Piani di ‘‘welfare’’
pera o di un servizio messo a disposizione volontariamente dal datore di lavoro a seconda se le
strutture impiegate siano o meno di proprietà dello stesso datore di lavoro determina una ingiustificata disparità di trattamento tra lavoratori dipendenti che ricevono un beneficio sostanzialmente identico’’.
La medesima risoluzione ha altresı̀ precisato che
‘‘nell’ipotesi in cui le strutture utilizzate non siano
di proprietà del datore di lavoro, il dipendente deve risultare estraneo al rapporto che intercorre tra
l’azienda e l’effettivo prestatore del servizio ed in
particolare non deve risultare beneficiario dei pagamenti effettuati dalla propria azienda in relazione all’obiettivo di fornitura del servizio sanitario’’, sicché ‘‘eventuali somme erogate dal datore
di lavoro al dipendente in relazione a tali opere
e servizi devono, invece, essere assoggettate integralmente a tassazione’’ 12.
Da ultimo, è il caso di segnalare, come riferito
dalla stampa specializzata 13, la risposta resa il
13 giugno 2012 dall’Agenzia delle Entrate ad un
interpello formulato da un contribuente, non resa
pubblica e pertanto non formalizzata in una risoluzione, ed in quanto tale inedita rispetto agli ordinari documenti interpretativi. In tale documento l’Agenzia delle Entrate si è occupata di un piano di welfare aziendale strutturato in modo tale
da consentire a ciascun dipendente, appartenente ad una determinata categoria funzionale, di individuare i servizi più adatti alle sue esigenze
scegliendo tra quelli complessivamente offerti
dalla società.
In particolare, secondo quanto riportato dalla
stampa specializzata, tale piano di welfare sarebbe caratterizzato dall’assenza di obblighi legali,
contrattuali e regolamentari in capo al datore di
lavoro, che offre invece i servizi in maniera del
tutto volontaria, assumendosene peraltro integralmente i relativi oneri. Infatti, a ciascun dipendente appartenente alla medesima categoria viene assegnato un budget di spesa figurativo,
con validità annuale, ove per ogni servizio di utilità sociale viene indicato il relativo valore figurativo. Ciascun dipendente può quindi selezionare,
entro ciascun anno, i servizi di suo interesse e
di cui intende fruire nei limiti del proprio budget
(uguale per tutti).
aziendale, in ‘‘Corr. Trib.’’, 2013, pag. 1055, nonché, sempre
con riferimento ai medesimi Autori, Il piano di utilità sociale
non sostituisce lo stipendio, in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’, Norme e Tributi, del 3 agosto 2012, pag. 24.
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APPROFONDIMENTO – Redditi di lavoro dipendente
Nello specifico, il piano in esame si componeva di
servizi in materia di assistenza domiciliare ed infermieristica per persone non autosufficienti,
check-up medico, viaggi e soggiorni presso centri
di benessere, abbonamento alla palestra, contribuzione aggiuntiva a fondi di previdenza complementare, incremento dei massimali di polizze sanitarie, contributi per l’istruzione e abbonamenti
annuali ai mezzi di trasporto.
L’Agenzia delle Entrate nel documento in questione, coerentemente con quanto già esposto nelle
risoluzioni n. 34/E del 2004 e 29 marzo 2010, n.
26/E, avrebbe confermato l’esclusione dal reddito imponibile dei servizi in questione, in quanto
riferiti alla utilizzazione delle opere e dei servizi
di utilità sociale disciplinati dall’art. 100, comma
1, del Tuir, e nel contempo avrebbe chiarito che
detta esclusione dal reddito imponibile del lavoratore dipendente si applica anche se il piano di utilità sociale offerto comprende valori classificabili
tra benefits individuati da altre lettere dell’art. 51,
comma 2, del Tuir, che rilevano invece fiscalmente secondo le ordinarie regole impositive.
5. Volontarietà della erogazione
Veniamo ora all’ultima questione meritevole di
attenzione e cioè quella relativa al requisito della
volontarietà che dovrebbe connotare le erogazioni in natura qui all’esame.
Su tale questione tanto la risoluzione n. 34/E del
2004, quanto la risoluzione n. 26/E del 2010 con14
Tale presa di posizione si discosta da quella precedentemente assunta dalla medesima Amministrazione con la circolare
n. 326/E del 1997, emanata a seguito della riforma della disciplina del reddito di lavoro dipendente introdotta dal
D.Lgs. n. 314/1997. In tale sede, infatti, seppur a fronte di
un diverso testo normativo [la lettera f) dell’articolo 48,
comma 2 del Tuir] che richiamava le ‘‘somme erogate dal
datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie
di dipendenti per le finalità di cui al comma 1 dell’articolo
65, con esclusione di quelle di assistenza sociale e sanitaria,
e l’utilizzo delle relative opere e servizi da parte dei dipen-
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cordano nel ritenere che il richiamo fatto dall’art.
51, comma 2, lett. f), all’art. 100 del Tuir (‘‘l’utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1
dell’art. 100’’) debba essere riferito, non solo all’oggetto, ma anche alle condizioni poste dalla
norma richiamata, la quale si riferisce alle ‘‘opere
o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione,
istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto’’. Di conseguenza, secondo l’Agenzia,
‘‘la spesa deve essere sostenuta volontariamente, e
non in adempimento di un vincolo contrattuale’’ 14.
La posizione assunta dall’Amministrazione circa
la rilevanza del requisito della volontarietà non
sembra tuttavia condivisibile. Infatti, in presenza
di un dato normativo che non esclude che il richiamo dei benefit indicati nell’art. 100 del Tuir
possa essere inteso in senso esclusivamente oggettivo, non si vede perché debbano essere svantaggiati i dipendenti che fruiscono dei servizi e
delle opere in questione in dipendenza di un vincolo contrattuale rispetto a quelli che, invece, ottengono i medesimi benefici a fronte di un comportamento liberale da parte del datore di lavoro.
Si aggiunga, poi, che l’interpretazione cui aderisce l’Agenzia delle Entrate potrebbe addirittura
condurre a una soppressione del beneficio in tutte
quelle situazioni in cui la messa a disposizione
volontaria delle opere e servizi in questione, qualora ripetuta nel tempo, si trasformi in un’erogazione dovuta.
denti e dei soggetti indicati nell’articolo 12’’), l’Amministrazione precisò che ‘‘il riferimento contenuto nella lettera f)
dell’art. 48 del Tuir al riportato comma 1 dell’art. 65, è effettuato soltanto per individuare le finalità in esso previste ...
senza che questo comporti anche, ai fini dell’esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, l’osservanza
delle ulteriori condizioni in esso contenute e cioè il limite
del 5 per mille e che le opere e i servizi siano stati realizzati
(direttamente o tramite terzi) volontariamente, potendo anche essere frutto di accordo o regolamento aziendale, ovvero contratto collettivo’’.
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APPROFONDIMENTO
Medici convenzionati con il SSN
e Irap: una questione da risolvere
in via normativa
di Gianfranco Ferranti (*)
I presupposti in presenza dei quali i medici convenzionati con il SSN possono avvalersi dell’esclusione dall’Irap per assenza del requisito dell’autonoma organizzazione continuano a presentare alcuni aspetti dubbi e a formare oggetto di
numerose sentenze della Corte di cassazione e
delle Commissioni di merito.
Le principali questioni problematiche ancora
aperte riguardano l’inquadramento ai fini reddituali di tale attività professionale, l’esercizio di
quest’ultima con le modalità della ‘‘medicina di
gruppo’’, la rilevanza del ‘‘massimale’’ di assistiti
e dell’entità del reddito prodotto, l’eventuale collaborazione di un infermiere o della segretaria e l’utilizzo di più studi.
In sede di risposta ad una interrogazione parlamentare riguardante i medici di medicina generale convenzionati con il SSN e operanti presso gli
ambulatori sanitari della Asl che si avvalgono di
collaboratori di studio 1 è stato riconosciuto
che sulla questione della rilevanza delle attività
esercitate avvalendosi di personale con mansioni esecutive la giurisprudenza di legittimità e
quella di merito non sono pervenute a conclusioni univoche, sottolineando che ‘‘l’individuazione
di specifici ulteriori parametri qualitativi e quantitativi per definire la sussistenza di un’autonoma
organizzazione può avvenire solo con un eventuale intervento normativo e non in via amministrativa’’.
In sede di attuazione della delega fiscale 2 - che è
ormai ‘‘scaduta’’ - non è stata resa operativa la disposizione, contenuta nell’art. 11, comma 2, della
legge, nella quale è stabilito che avrebbe dovuto
essere fatta chiarezza sulla definizione dell’autonoma organizzazione rilevante ai fini dell’assog-
(*)
Professore ordinario della Scuola nazionale dell’amministrazione.
2
1
Interrogazione dell’on. Paglia del 12 marzo 2015, n. 5-05000.
L’esercizio della professione medica in convenzione con il SSN presenta aspetti peculiari ai fini
dell’individuazione del presupposto dell’autonoma organizzazione necessario per l’assoggettamento all’Irap. Si ritiene che, se la questione
non viene risolta in via normativa, l’esistenza o
meno di tale presupposto vada accertata, come
per gli altri professionisti, caso per caso, sulla base dei principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità, affrontando le questioni riguardanti l’esercizio in forma associata della ‘‘medicina di
gruppo’’, l’utilizzo di più studi, l’impiego di collaboratori con mansioni esecutive e la rilevanza
del ‘‘massimale’’ di assistiti.
1. Premessa
Art. 11, comma 2, della L. 11 marzo 2014, n. 23.
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APPROFONDIMENTO – Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)
gettamento all’imposta regionale degli esercenti
arti e professioni e degli imprenditori individuali,
sia ‘‘mediante la definizione di criteri oggettivi’’
che adeguando tale definizione ‘‘ai più consolidati
principi desumibili dalla fonte giurisprudenziale’’.
L’impegno a provvedere alla revisione normativa
è stato, peraltro, confermato dall’Amministrazione finanziaria 3 e la stessa sarà probabilmente effettuata in occasione della prossima legge di stabilità.
Al riguardo è stato rilevato 4 che ‘‘la norma per riscrivere la disciplina Irap per i «piccoli contribuenti» era stata già messa a punto per uno dei
decreti attuati della delega fiscale, ma poi per uniformità di trattazione dei vari capitoli di revisione
dell’ordinamento tributario il Governo ha deciso
di rinviare la partita al più ampio intervento sulle
partite Iva. Si starebbe lavorando, dunque, all’esclusione dall’imposta regionale per le persone
fisiche che svolgono un’attività d’impresa o professionale sempre che siano in possesso di una serie di parametri relativi essenzialmente alle spese
sostenute per un solo addetto e per i beni strumentali utilizzati nell’attività svolta ... Cosı̀ come
si punta a chiarire anche le condizioni per le
esclusione da Irap dei medici convenzionati: un
altro dei nodi dell’autonoma organizzazione più
volte sottoposti all’esame dei giudici tributari. In
questo caso verrebbe prevista l’inesistenza dell’autonoma organizzazione nel caso di medici
che percepiscano più del 75% del proprio reddito
dall’attività svolta in convenzione all’interno di
strutture ospedaliere’’.
Tale previsione appare, peraltro, ambigua, non risultando chiaro se si intenda fare riferimento, in
generale, ai medici convenzionati con il SSN ovvero, come parrebbe, soltanto ai dipendenti che
svolgono l’attività ‘‘intra-moenia’’. In quest’ultimo caso sarebbe applicato il costante orientamento della Cassazione secondo il quale il contribuente deve essere, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non deve, quindi, risultare inserito in strutture organizzative
riferibili alla responsabilità di altri 5.
Nella sentenza del 13 giugno 2012, n. 9692, la
Cassazione ha effettuato una puntuale ed efficace
descrizione dell’autonoma organizzazione e del
requisito della responsabilità della stessa.
Il caso esaminato dai giudici di merito riguardava
l’attività di un medico che, in base a quanto sostenuto nella sentenza della Commissione tributaria
regionale, avrebbe dovuto essere assoggettato all’Irap, in quanto ‘‘non potrebbe effettuare alcun
intervento chirurgico senza l’organizzazione posta a sua disposizione dalla clinica ove egli effettua i suoi interventi’’.
La Suprema Corte ha correttamente ritenuto inadeguata tale motivazione perché ciò che ‘‘determina la sottoposizione ad Irap è l’esistenza di una
struttura predisposta dal professionista con personale da lui dipendente e tale requisito non si
realizza quando il professionista operi all’interno
di una struttura gestita da altri’’.
Un analogo principio è stato affermato nelle sentenze: del 9 luglio 2014, nella quale è stato esaminato il caso di un medico che aveva svolto, ‘‘la propria attività in strutture gestite ed organizzate da
soggetti terzi ed aveva sottoscritto specifiche convenzioni con le ... strutture ospedaliere per lo
svolgimento, all’interno di dette strutture, di
un’attività di consulenza radiologica’’; del 18 luglio 2014, n. 16467, che ha sancito l’esclusione
dall’Irap di un medico che si era avvalso di strutture messe a sua disposizione da una clinica e che
non facevano, quindi, capo al detto medico, il
quale si limitava a svolgere l’attività all’interno
di una struttura da altri organizzata; del 16 luglio
2015, n. 14878, riguardante un medico ortopedico
che aveva svolto l’attività ‘‘extra-moenia’’ presso
alcune strutture sanitarie.
Si ritiene che le incertezze interpretative in esame possano giustificare la disapplicazione delle
sanzioni, nonostante che la Suprema Corte abbia
affermato, nella ordinanza del 24 febbraio 2014,
n. 4394, che le stesse avrebbero riguardato soltanto gli anni anteriori a quello dell’‘‘Irap day’’ 6.
3
Si veda M. Bellinazzo, Irap e medici, parola al Governo, in ‘‘Il
Sole 24 Ore’’ del 13 marzo 2015, pag. 42, e M. Mobili e G.
Parene, Per i piccoli soluzione Irap in attesa, in ‘‘Il Sole 24
Ore’’ del 17 aprile 2015, pag. 43.
6
4
Da M. Mobili e G. Parente, Irap, parametri certi per l’esclusione, in ‘‘Il Sole 24 Ore’’ del 14 agosto 2015, pag. 3.
5
Si vedano, tra le prime sentenze della Corte di Cassazione in
tal senso, quelle del 16 febbraio 2007, nn. 3676, 3677 e 3678,
del 31 marzo 2008, nn. 8366 e 8374, e dell’11 aprile 2008, n.
9569.
35/2015
Nel quale la Corte, dopo aver per lungo tempo sospeso ogni
decisione in attesa dell’esito del giudizio pendente presso la
Corte di Giustizia europea sulla compatibilità della normativa Irap con i principi comunitari, aveva esaminato, in un
doppio collegio fissato in data 8 febbraio 2007, più di 80 ricorsi. Si veda, al riguardo, G. Ferranti, L’obiettiva incertezza
sulle condizioni per l’esclusione dall’IRAP riguarda solo il passato?, in ‘‘Corr. Trib.’’ n. 13/2014, pag. 967.
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3337
Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) – APPROFONDIMENTO
2. I medici convenzionati
Con l’ordinanza interlocutoria del 27 marzo 2015,
n. 6330, la Corte di Cassazione ha sottoposto alla
valutazione del primo presidente l’opportunità di
devolvere alle Sezioni Unite la questione concernente le attività professionali svolte mediante l’attività di ‘‘medicina di gruppo ... in servizio di convenzione col servizio sanitario nazionale’’ 7.
In tale occasione è stata, altresı̀, affrontata la questione della natura dell’attività del medico in
regime di convenzione, il quale ‘‘sul piano funzionale, comunque coopera a rendere effettiva la
tutela della salute, essendo a questa funzionalizzata ... di guisa che non solo la disponibilità di
moderni ed anche costosi mezzi, ma anche la predisposizione di una struttura come quella dinanzi
descritta, prima che l’esigenza di garantire il lucroso esercizio della professione, presidia quella
d’individuare efficacemente i bisogni del malato
e di migliorare le capacità assistenziali di ciascun
medico, il che rifluisce in riduzione della spesa
sanitaria ... Per altro verso, sul piano strutturale,
nel caso del medico convenzionato, i fattori organizzativi, anche relativi ad una struttura associata, hanno scarso peso ai fini dell’incremento del
reddito’’.
È stato poi affermato che ‘‘la natura privatistica
di tale attività, afferente a rapporti di lavoro parasubordinati (Cass., sez. un., 7 luglio 2009, n.
15847), comporta l’applicabilità ai relativi redditi
del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 50, comma 1, lett. c-bis), concernente, tra l’altro, «le somme e i valori ... percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto
nel quadro di un rapporto unitario e continuativo
senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita». Occorre dunque,
per rientrare nell’ambito di applicazione dell’Irap,
l’impiego di «mezzi organizzati», che deve tener
conto delle speciali caratteristiche della professione medica’’.
La citata sentenza a Sezioni Unite ha affermato,
sotto il profilo processuale, la natura privatistica
e non di pubblico impiego del rapporto tra le
Asl e i professionisti convenzionati, il quale presenta aspetti complessi e tuttora controversi 8.
7
Si veda, al riguardo, G. Ferranti, Dichiarazione IRAP 2015:
aumentano le incertezze sull’autonoma organizzazione, in
‘‘Corr. Trib.’’ n. 23/2015, pag. 1751.
8
Si veda, al riguardo, B. Grandi, Il rapporto di lavoro conven-
Portando alle estreme conseguenze l’asserita natura di collaborazione coordinata e continuativa di tale rapporto si dovrebbe pervenire ad
escludere ‘‘a priori’’ la presenza di un valore della produzione da assoggettare all’Irap. Ma cosı̀
non è e la stessa Corte ha riconosciuto, nella ordinanza in esame, l’esercizio nei casi in esame di
un’attività professionale, avendo affermato che
occorre verificare, ai fini dell’esclusione dal tributo regionale, l’impiego o meno di ‘‘mezzi organizzati’’.
Tale orientamento interpretativo, che appare condivisibile, è stato confermato nelle recenti sentenze della stessa Corte del 1º luglio 2015, n. 13476, e
dell’8 luglio 2015, n. 14201.
Nella prima sentenza è stata cassata la decisione
della Commissione tributaria regionale che si
era limitata ‘‘a negare l’esistenza di un’organizzazione che consenta l’esercizio dell’attività in autonomia sulla base di affermazioni del tutto generiche, quali la presenza della convenzione con le
strutture sanitarie nazionali’’.
Nella seconda è stato poi chiarito che ‘‘la convenzione non trasforma il medico in un dipendente
del SSN e non gli toglie la libertà di organizzare
in piena autonomia il suo lavoro professionale.
Se questi si avvale di beni strumentali e/o dell’opera altrui in misura eccedente il minimo indispensabile ... il presupposto imponibile dell’IRAP
si realizza’’.
Si ritiene, pertanto, che per i medici convenzionati l’esistenza o meno dei presupposti impositivi
vada accertata, come per gli altri professionisti,
caso per caso, sulla base dei principi affermati
dalla giurisprudenza di legittimità, tenendo, naturalmente, conto delle peculiarità dell’esercizio
dell’attività professionale nei casi in esame.
3. La ‘‘medicina di gruppo’’
La prima peculiarità che merita di essere esaminata è quella riguardante l’esercizio dell’attività
in convenzione avvalendosi dell’istituto della ‘‘medicina di gruppo’’, che identifica, come rilevato
dalla stessa Corte nella ordinanza n. 6330 del
2015, una delle ‘‘forme associative dell’assistenza primaria’’, che costituisce ‘‘modalità organizzativa del lavoro e di condivisione funzionale delzionato con il SSN, Torino 2013, la quale affronta, nel terzo
capitolo, ‘‘il contratto individuale: un rapporto complesso
tra dipendenza e autonomia’’.
35/2015
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3338
APPROFONDIMENTO – Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)
le strutture di più professionisti, per sviluppare e
migliorare le potenzialità assistenziali di ciascuno
di essi’’, come previsto nell’accordo nazionale per
la disciplina dei rapporti con i medici di medicina
generale. Nel caso esaminato era stato, in particolare dato luogo alla formazione di una struttura
costituita da un ‘‘ambulatorio con un medico di
turno fuori dell’orario normale di ricevimento,
un infermiere ed un addetto alla segreteria ... in
un arco di tempo di circa dieci ore giornaliere’’,
con la divisione delle spese comuni.
È stato, al riguardo, ritenuto che la medicina di
gruppo realizzi, in definitiva, ‘‘un fenomeno di aggregazione d’interessi, riconducibile ad un’associazione atipica oppure ad un contratto associativo con rilevanza esterna (come suggerito, in
relazione agli studi associati, da Cass., SS.UU.,
n. 10942/93). Nè si apprezza una sostanziale differenza rispetto ad altre associazioni, le quali comunque, a differenza delle società, non perseguono lo scopo della divisione degli utili con l’esercizio di un’attività economica’’.
La Suprema Corte ha costantemente affermato
che l’esercizio dell’attività da parte delle associazioni professionali è indice della presunzione
che il valore della produzione non derivi esclusivamente e direttamente dai professionisti nella
loro individualità bensı̀ dalla dimensione associativa, avvalendosi reciprocamente della collaborazione e delle competenze professionali nonché della sostituibilità nell’espletamento di alcune
incombenze.
È stato, però, prevalentemente ritenuto che tale
presunzione ammetta la prova contraria e che i
contribuenti possano dimostrare che il valore della produzione è essenzialmente frutto del lavoro
professionale degli associati mentre l’organizzazione riveste un ruolo marginale.
Nella detta ordinanza è stato rilevato che la Corte
non ha, però, espresso al riguardo un orientamento uniforme, avendo affermato in alcune sentenze 9 che nei casi in esame si sarebbe sempre in
presenza della presunzione assoluta stabilita nell’art. 2, comma 1, secondo periodo, del D.Lgs. n.
446/1997 per l’attività svolta dalle società e dagli
enti 10.
9
Ordinanze del 16 luglio 2010, n. 16784 e del 29 ottobre 2010,
n. 22212, e sentenze del 19 giugno 2013, n. 15317, del 28 novembre 2014, n. 25313, e del 22 maggio 2015, n. 10600.
10
Si veda, al riguardo, G. Ferranti, Passo indietro della Cassazione sull’IRAP delle associazioni professionali, in ‘‘Corr.
Trib.’’ n. 2/2015, pag. 83.
11
A tale orientamento favorevole all’esclusione dall’imposizio-
35/2015
È stato, tuttavia, lasciato trapelare il parere favorevole all’orientamento prevalente - che appare
senz’altro condivisibile -, sulla base della considerazione che ‘‘a ciascun medico che abbia aderito
al modulo associativo della medicina di gruppo,
vengono liquidate le competenze relative alle scelte di cui è titolare (lettera 1 del 4 comma dell’art.
40 dell’accordo collettivo)’’ e quindi ‘‘il reddito
sembra derivare dal solo lavoro professionale
dei singoli associati’’ 11. In tali casi, inoltre, è sancito convenzionalmente che ciascun medico si
debba impegnare a svolgere la propria attività anche nei confronti degli assistiti degli altri medici.
4. Lo studio e le attrezzature
Nella stessa ordinanza è stata richiamata la sentenza del 28 gennaio 2015, n. 1662, che ha escluso
la ricorrenza del presupposto impositivo in capo
ad un medico di medicina generale convenzionato con il SSN che si era avvalso, in comune con
altri professionisti, di ‘‘sedi, attrezzature e personale amministrativo’’. Al riguardo è stato ribadito
il consolidato orientamento della Corte in base al
quale:
‘‘la disponibilità, da parte dei medici di base, di
strumenti di diagnosi, per quanto complessi e
costosi, non è idonea a configurare la sussistenza dei presupposti impositivi, poiché detti
strumenti, quali che siano il loro valore o le loro caratteristiche, rientrano nelle attrezzature
usuali, o che dovrebbero essere usuali, per i
precisati professionisti, in quanto agli stessi si
chiede di svolgere una funzione di ‘primo impatto’ a difesa della salute pubblica (Cass.,
ord. 24 luglio 2012, n. 13048);
la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il servizio sanitario nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate
nell’art. 22 dell’accordo collettivo nazionale
per la disciplina dei rapporti con i medici di
medicina generale, reso esecutivo con D.P.R.
28 luglio 2000, n. 270, in quanto obbligatoria
ai fini dell’instaurazione e del mantenimento
ne aderisce A. Bodrito, Imponibilità IRAP per i medici convenzionati?, in ‘‘GT n. 8-9/2015’’, pag. 691, secondo il quale
‘‘la convenzione con il SSN determina il nascere di una presunzione semplice di non integrazione del presupposto, una
presunzione che opera, quindi, a favore del medico’’ e che
può essere superata dalla prova contraria fornita dall’Agenzia delle Entrate.
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3339
Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) – APPROFONDIMENTO
del rapporto convenzionale, non integra il presupposto impositivo dell’Irap’’ 12.
L’Agenzia delle Entrate ha aderito a tale orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione, affermando, nella circolare n. 28/E del 28
maggio 2010 13, che, alla luce dello stesso, ‘‘si deve
ritenere che la stretta disponibilità dello studio attrezzato cosı̀ come previsto dalla convenzione
non possa essere considerata di per sé indice di
esistenza dell’autonoma organizzazione per i medici di medicina generale.
In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il
minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività da parte del medico, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo
standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta’’. Si
ritiene, peraltro, che ai requisiti previsti dalla detta convenzione con il Servizio sanitario nazionale
possa farsi utile riferimento anche al fine di determinare la sussistenza del requisito dell’autonoma
organizzazione con riguardo all’attività svolta dai
medici non convenzionati.
La Cassazione ha affrontato, nella ordinanza del
10 febbraio 2014, n. 2967, anche il caso del medico di base che utilizza due studi, affermando che
tale circostanza ‘‘costituisce soltanto uno strumento per il migliore (e più comodo per il pubblico) esercizio dell’attività professionale autonoma’’
e non può, di per sé, comportare l’assoggettamento del contribuente al tributo regionale 14.
5. L’infermiere e la segretaria
Nell’ordinanza n. 6330 del 2015 è stato fatto, altresı̀, riferimento alla presenza, nel caso esaminato, di un infermiere e di una segretaria al servizio
comune dei medici di gruppo, rilevando la difformità di opinioni esistente al riguardo nella giurisprudenza di legittimità, che aveva già indotto la
Corte a segnalare al Primo Presidente l’opportunità della rimessione della questione alle Sezioni
12
Tale orientamento è stato, da ultimo, ribadito dalla Suprema corte nelle sentenze del: 28 maggio 2014, n. 11919; 18
giugno 2014, n. 13810; 4 luglio 2014, nn. 15306 e 15307;
18 febbraio 2015, n. 3188, e 17 luglio 2015, n. 15008.
13
Paragrafo 4.
14
Si veda, in senso conforme, anche CTR Lombardia del 15
Unite con la ordinanza del 13 marzo 2015, n.
5040 15.
Al riguardo la Suprema corte ha affermato in numerose sentenze che l’assoggettamento all’Irap
si verifica automaticamente in presenza di un solo collaboratore ‘‘stabile’’.
Negli ultimi anni si è, però, andata affermando
anche una diversa corrente giurisprudenziale, secondo la quale il professionista che si avvale di un
dipendente o collaboratore con funzioni meramente esecutive (quali quelle di segreteria e di pulizia dei locali, magari svolte part time) non è
automaticamente assoggettato all’Irap.
Particolare importanza hanno rivestito, ai fini della soluzione della questione in esame, le sentenze
del 25 settembre 2013, dal n. 22019 al n. 22025,
nelle quali Suprema Corte ha operato una dettagliata ed approfondita ricostruzione dei precedenti
giurisprudenziali, richiamando innanzitutto i
principi costituzionali, che impongono di trovare
la giustificazione dell’imposizione in una specifica capacità contributiva, che nel caso dell’Irap
è identificata nella presenza di un’autonoma organizzazione, requisito introdotto dal D.Lgs. n. 137/
1998 per prevenire un intervento della Corte Costituzionale analogo a quello che aveva in passato
escluso i lavoratori autonomi dall’applicazione
dell’Ilor.
È stato poi ricordato che la Corte di Cassazione
ha affermato, con giurisprudenza ormai pacifica,
che l’assoggettamento all’Irap è legittimo soltanto
in presenza di una ‘‘parte aggiuntiva di profitto’’ derivante da ‘‘un complesso di fattori che,
per numero, importanza e valore economico, siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli
strumenti indispensabili e di corredo al knowhow del professionista’’.
È stato, quindi, ritenuto non condivisibile il filone
giurisprudenziale secondo il quale il ‘‘surplus di
attività agevolata dalla struttura organizzativa’’
può essere costituito dalla presenza di un dipendente stabile, anche solo part-time o con funzioni
meramente accessorie, quali quelle di pulizia,
giungendo alla conclusione che per ricondurre
l’imposizione a razionalità costituzionale ed economica occorre che il giudice effettui una valutagiugno 2015, n. 2646. In senso contrario si è, invece, espressa la CTR dell’Umbria nella sentenza del 29 ottobre 2013, n.
212.
15
Si veda, al riguardo, G. Ferranti, Dichiarazione IRAP 2015:
aumentano le incertezze sull’autonoma organizzazione, in
‘‘Corr. Trib.’’ n. 23/2015, pag. 1751.
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APPROFONDIMENTO – Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)
zione dell’effettiva ‘‘incidenza’’ dell’opera prestata
dal collaboratore.
Quest’ultimo orientamento, che appare senz’altro
condivisibile, è stato ribadito, nel corso del 2014 e
del 2015, nelle seguenti sentenze riguardanti i medici convenzionati con il SSN: del 17 gennaio
2014, n. 958, del 18 febbraio 2014, n. 3755 e n.
3758, e del 14 aprile 2014, n. 8700 (nelle quali è
stato ritenuto che la presenza di un dipendente
part-time non costituisca il presupposto per l’assoggettamento all’Irap di un medico di base ‘‘tenuto nell’interesse della sanità pubblica a un’efficienza e continuità di servizio’’), del 16 aprile
2014, n. 8921 (concernente un medico di base
che si era avvalso di ‘‘due dipendenti che svolgevano, nel loro insieme, l’orario di un dipendente
part-time’’); del 25 marzo 2014, n. 6940 (nella quale è stato affermato che non è configurabile un’autonoma organizzazione se il medico di base, ‘‘tenuto nell’interesse della sanità pubblica ad un’efficienza e continuità di servizio’’ si avvale di un
solo dipendente); del 16 giugno 2014, n. 13613
(che ha riguardato l’apporto fornito da un dipendente part-time); del 24 dicembre 2014, n. 27394
(che ha cassato la sentenza di merito che non aveva accolto il ricorso di un medico che si era avvalso delle prestazioni di un collaboratore); del 28
gennaio 2015, n. 1663 (che ha riguardato l’apporto fornito da un lavoratore per il quale era stato
sostenuto un costo ritenuto dalla CTR ‘‘non indifferente’’).
6. Il massimale degli assistiti
La Federazione italiana dei medici di medicina
generale (Fimmg) ha affermato, nella lettera circolare inviata ai propri aderenti il 16 giugno
2010 16, che l’organizzazione dei medici di famiglia non sarebbe mai in grado di incrementarne
la capacità di conseguimento dei compensi, perché gli stessi non possono superare il limite della
‘‘quota capitaria’’ (legato al numero delle persone assistite), a prescindere dalla quantità e dal valore dei beni impiegati e dal ricorso o meno a personale dipendente. La detta Federazione ha, pertanto, sostenuto la inapplicabilità dell’Irap ai
16
Si veda, al riguardo, M. Bellinazzo e C. N. Busacca, ‘‘I medici
di famiglia sollecitano l’esonero Irap’’, in Il Sole 24 Ore del
23 giugno 2010, pag. 35.
17
Cfr., tra le altre, le sentenze n. 26681 dell’8 novembre 2008,
n. 13038 del 5 giugno 2009 e n. 19515 del 10 settembre 2009.
18
Cosı̀ la sentenza n. 19515 del 10 settembre 2009, nella quale
35/2015
soggetti in esame, quanto meno con riguardo all’attività convenzionata.
Tale impostazione interpretativa è stata condivisa
dalla sezione XXVII della CTR della Lombardia,
nella sentenza del 17 giugno 2013, n. 78/27/13.
Tale orientamento non appare, però, condivisibile,
sulla base delle corrette considerazioni svolte dalla
Corte di Cassazione nella sentenza del 27 gennaio
2015, n. 1542, nella quale è stato rilevato che la ratio decidendi della sentenza gravata si fondava sull’affermazione in diritto secondo la quale ‘‘poiché il
medico di base, una volta che abbia raggiunto il
massimale degli assistiti, percepisce il medesimo
trattamento economico a prescindere dall’organizzazione della quale si doti - tale organizzazione
non servirebbe per incrementare il reddito del professionista, ma per migliorare il servizio da costui
reso ai propri pazienti e, pertanto, non integrerebbe il requisito di imponibilità Irap’’.
Tale argomento è stato giustamente ritenuto ‘‘giuridicamente errato perché – a parte la considerazione che un supporto organizzativo di beni strumentali e di collaboratori può servire non solo ad
incrementare il numero dei pazienti (e quindi il
reddito) del medico di base ma anche, nel caso
del massimalista, a mantenere tale numero (e
quindi il reddito) garantendo, attraverso il miglior
servizio reso ai pazienti, la fidelizzazione dei medesimi - è decisivo il rilievo che la disciplina dell’Irap, secondo l’interpretazione offertane da questa Corte, assoggetta ad imposta il professionista
che si avvalga di un’autonoma organizzazione di
supporto al proprio lavoro indipendentemente
dai riflessi immediati che tale organizzazione determini sull’entità del suo reddito’’.
Si ricorda che la Suprema Corte ha costantemente affermato che la misura elevata del reddito
del professionista non può da sola costituire il
presupposto per l’applicazione dell’Irap, in quanto non può ritenersi sintomatica di un’organizzazione sottostante 17 e la specializzazione del professionista ‘‘è elemento che concorre ad aumentare il reddito anche in assenza di organizzazione’’ 18. Tale conclusione è stata, da ultimo, ribadita nelle sentenze del: 1º luglio 2015, n. 13471, 16
luglio 2015, n. 14886, 21 luglio 2015, n. 15301 e
5 agosto 2015, n. 16406.
è stato, altresı̀, precisato che l’età, se non impedisce sul piano intellettuale il pieno svolgimento della professione, non
incide minimamente sul piano fisico nello svolgimento dell’attività professionale, ‘‘che si compendia nel leggere, studiare, pensare e nello scrivere, attività consentite a tutte le
età’’.
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APPROFONDIMENTO
Inesistenza soggettiva
dell’operazione: onere della prova
alternato per frode semplice
o carosello
di Gabriele Liberatore
Il tema delle operazioni inesistenti, nello specifico
quelle soggettive, comporta in caso di negligenza
del cessionario il disconoscimento del diritto a detrazione per l’Iva comunque corrisposta al fornitore ma da questi non versata. Il discrimine che nega
l’esercizio della citata facoltà è nella locuzione di
matrice comunitaria ‘‘sapeva o avrebbe dovuto sapere del comportamento illecito’’, ma la giurisprudenza nazionale spesso la tramuta in ‘‘non poteva
non sapere’’ invertendo, di fatto, l’onere della prova
sul contribuente.
Infatti, mentre la Corte di Giustizia ritiene che la
prova della commissione dell’illecito al fine di riconoscere il diritto alla detrazione dell’Iva incomba
sull’Amministrazione finanziaria, la Corte di cassazione ritiene, invece, che l’onere ricada sul contribuente.
1. Premessa
Il principio di neutralità dell’Iva deve essere sempre garantito, tranne nell’ipotesi in cui il soggetto
passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di essere
partecipe di un comportamento illecito. I singoli
non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione e per1
tanto la lotta contro l’evasione, l’elusione fiscale e
gli eventuali abusi costituisce un obiettivo riconosciuto ed incoraggiato dalla sesta direttiva.
