FISCALITÀ DELLE PROCEDURE
CONCORSUALI E PREVENTIVE
Dott. Michele Bana, commercialista e pubblicista
Cerato Bana & Associati
SOLUZIONI ALTERNATIVE AL FALLIMENTO
EFFETTI FISCALI
‰ Transazione fiscale: consolidamento del debito,
cessazione dei contenziosi sui tributi oggetto
dell’accordo, falcidia
f
o dilazione dei crediti fiscali,
f
previdenziali ed assistenziali;
‰ Imposta di registro sull’omologazione;
‰ Regime
g
differenziato p
per p
plusvalenze e sopravvenienze;
p
;
‰ Perdite per i creditori e nota di variazione Iva.
Iva
Cerato Bana & Associati
2
LA TRANSAZIONE FISCALE
PRESUPPOSTI (ART
(ART. 182
182-TER
TER L.
L FALL
FALL.))
‰ Formulazione della p
proposta
p
con il p
piano di concordato
preventivo, o nel corso delle trattative che precedono
l definizione
la
d fi i i
d ll’
dell’accordo
d di ristrutturazione
i t tt
i
d i
dei
debiti;
‰ Facoltà di proporre il pagamento parziale o dilazionato
dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali,
fiscali e dei
contributi gestiti dagli enti di competenza delle forme
obbligatorie
di
previdenza
ed
assistenza
(c.d.
transazione contributiva).
contributiva)
Cerato Bana & Associati
3
LA TRANSAZIONE FISCALE
PRESUPPOSTI
Il co. 1 dell’art. 182-ter L. fall., prima, limita la transazione
fiscale ai debiti di natura chirografaria, ma, poi, si
riferisce invece,
riferisce,
invece alle percentuali di pagamento dei
creditori privilegiati: con l’effetto che se ne deve
desumere la possibilità di decurtazione dei debiti assistiti
da prelazione (Trib.
(Trib Milano,
Milano 25 ottobre 2007),
2007) come,
come
peraltro,
riconosciuto
dalla
stessa
Amministrazione
Finanziaria (CM 18.4.2008 n. 40/E par. 4.2.4).
Cerato Bana & Associati
4
LA TRANSAZIONE FISCALE
PROCEDURA
‰ Individuare il debito principale e quello accessorio
(sanzioni ed interessi).
‰ Consultare ll’estratto
estratto di ruolo e le ispezioni ipotecarie.
ipotecarie
‰ Verificare l’esistenza di debiti che possono
b
beneficiare
fi i
d l ravvedimento,
del
di
t contenziosi
t
i i pendenti
d ti e
rateizzazioni in corso.
‰ Identificare le passività assoggettabili a transazione
fiscale e contributiva.
‰ Distinguere la quota privilegiata da quella
chirografaria.
Cerato Bana & Associati
5
LA TRANSAZIONE FISCALE
TRIBUTI ESCLUSI
‰ Costituenti
Costit enti risorse proprie dell’Unione Europea
E ropea
(diritti agricoli e doganali,
doganali recuperi aiuti di Stato,
Stato ecc.).
ecc )
‰ Locali, come ICI/IMU, TARSU, TOSAP, imposta sulle
pubblicità e diritto sulle affissioni, ad eccezione
dell’IRAP (CM 40/2008/E, par. 4.2.1).
Cerato Bana & Associati
6
LA TRANSAZIONE FISCALE
TRIBUTI SOLO DILAZIONABILI
‰ IVA.
‰ Ritenute operate e non versate.
La riduzione è, tuttavia, considerata ammissibile con
riferimento agli importi dovuti a titolo accessorio (CM
10 aprile 2009, n. 14/E, par. 3).
Cerato Bana & Associati
7
LA TRANSAZIONE FISCALE
CRITERI DI FORMULAZIONE DELLA PROPOSTA
‰ Crediti p
privilegiati:
g
la p
percentuale, i tempi
p di p
pagamento
g
e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a
quelli offerti ai creditori aventi un g
q
grado di p
prelazione
inferiore, ovvero una posizione giuridica ed interessi
economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali o degli
enti previdenziali ed assistenziali.
‰ Crediti chirografari: il trattamento non può essere
differenziato rispetto a quello degli altri creditori della
medesima natura,
natura ovvero - nel caso di suddivisione in
classi - dei creditori chirografari ai quali è riservata una
soddisfazione più favorevole.
favorevole
Cerato Bana & Associati
8
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA
‰ Indicazione dei dati fiscali del debitore.
‰ Ricostruzione della posizione fiscale del contribuente,
compresi
p
eventuali contenziosi p
pendenti.
‰ Descrizione della proposta di transazione (tempi,
modalità garanzie ed ogni altro elemento utile alla
modalità,
valutazione di fattibilità e convenienza).