La contestazione di fatture false, o altri documenti di analoga rilevanza probatoria, riferibili a operazioni soggettivamente inesistenti si traduce
principalmente nel disconoscimento, da parte
del Fisco, della detrazione eventualmente effettuata dal cessionario. Altri rilievi, ugualmente
meritevoli di attenzione, scaturiscono da due specifiche norme antievasione:
1) l’art. 21, comma 7, decreto Iva, che impone il
versamento dell’imposta per fatture emesse a
fronte di operazioni inesistenti;
2) l’art. 60-bis dispone che in presenza di frode, su
determinati beni, in caso di mancato versamento dell’imposta da parte del cedente relativamente a vendite effettuate a prezzi inferiori
al valore normale, il cessionario è obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta, salvo dimostrazione di prova contraria 1.
2. Centralità della fattura
La fattura, documento cardine per il corretto funzionamento del sistema di rivalsa e detrazione
Per un approfondimento cfr. F. Naio, Le frodi Iva: profili di
attualità e prospettive, in ‘‘il fisco’’ n. 43/2014.
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APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore aggiunto (IVA)
dell’imposta, stante il principio di cartolarità costituisce un atto giuridico recettizio a formazione unilaterale rappresentando una dichiarazione
di scienza quale presupposto dell’imposizione tributaria. Il suo valore probatorio ha una connotazione relativa 2.
La fattura falsa indica un’operazione che:
non si è realizzata (inesistenza oggettiva);
non si è verificata (inesistenza soggettiva).
Nei casi di documenti fittizi, per errata o falsa fatturazione, ogni Stato può prevedere un procedimento di rettifica il quale, se interviene prima
del realizzarsi di perdite erariali, può essere effettuato indipendentemente dalla buona o cattiva fede dei contribuenti, nel rispetto del principio di
neutralità che deve permeare il sistema di funzionamento dell’imposta 3. La Cassazione nella recente sentenza n. 10939/2015 precisa che sussiste
la possibilità di eliminare tempestivamente la fattura totalmente falsa sottraendola al commercio giuridico attraverso un suo ‘‘annullamento’’, nonché rettificando gli errori contenuti attraverso la procedura di variazione, di cui all’art. 26
del D.P.R. n. 633/1972, proprio al fine di ripristinare la corrispondenza tra il dato reale e quello
immesso nel documento fiscale. In definitiva il
giudice di merito può accertare in fatto che l’emittente, al di fuori dell’utilizzo della procedura delle
variazioni o di annullamento della fattura, non è
obbligato a pagare l’Iva se ha eliminato qualsiasi
rischio di perdita di gettito. Questo si concretizza
quando:
il documento emesso sia stato tempestivamente ritirato dal destinatario senza che ne abbia
fatto uso tributario;
l’Amministrazione abbia disconosciuto definitivamente il diritto a detrazione.
Il punto di partenza del ragionamento 4, standard
interpretativo che la Suprema Corte costantemente utilizza, è che ‘‘la fattura è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, ... attesa la disciplina del suo contenuto di cui al D.P.R.
n. 633 del 1972, art. 21. Ed in tali limiti, essa può
certamente costituire una prova a favore dell’imprenditore o del professionista nei rapporti con
2
CGCE, sentenza 13 dicembre 1989, Genius Holding, causa
C-342/87.
3
CGCE, sentenza 19 settembre 2000, Schmeink, C-454/98.
4
Sentenza 24 luglio 2014, n. 16871.
5
Ad esempio:
– anomalia dei prezzi praticati rispetto ai prezzi di mercato;
35/2015
il fisco’’. Qualora l’Amministrazione ritenga la fattura relativa ad operazioni inesistenti deve fornirne la prova, avvalendosi di presunzioni dotate
dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
In caso di fatture soggettivamente inesistenti la
dimostrazione ‘‘che la prestazione non è stata resa
dal fatturante perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata
alla sua esecuzione, costituisce di per sé, per la
sua pregnanza dimostrativa, idoneo elemento
sintomatico dell’assenza di ‘buona fede’ del
contribuente’’, e ciò in quanto ‘‘l’immediatezza
dei rapporti ... induce, invero ragionevolmente
ad escludere in via presuntiva – a fronte di una
conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica – l’ignoranza incolpevole del cessionario o committente circa l’avvenuto versamento dell’Iva a soggetto non legittimato alla rivalsa ...’’.
La giurisprudenza nazionale ha spostato l’attenzione sull’individuazione degli elementi di prova,
sempre più cristallizzando elementi specifici 5 che
devono essere forniti dall’Amministrazione per
poter contestare la correttezza e la validità delle
fatture, in modo da poter dimostrare:
la frode nonché la conseguente e diretta partecipazione del cliente;
l’inesistenza dell’operazione sotto il profilo
soggettivo.
3. Onere probatorio
Le obbligazioni tributarie, seppur sorrette da un
quadro di specialità, individuano nell’Amministrazione finanziaria l’attore sostanziale che ‘‘volendo far valere un diritto in giudizio’’, in quanto
portatore di una pretesa formalizzata in un provvedimento amministrativo, ‘‘deve provare i fatti
che ne costituiscono il fondamento’’ 6. Di conseguenza la produzione di un atto amministrativo
che abbia la funzione di mera ‘‘provocatio ad opponendum’’ violerebbe il principio costituzionale
del buon andamento e imparzialità cosı̀ come
quello della buona amministrazione. Di contro
si sposterà sul contribuente la prova dei fatti
–
anomalie esteriori del fornitore (i dati alla camera di
commercio non collimano, non sono presenti strutture
idonee allo svolgimento dell’attività, ecc.).
Categorie valide sia per quanto riguarda cessioni di beni che
prestazioni di servizi.
6
Codice civile, art. 2697.
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Imposta sul valore aggiunto (IVA) – APPROFONDIMENTO
impeditivi, modificativi o estintivi della pretesa
erariale.
Ai fini dell’Iva i documenti attestanti operazioni
soggettivamente fittizie hanno visto un ciclico allineamento/disallineamento tra gli orientamenti
assunti dalla Corte di Giustizia e dagli ermellini,
in particolare sulla legittimità o meno dell’esercizio del diritto di detrazione dell’imposta indiretta
da parte dell’acquirente in funzione del suo stato
di consapevolezza della frode in essere, distinguendo tra comportamenti semplici e carosello.
In sede comunitaria il punto di partenza è dato
dalla generale detraibilità dell’imposta in ossequio al principio di neutralità, in ambito domestico la nostra Corte è stata chiamata a muoversi da
un versante opposto, quello della generale indetraibilità dell’Iva versata a fronte di operazioni
soggettivamente simulate.
L’approccio seguito dai giudici appare differente,
quello:
1) comunitario, collega la caducazione del diritto
di detrazione alla violazione del generale dovere di diligenza fiscale;
2) nazionale, riconduce la perdita della detrazione al divieto di scomputare il tributo corrisposto a soggetti diversi dal vero cedente.
Ciò implica nella seconda ipotesi che l’onere di diligenza configura un’esimente e mancando un atteggiamento attivo di rottura della catena fraudolenta, il cessionario si vedrà attribuito un concorso passivo nella frode.
4. Principio comunitario del sapere
Il diritto a detrazione non può essere riconosciuto
solo perché l’imposta è indicata in fattura e l’ammontare sia stato eventualmente corrisposto 7. Lo
stesso viene meno nel caso di ogni imposta che
non corrisponda ad un’operazione determinata.
L’approccio degli eurogiudici è stato da sempre
garantista. La buona fede dell’operatore deve essere presunta e può essere rimessa in gioco dal7
Al di fuori dei casi di frode, se l’ammontare è stato effettivamente corrisposto allo Stato, l’amministrazione non può negarne il rimborso se ne ha disconosciuto il diritto a detrazione, in onore del principio di neutralità, CGCE, sentenza 23
aprile 2015, causa C-111/14.
8
CGCE, sentenza 13 dicembre 1989, causa C-342/87.
9
CGCE, sentenza 12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C355/03 e C-484/03.
10
Per un approfondimento cfr. F. Barigazzi Utilizzo di docu-
l’Amministrazione finanziaria con l’indicazione
di elementi probatori che dimostrino contemporaneamente:
1) la fittizietà soggettiva della transazione;
2) la partecipazione o la scarsa diligenza del cessionario.
I magistrati comunitari hanno, da sempre, statuito la prevalenza del profilo ‘‘sostanziale’’ su
quello ‘‘formale’’, tanto sotto l’aspetto oggettivo
quanto quello soggettivo. Ciò ha comportato che
la mera indicazione in fattura dell’imposta corredata da tutti i previsti adempimenti formali è condizione necessaria ma non sufficiente per il legittimo esercizio della detrazione 8. La rilevanza o
meno dello stato soggettivo, sul solo piano obbligatorio, incide direttamente sull’onere probatorio
che deve alimentare la pretesa fiscale e l’elemento
psicologico ha assunto una funzione discriminante solo per il momento sanzionatorio poiché una
sua rilevanza anche ai fini dell’indetraibilità dell’imposta avrebbe potuto pericolosamente incentivare le frodi.
Con la pronuncia Optigen 9 per la prima volta viene tutelato l’esercizio della detrazione del cessionario, coinvolto in un comportamento illecito,
che non sapeva o non poteva sapere dell’alterità
soggettiva o della fittizietà di un’altra operazione,
precedente o successiva alla transazione che lo riguardava 10. Tra i compiti dell’Amministrazione
fiscale non vi è quello di indagare sulla volontà
del soggetto passivo né di indagare sulle intenzioni di un operatore diverso da quest’ultimo, in
quanto ciò sarebbe contrario agli scopi del sistema comune dell’Iva. Questa deve attenersi esclusivamente a elementi oggettivi, dai quali risulti
la malafede del soggetto passivo.
Deve, altresı̀, rilevarsi che la Corte europea non si
sbilancia sul riparto dell’onere della prova rimandando genericamente al giudice nazionale detta
incombenza 11.
La responsabilità dell’acquirente da generica si
trasforma in condizionata, si risponde del concorso alla frode solo quando si constata:
menti o fatture per operazioni inesistenti: il punto della giurisprudenza, in questa Rivista, n. 19/2014.
11
Approccio confermato dalla sentenza 6 luglio 2006, Axel Kittel,
cause C-439/04 e C-440/04, del 2006, dove viene affermato che
se ‘‘l’Amministrazione tributaria accerta che il diritto alla detrazione è stato esercitato in modo fraudolento, può chiedere,
con effetto retroattivo, il rimborso degli importi detratti ... e
spetta al giudice nazionale negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo’’.
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APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore aggiunto (IVA)
la consapevolezza;
o la colpa non cosciente 12.
Il disconoscimento della detrazione d’imposta, in
deroga al principio generale di neutralità 13, attribuisce all’ente impositore la competenza di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici
purché gravi, precise e concordanti, che il contribuente, utilizzatore delle fatture soggettivamente
inesistenti, sia stato consapevole, o avrebbe potuto esserlo in base all’ordinaria diligenza dell’operatore economico escludendo ‘‘l’istituzione di un
sistema di responsabilità oggettiva’’ che ‘‘andreb-
be al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell’Erario’’ 14.
L’Amministrazione deve provare che l’operazione
era inesistente (aspetto oggettivo) e solo da tali
elementi, ma senza entrare nel merito psicologico della condotta, può disconoscere il diritto
a detrazione.
Pur gravando sulle parti commerciali un obbligo
esteso di diligenza questo non può essere in toto
equiparato a un’indagine amministrativa.
Compito demandato esclusivamente all’Amministrazione fiscale 15.
Principi di diritto affermati dalla Corte lussemburghese
È compito dell’Amministrazione finanziaria dimostrare che il soggetto passivo ‘‘era o avrebbe dovuto essere a conoscenza’’ dell’esistenza di un’evasione.
Gli elementi di prova:
– devono essere obiettivi;
– non possono ricondursi a connotazioni circa lo stato soggettivo del soggetto che fattura l’operazione (es. mancata
presentazione di dichiarazioni o bilanci, omissione del versamento delle imposte, non disponibilità di magazzini o
di personale sufficientemente adeguato).
Tali circostanze, afferenti ad elementi soggettivi del fornitore, non configurano elementi obiettivi di prova, eccezion
fatta per il caso di una evidente e manifesta inesistenza della controparte.
Il contribuente non può essere gravato di una attività investigativa di ‘‘supplenza’’ dell’Amministrazione.
La Corte indica gli elementi indiziari che non possono far presumere, se considerati isolatamente,
la partecipazione del cliente alla frode: affinché
tali elementi possano assurgere a prova è necessario che siano accompagnati da altri indizi.
5. Principio nazionale
della consapevolezza
soggettiva, l’inesistenza è limitata e circoscritta alle operazioni fittizie nelle quali, ‘‘pur risultando i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture che
ha regolarmente versato il corrispettivo, venga
accertato che uno o entrambi i soggetti del rapporto documentato dalla fattura siano falsi’’ 16.
La categoria delle ‘‘operazioni inesistenti’’ ricomprende fattispecie giuridicamente omogenee articolandosi in due species, in relazione all’atteggiarsi dell’inesistenza:
oggettiva, si manifesta in maniera radicale ed
assoluta per carenza della cessione di beni o
servizi;
Tra le due ipotesi comunque vi è una labile distinzione posto che una falsa rappresentazione documentale in fattura dei profili soggettivi che qualificano il fatto imponibile comporta sempre l’ ‘‘inesistenza oggettiva’’ di quella fattispecie, indipendentemente dal verificarsi del suo substrato materiale.
Alcune pronunce hanno evidenziato una sovrapposizione delle due nozioni determinando la ne-
12
CGCE, 6 settembre 2012, causa C-324/11.
15
13
Le misure che gli Stati membri possono adottare per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta non devono eccedere
quanto necessario per conseguire tali obiettivi e quindi
non possono essere utilizzate in maniera tale da rimettere
sistematicamente in discussione il diritto di detrazione e,
pertanto, la neutralità dell’Iva, principio fondamentale del
sistema comune dell’imposta generale sugli scambi (direttiva n. 2006/112/CE, art. 273).
CGCE, sentenza 21 giugno 2012, Mahagében, cause C-80/11
e C-142/11. Ad esempio non permettono di negare il diritto
alla detrazione della controparte la revoca della licenza di
imprenditore abituale e la mancata dichiarazione dei lavoratori alle sue dipendenze, sentenza 6 settembre 2012, Tòth,
causa C-324/11.
16
Corte di Cassazione, sentenza12 febbraio 2014, n. 3105.
14
CGCE, sentenza 21 giugno 2012, C-80/11 e C-142/11.
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Imposta sul valore aggiunto (IVA) – APPROFONDIMENTO
gazione del diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti effettuati a prescindere dalla tipologia di inesistenza rilevata, soggettiva o oggettiva. Nel caso in
cui lo stesso soggetto che deduce l’imposta interpone dolosamente un altro operatore che non versi
l’Iva detratta, il recupero non si fonda su valutazioni inerenti lo stato soggettivo del frodatore diretto,
ma sull’insussistenza dei requisiti oggettivi.
Nelle altre ipotesi si potrà far riferimento allo stato soggettivo del cliente dovendo dimostrare la
sua partecipazione alla frode o almeno la culpa
in vigilando (cd. conoscibilità della frode altrui).
I giudici nazionali amplificano il concetto facendo derivare, dalla mera non corrispondenza tra
cedente effettivo e fatturante fornitore, sempreché non abbia corrisposto il tributo, l’indetraibilità dell’Iva in capo all’acquirente 17. Per la Suprema Corte dare rilievo agli stati soggettivi, in difetto di specifiche disposizioni di legge, determinerebbe, stante la complessità del meccanismo
di compensazione, il mancato funzionamento
del particolare sistema e l’agevolazione delle
frodi fiscali.
Immediato corollario risulta che è sufficiente per
l’Amministrazione dimostrare la divergenza soggettiva al fine di negare la detrazione a prescindere dal comportamento del destinatario della merce.
Detto orientamento, fondato sulla pronuncia Genius Holding 18, è stato in parte stemperato da
successive sentenze europee in tema di frodi
Iva: ‘‘Appartiene al giudice del rinvio valutare se
gli elementi accertati, offerti dall’amministrazione per giustificare la pretesa fittizietà dell’interposizione e la consapevole partecipazione del contribuente alla frode (consapevolezza sottolineata
nella sentenza 12.1.2006 della Corte di Giustizia
... ), abbiano i necessari requisiti di gravità, preci-
Una parte, comunque minoritaria, della giurisprudenza, ha iniziato a seguire, da ultimo, le indicazioni comunitarie, proprie delle sentenza Mahagében e Dávid e Gábor Tóth ritenendo che la
negazione del diritto alla detrazione non può fondarsi esclusivamente sulle caratteristiche del for-
17
20
Corte di Cassazione, sentenza 12 maggio 2011, n. 10414.
21
Corte di Cassazione, sentenza n. 5719/2007.
22
In particolare nelle cd. frodi carosello il meccanismo criminale come concepito è tale da far ‘‘presumere la piena conoscenza della frode e la consapevole partecipazione all’accordo simulatorio del beneficiario finale’’. Corte di Cassazione,
sentenza n. 19530/2011.
23
La circolare n. 271/E/1997 richiamava che nel campo dell’accertamento delle operazioni soggettivamente inesistenti
due sono le problematiche principali: quella legislativa,
per quanto attiene all’individuazione dell’inquadramento
giuridico della fattispecie (che nel caso delle ‘‘frodi carosello’’ è ricollegabile all’abuso del diritto, mentre per quanto
concerne la falsa fatturazione no); e quella, appunto, concernente la prova (presunzioni e indizi) che deve essere grave precisa e concordante.
‘‘L’elemento soggettivo della conoscenza della circostanza
relativa alla illegalità o illiceità degli accordi esistenti tra
le società variamente interessate alle vendite non viene in rilievo agli effetti del rapporto tributario’’, in quanto ‘‘l’infrazione fiscale si configura ... per il solo fatto oggettivo che
il contribuente, con il proprio comportamento, doloso o colposo che sia, abbia determinato il rischio per l’Amministrazione di non conseguire il pagamento dell’imposta effettivamente dovuta’’, sicché, anche ‘‘nel caso ... ove pure la contribuente avesse dimostrato di essere in buona fede e di non
essere partecipe degli accordi fraudolenti, la circostanza sarebbe stata egualmente irrilevante agli effetti dell’iter decisionale della controversia fiscale’’. Sentenza 5 giugno 2003,
n. 8959.
18
CGCE, sentenza 13 dicembre 1989, causa C-342/87, Genius
Holding Bv.
19
Corte di Cassazione, sentenza 5 febbraio 2009, n. 2779.
sione e concordanza a fronte dei quali spetta alla
contribuente stessa l’onere di fornire la prova
contraria’’ 19.
Viene in rilievo la possibile buona fede del soggetto, quale esimente che autorizza la detrazione dell’imposta, e conseguentemente l’attenzione si sposta sull’individuazione degli elementi pro-contribuente. Anche qui la vision nazionale si discosta
da quella europea imponendo al cliente di effettuare una valutazione sostanziale del fornitore
incentrata su elementi obiettivi che non possono sfuggire ad un imprenditore onesto mediamente accorto 20.
Per le operazioni soggettivamente inesistenti l’Iva
è dovuta dal fornitore fittizio e risulta indetraibile
quella assolta dall’acquirente 21. Spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni 22 qualora l’Amministrazione riesca a fornire ‘‘validi elementi di prova per affermare che
alcune fatture sono state emesse per operazioni
inesistenti anche se la stessa non può limitarsi
ad una generale ed apodittica non accettazione
della documentazione del contribuente. Per quanto concerne l’aspetto soggettivo, quale volontà
dell’agente, nel caso di frode carosello deve essere
provata anche la consapevolezza del cliente alla
partecipazione all’illecito, almeno per via induttiva a partire da elementi oggettivi’’ 23.
6. Prospettive
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APPROFONDIMENTO – Imposta sul valore aggiunto (IVA)
nitore, e, quindi, sulla sua qualità di soggetto passivo, sul fatto che costui disponesse o meno dei
beni ceduti, sull’adeguatezza della sua struttura
e sul suo grado di correttezza fiscale 24.
Nel 2014 25 i giudici di legittimità fanno un passo avanti riconoscendo che l’onere probatorio
nelle operazioni soggettivamente fittizie di tipo
triangolare, non particolarmente sofisticate,
può esaurirsi, vista l’immediatezza dei rapporti,
nella prova che il soggetto interposto è, tra l’alAspetto
tro, privo di dotazione personale incentrando
la pretesa sull’inesistenza della transazione
mentre in una serie complessa di transazioni fittizie coordinate in una frode carosello occorrerà
dimostrare non solo gli elementi di fatto caratterizzanti l’illecito ma anche la consapevolezza da
parte del cessionario, e quindi, la sua connivenza, anche attraverso presunzioni semplici purché munite dei requisiti di gravità, precisione e
concordanza 26.
Elementi
Oggettivo della prova: ‘‘Dotazione personale’’ del fornitore, inesistenza di una autonoma struttura operativa del ceinesistenza del soggetto dente
Mancato pagamento dell’Iva come modalità preordinata al conseguimento fraudolento di un
fatturante
utile da parte della cd. cartiera
Divario dei prezzi tra quelli praticati e di mercato
Soggettivo del cliente
Consapevolezza ‘‘degli elementi di fatto caratterizzanti la frode (es. legami personali, giuridici ed economici tra le parti)
Connivenza, dimostrabile anche attraverso presunzioni semplici
7. Osservazioni
La Corte di Giustizia non sembra distinguere tra
‘‘frode carosello’’ e operazioni soggettivamente
inesistenti, soprattutto in ordine all’onere probatorio, come si ravvisa nella giurisprudenza della
Cassazione 27. La diversa prospettiva, deriva, in
generale, da una differente metodologia interpretativa: deduttiva quella comunitaria, induttiva
quella domestica. In secondo luogo la prima
enumera i mezzi probatori in maniera negativa
mentre la seconda in termini positivi 28.
Prima di effettuare delle riflessioni è d’uopo premettere che l’Italia è il Paese membro, tra quelli
fiscalmente progrediti, che presenta il tax gap
più rilevante 29.
24
Si segnala a riguardo la recente pronuncia n. 2218/65/15 della CTR della Lombardia che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, ha sovvertito quando statuito dalla
Commissione Provinciale dichiarando illegittimo l’avviso
di accertamento stante la ‘‘buona fede’’ del cessionario anche
in virtù della seppur modesta organizzazione del fornitore,
rivelatosi in seguito società cartiera.
25
Corte di Cassazione, sentenza 5 dicembre 2014, n. 25779.
26
L’elemento della consapevolezza della frode altrui ha assunto la dote di requisito autosufficiente per l’ammissione della
detrazione d’imposta consentendo agli operatori del diritto
di fuggire dell’inesistenza e di uniformare le contestazioni
per le operazioni simulate soggettive e le frodi all’Iva.
27
Questo si può rinvenire nella ratio dell’art. 21, comma 7, che
permette all’Amministrazione di disconoscere la detrazione
richiedendo, contestualmente, il pagamento dell’ammontare
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L’Iva viene spesso utilizzata come bancomat fiscale, le fatture vengono emesse per bilanciare
esigenze contrapposte da un lato chi deve aumentare il reddito d’impresa per risultare, ad esempio,
congruo agli studi di settore e chi d’altro vuole aumentare i costi per abbattere l’utile. Nelle frodi
carosello a fronte di effettive detrazioni d’imposta
per il cliente non si ha versamento da parte del
(pseudo) fornitore. Il disvalore sociale del fenomeno è accentuato dalla correlata perdita di gettito nel settore delle imposte dirette nonché dal rilievo ormai indiscutibile delle frodi carosello nei
reati di riciclaggio 30. Ciò in presenza di soggetti
conniventi determina un abbattimento dei costi
che si ripercuotono sui fattori di vendita, soprattutto per prodotti tecnologici ove gli stessi sono
dell’imposta indicato in fattura. La previsione aveva natura
di norma di chiusura del sistema e non sanzionatoria.
28
‘‘Si assiste alla surrettizia soggettivizzazione del meccanismo frodatorio, con conseguente elevazione del fatto in sé
di aver iscritto i propri acquisti in una filiera fraudolenta a
presunzione grave, precisa e concordante, idonea quindi a
scaricare sul contribuente l’onere della controprova, senza
che riescano a desumersi dalla sentenza quali siano gli elementi in grado di disinnescare l’efficacia del ragionamento
presuntivo’’. Per un approfondimento cfr. A. Giovanardi,
Le frodi Iva. Profili ricostruttivi, Torino, 2013.
29
Stimato in circa 36 miliardi di euro.
30
Questo è quanto emerge dal Rapporto annuale dell’UIF per
l’ano 2014. Per un approfondimento cfr. G. Liberatore Evasione fiscale e riciclaggio: facce diverse della stessa medaglia,
in ‘‘Quotidiano Ipsoa’’, 21 luglio 2015.
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Imposta sul valore aggiunto (IVA) – APPROFONDIMENTO
imposti dal mercato. Su queste considerazioni i
giudici propendono per una vision rigida dall’onere della prova nelle frodi discostandosi, parzialmente, dalle indicazioni europee 31.
L’essenza del problema sta nel contemperare le
antitetiche esigenze, ugualmente rilevanti in valore assoluto, di difendere il mercato e garantire la
31
Emblematica è la controversia affrontata nella sentenza della Suprema Corte n. 5632 del 20 marzo 2015 ove il numero
di partita Iva viene sublimato a condizione sostanziale per
l’applicazione del regime transitorio degli scambi intra-UE
libera iniziativa economica. Propendere per l’una
o per l’altra produce ugualmente un danno rilevante. Nella prima ipotesi la parte privata è gravata di una responsabilità per comportamenti altrui, nella seconda la componete pubblica soffre
di un aumento delle frodi, a scapito della collettività e della concorrenza.
e la sua assenza legittimi il recupero dell’imposta. Per un approfondimento cfr. M. T. Sutich, Identificazione del soggetto
passivo nelle operazioni intra-UE: la diligenza verso gli obblighi formali e sostanziali, in ‘‘Corriere Tributario’’ n. 29/2015.
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APPROFONDIMENTO
Imposta sostitutiva sui finanziamenti
in caso di ripianamento debiti
e recesso ‘‘per giusto motivo’’
di Adriano Pischetola (*)
Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva
sui finanziamenti prevista dagli artt. 15 e ss. del
D.P.R. n. 601/1973 spesso si interpongono elementi di incertezza interpretativa (anche alimentati da prese di posizione della Corte di Cassazione assunte in contrapposizione con pregressi
orientamenti dell’Amministrazione finanziaria)
che incidono negativamente sulle politiche del
credito e sulla iniziativa economica dei soggetti
dell’ordinamento. È necessario pertanto tentare
di esaminare la normativa fiscale in materia, in
relazione a specifici profili, e svolgere qualche riflessione su di una sua possibile interpretazione sistematicamente coerente, anche al fine di cogliere eventuali incongruenze che si pongano in contrasto con la ‘‘ratio’’ della normativa fiscale ‘‘sostitutiva’’.
1. Premessa
L’ambito dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti
recata dagli artt. 15 e ss. del D.P.R n. 601/1973 1 è
di vitale importanza nello scenario complessivo
(*)
Notaio in Perugia.
1
Un’imposta che, secondo autorevole dottrina, assolve ‘‘a funzione di semplificazione dell’intero rapporto giuridico d’imposta, di razionalizzazione dei procedimenti di accertamento e riscossione, di riduzione dell’area di evasione, oltre che
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delle imposte indirette e più in generale dei rapporti economici tra Stato e cittadini, in quanto attiene alle modalità impositive della facoltà (talora
necessità) di accedere al credito e quindi all’esercizio e al potenziamento dell’iniziativa economica
dei singoli soggetti dell’ordinamento.
Eppure, forse proprio in ragione della sua importanza, si pongono spesso problemi di operatività
applicativa dell’impianto normativo predisposto
dal legislatore fiscale.
Sopra tutte, emergono - per difficoltà di inquadramento e di soluzione univoca anche alla luce delle
variegate posizioni assunte dall’Amministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza di legittimità, anche recenti - le problematiche dell’applicabilità
del regime ‘‘sostitutivo’’ a fronte di finanziamenti
erogati al fine di addivenire al ripianamento di
pregresse passività o esposizioni debitorie del soggetto finanziando nonché di quelli in relazione ai
quali il soggetto finanziatore (Ente o Istituto di credito) si sia riservata la facoltà, ricorrendo un ‘‘giusto
motivo’’, di recedere dal rapporto di finanziamento.
Da qui la necessità di fermare l’attenzione sulle
problematiche accennate per tentare di desumere
un criterio interpretativo e applicativo soddisfacente e non condizionato da singole prese di posizione, sia pure di autorevole fonte.
alla funzione extra-fiscale di incentivazione per particolari
settori attraverso un alleggerimento del carico fiscale’’. Colucci, Mutuo (Dir. Trib.), in ‘‘Encl. Giur. Treccani’’, vol. XX,
Roma, 1990.
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Imposte indirette – APPROFONDIMENTO
2. Neutralità del concetto
di ‘‘finanziamento’’
Se è buona prassi di ogni analisi (quale che ne sia
l’oggetto) individuare i presupposti di un determinato fenomeno per arrivare ad un esito convincente, trattando di imposta sostitutiva sui finanziamenti, non si può non fare riferimento alla
norma fondamentale racchiusa nel citato art. 15
del D.P.R n. 601/1973 2. Da essa se ne ricavano a quanto consta da una lettura scevra da pregiudizi - i due requisiti (soggettivo e ed oggettivo)
necessari (ma anche sufficienti) per rientrare nel
relativo alveo applicativo:
1) la natura di ‘‘aziende e istituti di credito (e loro
sezioni o gestioni) che esercitano, in conformità
a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine’’;
2) il compimento di un’operazione (o di qualunque altro atto, provvedimento o formalità inerente) relativa a ‘‘finanziamenti a medio e
lungo termine’’.
Il lemma ‘‘finanziamento’’, indubbiamente, evoca
il concetto di apporto di disponibilità finanziarie
2
3
Il cui primo comma recita ‘‘Le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime,
alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali,
ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, nonché alle successive cessioni dei relativi
contratti o crediti e ai trasferimenti delle garanzie ad essi relativi effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni
legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e
lungo termine, e quelle effettuate ai sensi dell’ articolo 5,
comma 7, lettera b), del decreto-legge 30 settembre 2003,
n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, per le quali è stata esercitata l’opzione di
cui all’articolo 17, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle
tasse sulle concessioni governative" e al terzo comma precisa "Agli effetti di quest’articolo si considerano a medio e lungo termine le operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia stabilita in più di diciotto mesi’’.
Cass. n. 4611 del 2002 ove leggesi ‘‘si tratta di stabilire se il
consolidamento di un precedente credito, o, in generale, la
dilazione concordata del pagamento di obbligazioni scadute
possano farsi rientrare nella nozione di finanziamento...
Il problema... deve essere risolto sulla base della ‘ratio legis’
della norma di agevolazione, e tenendo fermo il costante insegnamento di questa Corte, secondo cui le disposizioni che
prevedono delle agevolazioni tributarie sono norme di stretta interpretazione. Ora, la ratio legis in questione è indubbiamente da ricercare nel favore che il legislatore intende ac-
aggiuntive rispetto a quelle già prepossedute dal
finanziato, altrimenti non si potrebbe spiegare
in cosa esso consista.
Sicché appare non solo coerente con questa impostazione ma, si direbbe, ‘‘necessitata’’, la riflessione spesso intercettata negli sviluppi argomentativi di talune sentenze della Suprema Corte in
base alla quale un atto di mera dilazione dei
tempi di esigibilità di un credito nascente da
un pregresso finanziamento, incidendo solo sui
tempi e sulle concrete modalità di rimborso,
non costituisce ‘‘finanziamento’’ come tale agevolabile ai sensi del cit. art. 15 3.
Meno intelligibili invece appaiono le ‘‘qualificazioni’’ che dell’operazione ‘‘finanziamento’’ vengono talora fornite dai giudici di legittimità, segnatamente quando si richiede che tale finanziamento - in buona sostanza - debba tradursi in un ‘‘investimento’’ o ‘‘impiego produttivo’’; di guisa
che laddove questo profilo - ritenuto - dinamico
e qualificativo del finanziamento risulti evanescente o inesistente, sembrerebbe doversi escludere la meritevolezza del trattamento tributario
sostitutivo di quello ordinario 4.
Ora, in ordine al concetto di ‘‘produttività’’ bisocordare agli investimenti produttivi, nella previsione che essi possono creare nuova ricchezza, sulla quale potrà più adeguatamente applicarsi il prelievo fiscale. Sotto questo profilo, pertanto, non può dubitarsi del fatto che nella fattispecie
qui esaminata - che presuppone già erogato il credito ed investita la somma corrispondente, mentre ciò che diviene oggetto di regolamento negoziale è il termine della sua restituzione - il negozio in questione non ha per oggetto un finanziamento, ma piuttosto le modalità e i tempi di recupero del
credito. Lo scopo, per il quale il legislatore accorda un trattamento agevolato, dunque, qui non ricorre, perché per effetto del negozio l’accreditato non dispone di nuovo denaro,
suscettibile di impieghi produttivi’’. Vedi anche Cass. n. 4530
del 2002 nel medesimo senso e con le medesime argomentazioni. Recentemente Comm. trib. prov. Brescia, Sez. XV, 9
maggio 2014, n. 385/15 per cui ‘‘Non è applicabile l’imposta
sostitutiva sui finanziamenti prevista dall’art. 15 del D.P.R.
n. 601/1973 all’atto di mero «riscadenziamento» con cui si
rinnovano le date di rimborso di un finanziamento già esistente, non costituendo questo nuovo contratto ma fattispecie accessoria alla prima’’.
4
In Cass., 5 marzo 2009, n. 5270 - che raccoglieva sintetizzandoli in modo non del tutto felice alcuni principi espressi dalla medesima Corte in altre precedenti sentenze - veniva ribadito a chiare lettere il concetto per cui ‘‘la ratio legis della
norma di agevolazione prevista dall’art. 15 del D.P.R. n.
601/1973, la quale, come tutte le disposizioni che prevedono
delle agevolazioni tributarie, è norma di stretta interpretazione, è indubbiamente da ricercare nel favore che il legislatore intende accordare agli investimenti produttivi, nella
previsione che essi possono creare nuova ricchezza, sulla
quale potrà più adeguatamente applicarsi il prelievo fiscal’’.
Analogamente anche Cass., 16 aprile 2008, n. 9930.
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APPROFONDIMENTO – Imposte indirette
gnerebbe in effetti trovare un’intesa gnoseologica
ed esegetica, in quanto - non solo per un imprenditore o per un operatore economico che svolga
stabilmente un’attività diretta alla produzione di
beni e servizi, ma anche per un privato al di fuori
di ogni ambito imprenditoriale e/o professionale qualsiasi ulteriore disponibilità finanziaria, di cui
il fruitore 5 si valga in esito ad un’operazione di finanziamento, può atteggiarsi a suo favore con
modalità e vantaggi ‘‘produttivi’’, non foss’altro
perché sono quelle stesse disponibilità finanziarie
- a prescindere dal loro mirato utilizzo - a costituire e a produrre un vantaggio economico additivo,
di cui prima della percezione della somma concessa a prestito il medesimo non poteva disporre
e su cui non poteva fare affidamento.
Ma, soprattutto, è sul concetto stesso di ‘‘finanziamento’’ che - per ammissione della medesima giurisprudenza qui richiamata 6 - pare arduo addivenire ad una sua qualificazione in senso finalistico.
Sicché anche un finanziamento, che sia tale in sé
e prescindendo dal fatto che la somma finanziata
sia destinata o meno ad un investimento o impiego (ritenuto) produttivo o al mero ripianamento
di pregresse situazioni debitorie facenti capo al
soggetto finanziato, non può fuoriuscire dall’alveo applicativo della norma tributaria di favore.
A ben riflettere, altro è la ‘‘risistemazione’’ dei pregressi rapporti debitori intercorrenti tra un qualsiasi soggetto e la banca creditrice (disciplinando
modalità e tempi di estinzione dei debiti stessi in
maniera differente in tutto o in parte rispetto alle
condizioni originarie), e altro ancora è la concessione di una nuova provvista finanziaria al soggetto finanziato per provvedere ad estinguere, ripianandole, le preesistenti passività: perché di
mezzo c’è appunto un ‘‘nuovo’’ finanziamento, inesistente nella prima delle dette fattispecie. Del re-
sto era stata la stessa Amministrazione finanziaria 7 a ribadirne il concetto, con chiarezza di contenuti e proprio per fugare incertezze e dubbi che
erano sorti nella prassi applicativa 8, optando per
la ‘‘neutralità funzionale’ del finanziamento.
Sotto questo profilo, peraltro, va segnalata (non
foss’altro perché costituisce l’ultimo intervento
nel tempo della Suprema Corte) la sentenza della
Cassazione del 16 gennaio 2015 n. 695, che in
buona sostanza nega l’applicazione dell’imposta
sostitutiva prevista dal D.P.R n. 601/1973 - pari allo 0,25% della somma concessa a prestito - ad un
finanziamento per rimborso di debiti pregressi del mutuatario, invocando al contrario di conseguenza l’applicazione dell’imposta ipotecaria
ordinaria nella misura del 2% del credito ipotecario garantito. Essa rimette in discussione un po’
tutto, in evidente discontinuità con un pensiero
(che sembrava divenuto) dominante e sul quale
gli operatori ritenevano a buon diritto di poter fare affidamento. In essa - a fronte di un finanziamento di medio-lungo termine assistito da garanzia ipotecaria di rilevante entità 9 concesso per
‘‘rimborso di pregressi finanziamenti a breve termine’’ - i giudici, confermando la sentenza della
Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 119/2709 depositata il 5 novembre 2009 10,
disconoscono il beneficio dell’imposta sostitutiva
(con consequenziale obbligo al pagamento delle
imposte ordinarie ipotecarie e di bollo quantificate in euro 30.520.076,00), sempre in ragione
del fatto che l’operazione non sarebbe utilizzabile
‘‘per impieghi produttivi’’ e non sarebbe stata finalizzata a creare nuova ricchezza, ma solo a ripianare i debiti pregressi del soggetto finanziato.
Si replica pertanto un equivoco che risultava appianato in base ai precedenti documenti della
prassi amministrativa e alle sentenze della mede-
5
Chiamiamolo in tal modo per distinguerlo dal generico
‘‘consumatore’’.
7
Circolare 22 dicembre 1999, n. 240/T; risoluzione 24 marzo
2004, n. 2/T; risoluzione 13 dicembre 2011, n. 121/E.
6
Proprio nelle sentenze nn. 4111 e 4530 del 2002 si legge che
‘‘anche secondo le conclusioni alle quali è pervenuta la dottrina maggioritaria, il termine «finanziamento», impiegato
in contesti normativi diversi a fini diversi, non ha nell’ordinamento un significato univoco’’. In dottrina Fragali, Finanziamento (dir. priv.), in ‘‘Enc. Dir.’’, Milano, 1968, XVII, pag.
606, per il quale la figura giuridica del ‘‘finanziamento’’ afferisce ad una categoria negoziale a contorni assai estesi ed è
in grado di abbracciare tutto lo spazio riservato al potere
della volontà; l’A. ritiene che quella di ‘‘finanziamento’’ sia
una nozione da riconnettere alla funzione generica di incremento temporaneo delle risorse di una parte; tant’è - continua l’A. che ‘‘tentare di costruire la nozione di negozio di finanziamento esclusivamente col sussidio di quella di negozio di credito è disconoscere la realtà ...’’.
8
Nella risoluzione n. 121/E del 2011 si legge testualmente
‘‘Dall’esame di tale disposizione non appare assumere rilievo, in linea generale, la circostanza che il finanziamento
debba essere destinato a finalità specifiche. Il legislatore fiscale non ha, infatti, inteso specificare l’effettivo utilizzo cui
devono essere destinate le somme messe a disposizione dall’istituto erogante’’.
9
E precisamente il finanziamento dell’ammontare di euro
612.761,067 e la garanzia ipotecaria dell’ammontare di
1.226.000.000,00.
10
A sua volta pronunciata in riforma di Comm. trib. prov. di
Milano n. 96/38/2008.
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Imposte indirette – APPROFONDIMENTO
sima Suprema Corte che ne aveva dato giustificazione e supporto. Soprattutto appare disatteso
quel discrimen (il solo effettivamente rilevante)
tra operazione economica che ‘‘non’’ apporta
nuove disponibilità finanziarie (consistendo in
una mera dilazione dei termini o rimodulazione
di estinzione di pregresse passività finanziarie) e
operazione economico-giuridica che invece le
apporti (finanziamento). In aggiunta, non si perviene a metabolizzare un concetto, apparentemente di immediata intelligibilità, per cui - come
bene è stato sostenuto in dottrina 11 - ‘‘la disponibilità di somme con le quali estinguere posizioni
debitorie troppo onerose, utilizzando finanziamenti più vantaggiosi per tasso, scadenza o garanzie necessarie, realizza comunque quel rafforzamento del sistema produttivo che viene dalla
giurisprudenza individuato come ‘‘ratio’’ della disposizione di cui all’art. 15 DPR n. 601/73’’.
Come a dire che comunque risulterebbe integrato
il presupposto dell’impiego ‘‘produttivo’’ per
l’applicazione del regime fiscale sostitutivo.
Se peraltro una norma va intesa e interpretata innanzitutto in base alla sua ratio (ai sensi dell’art.
12 delle disp. prel.), allora sarà opportuno che
questa venga individuata su di un piano di coerenza normativa complessiva e sistematica, e soprattutto alla luce della rilevanza costituzionale
del principio di libera iniziativa economica - art.
41 Cost.- e del principio della promozione e della
tutela del risparmio in ‘‘tutte le sue forme’’ - art. 47
Cost. -, principi ai quali l’interprete non può di
certo sottrarsi.
2.1. Atti modificativi di finanziamenti
e applicabilità del regime sostitutivo
Ma l’analisi fin qui condotta in ordine all’alveo applicativo dell’art. 15 del D.P.R n. 601/1973 non
può ignorare anche un’altra peculiare fattispecie,
quella degli atti (solo) modificativi di finanziamenti già concessi.
Posto che, come si diceva, requisito ineludibile
del trattamento fiscale sostitutivo è l’esistenza di
una provvista finanziaria additiva (sia pure de11
12
D. Stevanato, La ‘‘destinazione’’ del finanziamento al rimborso di debiti pregressi limita l’accesso all’imposta sostitutiva, in
‘‘Dialoghi trib.’’, 2008, pag. 150; all’argomento risultano anche dedicati alcuni riferimenti da M. Basilavecchia, Applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 15 d.P.R. n.601/73
nell’ipotesi di dazione in pegno della somma mutuata. Osservazioni su Cass. 25 febbraio 2009 n.4501, (Studio CNN
n.183-2009/T) in ‘‘Studi e Materiali’’, n. 1/2010, pagg. 141 ss.
Ad esempio relativi alla cadenza delle rate di rimborso, all’a-
stinata eventualmente a ripianare posizioni debitorie pregresse del soggetto finanziato), è lecito
chiedersi se un eventuale atto modificativo di taluni elementi contrattuali 12 già convenuti nell’atto di concessione del finanziamento a suo tempo
sottoposto a quel trattamento fiscale stesso (magari in una con la concessione di un’ulteriore garanzia ipotecaria a maggior tutela delle ragioni di
credito del soggetto finanziatore e ulteriore rispetto a quella originaria) fruisca o meno del beneficio del prolungamento di tale regime o, per
ipotesi, la latitanza di un ulteriore flusso finanziario estrometta l’atto cosı̀ stipulato dall’ambito applicativo della norma di cui all’art. 15.
Orbene, una lettura coordinata e lineare dei lemmi e delle proposizioni riportate nella norma da
ultimo ricordata (laddove fa riferimento - tra gli
altri - alle operazioni di finanziamento a mediolungo termine e agli ‘‘atti, contratti e formalità
inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi
momento prestate’’) consente - ci pare senza particolare affanni - di ritenere applicabile il regime
sostitutivo anche all’atto modificativo che qui ci
occupa (pur in assenza di flussi finanziari ulteriori rispetto a quello originario).
Conditio sine qua non, intuitivamente, non potrà
che essere il rapporto di ‘‘inerenza’’ tra l’atto modificativo e l’atto di concessione del finanziamento (i cui termini potranno essere modificati
con la sola eccezione della durata che non potrà
ridursi ad un tempo inferiore a 18 mesi e un giorno), a sua volta assoggettato - in allora - al medesimo trattamento fiscale sostitutivo del quale si
opera il prolungamento con riferimento all’atto di
modifica. Sicché la negazione di tale trattamento
potrà dirsi giustificata solo se manchi l’inerenza
di cui si diceva o il finanziamento originario
non abbia già a sua volta scontata l’imposta sostitutiva ex art. 15 13, ad esempio perché la durata
era stata convenuta in un periodo inferiore a quello su cui sono calibrate le operazione di finanziamento ‘‘a medio-lungo termine’’.
In quest’ottica, pertanto, come avvertita Giuridozione di criteri alternativi o diversi circa l’applicazione del
tasso, alle particolari condizioni cui il finanziamento modificando risulti assoggettato (se per ipotesi convenute in considerazione del particolare rapporto intercorrente da soggetto finanziatore e soggetto finanziato, perché legato al primo
da un rapporto di lavoro, ecc...).
13
Sul punto Petrelli, Concessione d’ipoteca a garanzia di debito
preesistente e imposta sostitutiva, in ‘‘Studi e Materiali’’ n. 2/
2002, pag. 600.
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APPROFONDIMENTO – Imposte indirette
sprudenza ha rilevato 14, anche il mero atto di dilazione di pagamento - non novativo - di un debito scaduto e nascente da un finanziamento che
a suo tempo ha scontato l’imposta sostitutiva non
può dirsi sottratto al regime fiscale de quo, e ciò
sia pure in mancanza di una disponibilità finanziaria aggiuntiva rispetto a quella originaria.
D’altra parte se viene considerato attratto nel regime dell’art. 15 anche qualsiasi atto inerente ad
una operazione di finanziamento che ne comporti
la ‘‘estinzione’’, non si vede perché (anche laddove
l’atto stabilisca una mera dilazione dei termini di
adempimento degli obblighi di rimborso e quindi
un ‘‘minus’’ rispetto alla eliminazione del rapporto
di finanziamento) non si potrebbe invocare a
buon diritto l’applicazione dell’art. 15.
L’altro peculiare profilo sotto il quale si intende
qui valutare l’applicabilità del regime ‘‘sostitutivo’’
riguarda i finanziamenti in relazione ai quali l’Ente/Istituto finanziatore si sia riservata, con specifica clausola contrattuale, la facoltà di recedere - si
badi bene non indiscriminatamente ma - per ‘‘giusto motivo’’.
È noto come sul punto la specifica questione sembrava ormai risolta ed appianata, ritenendosi che
solo il recesso del soggetto finanziatore dal
rapporto di finanziamento ‘‘senza una giusta
causa’’ o, rectius, ad nutum - vale a dire non ancorato a determinate circostanze di fatto, obiettivamente verificabili o non correlato al verificarsi di
specifiche condizioni espressamente individuate
nel contratto di finanziamento ed accettate dal
soggetto finanziato - venisse considerato ostativo
all’applicazione del regime fiscale sostitutivo,
in quanto idoneo a privare della necessaria minima stabilità temporale (diciotto mesi e un giorno,
almeno) il rapporto stesso.
Cosı̀ si era espressa l’Amministrazione finanziaria
in diversi documenti di prassi 15; segnatamente
nella circolare 14 giugno 2007, n. 6/T le Agenzie
del Territorio e delle Entrate (nel ritenere tra l’altro pienamente plausibile, al fine dell’applicazione del regime fiscale sostitutivo, la facoltà di recesso dal rapporto di finanziamento prevista a favore del debitore/finanziato ‘‘in quanto circostanza riconducibile nell’ambito dello svolgimento ordinario del rapporto obbligatorio’’ 16) hanno evocato anche i contenuti degli orientamenti interpretativi fino ad allora maturati in riferimento alla materia in oggetto, tra i quali quello della piena
ammissibilità di una clausola che stabilisca la facoltà di recesso da parte del soggetto finanziatore
‘‘al verificarsi di circostanze o fatti obiettivi riconducibili, in via generale, ad esigenze di tutela del
credito’’, qualificate appunto non ‘‘incompatibili
con la disciplina delineata dall’art. 15’’.
Dal canto suo la Suprema Corte aveva espressamente esposto il principio per cui ‘‘la durata del
vincolo contrattuale, fissata «in più di diciotto
mesi» dall’art. 15, ultimo comma, del D.P.R n.
601/1973 ricorre soltanto se l’assunzione del vincolo dell’operazione di finanziamento - desunta
dal complesso di tutte le clausole contrattuali - superi di almeno un giorno detto periodo; pertanto,
il beneficio non è applicabile alla convenzione
che, come nella specie, pur prevedendo un finanziamento superiore a diciotto mesi, consenta all’azienda di credito di risolvere anticipatamente
il rapporto con recesso unilaterale’’ 17.
E il principio si intendeva (e sinora si è inteso) applicabile ed operativo solo in presenza di una con-
14
16
Facoltà - questa a favore del debitore finanziato - che anche
Cass., 16 aprile 2008, n. 9931 ritiene ben compatibile con il
regime sostitutivo, ‘‘essendo riconosciuta dalla legge come
condizione di favor per il soggetto finanziato, quale contraente debole in un rapporto asimmetrico’’, che quindi
‘‘non determina la decadenza dai benefici fiscali dall’art.
15 del D.P.R. n. 601/1973, anche qualora tale facoltà sia
esercitabile prima che decorra la durata minima contrattuale considerata dalla norma agevolativa’’.
17
Cass., 24 maggio 2013, n. 12928; nonché vd. Cass. n. 4792
del 2002 e n. 28879 del 2008; in particolare in Cass. n.
4792 del 2002 si argomentava per l’inapplicabilità del regime sostitutivo in presenza di una clausola contrattuale che
stabiliva la facoltà di recesso per il soggetto finanziatore
da poter esercitare ‘‘in ogni momento, anche con comunicazione verbale, o la sua revoca o sospensione’’.
3. Il recesso ‘‘per giusto motivo’’
dal rapporto di finanziamento
15
Cass., 29 marzo 2002, n. 4611 ‘‘nella fattispecie, è piuttosto
ravvisabile una modificazione del precedente finanziamento
(posto che il precedente negozio attributivo della liquidità
fosse cosı̀ qualificabile), vale a dire, un’ipotesi espressamente contemplata dalla disposizione agevolativa: in tal caso, il
trattamento agevolato, stando alla norma in esame, non è
escluso, e deve anzi riconoscersi, alla condizione, tuttavia,
che esso spettasse per il precedente finanziamento, di cui
il negozio attuale è solo una modificazione. Corollario di tale precisazione è che, ai fini dell’applicabilità della agevolazione ai negozi di dilazione del termine di restituzione, dovrebbe prendersi in esame il precedente finanziamento, al
fine di accertare se quest’ultimo - e non invece l’attuale dilazione - fosse a medio o lungo termine’’ nello stesso senso
Cass., 28 marzo 2002, n. 4530.
Risoluzione n. 68/T del 1998; circolare n. 8/T del 2002 e risoluzione n. 1/T del 2003; nonché circolare n. 6/T del 2007.
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Imposte indirette – APPROFONDIMENTO
notazione in senso arbitrario e/o puramente discrezionale (o meramente potestativo) della facoltà di recesso da parte del soggetto finanziatore.
Di guisa che, se tale facoltà fosse stata invece correlata a fatti predeterminati (ad esempio al verificarsi di una delle ipotesi di decadenza dal beneficio del termine ex art. 1186 c.c. 18, ivi compreso il
prodursi di eventi tali da incidere negativamente
sulla capacità di rimborso del debitore), o ad
eventi che possano far scattare meccanismi risolutivi del vincolo contrattuale ai sensi dell’art.
1456 c.c., non sarebbe sorto alcun dubbio circa
la lecita richiesta ed applicazione del trattamento
tributario con imposta sostitutiva.
Sennonché in un recente arresto della Suprema
Corte sembra che questa prospettiva venga ribaltata. Si tratta della sentenza del 6 febbraio 2015
n. 2188 che nega il regime tributario sostitutivo
e invoca l’applicazione del più gravoso trattamento fiscale ‘‘ordinario’’ per l’apertura di un
conto corrente ipotecario in presenza della facoltà di recesso per la Banca mutuante pur a
fronte di un ‘‘giusto motivo’’. I Supremi giudici attestano ivi in modo risoluto e deciso che la ricorrenza di un giustificato motivo non è idonea ad
escludere la ‘‘violazione della norma agevolatrice
in quanto in ogni caso verrebbe ad essere ridotto
il termine di diciotto mesi 19 di cui all’art. 15 del
D.P.R. n. 601/1973’’.
È verosimile peraltro che la sentenza citata abbia
potuto equivocare (erroneamente identificandole) tra clausole che consentano il recesso ad nutum al soggetto finanziatore e quelle che invece
lo consentano solo al verificarsi di determinati
fatti o circostanze, e sulla cui distinzione sinora
nel pensiero dominante era fondato, come si è rilevato, il discrimen su applicazione legittima o
meno del regime sostitutivo.
Oppure è possibile pensare (in alternativa a siffat18
Se il debitore diviene insolvente o diminuisce, per fatto proprio, le garanzie che aveva date o non risulta aver dato le garanzie che aveva promesse.
19
Correttamente il termine di cui all’art.15 è stabilito in ‘‘più’’
di diciotto mesi.
20
Come invece sembrano lamentare i Supremi Giudici.
21
Circ. ABI, serie tributaria, 22 gennaio 2007, n. 3.
22
In un recente contributo dottrina autorevole (D. Stevanato,
Imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio-lungo termine
e spettanza dell’agevolazione, in ‘‘Dialoghi Tributari’’, n. 1/
2015, pag. 106) sottolinea come (a differenza del recesso
‘ad nutum’) il recesso o la risoluzione da un contratto di finanziamento è sempre condizionato al ricorrere di una esi-
ta ingiustificata ed erronea sovrapposizione tra le
une e le altre clausole), che la Suprema Corte nella sentenza de qua non abbia ritenuta idonea una
clausola statuente la facoltà di recesso per l’ente finanziatore al ricorrere di un generico ‘‘giustificato motivo’’, volendo forse intendere che solo
il riferimento a fatti, circostanze e presupposti determinati (o almeno determinabili) al momento
della genesi del rapporto di finanziamento potrebbero renderla compatibile con il regime dell’imposta sostitutiva.
In ogni caso la previsione di una siffatta clausola
non necessariamente comporta il mancato rispetto del limite temporale minimo 20 perché il finanziamento possa dirsi assistito dal regime fiscale sostitutivo: e ciò in quanto non c’è nessuna
certezza, al momento in cui si costituisce il rapporto di finanziamento, che l’Ente o l’Istituto finanziatore si avvalga della clausola prima del decorso del termine di diciotto mesi ed un giorno, e
prima ancora perché il requisito di durata temporale minima - come ha osservato anche l’ABI 21 ‘‘costituisce un limite ... imposto alla banca per richiedere l’adempimento ... ribadendo la compatibilità delle cd. ‘clausole cautelative’, in base alle
quali è concessa alla Banca la facoltà di recesso
al verificarsi di fatti obiettivi’’ 22.
Ciò che conta è la previsione contrattuale della
durata minima del rapporto (non la sua effettiva
durata 23), chiaramente desumibile dal contesto
delle clausole contrattuali, e che sia assente, come
si diceva, il riferimento ad un concetto di pura ed
astratta discrezionalità nell’esercizio della facoltà
di recesso.
Il che potrebbe significare che anche sul piano redazionale sia ben opportuno (nel disciplinare la
clausola di recesso a favore dell’ente finanziatore)
non limitarsi a inserire solo laconici riferimenti a
tale facoltà, e soprattutto qualificare il ‘‘giusto
motivo’’ con riferimenti a fatti ed eventi obiettigenza cautelativa della banca e all’osservanza dei principi di
buona fede e di correttezza nell’esecuzione del rapporto (art.
1175 c.c.). Il che toglie fondamento alla tesi sposata dalla
Cassazione nella sentenza n. 2188/2015, secondo cui la facoltà di recesso al ricorrere di un giustificato motivo sarebbe in contrasto con la disciplina agevolativa prevista dall’art.
15 del D.P.R. n. 601/1973.
23
Il che non ha rilevanza - sul piano della spettanza del regime
fiscale sostitutivo - neanche in caso di un’eventuale estinzione ‘‘anticipata’’ del rapporto v. Fusaro, La previsione dell’estinzione anticipata dei mutui non pregiudica l’applicazione
dell’imposta sostitutiva, in ‘‘Notariato’’ n. 6/2007, pagg. 664
ss.
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APPROFONDIMENTO – Imposte indirette
vamente verificabili che possano mettere in serio pericolo la tutela e il recupero del credito.
Converrà pertanto rifuggire da riferimenti alle
mere scelte valutative, genericamente intese, operate dal soggetto finanziatore (sia pure sorrette da
un motivo ‘‘ritenuto’ giustificato o valido), tali da
compromettere ab initio la ‘‘serietà’’ e la stabilità
del vincolo contrattuale (per la mancanza di una
più precisa previsione contrattuale delle situazioni a fronte delle quali quelle scelte possano essere
operate).
4. Conclusioni
La verifica del concetto di ‘‘finanziamento’’ inteso
in senso lato e onnicomprensivo e un’esatta ricostruzione delle ipotesi di legittimo esercizio della
facoltà di recesso per il soggetto finanziatore
(compatibile con la serietà del vincolo contrattua-
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le) ci hanno pertanto consentito di rinvenire percorsi argomentativi (ci sembra) idonei a giustificare l’applicazione del regime fiscale sostitutivo ex art. 15 ss. D.P.R. n. 601/1973.
Anche le considerazioni innanzi svolte con riferimento alla durata minima contrattuale, nel senso
sopra detto e in riferimento alle fattispecie esaminate, inducono a non qualificare tale durata come
‘‘dogma’’ indimostrato: ne verrebbe penalizzata la
rilevanza teleologica dell’intero impianto normativo recato dagli art. 15 ss. del D.P.R. n. 601/
1973. Sicché una diversa lettura del dato positivo
potrebbe porsi in insanabile contrasto con una interpretazione costituzionalmente orientata di
quel medesimo dato e della sua ratio, intesa piuttosto a potenziare le possibilità di accesso al credito che non a limitarle o a condizionarle a presupposti applicativi neanche contemplati dalla
norma fiscale.
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APPROFONDIMENTO
Osservazioni critiche sulle misure
per la revisione della disciplina
del contenzioso tributario
di Mario Cicala (*) e Angelo Antonio Genise (**)
Si espongono le critiche alla proposta di decreto legislativo delegato sulla revisione del contenzioso
tributario, che hanno formato oggetto di una presa
di posizione della Unione dei Giudici Tributari. Si è
sostenuto che il testo elaborato dal Governo comprime i poteri di intervento del giudice tributario (e
quindi la tutela del contribuente), sia rispetto alle
previsioni della legge delega, sia rispetto alla attuale
situazione di diritto, cosı̀ come affermata dalla Corte di Cassazione. In particolare, è stata sottolineata
la necessità che - come previsto dalla legge delega tutte le sentenze dei giudici tributari siano immediatamente esecutive, anche quelle in materia catastale; mentre, in base alla proposta di decreto delegato, il contribuente avrebbe dovuto attendere la
formazione del giudicato (cioè una decina di anni)
per essere sgravato del peso di un accertamento riconosciuto iniquo dalla magistratura. L’osservazio(*)
Presidente della Unione Giudici Tributari.
(**)
Segretario Generale della Unione Giudici Tributari.
1
Atto del Governo sottoposto a parere parlamentare n. 184,
approvato in esame preliminare dal Consiglio dei Ministri
n. 70 del 26 giugno 2015.
2
Il presente scritto riflette le considerazioni presentate alla
audizione organizzata il 27 luglio 2015 dalle Commissioni
II Giustizia e VI Finanze della Camera dei deputati dal Presidente Cicala e dal Responsabile dei rapporti parlamentari
Giorgio Fiorenza. Le principali osservazioni della UGT sono
state recepite nel parere espresso dalla suddette Commissioni (cfr. Esecutività immediata da ampliare a tutte le decisioni
favorevoli, in ‘‘Il Sole - 24 Ore’’ del 3 settembre 2015, pag. 34.
ne è stata accolta - almeno nel suo profilo più importante - dal Governo che nel secondo testo emanato il 3 settembre 2015 ha previsto la immediata
esecutività delle sentenze in materia catastale.
1. Premessa
Siamo consapevoli dei limiti operativi propri del
decreto legislativo 1 di attuazione della delega
contenuta nell’art. 10 della L. n. 23/2014, e quindi
dei limiti delle nostre osservazioni 2.
Riteniamo però doveroso sottolineare come appaia ormai indefettibile una radicale riforma della giustizia tributaria, che collochi nel tessuto
costituzionale questo contenzioso sempre più rilevante sotto il profilo quantitativo e qualitativo.
Le forme ed i modi di questa riforma richiedono
Alcune delle tesi sostenute nell’intervento della UGT sono
cosı̀ entrate nel successivo testo proposto dal Governo in data 3 settembre 2015. Di particolare rilevo appare la modifica
dell’art. 69 che estende la esecutività delle sentenze favorevoli al contribuente alle ‘‘decisioni relative alle operazioni
catastali’’ (viene conseguentemente abrogato l’art. 69-bis
del D.Lgs. n. 546/1992). Mentre è stato ribadito - contro l’opinione della UGT - che il giudice tributario, in caso di lite
temeraria, dispone solo dei poteri di cui al primo comma
dell’art. 96 c.p.c., e perde quelli di cui al terzo comma riconosciutigli invece dalla Cassazione. Ed è stata confermata la
non impugnabilità degli esiti degli interpelli ex art. 11, comma 2, della L. n. 212/2000.
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APPROFONDIMENTO – Processo tributario
una approfondita riflessione che non può essere
svolta in questa sede, tuttavia riteniamo necessario sottolineare alcune esigenze che l’auspicata riforma deve soddisfare:
appare necessaria la presenza nella giurisdizione tributaria di un corpo di giudici professionali ed a tempo pieno che assicurino un impegno costante e continuativo al servizio della
giustizia tributaria;
è opportuno che questi giudici ‘‘a tempo pieno’’
siano portatori di una specifica attitudine
professionale, che in sede di prima attuazione
della riforma ben può derivare dall’attività
svolta nelle attuali Commissioni;
è opportuno che a fianco dei giudici ‘‘a tempo
pieno’’ continuino ad operare professionisti
qualificati che portino nei collegi giudicanti
l’esperienza viva della realtà economica, ovviamente nel rispetto di norme sulla incompatibilità che assicurino la terzietà delle valutazioni.
Un primo passo, nella direzione auspicata, prevalentemente simbolico ma importate e possibile in
base alle disposizioni della legge delega, è costituito dalla modifica della denominazione degli organi giudicanti che ne sottolinei la natura attraverso la loro qualificazione come Tribunali e Corti d’Appello tributari, o Giudice tributario di primo e secondo grado.
2. Aspetti processuali
Si impongono a nostro avviso alcune importanti
puntualizzazioni.
2.1. Limiti all’intervento giudiziario
Si osserva come in alcuni punti la proposta di decreto delegato riveli un orientamento riduttivo
della funzione del giudice, cui vengono sottratti
poteri oggi riconosciuti. E ciò non appare conforme né allo spirito né alla lettera della delega.
Ad esempio, l’art. 6, comma 1, prevede che avverso ‘‘le risposte alle istanze presentate ai sensi del
comma 2 dell’articolo 11 della legge 212/2000,
può essere proposto ricorso [solo] unitamente
all’atto impositivo’’; mentre oggi la giurisprudenza della Cassazione riconosce pacificamente che
le risposte agli ‘‘interpelli presentati all’amministrazione finanziaria per la disapplicazione di
norme tributarie antielusive’’ (previsti appunto
3
Cass. civ., SS.UU., 3 giugno 2013, n. 13899.
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nel comma 2 dell’art. 11) sono autonomamente
ed immediatamente impugnabili senza che sia
necessario attendere la emanazione dell’atto impositivo (sentenza n. 17010 del 5 ottobre 2012).
Sembra cioè debba essere, al contrario, apprezzato ed assecondato l’indirizzo giurisprudenziale
che riconosce al contribuente il diritto a presentare ricorso ogni qual volta vi abbia un interesse
concreto ed attuale, ad esempio sancendo la impugnabilità della lettera di presa in carico del ruolo da parte dell’agente della riscossione.
A sua volta, appare riduttiva la previsione secondo cui ‘‘Si applicano le disposizioni di cui all’articolo 96, comma 1, del codice di procedura civile’’.
Anche questa norma, che all’apparenza sembra
ampliare i poteri del giudice tributario, in realtà
li restringe. Perché oggi è pacifico, in base all’insegnamento della Cassazione 3, che nel processo
tributario trova applicazione l’intero art. 96 del
codice di procedura civile; ed invece la norma delegata riproduce solo il primo comma di tale articolo e dunque sottrae al giudice tributario il potere di applicare i commi 2 e 3.
Si ricorda che il comma 3 dell’art. 96 recita: ‘‘in
ogni caso, quando pronuncia sulle spese il giudice, anche d’ufficio, può altresı̀ condannare la parte soccombente al pagamento, a favore della controparte, di una somma equitativamente determinata’’.
Inoltre - come meglio verrà illustrato più avanti le norme proposte in tema di provvisoria esecuzione delle sentenze escludono la rilevanza di
una parte delle sentenze di merito, con una ingiustificata disparità rispetto alla norma ‘‘comune’’ di
cui all’art. 282 c.p.c. Ed anche questa limitazione
appare scarsamente rispettosa del ruolo del giudice tributario.
2.2. L’(immediata) esecuzione
delle sentenze delle Commissioni tributarie
Per quanto attiene al nuovo testo dell’art. 69
D.Lgs. n. 546/1992, non si condivide la scelta di
non dare esecuzione integrale alla legge delega e
limitare la applicazione del principio alla esecuzione delle sentenze di condanna alla restituzione di somme di denaro, escludendo - ad esempio - le pronunce in materia catastale 4 o relative
alla revoca della qualifica di Onlus precedentemente concessa (pag. 22 della relazione).
La legge delega infatti ha voluto affermare il principio secondo cui con la sentenza di primo grado
4
Cfr. nota 2.
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Processo tributario – APPROFONDIMENTO
vien meno la presunzione di legittimità e quindi
la esecutorietà dell’atto amministrativo e la situazione giuridica viene configurata (provvisoriamente) in base alla sentenza, che si presume abbia restaurato la situazione di diritto. Si realizzano cosı̀ le condizioni di parità delle parti previste
dall’art. 111 Cost.; mentre nel testo proposto vi è
una parte ‘‘più uguale dell’altra’’ le cui opzioni rimangono in piedi, pur se smentite dal giudice.
Del resto, proprio la esecutività di tutte le sentenze (e non solo di quelle che contengano una condanna al pagamento di somme) è la novità giuridica del nuovo sistema; posto che già il testo originario dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992 dispone
che ‘‘se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla
sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d’ufficio entro novanta
giorni dalla notificazione della sentenza’’. E la osservanza, solo a macchia di leopardo, dell’obbligo
di rimborso è dovuta finora soltanto alla mancanza di adeguati strumenti coattivi.
Deve dunque essere chiarito che la immediata
esecutività delle sentenze tributarie favorevoli al
contribuente comporta la cancellazione dell’art.
69-bis del D.Lgs. n. 546/1992 (introdotto dal D.L.
2 marzo 2012, n. 16, dalla L. 26 aprile 2012, n.
44) che dilaziona l’esecuzione delle sentenze in
materia catastale al passaggio in giudicato del
provvedimento di accoglimento del ricorso 5.
Appare infatti contrario al principio di legalità e di
parità delle parti che la Amministrazione pubblica,
approfittando dei tempi lunghi della giustizia italiana, continui a riscuotere imposte (dirette, registro,
imposte locali) in base ad un atto di classamento
cancellato dal giudice. Né sembra appropriato,
per sostenere simile eventualità, il richiamo alla
giurisprudenza civile che ritiene le sentenze di mero accertamento divengano esecutive solo con il
giudicato. Dal momento che la medesima giurisprudenza afferma che la sentenza di accertamento
determina comunque l’immediata ineseguibilità
delle obbligazioni che dall’accertamento dipendono (Cass. civ., sez. II, 14 novembre 2012, n.
19938: la pronuncia giudiziale, non definitiva, che
tolga efficacia ad una delibera condominiale impedisce la riscossione dei contributi condominiali necessari per affrontare le spese deliberate).
Si soggiunge che l’avvenuto annullamento del
provvedimento in materia catastale costituisce si-
curamente un fumus boni juris idoneo a giustificare la sospensione degli atti impositivi che su
di esso si fondino (art. 47 del D.Lgs. n. 546/
1992); con la conseguenza che il risultato cacciato
dalla porta rientrerebbe dalla finestra, ma con
uno spreco di attività processuale.
Appare poi ovvio che la sentenza di accoglimento
del ricorso determina la caducazione automatica
di tutte le misure cautelari - come i fermi - assunte dalla amministrazione; ed in questo senso ci pare
si possa argomentare a fortiori dal ‘‘nuovo’’ comma
7 dell’art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997 introdotto dall’art. 10 della proposta di decreto legislativo, secondo cui le misure cautelari - anche disposte dal giudice - perdono efficacia ‘‘a seguito della sentenza,
anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso avverso gli atti’’ impositivi.
Si deve cioè affermare il principio che l’atto impositivo cancellato dal giudice anche con pronuncia non
passata in giudicato è (provvisoriamente) inesistente e non può produrre effetti giuridici ed economici.
E’ anche opportuno stabilire che non sia il giudice
che ha emanato la pronuncia di condanna a subordinare il versamento di denaro al contribuente alla
prestazione di idonea garanzia (in quanto con tale
ulteriore decisione sembrerebbe dubitare del suo
stesso giudizio), ma provveda in proposito il giudice dell’ottemperanza di cui all’art. 70, cui la parte
può rivolgersi in caso di mancato spontaneo adempimento da parte della Amministrazione.
L’importanza pratica e di principio delle disposizioni in esame rende perplessi circa la opportunità di subordinarne l’efficacia all’approvazione del
decreto ministeriale ‘‘previsto dall’articolo 69,
comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre
1992, n. 546, come modificati dall’articolo 10
del presente decreto’’ (art. 12, comma 2, della proposta di decreto legislativo).
Non persuadono infine le ragioni addotte (pag. 24
della relazione) per giustificare la soppressione
della facoltà per il contribuente di far ricorso a
‘‘quanto previsto dalle norme del codice di procedura civile per l’esecuzione forzata della sentenza di condanna costituente titolo esecutivo’’, la
circostanza che le norme di procedura civile possano apparire - nella maggior parte dei casi - meno efficaci del giudizio di ottemperanza non sembra una ragione sufficiente per sottrarre al contribuente un mezzo di difesa dei suoi diritti, che in
alti casi può apparire preferibile 6.
5
6
Cfr. nota 2.
Una recisa contrarietà a questo punto della proposta di decreto attuativo è stata espressa dal prof. Glendi nella sua audizione al Senato.
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APPROFONDIMENTO – Processo tributario
2.3. L’istituto della mediazione
La proposta di decreto delegato contiene alcune
disposizioni che debbono essere apprezzate; quale l’inserimento della mediazione nella vicenda
processuale (di cui viene a costituire la prima fase) tanto che vi ‘‘si applica la sospensione dei termini processuali nel periodo feriale’’.