‰ Esposizione
Esposi ione delle principali caratteristiche del piano di
ristrutturazione dei debiti, ed allegazione della proposta
di accordo.
‰ Precisazione di ogni altro elemento utile all’accoglimento
della proposta di transazione fiscale.
Cerato Bana & Associati
9
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
premesso che
‰ l’impresa si trova in stato di crisi, che intende superare
mediante il deposito
p
di un ricorso p
per concordato
preventivo (art. 161 del R.D. n. 267/1942);
‰ Il piano di concordato preventivo,
preventivo e la relativa proposta,
proposta
prevedono le seguenti modalità di realizzo dell’attivo
a iendale e pagamento dei creditori,
aziendale
creditori suddivisi
s ddi isi in classi
omogenee
per
posizione
giuridica
ed
interesse
economico: […]
Cerato Bana & Associati
10
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ Le passività aziendali comprendono debiti per tributi
amministrati dalle agenzie fiscali e relativi accessori,
accessori
per euro [...], di cui euro […] aventi natura privilegiata
ed euro […] chirografari;
‰ I predetti debiti sono stati individuati operando,
operando ai sensi
di legge, la compensazione con i crediti tributari
vantanti dall’impresa debitrice;
Cerato Bana & Associati
11
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ L’esposizione debitoria tributaria in parola, inserita nel
piano di concordato ed oggetto della presente proposta
di transazione fiscale, è stata desunta dalla risultanze
d ll scritture
delle
itt
contabili
t bili della
d ll debitrice
d bit i aggiornate
i
t alla
ll
data
del
[…],
riscontrate,
documentazione
acquisita
concessionario,,
certificato
poi,
con
(estratto
dei
la
di
carichi
specifica
ruolo
del
pendenti
p
dell’Agenzia delle Entrate, informativa del dott. […] in
merito allo stato dei contenziosi tributari pendenti).
pendenti)
Cerato Bana & Associati
12
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ Ai fini della redazione della presente proposta, sono
stati, inoltre, stimati le sanzioni e i maturandi
interessi, assumendo come orizzonte temporale di
riferimento la durata prevista per ll’esecuzione
esecuzione del
piano di concordato. L’applicazione di tale tale
metodologia ha condotto alla individuazione
indi id a ione predetti
oneri nell’ammontare di euro […], con l’effetto che
l’importo complessivo dei debiti tributari, rilevante
nell’ambito
della
presente
proposta,
assommano
globalmente ad euro […];
Cerato Bana & Associati
13
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ Il piano di concordato preventivo prevede, con specifico
riguardo
g
ai p
predetti debiti tributari, la formulazione di una
proposta di transazione fiscale, a norma dell’art. 182-ter
L F fondata su un soddisfacimento differenziato in
L.F.,
base alla natura del debito, integrale per Iva e
riten te fiscali operate e non versate,
ritenute
ersate e parziale
par iale negli
altri casi, come meglio illustrato nel prospetto che segue
[ …]
Cerato Bana & Associati
14
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ Il soddisfacimento proposto per i debiti tributari
privilegiati,
p
g
differenti dalle p
passività p
per Iva e ritenute
fiscali effettuate e non versate, non è inferiore rispetto
a quello offerto ai creditori aventi un grado di
privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione
gi ridica ed interessi economici omogenei a quelli
giuridica
q elli delle
agenzie fiscali. Il trattamento riservato ai creditori
tributari aventi natura chirografaria non è inferiore ai
chirografari per i quali è previsto il trattamento migliore;
Cerato Bana & Associati
15
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ La presente proposta di transazione fiscale è, inoltre,
coerentemente con ll’orientamento
orientamento della giurisprudenza
di legittimità, secondo cui – indipendentemente dalla
formulazione o meno della proposta di transazione
fiscale – deve essere offerto il p
pagamento
g
integrale
g
dell’Iva e delle ritenute effettuate e non versate (Cass. n.
44283/2013, 22931 e 22932/2011);
Cerato Bana & Associati
16
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ Nell’ipotesi di mancata omologazione del concordato
preventivo qualora venga successivamente dichiarato
preventivo,
il fallimento, verrebbe a mancare l’apporto di nuova
finanza da parte di soggetti terzi, con l’effetto che la
procedura
p
sarebbe
in
grado
g
di
soddisfare
esclusivamente di crediti privilegiati di lavoro (art.
2751-bis c.c.), con conseguente impossibilità di pagare,
anche soltanto parzialmente l’Agenzia delle Entrate e il
Concessionario della Riscossione;
Cerato Bana & Associati
17
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ L’omologazione
del
concordato
preventivo
è,
pertanto indispensabile per garantire ai predetti enti la
pertanto,
soddisfazione dei propri crediti, nei termini proposti
della debitrice, ovvero in misura superiore a quanto
ritraibile
in
ipotesi
p
alternative
concretamente
praticabili, come la liquidazione fallimentare (C.M. n.