Rimane però insoluto il nodo fondamentale che
mina la credibilità dell’istituto 7; cioè il fatto che
la gestione viene affidata all’ente impositore, sia
pure attraverso strutture ‘‘diverse ed autonome
da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili’’. Di guisa che l’assimilazione della mediazione al processo è solo formale, mentre nella sostanza essa viene a costituire un prolungamento
dei poteri dell’Ufficio (in via di autotutela come
è scritto a pag. 21 della relazione), sia pur utile
per consentire la auto-correzione di eventuali errori; ma anche per esercitare una certa pressione
sul contribuente inducendolo ad accettare la proposta ‘‘mediatoria’’ per sfuggire all’alea processuale (pressione particolarmente incisiva ove si verta
nella materia catastale ove si vuole il contribuente
debba attendere il giudicato per caducare la pretesa impositiva ingiusta).
Né sembra che questa scelta risponda all’esigenza
di una presunta ‘‘indisponibilità’’ della pretesa
giudiziaria. In primo ed assorbente luogo in
quanto comunque l’ente impositore ben potrebbe
respingere la proposta di mediazione che gli apparisse pregiudizievole per le attese erariali. Si
deve, per altro, osservare che il legislatore stesso
prevede che gli Uffici debbano ispirarsi, nella loro
azione a difesa delle entrate erariali, ‘‘al principio
di economicità dell’azione amministrativa’’; cioè
al ragionevole criterio dei ‘‘pochi maledetti e subito’’ che però mal si concilia con la presunta indisponibilità delle pretese fiscali.
3. Aspetti ordinamentali
Come già segnalato, le strettoie della legge delega
consentono di soddisfare solo una parte assai ridotta delle impellenti esigenze di riforma dell’ordinamento giudiziario tributario.
Si auspica perciò che il Parlamento solleciti il Governo a predisporre una riforma delle strutture di
assistenza amministrativa, che debbono essere
poste sotto la responsabilità della Presidenza del
7
Cfr. M. Conigliaro, Luci e ombre nella riforma del processo
tributario, in ‘‘il fisco’’ n. 30/2015, pag. 2929.
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Consiglio dei Ministri o del Ministero della Giustizia, in modo da rendere evidente la terzietà
del giudizio tributario.
Si sottolinea anche come la dignità dei giudici tributari sia lesa da quelle disposizioni processuali,
di cui si è parlato in sede di esame delle modifiche
al D.Lgs. n. 546/1992, che ne sminuiscono il ruolo, consentendo alla Amministrazione di disattendere le sue sentenze, attribuendogli poteri minori
di quelli conferiti agli altri giudici dello Stato.
Per quanto attiene alla attuazione della delega
sulle materie trattate dal D.Lgs. n. 545/992, appare evidente come la proposta di decreto legislativo
delegato non contenga la tante volte auspicata disciplina legislativa dei ‘‘criteri di determinazione
del trattamento economico spettante ai componenti delle Commissioni tributarie’’.
Per cui il Ministero delle Finanze resta arbitro
non solo della misura dei compensi, ma anche
della loro ripartizione.
La predisposizione legislativa di questi criteri dovrebbe invece costituire l’occasione per prender
atto del diritto dei giudici ad un compenso adeguato per le pronunce in materia cautelare (spesso complesse e difficili) e in genere per procedere
finalmente ad una migliore definizione dei compensi che renda giustizia alla professionalità ed
alla dedizione con cui i giudici tributari operano.
Per quanto attiene alle decisioni cautelari, si sottolinea infatti che esse ‘‘definiscono’’ una fase processuale (ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 545/
1992); tanto che il ‘‘nuovo testo’’ prevede esse pronuncino sulle spese (art. 15, comma 2-quater, del
D.Lgs. n. 546/1992). Viene cosı̀ smentita la tesi del
Ministero secondo cui la fase cautelare è un mero
‘‘passaggio’’ della decisione sul merito e quindi la
decisione non dà luogo a compenso in favore
dei giudici che la hanno pronunciata.
Sempre dal punto di vista della legge delega, appare difficilmente giustificabile la nuova disciplina della responsabilità disciplinare, con la ‘‘tipizzazione degli illeciti’’. Si tratta qui di una riforma in sé opportuna, ma che non sembra rientri
nell’ambito dell’art. 10 della L. n. 23/2014.
Non mancano poi, in proposito, singole disposizioni che destano perplessità.
Quali l’illecito di ‘‘omessa comunicazione al Presidente della Commissione tributaria da parte del
giudice destinatario delle avvenute interferenze’’,
in quanto l’obbligo di denuncia è - nel nostro sistema - istituto del tutto eccezionale.
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Processo tributario – APPROFONDIMENTO
Ed è difficile scorgere un illecito disciplinare nel
‘‘frequentare persona che consti essere stata dichiarata delinquente abituale, professionale o
per tendenza o aver subito condanna per delitti
non colposi alla pena della reclusione superiore
a tre anni o essere sottoposta ad una misura di
prevenzione’’, quando la ‘‘pecora nera’’ sia un
prossimo congiunto. Potendo se mai in questi casi il ‘‘rapporto pericoloso’’ costituire causa di incompatibilità o di trasferimento d’ufficio.
Ma - come si ribadisce - si tratta di tematica non
riconducibile alla legge delega.
Riteniamo invece che la riduzione del numero dei
voti che ciascun elettore può esprimere in sede di
elezioni del CPGT rientri nella ‘‘semplificazione
del sistema’’ previsto dalla legge delega; e soprattutto risponda ad esigenze di trasparenza, rafforzi
rapporto diretto eletto-elettore, ostacolando le cosı̀ dette ‘‘cordate’’
Per ultima si segnala un’esigenza di particolare
importanza.
È opportuno chiarire che la norma dell’art. 11,
comma 1, lett. c), dello schema del decreto legislativo, che inserisce nell’art. 7, comma 1, del
D.Lgs. n. 545/1992 la lett. e-bis), e prescrive quale
requisito generale per il conferimento dell’incarico di giudice tributario l’‘‘essere muniti di laurea
magistrale o quadriennale in materie giuridiche o
economico-aziendalistiche’’, non pregiudica la
posizione dei giudici tributari già in carica. In
particolare la presenza nelle commissione di tecnici versati nella importantissima materia catastale che potrebbe costituire un aspetto centrale
delle riforme in atto.
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APPROFONDIMENTO
Riscossione provvisoria
a seguito di cassazione con rinvio
di Antonino Russo
Il Consiglio dei Ministri approvando lo schema di
decreto legislativo di revisione del contenzioso
tributario 1 conseguente alla delega fiscale 2, ha
inteso, tra l’altro, colmare due lacune normative
che hanno talvolta creato contenziosi ‘‘aggiuntivi’’
tra Fisco e contribuente.
Ci si riferisce al problema delle somme da iscrivere a ruolo, da parte dell’Ufficio, in funzione della
riassunzione (o meno) del giudizio dopo una sentenza di cassazione con rinvio, cioè di una fattispecie che, fino ad oggi, non ha trovato una
espressa regolamentazione, tant’è che le soluzioni
alle scaturenti problematiche sono state rimesse
ad una elaborazione pretoria.
Infatti, la norma che ha disciplinato la riscossione
provvisoria delle somme in pendenza di giudizio,
precisamente l’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, non
è corredata da una espressa indicazione intorno
alla misura dell’iscrizione a ruolo successiva alla sentenza di cassazione con rinvio; in vero, tale disposizione - vigente dal 1º aprile 1996 e destinata a produrre effetti fino al 31 dicembre 2015 si limita a regolamentare il quantum delle iscrizioni di legge, secondo una scansione temporale
ben definita, ma nulla dispone riguardo alla misura dell’iscrizione in caso di cassazione con rinvio.
Tale vuoto normativo ha costretto gli Uffici impositori ad un lavoro di non agevole interpretazione
dell’impianto normativo sottostante tale fattispecie, sia in relazione alle opzioni ‘‘interne’’ alla norma di cui all’art. 68 citato sia ad una alternativa
‘‘esterna’’ a quest’ultima disposizione, quale quella
rappresentata dall’art. 15 del D.P.R. n. 602/1973,
cioè quella dell’iscrizione provvisoria di un terzo degli imponibili o dei maggiori imponibili accertati, oltre interessi, che normalmente avviene
in seguito alla proposizione della lite fiscale.
Cosı̀ quest’ultima opzione è stata confrontata, ancora nei giorni nostri, con quelle presenti nel citato art. 68 e prospettanti, in via alternativa tra loro,
l’iscrizione di somme per il pagamento, unita-
1
2
Lo schema di decreto legislativo di revisione del
contenzioso tributario conseguente alla delega fiscale interviene, tra l’altro, a colmare alcune lacune normative del regolamento del processo tributario. Il legislatore delegato, infatti, disciplina
espressamente la riscossione provvisoria delle
somme in pendenza del giudizio a seguito di cassazione con rinvio, rinviando alla disciplina della
iscrizione provvisoria nei ruoli in base ad accertamenti non definitivi. Viene inoltre espressamente
previsto che la mancata riassunzione, oltre a
comportare l’estinzione del processo, determina
la definitività dell’atto.
1. Premessa
Atto del Governo sottoposto a parere parlamentare, approvato, in secondo esame preliminare, dal Consiglio dei Ministri n. 79 del 4 settembre 2015.
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L. 11 marzo 2014, n. 23.
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Processo tributario – APPROFONDIMENTO
mente agli interessi previsti dalle leggi fiscali, del
tributo:
a) per i due terzi, facendo riferimento alla sentenza della Commissione tributaria provinciale
che aveva respinto il ricorso;
b) per l’ammontare risultante dalla sentenza della
Commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, in caso di accoglimento parziale della stessa decisione provinciale;
c) per il residuo ammontare determinato nella
sentenza della Commissione tributaria regionale.
La gamma offerta dalle predette soluzioni è stata
inevitabilmente considerata una fonte suscettibile
di applicazioni eterogenee e tale ragione ha indotto, sia pur in ritardo, il legislatore ad introdurre con l’intervento dianzi accennato - al comma 1
del descritto art. 68, la lett. c-bis), allo scopo di
precisare che nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio
davanti alle Commissioni, l’imposta, con i relativi
interessi, deve essere pagata per l’ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado
dopo la sentenza della Corte di Cassazione di annullamento con rinvio, dunque in modo equipollente a quanto previsto dall’art. 15 del D.P.R. n.
602/1973, e per l’intero importo indicato nell’atto
in caso di mancata riassunzione.
2. I primi effetti pratici
e le ragioni principali delle modifiche
ne tributaria regionale, sul contribuente graverà il
(solo) peso delle sole somme iscritte a ruolo in misura uguale a quelle versate al momento della
proposizione di ricorso (quindi, occorrendo, in
base a questa osservazione, un parziale sgravio
della maggior somma iscritta in precedenza).
Ma vi è di più: è stato codificato, secondo quanto
si afferma espressamente, nelle ‘‘considerazioni
generali’’ che accompagnano lo schema di decreto
legislativo de quo, il costante insegnamento della
giurisprudenza, secondo cui in caso di estinzione
del giudizio sortita dalla omessa riassunzione
dopo il rinvio (ex art. 63, comma 2, del D.Lgs.
n. 546/1992), diventa definitivo l’atto originariamente impugnato. L’espressa previsione degli effetti della mancata riassunzione, sempre secondo
quanto espresso dalla medesima fonte, ha lo scopo di rendere chiare, soprattutto ai contribuenti,
le conseguenze pregiudizievoli che derivano dalla
mancata riassunzione del giudizio, indipendentemente da quale parte sia risultata vittoriosa in
cassazione.
Le due descritte novità, oltre la terza che riduce il
termine di riassunzione e di cui si parlerà più innanzi, meritano più di una riflessione.
3. L’individuazione normativa
del quantum da iscrivere a ruolo
e la sua condivisibilità
Cosı̀, sotto un profilo squisitamente pratico, sarà
la parte soccombente nel precedente giudizio di
appello ad ottenere dei provvisori vantaggi, in termini di riscossione, dalla cassazione con rinvio; è
da notare, infatti, che - nel caso di cassazione con
rinvio - l’iscrizione ex art. 15 del D.P.R. n. 602/
1973, formabile dopo la successiva riassunzione
del giudizio, si dimostrerà favorevole al ‘‘portafoglio’’ erariale nel caso di un’ultima pronuncia di
merito favorevole al contribuente, stante il fatto
che tale iscrizione andrà a prendere il posto del
precedente sgravio. Viceversa, nel caso di ultima
pronuncia di merito favorevole all’Agenzia delle
Entrate, in sostituzione del residuo ammontare
iscritto a seguito della decisione della Commissio-
La soluzione normativa de qua ‘‘adotta’’, come accennato, il criterio (tra quelli richiamati in precedenza) di cui all’art. 15 del D.P.R n. 602/1973 3.
La scelta, che diventerà operativa a decorrere dal
1º gennaio 2016, appare pienamente condivisibile
e questo alla luce di varie considerazioni relazionabili a spunti offerti da prassi, dottrina e giurisprudenza.
Quanto alla prima tra le tre fonti descritte, deve
rammentarsi che, nella circolare 24 ottobre
2011, n. 48/E, l’Agenzia delle Entrate – formulando una propria interpretazione intorno alle norme relative alla sanatoria delle liti pendenti ex
art. 39, comma 12, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 4
- aveva già indicato come fossero dovute, in caso
di rinvio al giudice di primo grado, le somme utili
alla definizione in misura pari al 30% del valore
della lite, cioè nella medesima misura utile a defi-
3
4
Si consenta il rinvio alle conformi conclusioni di A. Russo,
Iscrizione a ruolo del tributo a seguito di cassazione con rinvio, in ‘‘il fisco’’ n. 1/2013, pag. 1-42.
Convertito dalla L. 15 luglio 2011, n. 111.
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APPROFONDIMENTO – Processo tributario
nire il giudizio pendente in primo grado ed ancora non coinvolto da una pronuncia di merito.
Questo passato criterio finisce con il corrispondere sostanzialmente a quello oggi stabilito dal legislatore, che fissa la misura dell’iscrizione a ruolo
come se non vi fossero state decisioni precedenti
a quelle della Suprema Corte.
Come descritto nel citato documento di prassi e
come argomentato dalle riflessioni pressoché
unanimi della dottrina processualistica, la soluzione intrapresa non obbedisce ad altri parametri
se non a quel principio fermo espresso dalla giurisprudenza di legittimità 5 (e che evidentemente
il legislatore ha inteso rispettare) secondo cui il
giudizio di rinvio costituisce una fase nuova ed
autonoma, ulteriore e successivo momento del
giudizio diretto e funzionale ad una sentenza
che non si sostituisce ad alcuna precedente pronuncia, riformandola, ma statuisce direttamente sulle domande proposte dalle parti.
In effetti, i richiami effettuati dalla Agenzia delle
Entrate alla giurisprudenza e alla dottrina dominanti apparivano (e appaiono) pertinenti, considerato che quest’ultima ha affermato reiteratamente che il giudizio di rinvio non può considerarsi come un nuovo grado di appello poiché il
processo è andato ormai oltre il suo secondo grado (ed ha superato i poteri e le facoltà delle parti
di addurre nova anche ex art. 345 del codice di
procedura civile) 6; si è anche parlato di fase
autonoma dell’originario processo 7, la cui introduzione attraverso l’atto di riassunzione avviene con atto da notificarsi personalmente (ossia
non presso il procuratore costituito), ad iniziativa
della parte che ha interesse alla prosecuzione del
giudizio e nei confronti di tutti coloro che furono
parti nel giudizio di cassazione.
La coerenza, tra i contenuti della richiamata prassi e le argomentazioni rese dalla giurisprudenza, è
rinvenibile anche nella sentenza 11 novembre
2011, n. 23596 della Corte di Cassazione 8, ove si
affermava che l’effetto provocato dal provvedimento di cassazione con rinvio sulle sentenze precedenti e sulla reviviscenza (o meno) di alcuna di
esse poneva problemi al processo tributario, precisamente ‘‘interpretativi’’ dell’art. 63 del D.Lgs.
n. 546/1992, in termini assolutamente simili a
quelli del processo civile, dovendosi perciò ritenere che, dopo la cassazione con rinvio, la sentenza
di primo grado e la sentenza di appello cassate
si trovano sempre esattamente nella stessa condizione di inefficacia, di impossibilità di reviviscenza e di insuscettibilità di passaggio in giudicato.
5
7
C. Mandrioli, Diritto processuale civile. II. Il processo di cognizione, Torino, 2000, pag. 486.
8
In ‘‘il fisco’’ n. 45/2011, fascicolo n. 1, pag. 7344; U. Mangiavacchi, Per la definizione in pendenza di giudizio di rinvio vale
l’ultima sentenza di merito, in ‘‘il fisco’’ n. 47/2011, fascicolo
n. 2, pag. 7727.
6
Cfr. Cass., 17 novembre 2000, n. 14892; Id., 6 dicembre
2000, n. 15489; Id., 23 settembre 2002, n. 13833; Id., 28 gennaio 2005, n. 1824; Id., 28 marzo 2009, n. 7536; Id., 5 aprile
2011, n. 7781; Id., 17 settembre 2010, n. 19701.
C. Consolo, Le impugnazioni delle sentenze e dei lodi, Padova,
2006.
35/2015
4. Il superamento del problema
della parte soggetta all’onere della
riassunzione
Esigenze di ordine argomentativo impongono di
descrivere ora una ulteriore novità deliberata
dal legislatore che - con una modifica, al comma
1 dell’art. 63 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546
(norma che disciplina il giudizio di rinvio nel processo tributario) - ha mutato il termine per la
riassunzione del giudizio dopo la cassazione
con rinvio della sentenza.
Infatti, sempre a far data dal 1º gennaio 2016, tale
termine subirà la riduzione da un anno (oggi vigente) a sei mesi e tale riduzione è apparsa opportuna al legislatore che, cosı̀ facendo, ha operato un avvicinamento delle norme del processo tributario a quelle afferenti le cause civili, stante la
circostanza che su queste agisce la disciplina ex
art. 393 c.p.c. che prevede un termine per la riassunzione di soli tre mesi; sempre nelle ‘‘considerazioni generali’’ redatte dal Consiglio dei Ministri
si argomenta espressamente, a tal proposito, che
non si è individuata come opportuna la riduzione
a tre mesi, ritenendo tale termine eccessivamente
breve, tenuto conto dei notevoli pregiudizi (quale
la definitività dell’atto impugnato) che il contribuente può subire per effetto della mancata riassunzione della causa dopo la sentenza di annullamento con rinvio.
A parte questo inciso, quel che più conta però è
che il termine, cosı̀ novellato, riallinea uniformemente le tempistiche interne al D.Lgs. n. 546/1992
in tema di riassunzione del processo tributario
poiché l’intervallo temporale di sei mesi per la
riassunzione del giudizio di rinvio coinciderà
con quello ora vigente (rimasto ovviamente inalterato) per la riassunzione del giudizio interrot-
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3363
Processo tributario – APPROFONDIMENTO
L’ultima osservazione appena rappresentata permette, a chi scrive, di riprendere il discorso temporaneamente accantonato sulla introduzione
dell’altra integrazione avvenuta nell’ambito dell’art. 64 del D.Lgs n. 546/1992, corrispondente alla
espressa indicazione che l’omessa riassunzione,
oltre a comportare l’estinzione del processo ex
art. 63, comma 2, medesimo decreto, determina
la definitività dell’atto.
Si tratta solo della codificazione di un principio
già espresso dalla giurisprudenza, cui deve aggiungersi l’osservazione - sempre nel rispetto degli orientamenti formati innanzi la giurisdizione
tributaria 10 - che resistono all’estinzione del giudizio di rinvio soltanto quelle statuizioni già coperte da giudicato in quanto non investite da appello o ricorso per cassazione, in base ai principi di formazione progressiva del giudicato 11 12.
È quindi viepiù desumibile come l’interesse alla
riassunzione sia proprio della parte contribuente 13, come reiteratamente anticipato dall’Amministrazione finanziaria 14 e confermato
dal giudice di ultima istanza; a riguardo, ex plurimis, deve rammentarsi il pensiero della V Sezione della Suprema Corte che, nella sentenza
8 febbraio 2008, n. 3040, aveva già avuto modo
di chiarire che l’Amministrazione finanziaria è
priva dell’interesse a riassumere, stante il fatto
che ‘‘la pronuncia di estinzione del giudizio comporta ex art. 393 c.p.c. il venir meno dell’intero
processo ed, in forza dei principi in materia di
impugnazione dell’atto tributario, la definitività
dell’avviso di accertamento e quindi l’integrale
accoglimento delle ragioni erariali. Infatti la pretesa tributaria vive di forza propria in virtù dell’atto impositivo in cui è stata formalizzata e l’estinzione del processo travolge la sentenza di
primo grado, ma non l’atto amministrativo che
- come noto - non è atto processuale bensı̀ l’oggetto dell’impugnazione’’ 15.
Questa ‘‘codificazione’’ priva di pregio alcune osservazioni, di segno contrario, poste in essere da
9
12
Si veda anche quanto espresso dall’Agenzia del Territorio,
con la circolare 20 giugno 2007, n. 8/T.
13
Sull’argomento, A. Cissello, Il giudizio di rinvio, in ‘‘il fisco’’
n. 2/2011, fascicolo n. 1, pag. 206.
14
Cfr., ad esempio, la circolare n. 41/E del 2011 dell’Agenzia
delle Entrate e la circolare n. 8/T del 2007 dell’Agenzia del
Territorio. In quest’ultima si è manifestato che, in linea generale, l’interesse a riassumere è ravvisabile in capo alla parte nei cui confronti l’atto stesso produce effetti, vale a dire il
contribuente ricorrente, tenendo conto, tra l’altro, che lo
stesso nel giudizio tributario è sempre parte attrice del primo grado.
15
Sull’argomento U. Mangiavacchi, Estinzione del giudizio per
mancata riassunzione: confermato l’effetto di consolidamento
dell’atto impositivo, in ‘‘il fisco’’ n. 23/2009, fascicolo n. 1,
pag. 3767.
to o sospeso, contenuto nella norma di cui all’art.
43 del D.Lgs. n. 546/1992.
Va ricordato, in un’ottica più generale, che la riassunzione della causa deve avvenire nelle forme rispettivamente previste per i giudizi di primo e secondo grado in quanto applicabili e, quindi, con
ricorso ex artt. 18, 20 e 53 del D.Lgs. n. 546/
1992 e successiva costituzione in giudizio ex artt.
22 e 53, comma 2, del medesimo decreto 9.
Quanto al ‘‘momento’’ dell’iscrizione, visto il dato letterale della novella e le analogie con le iscrizioni temporali relative agli altri gradi di giudizio,
sembra che esso possa coincidere con quella di
deposito della sentenza di rinvio della Suprema
Corte, aggiungendosi le ulteriori somme – scatenate dalla sopravvenuta definitività dell’atto –
nel caso di difetto di riassunzione del giudizio.
Quindi, nel caso di rinvio della causa alla Commissione provinciale o regionale da parte della
Cassazione, entro il termine perentorio di sei mesi a decorrere dalla pubblicazione della sentenza,
il contribuente (e solo questi, secondo quanto si
spiegherà a breve) deve riassumere il giudizio e
se tale riassunzione non avviene il giudizio si
estingue.
5. La mancata riassunzione,
l’estinzione del processo,
la definitività dell’atto impugnato
10
11
Non occorre che la parte intenta a riassumere la causa davanti al giudice di rinvio conferisca una nuova procura ad
litem al difensore che lo ha già assistito nel pregresso giudizio di merito, poiché il giudizio di rinvio costituisce la prosecuzione del giudizio di primo e secondo grado conclusosi
con la pronuncia della sentenza cassata (Cass. n. 7983 del
2010). Secondo Cass. n. 16871 del 2003 il ricorso in riassunzione nel processo tributario non deve contenere l’indicazione specifica delle conclusioni, dovendosi considerare richiamate quelle già formulate nel ricorso introduttivo del precedente giudizio di merito, con il quale quello di rinvio si pone
in continuità logico-processuale.
Cass. n. 8952 del 1997, in ‘‘Giust. civ.’’ n. 1/1998, pag. 71; Id.
n. 11296 del 1994; Id. n. 5279 del 1988; Id. n. 465 del 1983;
per casi più specifici Id. n. 6712 del 2001; Id. n. 12262 del
1995.
G. Vidiri, Il ‘‘nuovo’’ giudizio di rinvio: la Cassazione giudice
di terza istanza?, in ‘‘Corr. Giur.’’ n. 8/2006, pag. 1149.
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APPROFONDIMENTO – Processo tributario
isolati responsi di merito 16 e da parte della dottrina sulla necessità della riassunzione, anche da
parte dell’impositore, onde non vedersi contestare
- in mancanza - l’estinzione, per prescrizione, del
credito secondo teoremi intesi ad indicare, per effetto dell’estinzione dell’intero processo, la retrocessione della decorrenza del termine di prescrizione per l’esercizio del diritto del credito erariale, dal momento della notificazione dell’atto
impugnato (e salvi gli intervenuti atti di riscossione in pendenza di giudizio). Il collegamento normativo tra estinzione e definitività dell’atto, sembra cosı̀ svilire anche le argomentazioni indirizzate ad invocare il fatto che l’estinzione del processo
elimina l’effetto permanente dell’interruzione della prescrizione prodotto dalla domanda giudiziale
ex art. 2945, secondo comma, c.c., dall’altro, non
incide sull’effetto interruttivo istantaneo della
medesima, con la conseguenza che la prescrizione ricomincia a decorrere dalla data di detta domanda.
Sembrano cosı̀ definitivamente allontanate le descritte tesi, implicitamente costituenti un consiglio all’Amministrazione di non limitarsi alla
iscrizione a ruolo successiva alla mancata riassunzione, ma di attivarsi per creare i presupposti
di un provvedimento giudiziale quale titolo
della riscossione, anziché il titolo della definitività dell’atto di accertamento 17. Un apparato argomentativo che sviluppava (e coinvolge altre materie inerenti alla riscossione) conclusioni basate
sulla deduzione dell’operatività del termine prescrizionale decennale solo ove il titolo che fonda
il diritto dell’Ente impositore di riscuotere le pretese tributarie sia rappresentato dalla sentenza e
non dall’irretrattabilità del provvedimento impositivo che si circoscriverebbe invece al (minor)
termine decadenziale, previsto dall’art. 25, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 602/1973 18, che nasce
Va rammentato infine che vi è un caso in cui sussiste un interesse dell’Amministrazione alla riassunzione e che non riguarda però la fase successiva alla cassazione con rinvio, ma attiene, specificamente, all’ipotesi di estinzione, per inattività
delle parti, del giudizio di appello, instaurato
avverso sentenza di primo grado che abbia annullato l’avviso di accertamento; tale quadro determina, infatti, la cristallizzazione della situazione
giuridica sostanziale, come definita dalla sentenza di merito oggetto di impugnazione, che passa
in giudicato, poiché opera nel processo tributario
l’art. 338 c.p.c., che sancisce il principio generale
secondo il quale l’estinzione del giudizio di impugnazione determina il passaggio in giudicato della sentenza impugnata 19.
A parte questa considerazione, posta per miglior
completezza espositiva, deve essere sottolineato
che, purtroppo, sembrano assenti - almeno nello
schema di decreto legislativo in commento - disposizioni integrative in materia di riscossione a
seguito di ‘‘rimessione alla commissione provinciale’’ (ex art. 59 del D.Lgs. n. 546/1992 20) della controversia da parte del giudice di appello.
Tutto lascia pensare che la permanente lacuna
dovrà essere colmata soltanto rinviando, con l’applicazione di un procedimento analogico, alle
previsioni inerenti alla riscossione dopo la cassa-
16
Comm. trib. prov. di Torino, 20 giugno 2012, n. 117.
19
Cass. n. 16862 del 2014.
17
Sull’argomento, M. Colonna, Gli effetti dell’estinzione del giudizio tributario sui termini di prescrizione e decadenza, in ‘‘il
fisco’’ n. 38/2007, pag. 1-5610; l’Autore, nell’occasione, ha
rammentato che la disciplina del D.Lgs. n. 546/1992 non
prevede una norma analoga a quella del vecchio contenzioso, quale quella ex art. 44 del D.P.R. n. 636/1972, che - in caso di mancata presentazione dell’istanza di trattazione del
ricorso - oltre a statuire l’estinzione del processo, stabiliva
espressamente che dalla notificazione dell’ordinanza di
estinzione decorrevano o riprendevano a decorrere i termini
di prescrizione e decadenza.
20
18
A mente di tale norma, infatti, la cartella di pagamento che
recepisce il ruolo deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.
Art. 59, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 ‘‘La commissione
tributaria regionale rimette la causa alla commissione provinciale che ha emesso la sentenza impugnata nei seguenti
casi: a) quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice; b) quando riconosce che
nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato; c) quando riconosce che
la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale; d) quando riconosce che il collegio
della commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto’’.
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dall’anno in cui è risultato inoppugnabile l’atto
suddetto e che effettivamente induce l’ufficio alla
massima attenzione nella tempestività dell’iscrizione a ruolo, ad esempio nel caso di mancata costituzione in giudizio del contribuente dopo la notifica del ricorso tributario.
6. Alcune ultime, brevi, osservazioni
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Processo tributario – APPROFONDIMENTO
zione con rinvio, stante il fatto che detta norma
presenta ampie similitudini con la disciplina del
rinvio ‘‘prosecutorio’’ di cui agli artt. 383, comma
3, e 360, nn. 1, 2 e 4 del codice di procedura civile,
attesa anche l’osservazione secondo cui la Commissione tributaria regionale, a fronte dei vizi
21
maturati nel giudizio provinciale e rientranti nell’art. 59 citato, rimette 21 la controversia al giudice
di provenienza non per sostituire una sentenza
con altra conforme a canoni di legittimità, ma
per rinnovare un giudizio affetto da nullità.
Si evidenzia che l’art. 59, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992
non richiede la riassunzione ad istanza di parte.
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APPROFONDIMENTO
‘‘Bilancio irregolare’’
e ‘‘Bilancio falso’’
di Flavio Dezzani (*)
Il bilancio d’esercizio e consolidato viene qualificato ‘‘irregolare’’ quando non viene redatto con
chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e
corretto la situazione patrimoniale e finanziaria
della società e il risultato economico dell’esercizio. In altri termini, il ‘‘bilancio irregolare’’ viola
la legislazione civile sui bilanci. Il ‘‘bilancio falso’’,
invece, viola la legislazione penale, che diverge
sostanzialmente da quella civilistica.
Il falso il bilancio è stato modificato dalla L. n. 69/
2015. Nella vecchia legislazione, l’oggetto del falso in bilancio era rappresentato da ‘‘fatti materiali non rispondenti al vero ancorché oggetto di valutazioni’’, mentre nella nuova versione l’espressione ‘‘ancorché oggetto di valutazioni’’ è stata
abrogata.
1. Premessa
Il bilancio d’esercizio ed il bilancio consolidato
sono disciplinati da due legislazioni:
1) legislazione civile;
2) legislazione penale.
Le indicate legislazioni sono indipendenti ed
autonome: ne deriva che il bilancio d’esercizio
(*)
Professore Emerito di Ragioneria nell’Università di Torino,
Dottore commercialista in Torino.
1
L’art. 2423 c.c. è stato integrato dall’art. 6, comma 2, lettera
a), del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, il quale ha reso obbli-
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ed il bilancio consolidato - se violano le anzidette
legislazioni - sono denominati:
1) ‘‘bilanci irregolari’’, se violano la legislazione
civile;
2) ‘‘bilanci falsi’’, se violano la legislazione penale.
2. ‘‘Bilancio irregolare’’ in caso
di violazione della legislazione civile
Il bilancio di esercizio ed il bilancio consolidato
sono costituiti dallo Stato Patrimoniale, dal Conto Economico, dal Rendiconto finanziario e dalla
Nota integrativa 1.
Il bilancio di esercizio viene definito ‘‘irregolare’’
quando non viene redatto con chiarezza e non
rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società
e il risultato economico dell’esercizio.
Si citano, ad esempio, alcuni casi di irregolarità
nel bilancio d’esercizio, cioè di violazioni di norme civilistiche relative alle seguenti fattispecie:
1) i contenuti dello stato patrimoniale, del conto
economico e del rendiconto finanziario non
presentano l’analiticità delle ‘‘voci’’ richiesta
dagli artt. 2423, 2425 e 2425-ter;
2) i criteri di valutazione delle singole ‘‘voci’’ del
bilancio non sono correttamente applicati ed
analiticamente illustrati nella ‘‘nota integrativa’’ (art. 2426 c.c.);
gatoria la redazione del ‘‘rendiconto finanziario’’. Il ‘‘bilancio
irregolare’’ si riferisce sia al bilancio d’esercizio che al bilancio consolidato: per brevità, però, nel testo ci si riferirà solamente al ‘‘bilancio d’esercizio’’.
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Bilancio – APPROFONDIMENTO
3) la nota integrativa non illustra con chiarezza le
singole voci del bilancio d’esercizio, nonché i
criteri di valutazione delle suddette voci (art.
2427 c.c.);
4) la nota integrativa non illustra i criteri in base
ai quali non sono stati rispettati gli obblighi in
tema di rilevazione, valutazione, presentazione
ed informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta 2.
2.1. Organismo italiano di contabilità (OIC)
Nell’Unione Europea - e, quindi, anche in Italia il bilancio d’esercizio ed il bilancio consolidato
possono essere redatti con i seguenti corpus di
principi contabili:
1) principi contabili italiani;
2) principi contabili internazionali IAS/IFRS.
I principi contabili italiani sono disciplinati dal
codice civile, mentre i principi contabili internazionali sono pubblicati sulla G.U.U.E. (Gazzetta
Ufficiale Unione Europea).
I principi contabili internazionali devono essere adottati, ad esempio, dalle società quotate nei
mercati regolamentati, mentre i principi contabili
italiani sono adottati dalle altre società di capitali
non quotate (S.p.A., S.r.L., società cooperative,
S.a.p.A.).
I principi contabili internazionali sono molto
analitici (Bound Volume di 4.000 pagine), mentre
i principi contabili italiani sono molto sintetici,
costituiti da criteri generali che devono essere interpretati sia dagli utilizzatori che dall’Autorità
Giudiziaria.
2
Art. 2423, quarto comma, c.c. integrato dall’art. 6, comma 2,
lett. b), D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139.
3
Si riporta l’art. 20, comma 1, lettera bb), D.L. 24 giugno
2014, n. 91, convertito dalla L. 11 agosto 2014, n. 116:
‘‘2. Al decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) .....
b) dopo l’articolo 9, sono inseriti i seguenti:
‘‘Art. 9-bis. - Ruolo e funzioni dell’Organismo Italiano di
Contabilità
1. L’Organismo Italiano di Contabilità, istituto nazionale
per i principi contabili:
emana i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo
le disposizioni del codice civile;
fornisce supporto all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed
esprime pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni
pubbliche;
partecipa al processo di elaborazione dei principi conta-
In ogni Stato dell’Unione Europea viene riconosciuto uno Standard setter che si interfaccia rispettivamente:
con lo IASB, per i principi contabili internazionali;
con il singolo Stato, per i principi contabili nazionali.
In Italia, il D.L. 24 giugno 2014, n. 91 convertito
dalla L. 11 agosto 2014, n. 116 ha riconosciuto
quale Standard setter italiano l’OIC -Organismo
Italiano di Contabilità, il cui compito, tra l’altro, è
quello di 3: ‘‘Emanare i principi contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per
la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile’’.
In primo luogo, i ‘‘principi contabili’’ sono una interpretazione tecnica delle norme civilistiche
sulla redazione del bilancio d’esercizio e del bilancio consolidato, che nel nostro ordinamento
giuridico sono costituite prevalentemente da criteri generali.
In secondo luogo, i principi contabili emanati dall’OIC - quale soggetto istituzionalmente preposto
alla loro emanazione - devono essere indicati nella ‘‘nota integrativa’’, specificando i criteri di individuazione delle operazioni, le modalità di loro
rilevazione, i criteri di valutazione e quelli di classificazione ed esposizione dei valori in bilancio.
Ne deriva che la violazione dei principi contabili
emanati dall’OIC costituisce ‘‘irregolarità’’ nella
redazione del bilancio.
I principi contabili già emanati dall’O.I.C. sono riportati nella Tavola n. 1 4.
bili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con l’International Accounting Standards Board
(IASB), con l’European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG) e con gli organismi contabili di altri
Paesi.
Con riferimento alle attività di cui alle a), b) e c), si coordina con le Autorità nazionali che hanno competenze in
materia contabile.
2. Nell’esercizio delle proprie funzioni l’Organismo Italiano
di Contabilità persegue finalità di interesse pubblico,
agisce in modo indipendente e adegua il proprio statuto
ai canoni di efficienza e di economicità. Esso riferisce
annualmente al Ministero dell’economia e delle finanze
sull’attività svolta’’.»
4
L’art. 12, comma 3, del D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 dispone quanto segue:
‘‘L’Organismo Italiano di Contabilità aggiorna i principi contabili nazionali di cui all’art. 9-bis, comma 1, lettera a), del
D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 sulla base delle disposizioni
contenute nel presente decreto’’.
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APPROFONDIMENTO – Bilancio
2.2. Casi di bilanci d’esercizio irregolari
Si riportano alcuni ‘‘casi’’ di bilanci d’esercizio ‘‘irregolari’’:
A. Irregolarità nella valutazione del magazzino
I prodotti in magazzino sono Nº 10.000 ed il costo
di produzione è di E 15, mentre il prezzo di mercato è di E 12.
Nel bilancio d’esercizio i prodotti sono stati valutati al costo di E 15, esponendo il seguente valore:
Nº 10.000 E 15 = E 150.000
Il bilancio di esercizio è irregolare, in quanto il
criterio di valutazione è il ‘‘minore tra il costo
ed il valore di mercato’’.
Tavola n. 1 - Principi contabili italiani emanati dall’OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
OIC
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
28
29
OIC 30
OIC 31
Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali
Rendiconto finanziario
Bilancio d’esercizio - Finalità e postulati
Composizione e schemi del bilancio d’esercizio
Rimanenze
Disponibilità liquide
I crediti
Immobilizzazioni materiali
Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto
Ratei e risconti
Debiti
Titoli di debito
Partecipazioni e azioni proprie
Conti d’ordine
Lavori in corso su ordinazione
Immobilizzazioni immateriali
Imposte sul reddito
Operazioni, attività e passività in valuta estera
Patrimonio netto
Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
I bilanci intermedi
Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto
Le rimanenze di magazzino avrebbero dovuto essere valutate ad E 12 per ogni unità, cioè:
Nº 10.000 E 12 = E 120.000
Nello Stato Patrimoniale è stata fatta la compensazione tra i crediti ed i debiti, esponendo solamente il ‘‘saldo’’.
B. Compensazione di crediti con debiti
I crediti verso le banche sono di E 40.000 ed i debiti verso altre banche sono di E 50.000.
Stato Patrimoniale
Debiti verso banche
L’art. 2423-ter c.c. vieta i compensi di perdite.
Conseguentemente il bilancio è irregolare.
E 10.000
Lo Stato Patrimoniale avrebbe dovuto essere cosı̀
rappresentato:
Stato Patrimoniale
Crediti verso banche
E 40.000
Debiti verso banche
E 50.000
C. Svalutazione crediti
bitori hanno peggiorato il loro merito creditizio
La società ha crediti per un ammontare di E
2.500.000: nessun debitore è fallito, ma alcuni de-
(‘‘rating’’).
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Da un’approfondita analisi di ogni singolo debito-
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Bilancio – APPROFONDIMENTO
re è emerso che le presunte perdite su crediti possano stimarsi in E 250.000.
Nel redigere il bilancio d’esercizio, gli amministratori della società hanno stimato che le presun-
te perdite su crediti ammontino solamente a
E 100.000, iscrivendo tale valore nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico:
Stato Patrimoniale
Crediti
meno: Svalutazione crediti
Valore di bilancio
E 2.500.000
‘‘ (100.000)
E 2.400.000
Conto Economico
A) Valore della produzione
......
B) Costi della produzione
......
........
........
Svalutazione crediti compresi nell’attivo circolante
Il descritto bilancio d’esercizio è ‘‘irregolare’’, in
quanto la svalutazione dei crediti non è stata
operata nella misura stimata ‘‘corretta’’ di E
250.000, ma nel minor importo di E 100.000.
D. Ammortamento di impianti e macchinari
Il valore degli ‘‘Impianti e macchinari’’ iscritto in
bilancio – nel primo anno di vita della società –
è di E 10.000.000.
Il coefficiente di ammortamento giudicato corretto è il 10%, essendo la vita utile del cespite pari a
(100.000)
10 anni. Il valore residuo al termine dei 10 anni è
considerato pari a zero.
La quota di ammortamento da imputare all’esercizio è la seguente:
E 10.000.000 10% = E 1.000.000
Gli amministratori, invece, calcolano la quota di
ammortamento nella misura del 5%, senza motivare la riduzione dell’aliquota di ammortamento.
L’operazione viene cosı̀ rappresentata nel bilancio d’esercizio:
Stato Patrimoniale
Impianti e macchinari
meno: Fondo ammortamento
Valore di bilancio
E 10.000.000
‘‘ (500.000)
E 9.500.000
Conto Economico
A) Valore della produzione
......
B) Costi della produzione
......
........
........
Ammortamento
Il descritto bilancio d’esercizio è ‘‘irregolare’’, in
quanto la ‘‘quota di ammortamento’’ (E
500.000) degli impianti e macchinari è stata calcolata in misura inferiore a quella giudicata corretta di E 1.000.000.
I descritti ‘‘bilanci irregolari’’ possono essere impugnati di fronte all’Autorità Giudiziaria per l’annullamento della delibera assembleare di approvazione del bilancio d’esercizio oppure possono
(500.000)
costituire la base per intraprendere l’azione di responsabilità - ad esempio - nei confronti degli amministratori.
3. ‘‘Bilancio falso’’ in caso di violazione di
norme penali
Il ‘‘falso in bilancio’’ è stato modificato dalla L. 27
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3370
APPROFONDIMENTO – Bilancio
maggio 2015, n. 69, che ha introdotto i nuovi articoli del codice civile (entrata in vigore il 14 giugno 2015):
1) società non quotate:
2621: False comunicazioni sociali
2621-bis: Fatti di lieve entità
2621-ter: Non punibilità per particolare tenuità
2) società quotate:
2622: False comunicazioni sociali delle società
quotate.
Il falso in bilancio - in questo articolo - viene esaminato solamente nell’oggetto materiale del reato, la cui struttura è stata modificata rispetto a
quella della precedente legislazione (art. 1 del
D.Lgs. 11 aprile 2002, n. 61).
1) società non quotate:
Vecchio testo
(art. 2621 c.c.)
Nuovo testo
(art. 2621 c.c.)
Espongono fatti materiali Espongono fatti materiali
non rispondenti al vero an- rilevanti non rispondenti
corché oggetto di valuta- al vero
zione
2) società quotate:
Vecchio testo
(art. 2622 c.c.)
Nuovo testo
(art. 2622 c.c.)
Espongono fatti materiali Espongono fatti materiali
non rispondenti al vero an- non rispondenti al vero
corché oggetto di valutazione
Nella vecchia versione, l’oggetto del falso in bilancio era rappresentato da ‘‘fatti materiali non rispondenti al vero ancorché oggetto di valutazione’’, mentre nella nuova versione l’oggetto del
reato è stato ridotto a ‘‘fatti materiali non rispondenti al vero’’: l’espressione ‘‘ancorché oggetto di
valutazione’’ è stata abrogata 5.
Su questo punto si è scatenata la dottrina e si scatenerà la giurisprudenza. Ad oggi non si è ancora
espressa la giurisprudenza di merito, ma è stato
esaminato un solo caso dalla Corte di Cassazione,
con la sentenza 30 luglio 2015, n. 33774.
5
Su tale modifica e sulle possibili interferenze con i reati tributari, cfr. I. Caraccioli, Il rischio penale per le valutazioni
estimative: reati fiscali a confronto con il nuovo falso in bilan-
35/2015
La sentenza si è ancorata al canone interpretativo
ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit.
Con questa interpretazione, i ‘‘fatti’’ che compongono il bilancio vengono suddivisi in due categorie:
1) fatti materiali non rispondenti al vero, aventi
rilevanza penale;
2) ‘‘valutazioni estimative’’ (o, semplicemente, Valutazioni), non aventi più rilevanza penale.
I ‘‘fatti materiali’’ sono i ‘‘fatti oggettivi’’ caratterizzati da un ‘‘valore assoluto’’, al quale può attribuirsi la qualità di ‘‘vero’’ o di ‘‘falso’’ (es.: il valore
nominale di un credito è di E 1.000.000 e tale valore deve essere esposto nello stato patrimoniale
della società; se venisse indicato in E 800.000, il
bilancio sarebbe ‘‘falso’’).
Nella Tavola n. 2 vengono riportati i casi di ‘‘fatti
materiali non rispondenti al vero’’ tratti dalla
sentenza n. 33774 del 2015.
Le ‘‘valutazioni estimative’’, invece, sono dei ‘‘valori soggettivi’’, essendo il risultato di un apprezzamento discrezionale degli amministratori (es.:
la quota di ammortamento è il risultato dell’applicazione di un coefficiente di ammortamento - ad
esempio - del 10% o del 15% al costo originario
del bene).
La citata sentenza precisa, però, che la valutazione di qualcosa di inesistente ovvero l’attribuzione di un valore ad una realtà insussistente non
può che ritenersi esposizione di un ‘‘fatto materiale non rispondente al vero’’.
Infatti, le ‘‘valutazioni’’ - non più penalmente rilevanti - sono il frutto di un procedimento di valutazione attraverso il quale avviene l’associazione
di una grandezza numerica ad una realtà sottostante e sussistente (pag. 61 della citata Sentenza).
Le ‘‘valutazioni di bilancio’’ - sempre secondo la
citata sentenza, pag. 61 - derivano dalla disciplina
dettata dall’art. 2426 c.c., che fissa i criteri da osservarsi nelle ‘‘valutazioni di bilancio’’.
Nella Tavola n. 3 sono riportati alcuni casi di
‘‘valutazioni estimative’’ elaborate dallo scrivente.
cio, in ‘‘il fisco’’ n. 28/2015, pag. 2735; A. Perini, False comunicazioni sociali e possibili interferenze con i reati tributari, in
‘‘il fisco’’ n. 34/2015, pag. 3251.
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Bilancio – APPROFONDIMENTO
Tavola n. 2 - Casi di fatti materiali (tratti dalla
sentenza n. 33774 del 2015)
Tavola n. 3 - ‘‘Valutazioni estimative’’ derivanti
dall’art. 2426 c.c. (elaborate dallo scrivente)
1) ricavi ‘‘gonfiati’’ (o ricavi derivanti da fatture emesse
per operazioni inesistenti);
2) costi sostenuti ma sottaciuti (o pagamento di ‘‘tangenti’’ non registrate in contabilità);
3) conti bancari non inclusi nella contabilità ufficiale
della società;
4) crediti lasciati in bilancio sebbene ormai definitivamente inesigibili per il fallimento senza attivo del debitore;
5) la mancata svalutazione di una partecipazione, nonostante l’intervenuto fallimento della società controllata;
6) l’omessa indicazione di un debito derivante da un contenzioso nel quale si è rimasti definitivamente soccombenti;
7) iscrizione di ‘‘crediti inesistenti’’ per fatture da emettere;
8) crediti verso clienti per ‘‘fatture da emettere’’ in violazione del principio di competenza, afferendo i ricavi all’esercizio successivo.
1) la quota di ammortamento, essendo il frutto di una
stima della vita utile del cespite (o coefficiente di ammortamento);
2) la quota di svalutazione dei crediti, essendo il risultato
della stima del merito creditizio dei nostri debitori;
3) la quota di svalutazione delle partecipazioni in perdita, essendo il risultato della stima della loro riduzione di
valore;
4) la svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed
immateriali, a seguito dell’effettuazione dell’impairment
test;
5) la quota di ammortamento dell’avviamento, se esistente, quale conseguenza della stima della sua vita utile;
6) la scelta tra i metodi di valutazione del magazzino (LIFO, FIFO, costo medio), derivando dalla discrezionalità
tecnica degli amministratori;
7) l’aggiunta della quota di spese generali e di interessi
passivi al costo dei prodotti, essendo una discrezionalità
tecnica degli amministratori.
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GIURISPRUDENZA
Il pagamento con cambiali
non rileva per il redditometro
Accertamento - Accertamento sintetico - Acquisto di un bene con cambiali - Irrilevanza
Ai fini dell’accertamento del reddito con il metodo sintetico di cui all’art. 38, commi 4 e 5, del D.P.R. n.
600/1973, ‘‘ratione temporis vigente’’, non è sufficiente l’acquisto di un bene, ove lo stesso sia stato pagato
in parte in contanti ed in parte con emissione di cambiali; siffatto acquisto, invero, per la parte del corrispettivo pagata con cambiali, non comporta un’attuale erogazione di spesa per incrementi patrimoniali e,
dunque, non costituisce effettiva ed attuale espressione di capacità economica; il pagamento di un corrispettivo con cambiali non può infatti essere assimilato ad un pagamento in contanti, in quanto le cambiali costituiscono una promessa di pagamento futuro di una somma di denaro di cui il soggetto al momento dell’emissione non dispone (n.d.r.).
(Oggetto della controversia: avvisi di accertamento Irpef, anni 1997-1998)
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Cappabianca, Est. Cigna - Sent. n. 15289, del 12 febbraio 2015, dep. il
21 luglio 2015)
Svolgimento del processo
P.N. ha proposto ricorso dinanzi alla CTP di Roma avverso
due avvisi, notificati l’11-11-11-2003, con i quali l’Agenzia
delle Entrate, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38,
commi 4 e 5, ed al D.M. 10-9-1992, aveva accertato sinteticamente il reddito di esso contribuente rispettivamente
per gli anni 1997 e 1998; siffatto accertamento si fondava
sulle manifestate disponibilità economiche, e, in particolare,
sull’acquisto (avvenuto nel febbraio 1998) di una azienda
(tabaccheria), sul possesso di autovettura di grossa cilindrata e sulla disponibilità di immobili di residenza secondaria.
A sostegno del ricorso il contribuente ha eccepito: che la tabaccheria era stata acquistata in parte in contanti e in parte
con cambiali, e poi successivamente ceduta con accollo in
capo all’acquirente degli effetti cambiari non ancora estinti;
che gli immobili erano di esclusiva proprietà dei figli; che
l’autovettura era di valore esiguo; che era tutore della madre
ed usufruiva dei ratei di pensione della stessa; che nel 1997
aveva ricevuto in eredità delle somme di denaro.
L’adita CTP ha accolto il ricorso.
Con sentenza depositata il 15-7-2008 la CTR Lazio ha accolto l’appello dell’Ufficio; in particolare la CTR ha dapprima
precisato, in termini generali, che la determinazione del reddito effettuata sulla base del cd. ‘‘redditometro’’ dispensava
l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto ai
fatti indice di maggior capacità contributiva individuati
dal redditometro stesso, e poneva a carico del contribuente
l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del
redditometro non esisteva o esisteva in misura inferiore;
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ciò posto, la CTR ha rilevato: che, in caso di disponibilità
di immobili, l’effettiva capacità contributiva doveva essere
individuata non solo in base alla mera proprietà degli stessi
ma valutando anche le spese sostenute a vario titolo per il
loro mantenimento; che le somme di cui alla pensione della
madre erano vincolate e finalizzate alla tutela della pensione; che l’autovettura e l’azienda risultavano intestati ad esso
contribuente, il quale non ne aveva dimostrato l’appartenenza a terzi o l’utilizzo da parte di altre persone.
Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione
il contribuente, affidato a sei motivi; ha resistito l’Agenzia.
Motivi della decisione
Con il primo motivo il contribuente, denunziando - ex art.
360 c.p.c., comma 3, - violazione e falsa applicazione del
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 e del D.M. 10-9-1992, ha evidenziato che l’acquisto dell’azienda non poteva essere considerato tra gli indici di capacità contributiva previsti dal
D.M. 10-9-1992, sicché non si era verificata alcuna inversione dell’onere probatorio.
Il motivo è infondato.
Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 (disciplinante, fra l’altro, il
metodo di accertamento sintetico del reddito) prevede, nel
testo vigente ratione temporis (cioè tra la L. n. 413 del 1991
e il D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010), da
un lato (comma 4), la possibilità di presumere il reddito
complessivo netto sulla base della valenza induttiva di
una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributivi connessi alla disponibilità
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GIURISPRUDENZA
di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il
loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui consumi); nel procedere alla detta determinazione sintetica del reddito l’Ufficio deve valutare (secondo
le modalità indicate nel D.M. 10-9-1992) la disponibilità di
beni e servizi descritti nella tabella allegata al cit. d.m., e
può utilizzare anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli di cui alla tabella (art. 1, commi 1 e 2 cit. d.m.); dall’altro (comma 5),
contempla le ‘‘spese per incrementi patrimoniali’’, cioè
quelle - di solito elevate - sostenute per l’acquisto di beni
destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del
contribuente; ai valori ottenuti in base alla disponibilità
dei beni o servizi specificamente indicati deve poi essere
aggiunta l’eventuale quota relativa ad incrementi patrimoniali determinata ai sensi del comma 5 D.P.R. n. 600 del 73
(art. 3, comma 7, cit. d.m.).
Correttamente, pertanto, l’Ufficio, in linea con le su riportate disposizioni, ha proceduto alla determinazione sintetica del reddito del contribuente sommando ai valori di beni
specificamente indicati nel cit. decreto (autovettura e residenza secondaria) anche la spesa per incremento patrimoniale correlata all’acquisto dell’azienda.
Con il secondo motivo il contribuente, denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art.
38 e L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 4, ha dedotto che la
CTR aveva violato detta norma, ed applicato erroneamente
il principio dell’inversione dell’onere della prova, in quanto
il contribuente aveva risposto ai questionari (che non chiedevano spiegazioni in ordine all’acquisto di azienda ed al
possesso di proprietà di altri beni immobili) e l’avviso di accertamento era stato emesso sulla base di documenti (acquisto di azienda e testamento) già conosciuti dall’Amministrazione attraverso l’anagrafe tributaria.
Il motivo è inammissibile.
Ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 4, ‘‘al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesi documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione’’; con riferimento alla denunziata violazione di siffatta
disposizione, da un lato, appare incomprensibile il riferimento alla risposta da parte del contribuente ai questionari; dall’altro, il motivo è carente dal punto vista dell’autosufficienza, non essendo riportata in ricorso né la specifica
richiesta che sarebbe stata avanzata dall’Amministrazione
al contribuente relativamente a detti documenti né la produzione degli stessi ad opera del contribuente medesimo
in esito alla richiesta.
Con il terzo motivo il contribuente, denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38,
comma 5, nonché dell’art. 1523 c.c., ha sostenuto che nell’acquisto di azienda una parte del pagamento del prezzo
era avvenuta non in contanti ma tramite cambiali, e quindi
tramite una promessa di pagamento in futuro di una somma di denaro al momento non posseduta, sicché la spesa
effettiva da assumere quale indice di capacità contributiva
era solo quella effettivamente sostenuta, e non l’intero
prezzo indicato nell’atto di compravendita.
Il motivo è fondato.
Ai fini dell’accertamento del reddito con il metodo sintetico
di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, commi 4 e
5 ‘‘ratione temporis vigente’’, non è sufficiente l’acquisto di
un bene, ove lo stesso sia stato pagato in parte in contanti
ed in parte con emissione di cambiali; siffatto acquisto, in-
vero, per la detta parte (e cioè per la parte del corrispettivo
pagata con cambiali) non comporta un’attuale erogazione di
spesa per incrementi patrimoniali e, dunque, non costituisce effettiva ed attuale espressione di capacità economica;
il pagamento di un corrispettivo con cambiali non può infatti essere assimilato ad un pagamento in contanti, in quanto
le cambiali costituiscono una promessa di pagamento futuro di una somma di denaro di cui il soggetto al momento
dell’emissione non dispone (in senso conforme, sia pure
per diversa ipotesi, Cass. 19030/2014).
Nell’ipotesi (quale quella di specie) di spese per incrementi
patrimoniali, l’accertamento deve, infatti, basarsi sulla diretta dimostrazione della effettiva erogazione della spesa - costituente il fatto noto, manifestazione di ricchezza - da parte
del contribuente in un determinato momento o arco di tempo (uno o più anni d’imposta), salva restando, ai sensi del
D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, la prova contraria;
occorre, in definitiva, dimostrare l’effettivo sostenimento di
una spesa in uno o più periodi d’imposta ed applicare, quindi, il metodo di accertamento sintetico in relazione agli anni
interessati; ne consegue, nella fattispecie in esame, che l’acquisto dell’azienda, pagata in parte in contanti (lire
140.000.000) ed in parte (lire 349.500.000) con emissione
di cambiali, non può essere per l’intero prezzo (lire
490.000.000), come invece risulta avere fatto l’Amministrazione, posta a base dell’accertamento sintetico.
Con il quarto motivo il contribuente, denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art.
38, comma 5, nonché degli artt. 554, 735 e 2946 c.c., ha dedotto di avere dimostrato di non essere proprietario e di
non godere degli immobili ritenute residenze secondarie,
in quanto di proprietà dei figli e con usufrutto a carico
di una cugina.
Il motivo è inammissibile.
Lo stesso, invero, pur formulato sub specie di violazione di
legge, si risolve nella prospettazione di una diversa valutazione delle prove, il cui sindacato è precluso in sede di legittimità ove (come nel caso di specie) l’accertamento in
fatto compiuto dai giudici di appello non sia stato censurato sotto il profilo motivazionale.
Con il quinto motivo il contribuente, denunziando violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art.
38, comma 6, ha dedotto che la CTR, nonostante fosse stato evidenziato l’esiguo valore delle autovetture, aveva erroneamente affermato che l’intestazione della macchina costituiva elemento sufficiente per provare gli ulteriori elementi di capacità contributiva.
Il motivo è infondato.
Al riguardo va, infatti, rilevato che, ai fini dell’accertamento sintetico in questione, la proprietà e la disponibilità di
autovetture costituisce di per sé elemento di capacità contributiva, da valutare in base ai valori di cui alla tabella allegata al su cit. d.m. 10-9-1991, e che l’Ufficio, nel caso di
specie, ha tenuto presente (v. accertamento riportato in ricorso) la data di immatricolazione (1985 e 1990) delle due
autovetture ed operato una riduzione del 40%.
In conclusione, pertanto, va accolto il terzo motivo di ricorso; rigettati gli altri; per l’effetto, va cassata in relazione
al motivo accolto, l’impugnata sentenza, con rinvio alla
CTR Lazio, diversa composizione, che provvederà anche
alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di
legittimità.
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GIURISPRUDENZA
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso; rigetta gli altri;
cassa, in relazione al motivo accolto, l’impugnata senten-
za, con rinvio alla CTR Lazio, diversa composizione, che
provvederà anche alla regolamentazione delle spese del
presente giudizio di legittimità.
Commento
Ai fini dell’accertamento sintetico del reddito, ai
sensi dell’art. 38, quarto e quinto comma, del
D.P.R. n. 600/1973 - nel testo vigente ratione temporis - non è sufficiente l’acquisto di un bene a mezzo
di effetti cambiari, in quanto tale modalità di pagamento, non equiparabile a quello in contanti, non
comporta un’attuale erogazione di spesa per incrementi patrimoniali e, dunque, non costituisce effettiva e reale espressione di capacità economica.
In questi termini si è espressa la Cassazione nella
sentenza n. 15289 del 21 luglio 2015, con la quale
ha accolto il ricorso presentato da un contribuente
che era stato sottoposto al ‘‘vecchio’’ accertamento
sintetico ex art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 - prima
della riforma operata dall’art. 22, comma 1, del
D.L. n. 78/2010, che, nel modificare i commi dal
quarto all’ottavo del richiamato art. 38, ha introdotto il cd. nuovo redditometro, applicabile agli
accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto al 31
maggio 2010 - con il quale gli veniva contestato
un maggior reddito (anni 1997/1998), per aver lo
stesso, negli anni in questione, dichiarato redditi
non compatibili con l’acquisto di una tabaccheria,
con il possesso di un’autovettura di grossa cilindrata e con la disponibilità di seconde case.
Ricordiamo che il disposto di cui all’art. 38 del
D.P.R. n. 600/1973 consente all’Amministrazione
finanziaria di determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle
spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del
periodo di imposta, salva la prova che il relativo
finanziamento è avvenuto con redditi diversi da
quelli posseduti nello stesso periodo di imposta,
o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte
a titolo di imposta o, comunque, legalmente
esclusi dalla formazione della base imponibile.
Le argomentazioni difensive del contribuente, accolte in primo grado, venivano invece rigettate
dai giudici di appello, i quali ritenevano insufficiente, ai fini dell’assolvimento dell’onere probatorio, la circostanza per cui la tabaccheria era stata acquistata in parte in contanti ed in parte a
mezzo di cambiali e, successivamente, ceduta
con accollo in capo all’acquirente degli effetti
cambiari non ancora estinti.
Nel ricorso in Cassazione, il contribuente lamenta
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la violazione del citato art. 38, in quanto i giudici
di appello non avrebbero considerato che la spesa
effettiva da assumere - quale indice rilevatore di
capacità contributiva - era solo quella realmente
sostenuta per l’acquisto della tabaccheria e non
l’intero prezzo indicato nell’atto di compravendita, atteso che parte del prezzo era stato corrisposto non in contanti ma a mezzo di cambiali, ossia
tramite una promessa di pagamento in futuro di
una somma di denaro, al momento non nella disponibilità del contribuente accertato.
La Corte Suprema ritiene il ricorso fondato, in
quanto l’acquisto di un bene con cambiali non
comporta una immediata erogazione di spesa e,
quindi, non costituisce una reale ed attuale
espressione di capacità economica, cosı̀ come richiesta dalla norma tributaria di riferimento.
Infatti, il pagamento di un corrispettivo con cambiali non può essere assimilato ad un pagamento
in contanti, atteso che le cambiali costituiscono
una promessa di pagamento futuro di una somma
di denaro di cui il soggetto al momento dell’emissione non dispone.
In particolare, considerato che, nel caso di specie,
l’acquisto della tabaccheria era avvenuto in parte
in contanti (per lire 140.000.000) ed in parte con
emissione di cambiali (per lire 349.500.000), per
la Cassazione non poteva essere posto a base dell’accertamento sintetico l’intero prezzo (lire
490.000.000) - come invece ha erroneamente fatto
l’Amministrazione finanziaria - ma soltanto quello effettivamente corrisposto in contanti.
Con l’interessante sentenza in commento la Cassazione, nel tornare ad occuparsi dell’accertamento sintetico (cd. vecchio redditometro), nel testo ante modifiche intervenute nel 2010, esprime
un principio giuridico di carattere generale applicabile anche al cd. nuovo redditometro.
In particolare, il richiamato art. 22 del D.L. n. 78/
2010, nel modificare il quinto comma dell’art. 38
del D.P.R. n. 600/1973, ha previsto che la determinazione sintetica del reddito complessivo delle
persone fisiche può essere fondata sul contenuto
induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva e che tale contenuto deve essere individuato attraverso l’analisi di campioni significativi di
contribuenti - differenziati anche in funzione del
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GIURISPRUDENZA
nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza - ed è regolato dal D.M. 24 dicembre 2012,
con cui è stato stabilito il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributiva
sulla base dei quali può essere fondata la determinazione sintetica del reddito o del maggior reddito complessivo delle persone fisiche.
In pratica, la riforma della disciplina dell’accertamento da redditometro si fonda sull’assunto della
necessaria equivalenza fra le spese sostenute ed il
reddito, presumendo che, salvo prova contraria del
contribuente, l’ammontare delle spese stesse sia finanziato dai redditi del medesimo periodo e che,
pertanto, tale ammontare concorra integralmente
ai fini della determinazione del reddito dell’anno.
Ad oggi, il nuovo redditometro può riguardare
unicamente spese certe e spese che valorizzano
elementi certi (possesso di beni o utilizzo di servizi e relativo mantenimento), cosı̀ come precisato
dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 10/E
del 2014, laddove ha puntualizzato che quando
si parla di ‘‘spese per elementi certi’’, non si introduce un concetto nuovo, non definito dalla norma
e dal decreto attuativo, ma si fa riferimento a voci
di spesa ancorate ad elementi certi (punto 12.1).
Al riguardo, la Cassazione ha ritenuto irrilevante,
ai fini del redditometro, l’accollo di un debito,
trattandosi di un’operazione che non comporta
una ‘‘attuale’’ erogazione di spesa e, pertanto,
non costituisce una effettiva espressione di capacità economica che, invece, si realizza nei singoli
atti di estinzione dell’obbligazione accollata (sentenza n. 19030 del 2014).
Di contro, l’acquisto di un immobile attraverso la
compensazione di debiti e crediti reciproci tra le
parti rileva ai fini del redditometro, atteso che,
pur in assenza di un effettivo esborso del corrispettivo pattuito, la compensazione, oltre a confermare l’onerosità del trasferimento, costituisce
uno dei modi di estinzione dell’obbligazione, ancorché diversi dall’adempimento e perciò idonea
a rivelare la corrispondente capacità economica
del contribuente (sentenza n. 19647 del 2009).
Invece, secondo i giudici di merito lombardi, i canoni di leasing non possono essere utilizzati per la ricostruzione del reddito del contribuente nell’ambito
del cd. vecchio redditometro, trattandosi di elementi non contemplati nei decreti attuativi della precedente versione dell’accertamento sintetico, mentre
rilevano come costi al fine del nuovo redditometro,
a fronte di espressa disposizione introdotta dal D.L.
n. 78/2010, norma non applicabile retroattivamente
(Commissione tributaria regionale di Brescia, sentenza n. 103/65/2013 del 25 ottobre 2013).
Marco Denaro
Obbligo di regolarizzazione della
fattura limitato agli errori formali
Iva - Sanzioni - Violazione degli obblighi di documentazione e registrazione delle operazioni Controllo sulla irregolarità della fattura - Onere a carico del cessionario/committente - Verifica
dei requisiti essenziali della fattura - Necessità - Verifica sulla corretta qualificazione fiscale dell’operazione - Esclusione
Il controllo sulla (ir)regolarità della fattura richiesto al cessionario/committente dall’art. 6, comma 8, lettera b), del D.Lgs. n. 471/1997 è intrinseco al documento, in quanto limitato alla regolarità formale della
fattura e, dunque, alla verifica dei suoi requisiti essenziali, individuati dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972,
tra i quali rilevano, tra gli altri, i dati relativi alla natura, qualità, quantità dei beni e dei servizi, all’ammontare del corrispettivo, all’aliquota e all’ammontare dell’imposta e dell’imponibile.
Il destinatario della fattura non è, invece, tenuto ad effettuare un controllo di natura sostanziale in ordine
alla corretta qualificazione fiscale dell’operazione, in quanto trasformerebbe l’obbligato in rivalsa in un
collaboratore con supplenza in funzioni di esclusiva pertinenza dell’Ufficio finanziario (n.d.r.).
(Oggetto della controversia: omessa regolarizzazione fatture, anno 2003)
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Piccininni, Est. Perrino - Sent. n. 15302, del 25 maggio 2015, dep. il 21
luglio 2015)
35/2015
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3376
GIURISPRUDENZA
Svolgimento del processo
In relazione all’anno d’imposta 2003, l’Agenzia delle entrate, per quanto ancora d’interesse, ha applicato alla società,
commissionaria italiana in nome proprio e per conto di
Pioneer Hi-Bred Switzerland SA, sanzione pecuniaria per
l’omessa regolarizzazione di fatture di cessione per la vendita di partite di sementi emesse dalla committente, delle
quali assumeva l’irregolarità, perché esponevano l’imponibile totale, pari al prezzo convenuto tra la commissionaria
ed il terzo acquirente, con l’applicazione dell’aliquota speciale del 4% previsto per le sementi, dal quale imponibile
era stato scorporato l’importo pari alla provvigione spettante alla commissionaria, sul quale era stato calcolata l’iva, in base all’aliquota ordinaria del 20%; nelle fatture, infine, era calcolata la differenza tra l’iva al 4% sul totale e
l’iva al 20% sulla percentuale corrispondente alla provvigione, con addebito alla commissionaria della differenza
fra i due valori. Secondo l’Agenzia, di contro, poiché i passaggi di beni per la vendita dal committente al commissionario sono cessioni imponibili, la base imponibile delle
quali è pari al prezzo di vendita convenuto tra il commissionario ed il terzo acquirente, al netto della provvigione
spettante al commissionario, il committente avrebbe dovuto addebitare al commissionario soltanto l’iva prevista per
la cessione, con l’aliquota pari al 4%, su un imponibile pari
alla differenza tra il prezzo finale al terzo acquirente e la
provvigione.
Inoltre, l’Agenzia, con riferimento a partite di mais che la
società aveva dovuto riacquistare da agricoltori propri
clienti, contestò, in base ai prezzi di riacquisto fatturati dagli agricoltori che, sebbene le partite fossero state rivendute solo in piccola parte, non risultavano tra le rimanenze
finali e, per conseguenza, non erano state trattate come
componenti positivi di reddito, ai fini Irpeg ed Irap. La
Commissione tributaria provinciale accolse il ricorso proposto dalla società con riguardo alla ripresa concernente
l’iva, rigettando quella rilevante ai fini dell’irpeg e dell’irap,
là dove quella regionale ha respinto l’appello dell’ufficio,
facendo leva sulla mancanza di danno per l’erario, accogliendo, invece, il gravame incidentale della società, in ragione della mancanza di idonea documentazione della rivendita della medesima merce nel corso dell’anno 2004
e, quindi, l’insussistenza dell’obbligo di contabilizzarla
fra le rimanenze finali.
Ricorre l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione
della sentenza, affidando il ricorso a due motivi, cui la società reagisce con controricorso, spiegando altresı̀ ricorso
incidentale, articolato in due mezzi, che illustra con memoria ex art. 378 c.p.c..
Motivi della decisione
1.- Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità del ricorso incidentale, il quale non verte su questioni preliminari in senso proprio, ma su argomenti logicamente prodromici rispetto a quelli dedotti dal giudice d’appello, idonei, in quanto tali, a modificare la motivazione, fermo restando il dispositivo. Un tale ricorso è carente d’interesse,
in quanto l’auspicata correzione si può ottenere mediante
la semplice riproposizione delle difese nel controricorso o
attraverso l’esercizio del potere correttivo attribuito alla
corte di cassazione dall’art. 384 c.p.c. (Cass. 24 marzo
2010, n. 7057; 16 gennaio 2015, n. 658).
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2.- Ad ogni modo, gli argomenti dedotti col primo motivo
di esso sono fondati a contrastare il primo motivo del ricorso principale, col quale l’Agenzia lamenta, ex art. 360
c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, primo periodo, seconda parte, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art.
6, comma 8, prima parte e lett. b), del D.Lgs. 18 dicembre
1997, n. 472, art. 6, comma 5 bis, e del D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, artt. 17, comma 1, art. 28, comma 1 e art.
30, rimarcando che le violazioni della contribuente, consistite nell’omessa regolarizzazione specificata in narrativa,
hanno inciso sulla determinazione della base imponibile,
sull’imposta e sul versamento di questa, risultando per
conseguenza sanzionagli.
Sostiene, di contro, la società che l’obbligo di regolarizzazione dall’inadempimento de quale è scaturita l’irrogazione della sanzione, riguarda soltanto i vizi evidenti, non potendosi estendere, invece, a casi, come quello in esame, in
cui l’erronea fatturazione dipende dall’erronea interpretazione del rapporto sottostante.
Il controllo sulla irregolarità della fattura richiesto al cessionario o al committente dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art.
6, comma 80 è difatti intrinseco al documento, in quanto
limitato alla regolarità formale della fattura, e, dunque, alla verifica dei requisiti essenziali individuati dal D.P.R. n.
633 del 1972, art. 21, tra i quali rilevano, tra gli altri, i dati
relativi alla natura, qualità, quantità dei beni e dei servizi,
all’ammontare del corrispettivo, all’aliquota ed all’ammontare dell’imposta e dell’imponibile. La regolarizzazione richiesta al cessionario o committente consiste nel fornire le
indicazioni del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, il quale appunto elenca gli elementi da inserirsi nella fattura. L’inclusione, fra i compiti del cessionario o committente, di un
apprezzamento critico, su quanto l’emittente di fattura
completa dichiari in ordine alla individuazione della base
imponibile e dell’aliquota applicabile, in esito ad una ricognizione critica del rapporto giuridico sottostante, trasformerebbe l’obbligato in rivalsa in un collaboratore con supplenza in funzioni di esclusiva pertinenza dell’ufficio finanziario, e, dunque, andrebbe oltre la ratio di assicurare
all’ufficio medesimo la conoscenza piena dei fatti rilevanti
ai fini impositivi, introducendo una sorta di accertamento
privato in rettifica della dichiarazione del debitore d’imposta.
Una dilatazione delle incombenze in discorso, nel senso
voluto dall’amministrazione, non sarebbe del resto coerente con il contestuale obbligo del soggetto tenuto alla regolarizzazione della fattura altrui di pagare l’imposta non
versata o versata in misura insufficiente.
La tesi porterebbe ad esigere quel versamento prima che
l’ufficio abbia controllato ed eventualmente rettificato la
suddetta dichiarazione in ordine a misura ed estensione
della soggezione ad imposta, e quindi ad imporre il soddisfacimento di un credito non ancora accertato e fatto valere nel rapporto con il soggetto passivo, sulla mera base della prefigurabilità di una successiva iniziativa dell’ufficio
stesso; il risultato sarebbe anomalo, e non scevro da dubbi
di compatibilità con i precetti di cui agli artt. 3, 24 e 53
Cost., in quanto si richiederebbe al cessionario o committente, solo perché debitore finale in esito alla rivalsa, una
solutio di tipo anticipatorio e cautelativo rispetto a credito
d’imposta non ancora esercitato (in termini, Cass. 12 dicembre 2014, n. 26183; 18 agosto 2013, n. 18743).
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GIURISPRUDENZA
Né è esportabile in materia il diverso indirizzo sugli oneri
di diligenza con riguardo all’applicabilità del regime del
margine, giacché, essendo questo un regime speciale, implica un vaglio critico della sussistenza dei relativi presupposti, pienamente compatibile con la diligenza qualificata
prevista dall’art. 1176 c.c., comma 2. Le fatture ricevute
dalla commissionaria italiana, di contro, risultando complete di tutti i dati prescritti, vanno qualificate, ai fini sanzionatori, come regolari.
3.- Col secondo motivo di ricorso, l’Agenzia lamenta, ex
art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e 4, la violazione e falsa applicazione degli art. 115 e 166 c.p.c., del D.P.R. n. 917 del
1986, art. 59, comma 1, e art. 75, comma 5, nel testo vigente fino all’11 gennaio 2004 nonché, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa valutazione di documenti decisivi.
Il motivo, benché accorpi più censure, è ammissibile, contrariamente a quanto eccepito in controricorso, giacché,
evidenzia specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di
diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla
ricostruzione del fatto (Cass. 23 aprile 2013, n. 9793).
La complessiva censura, peraltro, non è fondata.
Non è fondata sotto il profilo della violazione del principio
di non contestazione, in quanto la stessa Agenzia riconosce di aver fatto leva con l’avviso di accertamento, al fine
di ricostruire le rimanenze di magazzino delle quali si di-
scute, non già su precisi fatti storici, bensı̀ sulla deduzione
ritraibile dall’obbligo di riacquisto, dalla modesta entità
della somma ottenuta dalla rivendita e dalla circostanza
che il 29 dicembre 2004 il mais ‘‘... era stato in parte ...
riaddebitato alla propria committente svizzera ... e in parte venduto a terzi’’, senza ulteriori specificazioni.
Là dove il principio della non contestazione può condurre
ad affermare pacifico il solo fatto significante, non mai anche il fatto che si sostenga da quello direttamente desumibile - il cd. significato (Cass. 6 febbraio 2015, n. 2196).
Parimenti infondata è la censura concernente il vizio di
motivazione per omesso esame di documenti decisivi, in
quanto il documento in questione, ossia un punto dell’avviso di accertamento, non assurge al rango di documento
decisivo, essendo privo di efficacia probatoria, poiché è
l’oggetto immediato del processo introdotto dal ricorso
del contribuente.
Le spese seguono la soccombenza.
P.Q.M.
La Corte: rigetta il ricorso principale, dichiara inammissibile quello incidentale e condanna l’Agenzia a pagare le
spese sostenute dalla società, liquidate in Euro 10000,00
per compensi, oltre ad Euro 200,00 per esborsi ed al rimborso delle spese forfetarie, nella misura del 15%.
Commento
La pronuncia della Suprema Corte n. 15302 del
21 luglio 2015 definisce i limiti applicativi dell’obbligo di regolarizzazione previsto, sul piano sanzionatorio, dall’art. 6, comma 8, lett. b), del
D.Lgs. n. 471/1997.
Tale norma stabilisce che il cessionario/committente che, nell’esercizio d’impresa, arte o professione, abbia acquistato beni e servizi con emissione di
fattura irregolare, è punito, salva la responsabilità
del cedente/prestatore, con la sanzione amministrativa pari al 100% dell’imposta, con un minimo
di euro 258,00 per ogni singola violazione. Tuttavia, la sanzione può essere evitata se il cessionario/committente provvede alla regolarizzazione
dell’operazione, presentando un’autofattura all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente nei
suoi confronti, entro il trentesimo giorno successivo a quello di registrazione, previo pagamento della maggiore imposta eventualmente dovuta.
Con la sentenza in esame, i giudici di legittimità,
ribadendo il proprio orientamento, hanno affermato che l’obbligo di regolarizzazione riguarda
1
soltanto i vizi evidenti, non potendosi estendere
a casi, come quello oggetto di contestazione, in
cui l’erronea fatturazione dipende dall’erronea interpretazione del rapporto sottostante 1.
In particolare, è stato stabilito che il controllo sulla
(ir)regolarità della fattura richiesto al cessionario/
committente dal citato art. 6, comma 8, lett. b),
del D.Lgs. n. 471/1997 è intrinseco al documento,
in quanto limitato alla regolarità formale della fattura e, dunque, alla verifica dei suoi requisiti essenziali, individuati dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/
1972, tra i quali rilevano, tra gli altri, i dati relativi
alla natura, qualità, quantità dei beni e dei servizi,
all’ammontare del corrispettivo, all’aliquota e all’ammontare dell’imposta e dell’imponibile.
La regolarizzazione richiesta al cessionario/committente consiste nel fornire le indicazioni previste
dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, il quale, infatti,
elenca gli elementi che devono essere inseriti nella
fattura. Del resto, osserva la Corte, ‘‘(l)’inclusione,
fra i compiti del cessionario/committente, di un
apprezzamento critico, su quanto l’emittente di
Cfr., per tutte, Cass., 12 dicembre 2014, n. 26183; Id., 18 agosto 2013, n. 18743.
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GIURISPRUDENZA
fattura completa dichiari in ordine alla individuazione della base imponibile e dell’aliquota applicabile, in esito ad una ricognizione critica del rapporto giuridico sottostante, trasformerebbe l’obbligato
in rivalsa in un collaboratore con supplenza in funzioni di esclusiva pertinenza dell’Ufficio finanziario, e, dunque, andrebbe oltre la ratio di assicurare
all’Ufficio medesimo la conoscenza piena dei fatti
rilevanti ai fini impositivi, introducendo una sorta
di accertamento privato in rettifica della dichiarazione del debitore d’imposta’’ 2.
In conclusione, il controllo richiesto al cessionario/committente è intrinseco alla fattura, in quanto limitato alla sua regolarità formale e, quindi,
alla verifica dei requisiti essenziali definiti dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972; per contro, il destinatario della fattura non è tenuto ad effettuare un
controllo di natura sostanziale in ordine alla corretta qualificazione fiscale dell’operazione.
Il descritto orientamento della Corte di Cassazione, avallato anche dalla giurisprudenza di merito 3, si pone tuttavia in contrasto con quello dell’Amministrazione finanziaria, in base al quale
la violazione sanzionata dal citato art. 6, comma
8, lett. b), del D.Lgs. n. 471/1997 ‘‘deve intendersi
realizzata anche se la mancata regolarizzazione
riguardi operazioni non imponibili o esenti’’,
con la conseguenza che ‘‘l’adempimento del cessionario consisterà semplicemente nella presentazione del documento in duplice copia all’Ufficio’’
(C.M. 25 gennaio 1999, n. 23/E, par. 2.7).
Marco Peirolo
Per la dichiarazione spedita a mezzo
raccomandata opera la presunzione
di normale recapito
a cura del servizio postale
Dichiarazione - Presentazione tramite raccomandata - Prova dell’avvenuta presentazione - Ricevuta di spedizione - Sufficienza
La prova dell’avvenuta presentazione della dichiarazione fiscale può essere fornita attraverso la ricevuta di
spedizione della raccomandata o altro documento comprovante la data di consegna all’Ufficio postale.
L’avvenuta presentazione della dichiarazione è collegata alla mera ricevuta di spedizione e non alla ricezione del relativo plico, non essendo richiesto l’inoltro con avviso di ricevimento. Stante la presunzione di
normale recapito a cura del servizio postale universale, spetta alla parte pubblica dimostrare il mancato
recapito per causa addebitabile al mittente, attraverso opportune ricerche anche postali, non bastando il
dato della semplice assenza della dichiarazione nella banca dati dell’anagrafe tributaria (n.d.r.).
(Oggetto della controversia: avviso di rettifica Iva, anno 1986)
(CASSAZIONE, Sez. VI civ.-T, Pres. Bognanni, Est. Conti - Ord. n. 15806, del 24 giugno 2015, dep. il 27
luglio 2015)
S.A. impugnava innanzi alla CTP di Reggio Calabria l’avvi-
so di rettifica relativo alla indebita detrazione di IVA sugli
acquisti per l’anno 1986. Secondo l’Ufficio il contribuente,
avendo optato per il regime di contabilità semplificata in
base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 36 bis che lo esonerava
2
3
Svolgimento del processo
Motivi della decisione
Cfr., nello stesso senso, Cass., 11 settembre 2009, n. 19624;
Id., 26 maggio 2008, n. 13513; Id., 27 luglio 2005, n.
15774; Id., 16 maggio 2003, n. 7681; Id., 22 marzo 2000, n.
3428; Id., 18 febbraio 2000, n. 1841.
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Cfr. Comm. trib. reg. di Roma, 17 marzo 2005, n. 22/1/05.
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GIURISPRUDENZA
dagli obblighi di fatturazione e registrazione, non avrebbe
dovuto operare la detrazione dell’IVA per l’anno in esame.
Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso con sentenza
impugnata dall’Ufficio innanzi alla CTR della Calabria.
Il giudice di appello, con sentenza n. 143/05/13, depositata
il 23.10.2013, accoglieva l’impugnazione, rilevando che la
parte contribuente non aveva assolto l’onere di dimostrare
l’invio all’ufficio IVA della dichiarazione di rettifica con la
quale era stata revocata l’opzione prevista dal D.P.R. n. 633
del 1972, art. 36 bis. La produzione dell’avviso di spedizione della raccomandata non dava alcuna certezza né del
contenuto del plico o dell’atto inviato, né della ricezione
dello stesso. Era poi onere del contribuente dimostrare
che la comunicazione di rettifica fosse effettivamente pervenuta all’ufficio destinatario. Doveva quindi affermarsi la
legittimità dell’avviso.
La parte contribuente ha proposto ricorso per cassazione
affidato ad un unico motivo. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso. La parte ricorrente ha depositato
memoria.
Con l’unico motivo proposto la parte contribuente deduce
la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37. La CTR
aveva omesso di considerare che ai fini della prova della
presentazione della dichiarazione è sufficiente la ricevuta
della raccomandata, applicandosi la presunzione di arrivo
al destinatario e di conoscenza dell’atto ai sensi dell’art.
1335 c.c. L’Agenzia delle entrate ha dedotto l’infondatezza
del motivo. Il ricorso è fondato nei termini di seguito esposti.
Giova muovere dal contenuto precettivo del D.P.R. n. 633
del 1972, art. 37, commi 3 e 4 a cui tenore ‘‘Le dichiarazioni possono anche essere spedite all’ufficio a mezzo di lettera raccomandata e si considerano presentate nel giorno in
cui sono consegnate all’ufficio postale, che deve apporre il
timbro a calendario anche sulla dichiarazione. La prova
della presentazione della dichiarazione che dai protocolli,
registri ed atti dell’ufficio non risulti pervenuta non può essere data che mediante la ricevuta dell’ufficio o la ricevuta
della raccomandata’’.
Orbene, questa Corte ha affermato il principio – ribadito di
recente da Cass. n. 991/2015 – a mente del quale la prova
dell’avvenuta presentazione della dichiarazione fiscale
può essere fornita attraverso la ricevuta di spedizione della
raccomandata o altro documento comprovante la data di
consegna all’Ufficio postale.
In tale circostanza si è ritenuto, con riguardo al D.P.R. n.
600 del 1973, art. 12 – contenente previsione omologa a
quella di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37 sopra ricordato – l’avvenuta presentazione della dichiarazione dei
redditi è collegata alla mera ricevuta di spedizione e non
alla ricezione del relativo plico, non essendo richiesto l’inoltro con avviso di ricevimento. Si è pure aggiunto che
stante la presunzione di normale recapito a cura del servizio postale universale, spetta alla parte pubblica dimostrare il mancato recapito per causa addebitabile al mittente,
attraverso opportune ricerche anche postali, non bastando
il dato della semplice assenza della dichiarazione nella
banca dati dell’anagrafe tributaria (conf. Cass. n. 21896/
2013, n. 22133/2004, Cass. n. 8649/2006, Cass. n. 758/
2006, Cass. n. 10536/2003 e Cass. 10284/2001). Ciò posto,
la CTR non ha ritenuto raggiunta dalla parte contribuente
la prova dell’invio all’Ufficio della dichiarazione di rettifica, ritenendo insufficiente la matrice attestante l’invio della raccomandata.
Cosı̀ facendo il giudice di appello non si è conformato ai
principi sopra ricordati essendo evidente, peraltro, il difetto di autosufficienza del controricorso laddove fa riferimento ad atti del contribuente per i quali l’Agenzia non
si è curata di indicare la fase processuale nella quale sarebbero stati prodotti. La sentenza impugnata va pertanto cassata, dovendo il giudice del rinvio fare applicazione dei superiori principi, pure tenendo in considerazione che, in relazione al contenuto del plico postale spedito per raccomandata, valgono le regole ordinarie le quali pongono
una presunzione semplice a favore del mittente solo se
questi abbia presentato in giudizio la copia, anche informale, del documento spedito - cfr. Cass. n. 1576/2013 -.
Sulla base delle superiori considerazioni il ricorso va accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Calabria anche per la
liquidazione delle spese dell’intero giudizio.
P.Q.M.
La Corte, visti gli artt. 375 e 380 bis c.p.c..
Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia
anche per la liquidazione delle spese dell’intero giudizio
ad altra sezione della CTR della Calabria.
Commento
Laddove la dichiarazione fiscale sia spedita a
mezzo raccomandata postale, la presentazione
del documento va ricollegata alla ricevuta di spedizione e non alla ricezione del relativo piego, ed
in caso di contestazioni spetta al destinatario l’onere di dimostrare il mancato recapito per causa
addebitabile al mittente.
Questo l’interessante principio affermato dalla
Cassazione, sezione VI-T, con l’ordinanza del 27
luglio 2015, n. 15806, in cui la Corte ha anche ribadito che in ordine al contenuto dell’invio opera
una presunzione semplice a favore del mittente
che produca in giudizio copia del documento spedito.
Nel caso de quo, un contribuente impugnava un
avviso di rettifica con il quale l’Ufficio aveva contestato l’indebita detrazione dell’Iva sugli acquisti
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GIURISPRUDENZA
per avere egli optato per il regime di contabilità
semplificata ex art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972.
In primo grado il ricorso veniva accolto con pronuncia riformata dalla Commissione tributaria
regionale della Calabria.
Per quanto d’interesse, il giudice di seconde cure
rilevava che la parte, che asseriva di aver revocato
l’opzione prevista dal citato art. 36-bis, non aveva
assolto l’onere di dimostrare l’invio all’Ufficio dell’affermata dichiarazione revocatoria.
In particolare, la Commissione tributaria regionale concludeva che la produzione della sola ricevuta di spedizione della raccomandata non dava alcuna certezza né del contenuto dell’atto inviato né
della ricezione dello stesso da parte dell’Ufficio,
circostanze queste che, secondo i giudici, dovevano essere dimostrate dal contribuente.
Dinanzi al Collegio di legittimità, la parte deduceva violazione dell’art. 37 del D.P.R. sull’Iva, lamentando che la Commissione tributaria regionale aveva omesso di considerare che ai fini della
prova della presentazione della dichiarazione sarebbe stata sufficiente la ricevuta di spedizione,
in applicazione della presunzione di recapito al
destinatario e di conoscenza dell’atto ai sensi dell’art. 1335 1 del codice civile.
La Suprema Corte ha dunque preso le mosse dall’art. 37, commi terzo e quarto, del D.P.R. n. 633/
1972, i quali prevedono, tra l’altro, che le dichiarazioni in materia di Iva ‘‘possono anche essere
spedite a mezzo di lettera raccomandata’’ e che,
in questo caso, la prova della relativa presentazione, non risultante dai protocolli, registri e atti dell’Ufficio, ‘‘non può essere data che mediante ... la
ricevuta della raccomandata’’.
Analogamente a quanto stabilito nell’art. 12 del
D.P.R. n. 600/1973, in queste ipotesi, spiega la
pronuncia in commento, la presentazione della
dichiarazione ‘‘è collegata alla mera ricevuta di
spedizione e non alla ricezione del relativo plico’’;
inoltre, stante la presunzione di normale recapito
a cura del servizio postale universale, in caso di
contestazioni circa l’avvenuta consegna, ‘‘spetta
alla parte pubblica dimostrare il mancato recapi1
2
L’art. 1335 del codice civile (Presunzione di conoscenza)
prevede infatti che le dichiarazioni dirette ad una determinata persona ‘‘si reputano conosciute nel momento in cui
giungono all’indirizzo del destinatario, se questi non prova
di essere stato, senza sua colpa, nell’impossibilità di averne
notizia’’.
La sezione VI della Corte è infatti istituzionalmente deputata ad assolvere il compito, assegnato dal legislatore, di ‘‘consentire una rapida definizione dei ricorsi che non coinvolgo-
35/2015
to per causa addebitabile al mittente, attraverso
opportune ricerche anche postali’’.
Relativamente al contenuto dell’invio raccomandato, precisa poi l’ordinanza n. 15806 in rassegna,
opera una presunzione semplice a favore del mittente che presenti in giudizio una copia anche informale del documento spedito.
Le conclusioni rassegnate nell’occasione dalla
Corte che, in quanto provenienti dalla sezione
VI, vanno ritenuti espressione di principi consolidati 2, sollecitano alcune considerazioni connesse
con l’utilizzo del mezzo postale (raccomandata
con, o talvolta senza, avviso di ricevimento) per
le comunicazioni e le notificazioni in materia tributaria.
In proposito, si ritiene innanzitutto che ai riportati principi vada riconosciuta una valenza di carattere generale e che pertanto gli stessi debbano ritenersi applicabili sia agli atti trasmessi dal contribuente all’Ufficio, sia a quelli che viceversa
hanno come destinataria la parte privata. Ed,
inoltre, sempre per la loro valenza generale, le regole in questione vanno considerate valide non
soltanto rispetto agli atti sostanziali, ma anche a
quelli del processo tributario 3.
Con riguardo all’aspetto della conoscenza dell’atto spedito a mezzo del servizio postale, l’odierno
arresto si ricollega al precedente di cui alla sentenza della sezione V, del 21 gennaio 2015, n.
991, ove, in fattispecie in cui si discuteva della
prova dell’invio della dichiarazione dei redditi,
la Corte affermò per l’appunto che, laddove la legge prevede l’utilizzo della raccomandata semplice
(senza avviso di ricevimento), l’esibizione della ricevuta di spedizione fa presumere, salva la prova
contraria gravante sul destinatario, che l’atto è
stato regolarmente recapitato.
Certo, trattasi di un’affermazione che può destare
qualche perplessità, perché in questo modo si fa
ricadere sul destinatario l’onere di provare un fatto negativo (il mancato recapito, appunto) quando, più logicamente, dovrebbe invece essere il
mittente, quale soggetto che dà impulso al procedimento di comunicazione/notificazione, a dover
no l’esercizio della funzione nomofilattica’’(in questi termini, si esprime la ‘‘Relazione sull’amministrazione della giustizia nell’anno 2012’’, reperibile nel sito internet della Cassazione.
3
Dove, come noto, l’art. 16, comma 3, del D.Lgs. 31 dicembre
1992, n. 546, prevede come strumento generale per l’esecuzione delle notificazioni la spedizione ‘‘diretta’’ dell’atto mediante raccomandata, peraltro in plico senza busta, con avviso di ricevimento.
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GIURISPRUDENZA
dimostrare il fatto (positivo) del buon esito della
spedizione.
Peraltro, per quanto discutibile, l’interpretazione
in parola risulta consolidata presso il Collegio di
legittimità che, anche nella prefata sentenza n.
991 del 2015, giustifica tali conclusioni in ragione
della ‘‘presunzione di normale recapito a cura del
servizio postale universale (Cass., sez. 3, n. 22133
del 2004)’’.
La circostanza che un atto venga spedito a mezzo
del servizio postale previo inserimento in una busta, anziché in plico senza busta 4, pone anche un
problema di ordine pratico, vale a dire – in assenza di un collegamento materiale (ad esempio mediante spillatura o incollatura) tra l’atto e la busta
che lo racchiude – l’eventuale contestazione circa
l’esatto contenuto della busta stessa.
Può infatti accadere che il destinatario dell’invio
eccepisca di aver ricevuto una busta vuota o contenente meno fogli di quelli che il mittente afferma di aver spedito 5, oppure che la busta conteneva dei fogli bianchi.
Per questi casi, l’odierna pronuncia ha confermato la regola espressa dalla sentenza n. 991 del
2005, ove si legge che per il contenuto della busta
postale ‘‘valgono le regole ordinarie che pongono
una presunzione semplice a favore del mittente
che presenta in giudizio la copia, anche informale, del documento spedito (Cass. sez. 6-1, n. 15762
del 2013)’’.
Per completezza, infine, con riferimento al caso
in cui la busta raccomandata contenga plurime
comunicazioni ed il destinatario ne riconosca soltanto una, la giurisprudenza ha chiarito che l’operatività della presunzione di cui all’art. 1335 del
codice civile è subordinata alla prova, che incombe sul mittente, che l’involucro le conteneva atteso che, secondo una regola di comune esperienza,
ad ogni atto da comunicare corrisponde una singola spedizione (Cass., 30 settembre 2011, n.
20027; 19 agosto 2003, n. 12135).
Di un caso riconducibile a questa particolare fattispecie si è occupata da ultimo Cass., VI-T, 2 ottobre 2014, n. 20787, ove si precisa che, in caso di
contestazioni, il mittente per fornire la prova del
proprio assunto (di aver cioè inviato più atti in
una singola busta) sarà tenuto ad evidenziare
ogni elemento utile a sostanziare presunzioni
semplici, come ad esempio la connessione tra atti
risultante dalle indicazioni apposte sull’avviso di
ricevimento 6.
4
Nel qual caso, l’atto che si spedisce viene piegato (di solito in
due o tre parti) a formare esso stesso un involucro, che viene
sigillato con adesivo o mediante spillatura, e sul quale vengono apposte le indicazioni riguardanti il mittente ed il destinatario, il codice adesivo con il numero della raccomandata, la stampigliatura o il timbro postale che ne attestano
la spedizione in una certa data.
6
5
Trattasi peraltro di ipotesi poco realistiche, perché sulla ricevuta di spedizione postale viene anche riportato il peso
dell’invio.
Massimo Cancedda
Nella specie, il contribuente aveva contestato che la busta
inviata dall’Agente della riscossione contenesse più cartelle;
quest’ultimo si era difeso valorizzando la circostanza che
l’avviso di ricevimento della raccomandata postale conteneva l’indicazione dei numeri delle diverse cartelle contenute
nella busta. La Corte ha ritenuto che le indicazioni contenute nell’avviso ‘‘debbano essere valutate sul piano presuntivo,
ai fini del giudizio sul riparto dell’onere della prova’’.
35/2015
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3382
GIURISPRUDENZA
Impugnabile
la comunicazione di irregolarità
a seguito di controllo formale
Processo tributario - Atti impugnabili - Comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter, comma quarto, del D.P.R. n. 600/1973 - Configurabilità
In tema di impugnazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria, nonostante l’elencazione di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 abbia natura tassativa, i principi costituzionali di buon andamento della
Pubblica Amministrazione (art. 97 della Costituzione) e di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 della Costituzione) impongono di riconoscere l’impugnabilità di tutti gli atti adottati dall’Ente Impositore che portino, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le
ragioni fattuali e giuridiche. Ne consegue che anche l’avviso bonario di cui al quarto comma dell’art. 36-ter
del D.P.R. n. 600/1973, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, cosı`come accade anche per la comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973, è
atto immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario (n.d.r.).
(Oggetto della controversia: avviso bonario controllo modello UNICO 2008, anno 2007)
(CASSAZIONE, Sez. VI civ.-T, Pres. Bognanni, Est. Cosentino - Ord. n. 15957, del 20 maggio 2015, dep.
il 28 luglio 2015)
Svolgimento del processo
Motivi della decisione
Rilevato che, ai sensi dell’art. 380 bis c.p.c., è stata depositata in cancelleria la relazione di seguito integralmente trascritta:
‘‘La Sig.ra T.G. ricorre contro l’Agenzia delle Entrate per la
cassazione della sentenza n. 183/34/13 con cui la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia (Sez. distaccata di
Catania), confermando la sentenza di primo grado, ha dichiarato inammissibile l’impugnativa di un avviso bonario
emesso a sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, a seguito del controllo formale del modello UNICO 2008 presentato dalla contribuente per il periodo d’imposta 2007.
Il ricorso si fonda su due motivi.
Con il primo motivo, riferito all’art. 360 c.p.c., comma 1, n.
3, si denuncia la violazione e la falsa applicazione del
D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, in cui la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa giudicando l’avviso bonario atto non autonomamente impugnabile dinanzi al
giudice tributario.
Con il secondo motivo, la ricorrente contesta ‘l’erronea e
contraddittoria motivazione della sentenza sul principio
di diritto stabilito dalle SS.UU. con le sentenze nn.
16293/2007 e 16428/2007’.
L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.
I due mezzi di ricorso sono da trattare congiuntamente (in
quanto il secondo reitera sostanzialmente la censura proposta nel primo, arricchendo l’argomentazione volta a
contrastare l’assunto della non impugnabilità dell’avviso
bonario) a vanno giudicati manifestamente fondati.
Questa Corte ha infatti più volte affermato, a partire dalla
sentenza delle Sezioni Unite n. 16293/07, che, in tema di
35/2015
contenzioso tributario, sono qualificabili come avvisi di
accertamento o di liquidazione, impugnabili ai sensi del
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, tutti quegli atti
con cui l’Amministrazione comunica al contribuente una
pretesa tributaria ormai definita, ancorché tale comunicazione non si concluda con una formale intimazione di pagamento, sorretta dalla prospettazione in termini brevi
dell’attività esecutiva, bensı̀ con un invito bonario a versare quanto dovuto, non assumendo alcun rilievo la mancanza della formale dizione avviso di liquidazione o avviso di
pagamento o la mancata indicazione del termine o delle
forme da osservare per l’impugnazione o della commissione tributaria competente. Sotto altro aspetto, si è chiarito
(sentt. nn. 17010/12, 10987/2011 e 25297/14) che l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, ha natura tassativa, ma non
preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con
gli stessi l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile
un’interpretazione estensiva delle disposizioni in materia
in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la
L. 28 dicembre 2001, n. 448. Sulla scorta di detti principi,
infine, con la sentenza n. 25297/14 si è affermata l’impugnabilità dell’avviso bonario di cui al D.P.R. n. 600 del
1973, art. 36 bis, comma 3, che assolve ad una funzione
analoga all’avviso, impugnato in questo giudizio, di cui allo stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 4.
Deve quindi concludersi che l’avviso bonario di cui di cui
al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 ter, comma 4, è autono-
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3383
GIURISPRUDENZA
mamente impugnabile; la Commissione Tributaria Regionale non si è attenuta a tale principio e, pertanto, si propone l’accoglimento del ricorso, e la cassazione con rinvio
della sentenza gravata’’.
che l’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso;
che la relazione è stata notificata alle parti;
che la ricorrente ha depositato memoria difensiva;
che il Collegio condivide gli argomenti esposti nella relazione;
che, pertanto, si deve accogliere il ricorso e cassare con
rinvio la sentenza gravata.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza gravata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in
altra composizione, che regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.
Commento
Nella fattispecie oggetto della pronuncia n. 15957
del 28 luglio 2015, la ricorrente aveva lamentato
la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del
D.Lgs. n. 546/1992 per non avere la Commissione
di secondo grado ritenuto la comunicazione di irregolarità ex art. 37-ter, comma 4, del D.P.R. n.
600/1973 atto autonomamente impugnabile.
La Suprema Corte ha accolto la censura affermando che, seppur l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/
1992 sia tassativa, ciò non preclude la facoltà di
impugnare anche altri atti, ivi non menzionati,
qualora con gli stessi l’Amministrazione porti a
conoscenza del contribuente una ben individuata
pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche.
Tale interpretazione estensiva del dato normativo
è stata operata dai Giudici nel rispetto delle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt.
24 e 53 della Costituzione) e di buon andamento
dell’amministrazione (art. 97 Cost.) ed, altresı̀, tenuto conto dell’allargamento della giurisdizione
tributaria estesa ‘‘ai tributi di ogni genere e specie
comunque denominati’’ operato con la L. n. 448/
2001.
Considerata l’applicazione di tali principi alla comunicazione di irregolarità a seguito di controllo
automatico (comma terzo dell’art. 36-bis del
D.P.R. n. 600/1973) 1 ed in virtù dell’assimilazione
di tale comunicazione a quella oggetto del giudizio di cui alla pronuncia de qua, il Supremo Consesso ha accolto il ricorso, statuendo l’autonoma
impugnabilità dell’avviso di cui all’art. 36-ter,
comma quarto, D.P.R. n. 600/1973.
La fattispecie portata all’attenzione della Corte di
Cassazione costituisce vexata quaestio in relazio-
ne alla quale l’Amministrazione finanziaria ha
mostrato, in più occasioni, una posizione di netta
chiusura, affermando chiaramente che le comunicazioni, sia degli esiti del controllo automatico,
sia del controllo formale, non sono veri e propri
atti impositivi. La loro funzione, secondo l’Amministrazione, è quella di rendere noti i risultati dei
controlli e consentire al contribuente di regolarizzare la propria posizione, usufruendo della riduzione delle sanzioni ed evitando l’iscrizione a ruolo e la conseguente emissione della cartella; pertanto, in virtù di ciò, non sono impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie 2.
La corretta comprensione della pronuncia in esame richiede, inevitabilmente, di procedere all’inquadramento dei confini della giurisdizione tributaria.
La Suprema Corte giunge ad affermare l’autonoma impugnabilità della comunicazione di cui all’art. 36-ter, comma quarto, del D.P.R. n. 600/
1973, facendo leva anche sulla L. n. 448/2001.
La linea di pensiero è chiara: l’ampliamento della
giurisdizione delle Commissioni tributarie, costruita sulla varietà dei nuovi tributi, comporterebbe la necessità di adeguare l’elencazione degli
atti impugnabili ai modelli flessibili di attuazione
del prelievo.
Conseguenza di tale interpretazione è l’assimilazione funzionale tra atti predeterminati normativamente e quelli che non lo sono, incentrando
l’attenzione sugli atti che portano ‘‘a conoscenza
del contribuente una ben individuata pretesa tributaria’’ 3.
Questa sovrapposizione tra limiti esterni ed interni della giurisdizione non può essere accolta, in
quanto l’ambito (esterno) espresso dall’art. 2 del
1
Corte di Cassazione, sent. n. 25297 del 2014.
3
2
Guida ‘‘Comunicazioni sui controlli delle dichiarazioni ed
accertamenti esecutivi’’, gennaio 2015.
In tal senso, oltre alla pronuncia che ne occupa, Cass., 6 luglio 2010, n. 15946; Id., 15 giugno 2010, n. 14373; Id., 18 novembre 2008, n. 27385.
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GIURISPRUDENZA
D.Lgs. n. 546/1992 attiene al rapporto tra giurisdizione tributaria ed altre giurisdizioni, mentre l’altro ambito (interno) è relativo al rapporto formalizzato in uno degli atti di cui all’art. 19 del medesimo decreto legislativo.
Infatti, ragionare nel senso di cui alla Suprema
Corte nella sentenza in commento significa considerare l’impugnabilità dell’atto (aspetto interno
della giurisdizione) quale condizione per poter
adire il giudice tributario, laddove, invece, è il
concreto atteggiarsi del rapporto controverso,
nei suoi aspetti oggettivi e soggettivi (profilo
esterno), a determinare l’attrazione dello stesso
nella giurisdizione che ne occupa.
Considerato che il riferimento operato dalla Cassazione alla L. n. 448/2001 si rivela inconferente,
occorre considerare se la lettura fornita dalla Cassazione dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 trovi riscontro nella fattispecie che ne occupa.
Se, come affermato dalla Suprema Corte, l’interpretazione estensiva dell’art. 19 del D.Lgs. n.
546/1992 è da ricollegare, altresı̀, al fatto che gli
atti, seppur non siano ricompresi nell’elencazione
di cui al predetto articolo, portino comunque a
conoscenza del contribuente ‘‘una ben individuata pretesa tributaria’’, la loro comunicazione deve
produrre una lesione immediata e diretta della
posizione giuridica del contribuente, al fine di
configurare in capo a questo ultimo l’interesse a
ricorrere di cui all’art. 100 del codice di procedura
civile.
Le comunicazioni emesse sia a seguito di controllo automatico, sia quelle risultanti dal controllo
formale, non manifestano una pretesa tributaria
compiuta e non condizionata, ancorché accompagnata dalla sollecitazione a pagare spontaneamente per evitare spese ulteriori (o per essere ammessi al godimento del beneficio della riduzione
delle sanzioni), ma costituiscono un invito a fornire eventuali dati o elementi non considerati o
valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi.
4
Cfr. G. Ingrao, L’impugnabilità degli avvisi bonari di pagamento e delle comunicazioni di irregolarità, in ‘‘Rassegna Tributaria’’ n. 3/2005, pag. 940 ss., il quale, condivisibilmente,
ha rilevato la diversità che intercorre tra avvisi bonari e co-
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Gli avvisi in oggetto, rappresentano un invito al
contraddittorio che pongono il destinatario delle
stesse su di un piano di parità con l’Amministrazione finanziaria, in quanto consentono di avviare un confronto sul risultato del controllo eseguito, al fine di fornire chiarimenti sulle irregolarità
riscontrate.
Manifestano, quindi, una volontà impositiva ancora in itinere (sono atti endoprocedimentali) e
non formalizzata in un atto cancellabile solo in
via di autotutela o attraverso l’intervento del giudice.
Intervento che sarà eventuale e procrastinato al
momento della notifica dell’atto tributario definitivo (avviso di accertamento o liquidazione; cartella), qualora il contribuente, a seguito delle comunicazioni di cui all’art. 36-bis, comma terzo,
e 36-ter, comma quarto, del D.P.R. n. 600/1973,
non estingua il debito tributario, beneficiando
della riduzione delle sanzioni o non produca elementi diretti a dimostrare l’infondatezza della irregolarità riscontrata.
Pertanto, tali avvisi, non recando una pretesa tributaria definitiva e non avendo efficacia vincolante, non producono alcuna lesione nella sfera
giuridica del contribuente e, per tale ragione,
non concretizzano quell’interesse a ricorrere necessario per incardinare un giudizio.
Sembra, quindi, che la sentenza in esame, pur riconoscendo (giustamente) che l’individuazione
degli atti impugnabili deve superare il dato normativo attraverso una interpretazione funzionale
dei provvedimenti impositivi, abbia trascurato di
considerare la vera natura delle comunicazioni
di irregolarità (definite impropriamente ‘‘avvisi
bonari’’) 4, giungendo ad una conclusione dissonante rispetto alla volontà di ricercare ‘‘una ben
individuata pretesa tributaria’’.
Elisa Manoni
municazioni di irregolarità. Gli avvisi bonari sono, infatti,
‘‘atti privatistici volontariamente emanati dal Concessionario’’ e non atti amministrativi previsti dalla legge, come è il
caso delle comunicazioni de quibus.
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GIURISPRUDENZA
Sono inerenti e deducibili le spese
relative ai beni concessi in comodato
Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Componenti di reddito - Spese di utilizzo dei veicoli
concessi in comodato al distributore dei prodotti - Deducibilità - Inerenza - Sussistenza
In una fattispecie di esternalizzazione a impresa terza dell’attività di distribuzione dei beni venduti dal contribuente, i costi per carburanti, manutenzione, ammortamento e autostrada dei veicoli di proprietà del
medesimo contribuente, ma concessi in comodato all’impresa che svolge in esclusiva l’attività di trasporto,
sono deducibili; e ciò in quanto le spese per la detta esclusiva attività di distribuzione si inseriscono nel
programma economico del contribuente e debbono perciò ritenersi inerenti alla sua attività produttiva
(n.d.r.).
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento Iva, Irpeg e Irap, anno 2003)
(CASSAZIONE, Sez. trib., Pres. Merone, Est. Bruschetta - Sent. n. 16730, del 18 giugno 2015, dep. il 12
agosto 2015)
Svolgimento del processo
Con l’impugnata sentenza n. 26/05/10 depositata il 29 gennaio 2010 la Commissione Tributaria Regionale della
Campania sez. staccata di Salerno, rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate, confermava la decisione n. 124/
05/07 della Commissione Tributaria Provinciale di Avellino che aveva accolto il ricorso proposto da SAMA S.r.l. avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) IVA IRPEG
IRAP 2003 che aveva rideterminato il reddito imponibile
disconoscendo la deduzione di costi sostenuti dalla contribuente per ‘‘carburanti, manutenzione, ammortamento,
autostrada ecc.’’ relativi a automezzi di proprietà e dati
in comodato ‘‘ad altro soggetto per la distribuzione di propri prodotti’’.
Secondo la CTR, attesa ‘‘l’esclusività del rapporto intercorrente tra le parti’’, anche confermata dalla ‘‘concessione da
parte del comodante di un’area antistante il proprio impianto da destinare a parcheggio e di una stanza a uso ufficio’’, non poteva negarsi che gli automezzi avessero ‘‘conservato le caratteristiche di strumentante all’esercizio dell’impresa, con la conseguente riconoscibilità dei costi di
gestione’’.
Contro la sentenza della CTR, l’Ufficio proponeva ricorso
per cassazione affidato a un unico complesso motivo.
La contribuente resisteva con controricorso, preliminarmente eccependo l’inammissibilità del ricorso ex adverso.
Motivi della decisione
1. La contribuente eccepiva l’inammissibilità dell’avversario ricorso per cassazione, sotto plurimi profili.
1.1. Sotto un primo profilo la contribuente eccepiva l’inammissibilità del ricorso per cassazione perché lo stesso
era stato notificato presso il procuratore costituito e non
‘‘presso il domicilio eletto’’ e altresı̀ perché non era stato
notificato anche all’altro difensore.
L’eccezione è infondata.
In disparte il difetto di autosufficienza, atteso che la contribuente non specifica espressamente se abbia o no eletto
ai sensi e per gli effetti dell’art. 330 c.p.c. un diverso domicilio all’atto della notificazione della sentenza, deve essere
osservato che comunque ogni eventuale nullità è rimasta
sanata con la costituzione ex art. 156 c.p.c., comma 3,
(Cass. sez. 3 n. 18529 del 2007; Cass. sez. 3 n. 1108 del
2006).
1.2. Sotto un secondo profilo la contribuente eccepiva l’inammissibilità del ricorso per cassazione per ‘‘omessa o
insufficiente esposizione dei fatti causa’’ e quindi per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.
L’eccezione è infondata perché, come qui è avvenuto, l’esposizione contenuta in ricorso e lo svolgimento del motivo hanno consentito la conoscenza dei fatti e delle questioni giuridiche sulle quali esercitare l’attività nomofilattica
(Cass. sez. un. n. 11653 del 2006; Cass. sez. 3 n. 15478
del 2014).
1.3. Sotto un ultimo profilo la contribuente eccepiva l’inammissibilità del ricorso per aver l’Ufficio nello stesso dedotto, soltanto in questa sede di legittimità, questioni nuove e nella sostanza consistenti nella specificazione che la
norma che sarebbe stata violata dalla CTR era stata precisamente quella contenuta nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n.
917, art. 75.
L’eccezione è infondata perché la questione giuridica pervenuta alla Corte è sempre quella originaria della deducibilità o meno dei costi in parola – e cioè – se quest’ultimi siano o no ‘‘inerenti’’ l’esercizio dell’impresa. Ed essendo in
realtà irrilevante l’indicazione della norma violata, ciò in
ragione del principio iura novit curia (Cass. sez. 3 n.
4439 del 2014).
2. Con l’unico complesso motivo di ricorso l’Ufficio censurava la sentenza denunciando in rubrica ‘‘Violazione dell’art. 75, comma 5, TUIR - Motivazione omessa o insufficiente e, per altri versi, contraddittoria (in relazione all’art.
360 c.p.c., nn. 3 e 5)’’.
L’Ufficio in sintesi sosteneva che i costi in discussione non
fossero affatto deducibili per mancanza di ‘‘inerenza’’ e
cioè in ragione della pacifica circostanza che gli automezzi
con i quali venivano trasportate le carni erano stati conces-
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GIURISPRUDENZA
si in comodato alla diversa Società che curava la distribuzione. Secondo l’Ufficio, difatti, gli automezzi erano beni
strumentali dell’impresa trasportatrice e non della contribuente, la quale ultima perciò si era indebitamente dedotte
spese non inerenti. Del resto, sempre secondo l’Ufficio, la
CTR non avrebbe dato alcuna ‘‘puntuale spiegazione’’ delle
ragioni per cui la ‘‘ipotizzata’’ natura esclusiva dell’attività
di distribuzione svolta a favore della contribuente ‘‘comportava di per sé’’ il mantenimento del carattere strumentale dei beni.
2.1. La denuncia del rubricato vizio motivazionale deve essere dichiarata inammissibile.
E, ciò, perché in realtà l’Ufficio non contesta alla CTR di
non aver spiegato o di aver spiegato in modo insufficiente
o illogico l’affermazione di esistenza o di inesistenza di taluni fatti. E, bensı̀, contesta alla CTR di non aver sufficientemente o correttamente spiegato le ragioni giuridiche per
cui dalla esclusività dello svolgimento dell’attività di trasporto a favore della contribuente doveva farsi derivare
la natura strumentale dei beni in discussione e la conseguente deducibilità delle relative spese. Sennonché l’omessa o insufficiente o incongrua ‘‘motivazione giuridica’’ è,
come noto, irrilevante. Tant’è vero che ai sensi dell’art.
384 c.p.c., comma 4, la mancante o errata ‘‘motivazione
giuridica’’ di una sentenza conforme a diritto, deve essere
semplicemente integrata o corretta (Cass. sez. trib. n.
5123 del 2012; Cass. sez. lav. n. 16640 del 2005).
2.2. Il motivo, con riguardo alla dedotta violazione del
D.P.R. n. 917 cit., art. 75, nel testo applicabile ratione temporis, è invece infondato.
Deve essere osservato che il principio di inerenza, richiamato dal D.P.R. n. 917 cit., art. 75, comma 5, consiste in
una regola economica ritenuta immanente nel nostro ordinamento fiscale. Una regola la quale prevede che il reddito
tassabile debba essere tenuto al netto dei costi sostenuti
per la sua produzione. L’art. 75, comma 5, cit. – e adesso
il D.P.R. n. 917 cit., art. 109, comma 5, – stabiliscono difatti che i costi ‘‘sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano proventi che
concorrono a formare il reddito’’. La regola in parola ha
una portata generale, lasciando correttamente all’interprete la verifica della effettiva inerenza delle spese al processo
produttivo. Ciò che ha poi permesso un progressivo allargarsi del principio di inerenza anche in relazione a spese
non strettamente e direttamente produttive. Spese che però, al giorno d’oggi, sono unanimemente giudicate fonda-
mentali per la produzione. Ora, con riferimento alla concreta fattispecie all’esame di esternalizzazione di un’attività distributiva avvenuta mediante trasporto delle carni
vendute dalla contribuente con automezzi di proprietà di
quest’ultima ma concessi in comodato, attività distributiva
che la CTR ha accertato essere stata esclusivamente svolta
a favore della contribuente, deve essere deciso se siano o
meno inerenti anche le somme pagate dalla proprietaria
per ‘‘carburanti, manutenzione, ammortamento, autostrada ecc.’’ dei veicoli dati in comodato. Questa Corte in un
paio di occasioni ha riconosciuto la possibilità di ammortamento di beni concessi in comodato, quando gli stessi
‘‘concorrono alla realizzazione del programma economico
dell’impresa’’. E pertanto, ancora una volta, comprendendo nella regola della inerenza tutte le spese si ‘‘potenzialmente’’ correlate alla produzione. E, tra queste, appunto
anche quelle di ammortamento di beni in comodato funzionali alla produzione (Cass. sez. trib. n. 1389 del 2011;
Cass. sez. trib. n. 1465 del 2009). Nella sostanza la contribuente ha esternalizzato un servizio di distribuzione delle
carni, un servizio che la CTR ha accertato essere svolto soltanto a suo favore e che all’evidenza si inserisce nel ‘‘programma economico dell’impresa’’. E di qui deve farsi discendere la conseguenza per cui i costi, che come riferito
servono esclusivamente per il trasporto delle carni da distribuire, debbono essere ritenuti deducibili. Il principio
di diritto da affermarsi è quindi il seguente: ‘‘In una fattispecie di esternalizzazione a impresa terza dell’attività di
distribuzione di carni vendute dalla contribuente, i costi
per ‘‘carburanti, manutenzione, ammortamento, autostrada ecc.’’ di veicoli di proprietà della medesima contribuente, ma concessi in comodato all’impresa che svolge in
esclusiva l’attività di trasporto, sono deducibili ai sensi
del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 5, applicabile ratione temporis; e ciò in quanto le spese per la
detta esclusiva attività di distribuzione si inseriscono ‘‘nel
programma economico’’ della contribuente e debbono perciò ritenersi inerenti la sua attività produttiva’’.
3. Nella particolarità della lite, debbono farsi consistere le
ragioni che inducono la Corte a compensare integralmente
le spese.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso; compensa integralmente le spese.
Commento
Quello dell’inerenza è uno dei principi cardine del
sistema tributario, a tal punto che, mentre secondo taluni esso sarebbe rinvenibile soltanto nell’art. 109, comma 5, del Tuir, per una parte della
dottrina sarebbe invece immanente nell’ordinamento. Su quest’ultima posizione s’innesta la sentenza n. 16730 del 12 agosto 2015, laddove, appunto, viene precisato che il principio di inerenza
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è una regola economica immanente nell’ordinamento fiscale.
Il concetto di inerenza, tuttavia, ha subito nel corso del tempo una notevole evoluzione, incontrando un progressivo allargamento del suo ambito
operativo, sicché, in riferimento ai costi, il criterio si è di fatto esteso sino a ricomprendere spese
non strettamente e direttamente produttive.
In particolare, con l’evoluzione giurisprudenziale
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GIURISPRUDENZA
del principio di inerenza, è stato affermato dalla
Suprema Corte che, affinché un costo sostenuto
da un imprenditore sia fiscalmente deducibile
dal reddito di impresa non è necessario che questo sia stato sostenuto per ottenere una ben precisa e determinata componente attiva di quel reddito, ma è sufficiente che esso sia correlato all’impresa in quanto tale, e cioè sia stato sostenuto al
fine di svolgere una attività idonea a produrre utili. Il costo, quindi, risulta deducibile non tanto se
è specificamente connesso ad una determinata
componente di reddito, ‘‘bensı̀ in virtù della sua
correlazione con un’attività potenzialmente idonea a produrre utili’’ (cfr. Cass. n. 12168 del
2009, n. 7340 del 2008, n. 16826 del 2007).
Il criterio di inerenza si è cosı̀ ampliato negli ultimi anni che si è giunti addirittura a parlare di
‘‘inerenza allargata’’ quando i Giudici di piazza
Cavour hanno stabilito che, laddove si tratti delle
spese strettamente necessarie alla produzione del
reddito, o comunque fisiologicamente riconducibili alla sfera imprenditoriale (ad esempio, i costi
per l’acquisto di materie prime, o di macchinari o
strumenti indispensabili alla produzione), dette
spese devono ritenersi intrinsecamente inerenti
all’attività di impresa, cosicché è l’Amministrazione a dover provare l’inesistenza del nesso di inerenza, a differenza di quanto avviene per le altre
spese, per cui è sempre il contribuente a dover
provare l’inerenza (cfr. Cass. n. 6548 del 2012, n.
3340 del 2013, n. 27198 del 2014).
Per addivenire, dunque, alla materia oggetto della
pronuncia in commento, ovvero l’inerenza delle
spese relative ai beni concessi in comodato a terzi, si deve ricordare che, secondo i Supremi Giudici, un’attività di impresa può essere svolta anche attraverso un procedimento complesso caratterizzato dalla esternalizzazione di fasi più o meno ampie di produzione, dove un soggetto conserva la proprietà ed il controllo dei beni di produzione affidati a terzi per costruire e fornire i beni
richiesti, che cedono cosı̀ le proprie utilità alla
impresa proprietaria e non a quella utilizzatrice,
con la conseguenza che i relativi costi possono essere ammessi al processo di ammortamento in capo al soggetto proprietario, concorrendo alla realizzazione del suo programma economico nella
misura in cui consentono al comodante di ottenere i beni prodotti con le macchine date in comodato ad un prezzo inferiore a quello praticabile
ove il comodatario avesse dovuto accollarsi l’ac1
quisto in proprio dei beni strumentali necessari
alla produzione (Cass. n. 1465 del 2009).
Gli Ermellini, tuttavia, con la Cass. n. 1389 del
2011, hanno puntualizzato che tale principio presuppone, come dato di fatto, che tutto il rapporto
di ‘‘esternalizzazione’’ sia documentato in modo
idoneo nel senso che il vantaggio derivante dalla
delocalizzazione della produzione sia specifico e
predeterminato, sicché sia percepibile la integrazione tra il ciclo produttivo interno alla impresa
e quello affidato a terzi, e la natura e l’entità dell’apporto reso dall’attività del terzo al miglioramento dei conti economici dell’impresa, anche
nella forma del risparmio di spesa. In mancanza
di tale documentazione, non può ritenersi sussistente il nesso di inerenza e, quindi, non è legittima la deduzione del costo per il comodante.
Tutto ciò è stato sostanzialmente riconfermato
con la sentenza in commento, in relazione alle
spese di manutenzione, autostrada, carburanti e
quote di ammortamento dedotte dalla società
che aveva concesso gli automezzi di proprietà
ad una società terza che svolgeva in esclusiva
per la prima la distribuzione dei beni da questa
commercializzati: il soggetto terzo era, quindi, il
distributore in esclusiva dei prodotti del comodante.
La Cassazione, anche in questo caso, ha confermato che le predette spese sono deducibili per il
comodante, atteso che i beni a cui afferiscono
concorrono alla realizzazione del programma
economico della società comodante, benché detti
beni siano detenuti ed utilizzati dal comodatario:
ciò in quanto il servizio di distribuzione prestato
dalla società comodataria veniva svolto da quest’ultima soltanto in favore della comodante, inserendosi cosı̀ necessariamente detto servizio
(esternalizzato) nel programma economico della
medesima comodante.
Del resto, la Suprema Corte, con le stesse argomentazioni ed una pronuncia analoga dello stesso
giorno, ha stabilito che una società può dedurre le
quote di ammortamento dei costi di acquisto di
automezzi concessi in comodato ad una società
terza che effettua in esclusiva il servizio di distribuzione dei suoi prodotti 1.
L’Amministrazione finanziaria, in base ad una
prassi datata, ha chiarito che i costi relativi ai beni concessi in comodato non possono essere portati in deduzione se i beni non cedono le proprie
utilità all’impresa proprietaria, anziché a quella
Cfr. Cass. n. 16731 del 2015: si veda massima in ‘‘Rassegna
della settimana’’, in ‘‘il fisco’’ n. 34/2015, pag. 3296.
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GIURISPRUDENZA
che li ha utilizzati (cfr., punto 5 della circolare ministeriale n. 51 del 20 marzo 2000 e della circolare
ministeriale n. 98 del 17 maggio 2000).
Più recentemente, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate si è attestata su posizioni più ‘‘aperte’’, ritenendo strumentali le attrezzature POS assegnate in
comodato ai dettaglianti dalle società specializzate nei servizi di pagamento (cfr. risoluzione n. 9/E
del 2002).
La deducibilità dei costi relativi ai beni concessi
in comodato è stata anche riconosciuta ad un’impresa petrolifera che aveva concesso un impianto
di distribuzione di carburanti in comodato gratuito al gestore e contestualmente aveva stipulato
con questo un contratto di fornitura di carburanti
e lubrificanti, a mezzo del quale il gestore si era
obbligato ad acquistare in esclusiva i prodotti della compagnia petrolifera che gli aveva concesso in
uso l’impianto (cfr. risoluzione n. 225/E del 2002).
Infine, con la risoluzione del 16 maggio 2008, n.
196, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto soddisfatto il requisito di inerenza per un’impresa esercente attività di commercio di vernici e colori proprietaria di tintometri che talvolta venivano concessi in comodato a clienti (ad esempio, le carrozzerie), al fine di incrementare le vendite del proprietario, dal momento che il comodatario era obbligato, in virtù di apposite clausole contrattuali,
ad acquistare i materiali esclusivamente dalla ditta che li aveva concessi in comodato.
Come si può ben desumere dalla prassi sopra riportata, quindi, anche il Fisco sembrerebbe allineato alla giurisprudenza di legittimità poc’anzi
citata, anche se ciò si pone in contrasto con l’esistenza di un contenzioso in materia, come manifesta la sentenza in commento.
Alessandro Borgoglio
Anche ai fini penali la fattura
si considera emessa al momento
di consegna o spedizione
Reati tributari - Momento di consumazione dell’illecito - Determinazione della data di emissione
della fattura - Momento della consegna o spedizione al destinatario - Rilevanza
Conformemente alle prescrizioni del diritto tributario, anche ai fini penali e con particolare riferimento al
diritto penale tributario, laddove si debba definire la data di emissione di una fattura, la stessa deve individuarsi nel momento della sua consegna o spedizione al suo destinatario ovvero all’atto della sua trasmissione per via elettronica (n.d.r.).
(Oggetto della controversia: avviso di accertamento Iva, anno 2004)
(CASSAZIONE, Sez. feriale, Pres. Zecca, Est. Iannello - Sent. n. 34722, del 28 luglio 2015, dep. il 10
agosto 2015)
Ritenuto in fatto
1. Con sentenza del 3/10/2014 la Corte d’appello di Salerno
confermava la sentenza con la quale, in data 18/11/2011, il
Tribunale di Salerno aveva dichiarato D.M.G. colpevole
del reato p. e p. dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4
(Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto) a lui ascritto perché, nella qualità
di legale rappresentante della Finprogit S.r.l., al fine di evadere l’imposta sul valore aggiunto, aveva indicato nella relativa dichiarazione per l’anno 2004, presentata in data 29/
10/2005, elementi attivi per un ammontare inferiore a
quello effettivo nella misura di Euro 1.610.000,00, superio-
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re al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi
indicati in dichiarazione, con un’imposta evasa pari a Euro 322.000,00.
Concesse le attenuanti generiche, il predetto era stato condannato alla pena di otto mesi di reclusione.
A fondamento della condanna erano poste le risultanze
dell’accertamento eseguito dall’Agenzia delle Entrate che
aveva verificato, attraverso riscontri incrociati, che nell’anno 2004 la Finprogit S.r.l. aveva emesso quattro fatture, in
favore della cooperativa Edil Tre, relative alla prestazione
di servizi, dell’importo complessivo di Euro 1.610.000,00,
non riportato nella dichiarazione a fini Iva presentata il
29/10/2005; risultava infatti che la predetta cooperativa, ri-
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GIURISPRUDENZA
chiesta di provvedere al pagamento delle spettanze, aveva
sollecitato alla Finprogit l’invio delle fatture e che queste le
erano state recapitate in data 16/1/2004.
Nel confermare il giudizio di colpevolezza, la Corte d’appello dava atto che, per come rimarcato dall’appellante,
le fatture di che trattasi risultavano emesse in data 31/12/
2002, data indicata nelle fatture medesime e risultante dalle annotazioni in contabilità. Rilevava tuttavia che, secondo quanto desumibile dal verbale di accertamento, l’importo di dette fatture era stato stornato dalla contabilità relativa all’anno 2002, proprio in quanto non pagato e che,
pertanto, le stesse, seppure doverosamente annotate in
contabilità, correttamente non erano state indicate nelle
dichiarazione a fini Iva presentata per quel periodo, poiché relative a crediti non riscossi.
Osservava che, ai fini fiscali in esame, l’emissione della fattura non coincide con la mera compilazione, ovvero con la
loro annotazione in contabilità, ma con la loro spedizione,
nel caso di specie avvenuta nell’anno 2004 a seguito della
richiesta di pagamento inoltrata alla cooperativa Edil
Tre, ovvero con il momento in cui viene conseguito il corrispettivo della prestazione.
2. Avverso tale sentenza il D.M. propone due separati ricorsi, il primo personalmente, il secondo per mezzo del proprio difensore di fiducia.
2.1. Con il primo motivo del ricorso personalmente proposto denuncia violazione di legge e vizio di motivazione in
relazione all’affermazione di penale responsabilità.
Deduce che erroneamente la Corte d’appello ha ritenuto
che le fatture in questione, benché pacificamente emesse
in data 31/12/2002, avrebbero dovuto considerarsi invece
emesse a fini fiscali solo nel 2004 e, quindi, inserite nella
dichiarazione Iva relativa ai redditi di tale anno, solo perché allora asseritamente consegnate alla cooperativa.
Rileva che, peraltro, non è indicato alcun elemento che
consenta di risalire con certezza alla data in cui il corrispettivo della prestazione sia stato effettivamente pagato
da parte della cooperativa cessionaria e che, inoltre, quanto alla spedizione della fattura, il convincimento che essa
sia avvenuta nell’anno 2004 è acriticamente desunto dalla
sola affermazione resa ai verbalizzanti dalla cooperativa
predetta, nel corso di una verifica fiscale effettuata nei suoi
confronti, e costituisce frutto dunque di una valutazione
degli elementi istruttori inadeguata, mancando alcun vaglio circa l’attendibilità di tale dichiarazione, proveniente
da soggetto estraneo al processo ma avente un proprio interesse nella vicenda.
Lamenta che, in proposito, la Corte non ha tenuto in alcuna considerazione la sentenza emessa sui fatti di causa
dalla Commissione tributaria provinciale di Salerno che,
nell’accogliere il ricorso della Finprogit S.r.l. contro l’avviso di accertamento notificatole dall’Agenzia delle entrate, è
giunta alla opposta conclusione secondo cui quanto sostenuto dall’Agenzia ‘‘in ordine alla spedizione nell’anno 2004
delle quattro fatture ... è del tutto privo di un adeguato riscontro probatorio’’ e che, piuttosto, in assenza di altre
specifiche e idonee indicazioni, ‘‘deve ritenersi che la data
del 31/12/2002 riportata sulle quattro fatture sia coincidente con la data di consegna o spedizione’’.
Lamenta infine che la tesi di fondo accolta in sentenza, secondo cui l’emissione delle fatture, a fini fiscali, non può
farsi coincidere con la mera compilazione o annotazione
delle stesse in contabilità, ma è da ritenersi avvenuta allor-
quando esse sono spedite al debitore, è frutto di una non
corretta interpretazione del dato normativo e omette di
considerare le indicazioni contenute nella circolare ministeriale n. 134/E del 5 agosto 1994 nella quale si evidenzia
al contrario che ‘‘ai fini dell’esatta imputazione al periodo
di riferimento ... per data di emissione deve intendersi la
data indicata nella fattura’’, da ritenersi ‘‘coincidente, in assenza di altra specifica indicazione, con la data di consegna o con quella di spedizione’’.
Rileva infine che, quanto meno ai fini della valutazione
della sussistenza dell’elemento soggettivo del contestato
reato, la Corte ha omesso di considerare che la Finprogit,
ritenendo rilevante ai fini in discorso la data di emissione
delle fatture e cioè quella del 31/12/2002, ne ha inserito
l’importo nella dichiarazione presentata per il periodo di
imposta relativo al 2002.
2.2. Con il secondo motivo rileva che, essendo il fatto, semmai commesso, riferibile all’anno d’imposta 2002, l’obbligazione tributaria avrebbe dovuto considerarsi sorta nell’anno 2003, con la conseguenza che il reato nascente dal
sua inadempimento avrebbe dovuto considerarsi prescritto, pur considerata la sospensione del relativo termine
quale computata nella sentenza impugnata.
2.3. Con il terzo motivo il ricorrente deduce infine vizio di
motivazione in ordine al trattamento sanzionatorio.
Lamenta che al riguardo la Corte spende argomentazioni
dei tutto generiche e sostanzialmente immotivate, senza
tenere conto dei criteri dettati dall’art. 133 cod. pen..
Rileva in particolare che i giudici d’appello, pur richiamando la sentenza del primo giudice che dava atto della entità
non grave del fatto e della personalità non allarmante dell’imputato, non hanno attribuito a dette circostanze il giusto peso ai fini della determinazione della pena.
3. Nel ricorso proposto per mezzo del difensore sono articolati quattro motivi.
3.1. Con il primo si deduce violazione di legge e vizio di
motivazione per avere omesso la Corte d’appello di pronunciarsi sul contrasto rilevabile nella sentenza di primo
grado tra dispositivo e motivazione in ordine alla concessione del beneficio della sospensione condizionale della
pena, i cui presupposti sono espressamente riconosciuti
in motivazione ma al quale poi in dispositivo non si fa alcun riferimento.
3.2. Gli altri tre motivi sono pienamente sovrapponibili a
quelli svolti nel ricorso personalmente sottoscritto dalla
parte, già sopra sinteticamente esposti, ai quali pertanto
può farsi rimando.
Considerato in diritto
4. È infondato il primo motivo di ricorso, restando conseguentemente assorbito anche il secondo motivo.
Ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, comma
1, ultimo periodo, ‘‘la fattura si ha per emessa all’atto della
sua consegna o spedizione all’altra parte ovvero all’atto
della sua trasmissione per via elettronica’’.
A tale regola i giudici di merito si sono attenuti ai fini della
individuazione della data in cui le fatture in questione debbono considerarsi emesse ai fini che qui vengono in considerazione, correttamente identificandola con la data di effettiva spedizione delle stesse, a sua volta ragionevolmente
desunta dalle prove raccolte in istruttoria e, segnatamente,
dagli accertamenti condotti nei confronti della società a
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GIURISPRUDENZA
cui favore sono state rese le prestazioni cui le fatture medesime si riferiscono.
Con la richiamata norma non contrasta – né potrebbe farlo, senza violare la gerarchia delle fonti – l’indicazione contenuta nella richiamata circolare della Agenzia delle Entrate n. 134/E del 5 agosto 1994 secondo cui ‘‘ai fini dell’esatta
imputazione al periodo di riferimento ... per data di emissione deve intendersi la data indicata nella fattura’’, da ritenersi ‘‘coincidente, in assenza di altra specifica indicazione, con la data di consegna o con quella di spedizione’’ dovendosi questa intendere nel senso che la coincidenza possa presumersi solo ove non si abbia certezza in ordine alla
effettiva data di consegna o spedizione non anche nel senso che, ove emerga invece una difformità tra la data annotata nel documento e quella di sua effettiva spedizione o
consegna, possa darsi rilievo alla prima anziché alla seconda.
La stessa regola interpretativa spiega agevolmente anche
la pure richiamata decisione sul punto emessa dal competente giudice tributario di primo grado, comunque di per
sé certamente non vincolante per il giudice penale, avendo
il primo evidentemente attribuito rilievo alla data indicata
nelle fatture per la mancanza, in quel giudizio, di prova
certa di una diversa data di spedizione o consegna delle
stesse: prova invece acquisita nel presente procedimento
e plausibilmente valorizzata dai giudici di merito alla stregua come detto di vantazione congruamente argomentata
e come tale non sindacabile nella presente sede.
Corretta deve pertanto considerarsi anche l’individuazione
della data di prescrizione del reato (indicata in sentenza al
25/6/2016, in considerazione delle sospensioni del compu-
to del relativo termine verificatesi nel corso del processo),
stante l’infondatezza delle sole ragioni di contestazione al
riguardo dedotte, come detto legate alla suddetta infondata tesi circa la data in cui le fatture dovrebbero considerarsi emesse.
5. Il terzo motivo del ricorso personalmente proposto dall’imputato, impingente il trattamento sanzionatorio, è poi
manifestamente infondato.
La pena infatti è stata commisurata nel minimo edittale,
ulteriormente ridotto per la concessione delle attenuanti
generiche applicate nella loro massima estensione.
6. È infine inammissibile la doglianza riferita, nel primo
motivo di ricorso, alla omessa statuizione, nel dispositivo
della sentenza di primo grado, sulla concessione del beneficio della sospensione condizionale della pena, non solo
perché oggetto di rinuncia da parte del difensore che l’aveva proposto nel primo motivo del ricorso a sua firma, ma
prima ancora perché non fatta segno di alcun motivo di
gravame in sede di appello, non essendo la stessa pertanto
più proponibile nella presente sede per le preclusioni che
derivano dall’effetto devolutivo del gravame.
7. In ragione delle considerazioni che precedono, deve pertanto pervenirsi al rigetto del ricorso, con la conseguente
condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento
delle spese del procedimento.
Commento
La decisione n. 34722, del 10 agosto 2015 presenta una massima di indubbia esattezza, anche se
necessita di alcune precisazioni.
Senz’altro condivisibile la conclusione secondo
cui la data di emissione di una fattura va individuata con riferimento al momento della sua spedizione o della sua consegna al destinatario del
documento. Tale conclusione – imposta peraltro
dalla lettera della legge (cfr. art. 21, comma 2,
del D.P.R. n. 633/1972) – determina da un lato l’irrilevanza di eventuali contrarie indicazioni presenti nello stesso documento – in particolare è irrilevante la data di emissione presente sulla fattura – e dall’altro rende possibile il ricorso ad altre
modalità di determinazione della data di emissione solo quando vi sia incertezza in ordine alla individuazione di tali momenti ovvero laddove non
sia certa la data di spedizione o consegna del documento contabile.
In particolare, in tale ultima ipotesi è possibile individuare la data di emissione facendo riferimento ad elementi diversi, che possono essere la data
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indicata sul documento, la prova del giorno di ricezione del documento da parte del destinatario,
eccetera.
In giurisprudenza, sul punto non si rinvengono
precedenti.
Come detto in precedenza, bisogna prestare attenzione a non equivocare l’indicazione della Cassazione in tema di determinazione del giorno di
emissione della fattura con la definizione della
data di consumazione dei diversi illeciti fiscali.
Infatti, se la data di emissione della fattura è rilevante, nel senso che determina il perfezionamento e la piena consumazione dell’illecito, con riferimento al delitto di emissione di fatture relative ad
operazioni inesistenti – che si consuma, per l’appunto, con la sola emissione del documento in discorso –, non assume invece questa rilevanza con
riferimento agli altri reati previsti nel D.Lgs. n. 74/
2000.
In particolare, con riferimento al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, il reato
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GIURISPRUDENZA
non può intendersi perfezionato con l’annotazione in contabilità della fattura, ma deve concretarsi nella presentazione della relativa dichiarazione
dei redditi nella quale viene indicato il costo inerente tale documento. Con riferimento, invece, ai
delitti di dichiarazione infedele o di omessa dichiarazione, la data di emissione della fattura evidentemente rileva solo in relazione al contenuto
della dichiarazione, nel senso che l’emittente della fattura deve dichiarare il ricavo ivi esposto nel-
la dichiarazione inerente all’anno nel corso del
quale la fattura è stata emessa ed in questo senso
rileva la definizione del momento dell’emissione
della fattura medesima: il reato di omessa o infedele dichiarazione, però, si consuma al momento,
rispettivamente, della presentazione della dichiarazione infedele o quando scade il termine per
la presentazione della dichiarazione stessa 1.
Ciro Santoriello
L’atto di costituzione del trust paga
le imposte indirette in misura fissa
Imposta di registro - Applicazione dell’imposta - Atto di costituzione di trust autodichiarato - Imposta in misura fissa - Legittimità
L’atto di costituzione di un trust, con trasferimenti di beni, va assoggettato alle imposte indirette nelle misure fisse. Lo ha riaffermato la Commissione tributaria provinciale di Latina che, con la sentenza n. 716
del 2015, si è espressamente discostata sia dall’Agenzia delle Entrate che dal fermo orientamento delineato
recentemente dalla sezione sesta civile della Corte di Cassazione, secondo cui l’atto di costituzione di un
trust deve essere assoggettato alle imposte di donazione, ipotecaria e catastale nelle misure proporzionali
(n.d.r.).
(Oggetto della controversia: avviso liquidazione imposta e irrogazione sanzioni per mancata applicazione imposta di successione, anno 2014)
(COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE di Latina, Sez. I, Pres. Ventriglia, Est. Antoniani Sent. n. 716, del 25 marzo 2015, dep. il 14 maggio 2015)
Svolgimento del processo
Il notaio G.C., C.F. (...), rappresentato e difeso dal dott. Romeo Emiliozzi, propone reclamo/ricorso avverso l’avviso
di liquidazione d’imposta e irrogazioni di sanzioni n. (...),
notificato il 7 maggio 2014 dall’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Latina, in relazione all’atto del
18.03.2014, rep. (...) registrato il 7 aprile 2014 al n. 3893 serie IT, con il quale erano rettificate le somme versate in sede di autoliquidazione, con conseguente richiesta di pagamento dell’importo di Euro 4.575,00 oltre spese. Oggetto
dell’atto è il conferimento, da parte della signora P.P. e
L.A. (disponenti) di alcuni beni, al ‘‘Trust The Future’’. L’atto costitutivo del Trust era stato stipulato in data 18 marzo
2014 e sono stati indicati quali ‘‘beneficiari finali’’ i discendenti in linea diretta dei disponenti. Il sig. L.A., oltre ad essere un disponente, è stato nominato Trustee.
La riliquidazione dell’imposta è stata effettuata dall’Ufficio
sul presupposto che l’atto in questione deve considerarsi
1
atto di costituzione di vincoli di destinazione e, come tale,
soggetto all’imposta sulle donazioni secondo quanto stabilito dall’art. 2, commi da 47 a 49, del D.L. n. 262 del 2006
perché il trasferimento dei beni nel Trust va assoggettato
all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale sia esso disposto mediante testamento o per atto
inter vivos.
Il ricorrente eccepisce l’illegittimità dell’avviso di liquidazione impugnato per assenza dei presupposti per l’applicazione dell’imposta; carenza di legittimazione passiva trattandosi di imposte suppletive e non principali.
Conclude chiedendo, in via preliminare e nel merito, l’annullamento dell’atto impugnato perché è illegittima l’imposizione essendo atto condizionato al verificarsi di eventi; l’annullamento perché i beneficiari, pur se indicati, non
sono definitivi; l’annullamento perché l’atto non ha ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale; l’annullamento perché gli effetti dell’atto nei confronti del Trustee non
In dottrina, sui rapporti fra emissione, Cevasco, I reati tributari, in ‘‘Dir. Prat. Trib.’’, 2015, II, pag. 351.
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GIURISPRUDENZA
sono effetti traslativi definitivi. Vittoria di spese competenze ed onorari e la trattazione del ricorso in pubblica udienza.
Con atto depositato il 15 gennaio 2015, si è costituita in
giudizio l’Agenzia delle Entrate Ufficio di Latina chiedendo la conferma dell’operato fiscale, stante la legittimità e
fondatezza dello stesso, e la condanna di parte ricorrente
alle spese di giudizio.
Per quanto alle eccezioni sollevate dal ricorrente l’Ufficio,
con ampia motivazione, spiega perché l’atto di cui trattasi
deve essere assoggettato ad imposta proporzionale in base
alle aliquote stabilite per i singoli beni trasferiti. Precisa,
inoltre, che per i diritti trasferiti dalla sig.ra P.P. l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali è corretta perché
non si tratta di trust auto-dichiarato mentre per i diritti
trasferiti da L.A. non essendoci trasferimento di alcun diritto (trust auto-dichiarato) non sono state applicate le imposte ipotecarie e catastali ma solo l’imposta fissa di atto
da sottoporre a registrazione.
Sia il ricorrente che l’Ufficio fanno ampio riferimento, in
assenza di norme specifiche, a studi e argomentazioni esistenti in materia di profili civilistici e tributari del trust.
Con memorie depositate il 3 marzo e 13 marzo 2015 parte
ricorrente conferma quanto già contestato e produce giurisprudenza di merito a sostegno delle proprie richieste.
La data della trattazione del ricorso è stata tempestivamente notificata alle parti nel domicilio eletto, ai sensi di
quanto previsto dall’art. 31 del D.Lgs. n. 546 del 1992, come verificato preliminarmente dalla Commissione.
L’odierna udienza si è celebrata in forma pubblica e le parti presenti hanno concluso come da verbale in atti.
Motivi della decisione
L’eccezione opposta dal ricorrente sulla carenza di legittimazione passiva trattandosi di imposte suppletive e non
principali, ad avviso di questo Collegio è infondata perché
trattandosi di imposta principale (e non suppletiva o complementare) l’avviso di accertamento in questione è stato
legittimamente emesso dall’Ufficio nei confronti del ricorrente per quanto disposto dall’art. 57, comma 1, D.P.R. n.
131 del 1986.
Per quanto al merito della pretesa impositiva, il Collegio ritiene che il ricorso sia fondato.
L’Ufficio nella memoria di costituzione in giudizio fa una
precisazione in ordine ai beni che i coniugi P. e L. hanno
segregato nel Trust auto dichiarato sostenendo che per i
diritti trasferiti dalla P. è stata applicata l’imposta proporzionale mentre per i diritti trasferiti dal L., trattandosi di
trust auto dichiarato (non essendoci trasferimento di alcun diritto), è stata applicata solo l’imposta fissa di atto
da sottoporre a registrazione. Trattandosi di Trust auto dichiarato in cui la figura del Disponente e del Trustee coincidono, risulta improbabile applicare l’imposta sulle donazioni e quindi, gli obblighi tributari vanno versati in misura fissa.
Sono da disattendere le conclusioni dell’Ufficio nella parte
in cui ritiene che il trasferimento dei diritti della P. nel
trust auto dichiarato vada applicata l’imposta proporzionale. Come più volte affermato dalla giurisprudenza la tassazione dei diritti trasferiti nel trust auto dichiarato deve
essere quella relativa alla costituzione del fondo patrimoniale ovvero l’imposta fissa.
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Nella fattispecie, comunque, anche i beni segregati nel
trust auto dichiarato, alla morte dei disponenti, seguiranno le sorti degli altri beni conferiti nel trust.
Il Collegio, per quanto sopra, si discosta da quanto statuito
dagli Ermellini nel febbraio 2015 con le ordinanze 3735 3737 e 3886/2015 (che hanno deciso in ordine alla tassazione di atti riferiti a trust auto dichiarati), perché come
più volte affermato dalla giurisprudenza di merito e di legittimità (ma anche affermato dall’Agenzia delle Entrate)
la costituzione dei fondi patrimoniali con beni di proprietà
dei coniugi non determina alcun trasferimento e, quindi,
non va soggetta all’imposta di donazione, ma sconta solo
l’imposta di registro in misura fissa. Pertanto la tassazione
dei diritti trasferiti nel trust auto dichiarato deve essere
quella relativa alla costituzione del fondo patrimoniale ovvero tassato ad imposta fissa.
Per individuare la corretta tassazione del conferimento dei
beni nel trust è, quindi, necessario ricostruire ogni trust secondo gli effetti giuridici propri del caso concreto, tenendo
presente che: a) i trust c.d. liberali (cioè la cui causa è liberale) sono in sostanza donazioni indirette dal disponente
in favore dei beneficiari; b) il trustee, nel contesto di un
trust, svolge il mero ruolo di esecutore del programma di
attribuzioni predisposto dal disponente nell’atto istitutivo;
c) deve essere escluso, per ragioni ‘‘ontologiche’’, che il trustee possa essere il soggetto passivo dell’imposta proporzionale; d) l’atto di trasferimento dal disponente al trustee,
è atto né gratuito né oneroso bensı̀ ‘‘neutro’’; e) solo successivamente, coerentemente con la ricostruzione civilistica
dell’istituto, quando il trustee, cosı̀ realizzando il programma predisposto dal disponente nell’atto istitutivo, attribuirà il trust fund ai beneficiari, sarà integrato il presupposto
impositivo.
L’atto dispositivo che ci occupa fa sempre riferimento alle
disposizioni contenute nel trust sia per quanto ai beneficiari che per le altre disposizioni e vincoli.
Nella fattispecie è necessario verificare attentamente la volontà e l’obiettivo finale intrinseco che il disponente ha voluto porre in essere ai fini di una corretta imposizione. Il
disponente ha inteso segregare dei beni immobili che ad
un certo momento della vita dovranno essere trasferiti
dal Trustee, al verificarsi di certe condizioni, ai beneficiari
finali allora in vita.
L’art. 20 del Testo Unico delle disposizioni concernenti
l’imposta di registro stabilisce che ‘‘l’imposta è applicata
secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti
presentati alla registrazione’’.
Orbene, si osserva che il contratto del trust – mutuato da
sistemi giuridici di common law – essendo un contratto
atipico, poiché inserito nel nostro ordinamento con decorrenza 1º gennaio 1992, a seguito di ratifica della Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, ratificata con L. n. 364
del 1989, richiede una valutazione della causa e degli effetti che realizza, al fine di consentire un inquadramento in
istituti giuridici tipici e quindi la disciplina applicabile
dal punto di vista civilistico e fiscale.
La struttura del contratto è triangolare: il disponente (settlor) trasferisce un patrimonio ad altro soggetto, il trustee,
che ne diviene proprietario, con l’obbligo di custodirlo ed
amministrarlo ed obbligandosi a trasferirlo a sua volta
ad uno o più beneficiaries, ad una scadenza finale.
La ragione o causa pratica del trust non sta nella attribuzione definitiva del diritto trasferito al trustee, ma nella
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GIURISPRUDENZA
conservazione di tale diritto e nel compimento di tutti quegli atti (anche di alienazione) che, nei limiti prescritti dall’atto istitutivo, il trustee dovrà porre in essere per realizzare lo scopo del trust e quindi per soddisfare gli interessi
che il disponente ha attribuito ai beneficiari.
Il trustee, in sostanza, non manifesta alcuna capacità contributiva non avendo la proprietà sostanziale del bene e
non essendo il soggetto interessato all’operazione. A ciò
si aggiunga la considerazione che i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio
del trustee, tanto che alla sua morte non concorrono a formare il relictum né, in caso di fallimento, la massa attiva.
In sostanza il trustee non gode del diritto di proprietà al
quale, nel nostro ordinamento, si collegano le norme fiscali, né si determina il presupposto impositivo del ‘‘trasferimento’’, giacché quest’ultimo è il passaggio di un bene o diritto da un patrimonio all’altro, ciò che nella specie non si
verifica (cfr. nota 28 settembre 2004- Agenzia delle Entrate- Direzione Centrale Normativa e contenzioso, su il fisco
n. 16/05, fasc. 2; cfr. Il trust riconosciuto in Italia- profili
civilistici e tributari - studio realizzato dal Gruppo di lavoro Direzione delle Entrate Emilia Romagna -.)
Il trasferimento dal settlor al trustee è un’attribuzione meramente strumentale al raggiungimento del fine ultimo del
trust e come tale non può essere assoggettata ad imposta
proporzionale.
Come può desumersi dalla traduzione letterale del termine
inglese ‘‘trust’’ che equivale a ‘‘fiducia’’, l’elemento fondante
dell’attribuzione patrimoniale del settlor al trustee è da
ravvisarsi proprio nella fiducia che sottende l’atto dispositivo in questione, per cui il conferimento patrimoniale trova ragione nella capacità di amministrazione e gestione
dei beni – fino all’estremo potere di disposizione – da parte
del trustee in funzione di un beneficio finale ai beneficiaries.
Si realizza in tal modo quella che è stata definita la segregazione dei beni oggetto del trust sia da quelli personali del
settlor, sia da quelli del trustee che ha il compito di concretizzare la fiducia accordatagli in vista di un programma
concordato.
Da quanto sopra emerge l’assenza di qualsiasi intento di liberalità da parte del settlor nei confronti del trustee in
quanto quest’ultimo costituisce solo il mezzo per la realizzazione di un programma voluto, che è quello di attribuire
un vantaggio patrimoniale ai beneficiari finali.
Rispetto a questi ultimi, potrà ravvisarsi l’intento di liberalità ai momento del compimento dell’atto dispositivo alla
scadenza del trust.
Non deve, comunque, ritenersi infondata la tesi secondo
cui l’istituto che realizza il medesimo effetto del contratto
di trust – cioè la segregazione di un patrimonio – è il fondo
patrimoniale ( art. 167 c.c.), attraverso il quale, in realtà,
s’intende imprimere una particolare destinazione ai beni
che lo costituiscono, che, però, restano distinti da quelli
dei coniugi. Il successivo passaggio alla cessazione del fondo, cosı̀ come alla scadenza del trust, sono oggetto di atti
suscettibili di imposizione tributaria ( in tal senso C.T.R.
Venezia 104/01 e C.T.R. Venezia del 23.01.2003).
In tal senso anche la CTP di Milano, con la sentenza n.
1213/17/14 del 05.02.2014, con riferimento al trasferimento dei beni in Trust, uniformandosi a quanto già più volte
affermato in precedenti pronunce giurisprudenziali, ha dichiarato illegittima la richiesta da parte dell’Agenzia delle
Entrate relativamente al pagamento in misura proporzionale delle imposte di donazione, ipotecarie e catastali. La
sentenza stabilisce che: ‘‘... Per quanto riguarda i beneficiari ‘‘finali’’, poi, il trasferimento ‘‘iniziale’’ non giustifica, di
per sé, l’applicazione dell’imposta di donazione e successione, e ciò perché l’indice di capacità contributiva si realizzerà successivamente. Infatti, il ‘‘beneficiario finale’’, che
risulta essere l’unico soggetto passivo dell’imposta, è però,
al momento dell’istituzione del trust, titolare di una mera
aspettativa nei confronti dei beni trasferiti. Solo quando
si realizzerà effettivamente detto trasferimento si realizza
il presupposto impositivo per l’applicazione dell’imposta
di donazione’’.
Pertanto, alla luce di tali considerazioni, la Commissione
Tributaria Provinciale di Milano ha ritenuto valida unicamente l’imposizione di donazione, ipotecaria e catastale in
misura fissa.
Il Collegio ritiene di non considerare trasferimento l’atto
dispositivo, per cui è questione, dal settlor al trustee e conclude nel senso di ritenere lo stesso soggetto ad imposizione indiretta in misura fissa ex art. 11 tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 in tema d’imposta di registro, quale atto non avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, oltre ad imposta ipotecaria e catastale,
sempre in misura fissa (cfr. C.T.P. di Frosinone n. 214/04/
06; C. T. R. Milano sent. n. 130/63/07; CTP Frosinone sent.
n. 201/01/12, sent. 138/02/12; C.T. R. Lazio sez. Latina n.
733/40/09 conferma la sent. n. 286/04/2006 della C. T. P.
Frosinone; 707/39/11 C.T.R. Lazio sez. staccata Latina).
Tra l’altro, nella fattispecie in esame, l’atto istitutivo del
trust – che si può definire a formazione progressiva – è distinto dall’atto di segregazione dei beni al trust, qualificato
come atto di dotazione, non avendo per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, il quale, se riveste le forme
dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata,
sconta l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art.
11 Tariffa, parte prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986.
Volendo ritenere ammissibile quanto motivato dall’Ufficio
nell’atto opposto e cioè che l’atto di trasferimento in esame
va assoggettato all’imposta proporzionale per il combinato
art. 2 comma 47-48-49 L. n. 262 del 2006 e di quanto motivato nella comparsa di costituzione in giudizio dove è affermata la legittimità del comportamento dell’Ufficio in relazione all’applicabilità agli atti dispositivi dei trust dell’imposta proporzionale in base alle aliquote stabilite per
i singoli beni trasferiti ovvero all’aliquota residuale del
3% prevista dall’art. 9 della tariffa, parte prima allegata
al D.P.R. n. 131 del 1986 per gli atti a contenuto patrimoniale non espressamente disciplinati, l’operato dell’Ufficio
è in netto contrasto con quanto asserito.
La L. n. 286 del 2006, che non ha convertito l’art. 6 del D.L.
n. 262 del 2006 ha ripristinato l’imposta sulle successioni e
donazioni, siccome disciplinata dal T.U. n. 346/90, nel testo vigente all’ottobre 2001. Contestualmente ha disposto
l’applicazione di tale imposta ‘‘... alla costituzione dei vincoli di destinazione ...’’ (D.L. n. 262 del 2006, convertito
con modificazione dalla L. n. 286 del 2006, art. 2, commi
dal 47 al 49). La legge finanziaria 2007 ha integrato la disciplina dell’imposta in esame introducendo, tra l’altro, determinate franchigie.
Ne consegue che nel caso specifico, ammesso e non concesso che l’atto in questione possa essere assimilato agli atti di donazione e successioni, certamente la donazione non
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GIURISPRUDENZA
può essere intesa come avvenuta tra il disponente ed il
Trustee bensı̀ tra il disponente ed il beneficiario.
Da quanto sopra ne discende l’infondatezza della pretesa
impositiva dell’Agenzia delle Entrate e, quindi, il ricorso
va accolto. Le spese, stante la particolarità della materia
trattata, vano compensate tra le parti.
P.Q.M.
La Commissione accoglie il ricorso. Spese compensate.
Commento
L’atto di costituzione di un trust, con trasferimenti di beni, va assoggettato alle imposte indirette
nelle misure fisse. Lo ha riaffermato la Commissione tributaria provinciale di Latina che, con la
sentenza n. 716 del 2015, si è espressamente discostata sia dall’Agenzia delle Entrate che dal fermo orientamento delineato recentemente dalla
Sezione sesta civile della Corte di Cassazione, secondo cui l’atto di costituzione di un trust deve essere assoggettato alle imposte di donazione, ipotecaria e catastale nelle misure proporzionali
Secondo i giudici tributari latinensi, la costituzione dei fondi patrimoniali con beni di proprietà dei
coniugi non può determinare alcun trasferimento
e quindi non può essere assoggettata all’imposta
di donazione, ma deve scontare soltanto l’imposta
di registro in misura fissa. Pertanto, afferma il valoroso Collegio giudicante, la tassazione dei diritti
trasferiti nel trust auto-dichiarato deve essere
quella relativa alla costituzione del fondo patrimoniale, con applicazione dell’imposta di registro
in misura fissa (attualmente 200 euro).
L’accattivante pronuncia, che si raccorda con una
parte delle decisioni di merito, ma si discosta dalla prassi ministeriale e soprattutto dal principio
di diritto riaffermato recentemente dalla Corte
di Cassazione, oltre che da altra parte delle decisioni di merito, contribuisce ad accentuare (senza
alcun dubbio) ulteriormente l’incertezza sulla
corretta applicazione dell’imposizione indiretta
sul trust.
Nello specifico un notaio, dopo aver ricevuto un
avviso di liquidazione da parte dell’Ufficio per la
costituzione nel corso del 2014 di un trust familiare tassato con imposte nelle misure fisse, si è rivolto ai giudici tributari sostenendo l’illegittimità
e l’infondatezza della pretesa fiscale. L’ufficio ha
riliquidato le imposte nelle misure proporzionali
sul presupposto che il conferimento di beni nel
trust familiare (tra coniugi) era da considerarsi
un atto di ‘‘costituzione di vincoli di destinazione’’
e, come tale, assoggettato all’imposta di donazione, secondo le disposizioni vigenti di cui all’art. 2,
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commi da 47 a 49, del D.L. n. 262/2006 (convertito dalla L. n. 286/2006).
Più precisamente l’Ufficio ha ritenuto che per i diritti trasferiti da una disponente l’applicazione
delle imposte indirette (ipotecaria e catastale) nelle misure proporzionali è corretta perché non si
tratta di trust auto-dichiarato, mentre per i diritti
trasferiti dall’altro disponente (che è anche beneficiario) è stata applicata soltanto l’imposta di registro in misura fissa, non essendo stato trasferito
alcun diritto (trust auto-dichiarato ove la figura
del disponente coincide con quella del trustee).
Dal canto suo il ricorrente ha chiesto nel merito
l’annullamento dell’avviso per le seguenti ragioni:
a) atto condizionato al verificarsi di eventi; b) beneficiari non definitivi anche se indicati; c) atto
non avente prestazioni a contenuto patrimoniale;
d) effetti dell’atto non traslativi e definitivi nei
confronti del trustee.
I primi giudici hanno bocciato la tesi dell’Ufficio,
dopo avere osservato fra l’altro che: a) il trust con
causa ‘‘liberale’’ è in sostanza una donazione indiretta dal disponente a favore dei beneficiari; b) il
trustee svolge una funzione meramente esecutiva
del programma di attribuzioni fatto dal disponente; c) l’atto di trasferimento dal disponente ai beneficiari è un atto neutro, vale a dire non è né un
atto gratuito né (tanto meno) un atto oneroso; d)
il presupposto impositivo si concretizza solo in
seguito, quando cioè il trustee, nel realizzare il
programma predisposto dal disponente nell’atto
istitutivo, attribuirà il trust fund ai beneficiari.
Nel caso di specie il disponente ha inteso segregare dei beni immobili che ad un certo momento
della vita dovranno essere trasferiti dal trustee,
al verificarsi di certe condizioni, ai beneficiari finali. Secondo la condivisibile posizione del Collegio giudicante, il trust – contratto atipico mutuato
da sistemi giuridici del common law e inserito nel
nostro ordinamento con decorrenza 1º gennaio
1992, a seguito di ratifica della Convenzione dell’Aja del 1º luglio 1985 (ratificata con L. n. 364/
1989) – richiede una valutazione della causa e de-
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GIURISPRUDENZA
gli effetti che realizza, al fine di ottenerne un corretto inquadramento giuridico e tributario.
La struttura del contratto è triangolare: il disponente (settlor) trasferisce un patrimonio ad altro
soggetto (trustee) che ne diviene proprietario,
con l’obbligo di custodirlo, amministrarlo e trasferirlo a una scadenza finale ad uno o più soggetti (beneficiaries).
La causa del trust non sta dunque nell’attribuzione definitiva del diritto trasferito al trustee, ma
nella conservazione di tale diritto e nel compimento di tutti quegli atti (anche di trasferimento)
che, nei limiti delineati nell’atto istitutivo, il trustee stesso (privo di capacità contributiva non godendo di alcun diritto di proprietà) dovrà porre in
essere per realizzare lo scopo del trust. Pertanto,
conclude il Collegio latinense, il trasferimento
dal settlor al trustee è un’attribuzione patrimoniale meramente strumentale al raggiungimento del
fine del trust e, come tale, non può essere assoggettata ad imposta proporzionale. Tuttavia, come
detto, la questione è tutt’altro che pacifica soprattutto nell’ambito giurisprudenziale.
1
Comm. trib. reg. della Toscana, sentenze n. 1077/09/15 e n.
77/24/11; Comm. trib. reg. della Campania, sentenza n.
1608/01/15; Comm. trib. reg. della Lombardia, sentenze n.
4735/44/14, n. 151/42/13 e n. 73/15/12; Comm. trib. reg. della
Liguria, sentenza n. 107/08/13; Comm. trib. reg. del Veneto,
sentenza n. 10/29/12; Comm. trib. reg. del Lazio, sentenza n.
709/39/11; Comm. trib. prov. di Milano, sentenze n. 5200/40/
14, n. 1213/17/14 e n. 1002/25/14; Comm. trib. prov. di Reg-
A sostenere le ragioni del Fisco (Agenzia delle Entrate, circolari n. 48/E del 6 agosto 2007, n. 3/E del
22 gennaio 2008 e n. 28/E del 27 marzo 2008) ci
ha pensato (per la prima volta) la Corte di Cassazione riequilibrando cosı̀ la ‘‘bilancia’’ che prima
pendeva notevolmente a favore dei contribuenti 1.
Con le ordinanze n. 3735 e n. 3737, entrambe depositate il 24 febbraio 2015, la sezione sesta civile
della Corte di Cassazione, nell’accogliere le tesi
del Fisco, ha stabilito in sostanza che l’atto di costituzione di un trust sconta l’imposta di donazione immediatamente, senza quindi rimandare la
tassazione al momento in cui il trustee distribuirà
il relativo patrimonio ai beneficiari e che l’atto
istitutivo del trust auto-dichiarato va assoggettato
all’imposta di donazione con applicazione dell’aliquota proporzionale (conformi, ordinanze n.
5322 del 18 marzo 2015 e n. 3886 del 25 febbraio
2015).
Antonio Piccolo
gio Emilia, sentenza n. 418/02/14; Comm. trib. prov. di Lodi,
sentenza n. 100/01/13; Comm. trib. prov. di Latina, sentenza
n. 10/02/13; Comm. trib. prov. di Firenze, sentenza n. 82/02/
12; Comm. trib. prov. di Treviso, sentenza n. 14/1/11; in senso contrario: Comm. trib. reg. della Campania, sentenza n.
367/9/13; Comm. trib. prov. di Milano, sentenze n. 5847/
01/14 e n. 212/42/12; Comm. trib. prov. di Novara, sentenza
n. 80/06/12.
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Rassegna della settimana
a cura di Alessandro Borgoglio
Sentenza
Sintesi
Corte UE, sent. C-526/13
del 3 settembre 2015
Iva - Operazioni esenti - Cessioni di beni destinati all’approvvigionamento delle
navi adibite alla navigazione in alto mare - Cessioni a intermediari che agiscono
in nome proprio - Esenzione - Inapplicabilità
La direttiva comunitaria sul sistema comune dell’Iva deve essere interpretata nel senso
che l’esenzione da imposta, in linea di principio, non è applicabile alle cessioni di beni
destinati all’approvvigionamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, anche qualora, alla
data della cessione, la destinazione finale dei beni sia conosciuta, debitamente fissata
e le relative prove siano state fornite all’Amministrazione tributaria, conformemente a
una normativa nazionale. Tuttavia, detta esenzione può essere applicata ove il trasferimento ai suddetti intermediari della proprietà dei beni interessati, nelle forme previste
dal diritto nazionale applicabile, sia intervenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati
autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari, circostanza
che spetta al giudice del rinvio verificare.
Cass., sent. 17176
del 26 agosto 2015
Contenzioso - Litisconsorzio necessario - Società di persone - Litisconsorzio tra
società e soci - Necessità - Omessa integrazione del contraddittorio con tutti i litisconsorti necessari - Nullità assoluta del giudizio - Sussistenza
L’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi della società di persone e di quelle dei singoli soci - e la conseguente automatica
imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed a prescindere dalla percezione degli stessi - comporta, in linea di principio, la configurabilità di un litisconsorzio necessario tra tutti i soggetti (società e tutti
i soci) ai quali il suddetto accertamento si riferisce. Ed invero, qualora sia proposto ricorso tributario anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società,
la controversia - salvo il caso in cui i soci prospettino questioni personali - non ha ad
oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensı̀ gli elementi comuni
della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato.
Sicché, il giudice investito dal ricorso proposto da uno (o da alcuni) soltanto dei soggetti interessati deve procedere all’integrazione del contraddittorio, pena la nullità assoluta del giudizio celebratosi senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari,
rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado del procedimento.
Cass., sent. 17177
del 26 agosto 2015
Riscossione - Cartella di pagamento - Notifica - Destinatario temporaneamente irreperibile - Rito previsto dal codice di procedura civile - Applicabilità
La notificazione degli avvisi e degli atti tributari impositivi va effettuata secondo il rito previsto dal codice di procedura civile quando siano conosciuti la residenza e l’indirizzo del
destinatario, ma non si sia potuta eseguire la consegna perché questi (o ogni altro possibile
consegnatario) non è stato rinvenuto in detto indirizzo, per essere ivi temporaneamente
irreperibile; mentre, la notificazione va effettuata secondo le specifiche disposizioni tributarie quando il messo notificatore non reperisca il contribuente perché risulta trasferito in
luogo sconosciuto. Rispetto a tali principi, nulla ha innovato la sentenza della Corte costituzionale n. 258 del 2012, la quale nel dichiarare ‘‘in parte qua’’, con pronuncia di natura
‘‘sostitutiva’’, l’illegittimità costituzionale della disposizione concernente il procedimento di
notifica delle cartelle di pagamento, ha soltanto uniformato le modalità di svolgimento di
detto procedimento a quelle già previste per la notificazione degli atti di accertamento, eliminando una diversità di disciplina che non appariva assistita da alcuna valida ratio giustificativa e non risultava in linea con i fondamentali principi costituzionali.
Cass., sent. 17182
del 26 agosto 2015
Accertamento - Accertamenti bancari - Prelevamenti e versamenti - Presunzione
di imponibilità - Sussistenza - Prova contraria a carico del contribuente - Sola dichiarazione di terzi - Insufficienza
La dichiarazione di terzi è insufficiente a vincere la presunzione di maggior reddito imponibile derivante dagli elementi desunti dai conti correnti bancari. Sebbene la produzione di documenti provenienti da soggetti terzi, redatti in sede extraprocessuale, sia
ammessa anche per il contribuente nel giudizio tributario, deve tuttavia ritenersi, in
adesione a consolidata giurisprudenza, che tali dichiarazioni non hanno di per sé valore di prova, ma solo di ‘‘elementi indiziari’’, che necessitano di essere valutati insieme
con altri elementi, non potendo da soli costituire il fondamento della decisione.
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GIURISPRUDENZA
Sentenza
Sintesi
Cass., sent. 17386
del 1º settembre 2015
Fallimento e altre procedure concorsuali - Esdebitazione - Soddisfazione parziale
dei creditori concorsuali - Necessità - Valutazione discrezionale del giudice sulla
soddisfazione parziale - Sussistenza
L’esdebitazione non può essere concessa qualora non siano stati soddisfatti, neppure in
parte, i creditori concorsuali. Il riferimento alla ‘‘soddisfazione’’, almeno parziale, dei
creditori concorsuali attribuisce evidentemente al giudice un ambito di valutazione discrezionale quanto alla portata effettivamente satisfattiva, almeno parziale, delle ripartizioni. E infatti la parzialità può essere riferita non solo al numero dei creditori soddisfatti, sul totale di quelli ammessi, ma anche alla percentuale di pagamento dei singoli
crediti; con la conseguenza che si sconta una inevitabile valutazione appunto discrezionale sulla idoneità della percentuale ottenuta dai creditori.
Cass., sent. 17397
del 1º settembre 2015
Fallimento e altre procedure concorsuali - Società agricola (S.r.l.) - Dismissione
dell’attività agricola - Mancato svolgimento di altre attività commerciali - Dichiarazione di fallimento - Esclusione
Non può essere dichiarata fallita una società (nel caso di specie, S.r.l.) avente ad oggetto l’esercizio di attività agricola che, dismessa tale attività, non svolga in concreto alcuna attività imprenditoriale, tale non potendo essere considerate né la prestazione non
professionale di garanzie né l’affitto dell’azienda.
Cass., sent. 17461
del 2 settembre 2015
Fallimento e altre procedure concorsuali - Concordato preventivo - Pagamento
non dilazionato dei creditori privilegiati - Necessità - Omissione - Determinazione
della perdita economica conseguente al tardivo pagamento - Accertamento del
giudice di merito - Necessità
In materia di concordato preventivo, la regola generale è quella del pagamento non dilazionato dei creditori privilegiati, sicché l’adempimento con una tempistica superiore a
quella imposta dai tempi tecnici della procedura (e della liquidazione, in caso di concordato cosiddetto ‘‘liquidativo’’) equivale a soddisfazione non integrale degli stessi in ragione della perdita economica conseguente al ritardo, rispetto ai tempi ‘‘normali’’, con il quale i creditori conseguono la disponibilità delle somme ad essi spettanti. La determinazione in concreto di tale perdita costituisce un accertamento in fatto che il giudice di merito
deve compiere tenendo conto degli eventuali interessi offerti ai creditori e dei tempi tecnici di realizzo dei beni gravati in ipotesi di soluzione alternativa al concordato, oltre che
del contenuto concreto della proposta nonché della disciplina degli interessi.
Cass., sent. 17497
del 2 settembre 2015
Contenzioso - Litisconsorzio processuale - Omessa impugnazione della sentenza
nei confronti di tutte le parti - Integrazione del contraddittorio - Necessità - Omissione - Nullità del procedimento di secondo grado - Sussistenza
In tema di contenzioso tributario, in caso di litisconsorzio processuale, che determina l’inscindibilità delle cause anche ove non sussisterebbe il litisconsorzio necessario di natura
sostanziale, l’omessa impugnazione della sentenza nei confronti di tutte le parti non determina l’inammissibilità del gravame, ma la necessità per il giudice d’ordinare l’integrazione
del contraddittorio nei confronti della parte pretermessa, pena la nullità del procedimento
di secondo grado e della sentenza (rilevabile d’ufficio anche in sede di legittimità).
Comm. trib. reg. Milano
sent. 3166 del 9 luglio 2015
Imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse - Presupposto impositivo - Raccolta delle scommesse - Soggetti che agiscono nell’interesse di operatori
stranieri - Assoggettamento ad imposta - Sussistenza
L’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso
di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato. La raccolta delle scommesse costituisce, dunque, il presupposto oggettivo per l’applicazione dell’imposta, vigendo una
sostanziale equiparazione tra i soggetti che la pongono in essere, a prescindere dalla
concessione ministeriale. Sono ricompresi, quindi, anche coloro che, nell’interesse degli operatori stranieri, raccolgono il denaro dagli scommettitori, ma che, pur mettendo
in atto le operazioni caratterizzanti, non assumono il rischio della scommessa.
Comm. trib. reg. Milano
sez. staccata di Brescia
sent. 3420 del 20 luglio
2015
Accertamento - Accertamenti bancari - Dimostrazione analitica di ogni singola
movimentazione - Necessità
Qualora l’Ufficio abbia espletato le indagini finanziarie nei confronti del contribuente
(amministratore di condominio), non è sufficiente che quest’ultimo si richiami genericamente alla sua contabilità professionale, anche con cospicua produzione di fotocopie
della stessa, per giustificare le movimentazioni contestate dal Fisco. È invece a tal fine
necessaria quella analitica riconciliazione tra singolo movimento bancario, pezza giustificativa dell’entrata, e sua annotazione nei libri contabili, che la norma richiede.
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3398
GIURISPRUDENZA
Sentenza
Sintesi
Comm. trib. reg. Perugia
sent. 448/1/15 del 23 luglio
2015
Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Componenti di reddito - Spese di sponsorizzazione di associazioni sportive dilettantistiche - Sindacabilità da parte del
Fisco - Esclusione
La scelta della forma pubblicitaria utilizzata dall’azienda è di carattere discrezionale e
spetta per intero all’azienda e/o al singolo, in base al principio costituzionale di libera
scelta. Se è fallace la tesi per cui le spese di sponsorizzazione di associazioni sportive
dilettantistiche costituiscono, per presunzione legale assoluta, spese di pubblicità, è altrettanto fallace la tesi circa la sindacabilità, da parte dell’Ufficio, della scelta imprenditoriale circa la forma pubblicitaria utilizzata dall’azienda. Infatti, l’inerenza di una
spesa o di un costo pubblicitario deve essere valutato in modo aperto e, quindi, come
potenzialità non solo attuale, ma anche futura, di concorrere alla formazione dei ricavi
aziendali.
Comm. trib. reg. Roma
sent. 4423/1/15 del 28 luglio 2015
Accertamento - Avviso di accertamento - Sottoscrizione - Dirigenti dichiarati decaduti - Principio di conservazione degli atti - Rilevanza - Principio del ‘‘funzionario di fatto’’ - Applicabilità - Validità dell’atto - Sussistenza
In materia di sottoscrizione degli avvisi di accertamento da parte di dirigenti dichiarati
decaduti dalla Corte Costituzionale, con la sentenza n. 37 del 2015, deve ritenersi che,
in base al principio di conservazione degli atti, è irrilevante, rispetto al contribuente, il
rapporto in essere tra la Pubblica amministrazione e la persona fisica appartenente ad
essa che sottoscrive l’atto impositivo. Infatti, la nomina del titolare di un organo è dotata di funzioni di carattere generale, per cui il procedimento di nomina è autonomo.
Qualora, peraltro, non si dovesse ritenere sussistente il principio di conservazione degli
atti, verrebbe in rilievo l’applicazione del principio del ‘‘funzionario di fatto’’, cioè del
personale che esercita attività amministrative, pur non essendo incardinato formalmente nel ruolo, ma che appare quale vero e proprio agente della Pubblica amministrazione.
Comm. trib. prov. Milano
sent. 6874 del 3 agosto
2015
Imposte sui redditi - Ires - Mancato computo in diminuzione delle perdite trasferite in sede di scissione parziale della consolidante - Istanza di rimborso - Legittimità
È legittima l’istanza di rimborso della maggiore Ires versata e derivante dal mancato
computo in diminuzione delle perdite fiscali trasferite alla società, quale beneficiaria
di nuova costituzione di un’operazione di scissione parziale di altra società aderente
al regime del consolidato nazionale in qualità di consolidante.
Comm. trib. prov. Reggio
Emilia
sent. 342/03/15 del 14 agosto 2015
Imposte sui redditi - Redditi di impresa - Componenti di reddito - Partecipazione
in S.r.l. dichiarata fallita - Perdite su crediti - Assimilabilità - Deduzione della perdita - Sussistenza
Nel caso in cui una società detenga una partecipazione in una S.r.l. dichiarata fallita,
ed il fallimento sia poi stato dichiarato chiuso per omologa di concordato fallimentare,
se il valore residuo è stato appostato nell’attivo circolante del bilancio e non tra le immobilizzazioni, allora tale posta risulta del tutto simile, dal punto di vista civilistico, ad
un credito verso clienti. Deve, quindi, ritenersi applicabile il trattamento fiscale cui sono assoggettabili le perdite su crediti, con la conseguenza che la società può legittimamente dedurre la perdita al momento della dichiarazione di fallimento della S.r.l.
Comm. trib. prov. Milano
sent. 3625 del 19 agosto
2015
Irap - Plusvalenze derivanti dalla cessione dei contratti di prestazione sportiva
dei calciatori - Imponibilità - Sussistenza
Le eventuali plusvalenze realizzate in occasione della cessione dei contratti di prestazione sportiva dei calciatori rilevano ai fini della determinazione della base imponibile
Irap. Con la cessione del contratto, infatti, viene trasferito il diritto all’utilizzo esclusivo
della prestazione dell’atleta. Pertanto, tale diritto rappresenta un bene immateriale
strumentale, appartenente alla gestione ordinaria dell’impresa, e come tale rilevante
ai fini Irap.
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