20/E/2010);
Cerato Bana & Associati
18
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
considerato che
‰ Il piano proposto per la soddisfazione dei creditori
persegue gli obiettivi della continuazione dell
dell’attività
attività e
la salvaguardia di tutti i posti di lavoro, ovvero
interessi
meritevoli
di
tutela,
coerentemente
con
l’orientamento dell’Agenzia
g
delle Entrate ((C.M. n.
40/E/2008);
Cerato Bana & Associati
19
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
Tanto premesso e considerato, il ricorrente
Propone
‰ Ai sensi dell’art. 182-ter L.F.,, la transazione fiscale di tutti
i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi
accessori, iscritti e non a ruolo, risultanti a debito alla
data del […], come da piano e proposta contenuti nella
domanda di concordato preventivo depositato dalla
società
i tà presso il tribunale
t ib
l di […],
[ ] quii riprodotta
i d tt in
i copia
i
con i relativi allegati, la quale prevede […]
Cerato Bana & Associati
20
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
1) Debiti per Iva e ritenute fiscali: 100% oltre interessi
legali in corso di maturazione;
2)) Altri debiti tributari: 15%, oltre interessi legali
g in corso
di maturazione;
3) Debiti per tributi in contenzioso,
contenzioso nella misura del 20%
di quanto proposto ai punti precedenti, ovvero il 20%
per Iva
I a e ritenute
riten te fiscali,
fiscali oltre maturandi
mat randi interessi legali,
legali
e il 3% per gli altri, oltre agli interessi legali in corso di
maturazione, con la conseguente cessazione della
materia del contendere.
Cerato Bana & Associati
21
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONTENUTO MINIMO DELLA PROPOSTA: ESEMPIO
‰ La presente proposta di transazione fiscale sarà
eseguita nei 36 mesi successivi all’omologazione del
concordato preventivo,
preventivo dopo il soddisfacimento dei
crediti prededucibili e quelli privilegiati di rango superiore
a quelli vantati dalle agenzie fiscali.
Al fine di consentire ai competenti uffici di procedere al
consolidamento del debito fiscale, si allega, infine, la
copia delle dichiarazioni per le quali non è ancora
pervenuto l’esito dei controlli automatici.
p
Cerato Bana & Associati
22
LA TRANSAZIONE FISCALE
PRESENTAZIONE DELLA PROPOSTA
Presso il concessionario della riscossione e l’ufficio
dell’Agenzia delle Entrate competente in base all’ultimo
domicilio fiscale del debitore, deve essere depositata
p
la
domanda di concordato preventivo, e la relativa
documentazione oppure – nel caso di accordo di
documentazione,
ristrutturazione dei debiti – gli atti di cui all’art. 161 L. fall.,
e la dichiarazione
dichiara ione sostitutiva
sostit ti a resa dal debitore (art.
(art 47 DPR
445/2000), attestante che la predetta documentazione
riporta fedelmente ed integralmente la situazione
dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del
patrimonio.
Cerato Bana & Associati
23
LA TRANSAZIONE FISCALE
PRESENTAZIONE DELLA PROPOSTA
Nel caso di proposta formulata nell’ambito delle trattative
precedenti all’accordo di ristrutturazione dei debiti, a
dispetto
p
dell’istanza formulata nell’ambito del concordato
preventivo, l’art. 182-ter L. fall. nulla dispone in ordine
all’allegazione
all
allegazione della copia delle dichiarazioni fiscali per
le quali non è pervenuto l’esito dei controlli automatici,
nonché
hé di quelle
ll integrative
i t
ti
relative
l ti
all periodo
i d sino
i
alla
ll
data di presentazione della domanda. Ai fini di una
maggiore celerità ed efficienza del procedimento, si ritiene
comunque opportuno provvedere al deposito di tali
documenti.
Cerato Bana & Associati
24
LA TRANSAZIONE FISCALE
EFFETTI DELLA PROPOSTA
Entro 30 giorni, il concessionario deve trasmettere al
debitore la certificazione attestante l’entità del debito
iscritto a ruolo scaduto o sospeso,
p
mentre l’Agenzia
g
delle Entrate deve procedere alla liquidazione dei tributi
risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi
avvisi di irregolarità, unitamente ad una certificazione
attestante
tt t t
l’ tità
l’entità
d l
del
d bit
debito
d i
derivante
t
d
da
atti
tti
di
accertamento ancorchè non definitivi, per la parte non
iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora
consegnati al concessionario.
Cerato Bana & Associati
25
LA TRANSAZIONE FISCALE
EFFETTI DELLA PROPOSTA
L’Agenzia
g
delle
Entrate
ha
precisato
p
che
vengono
g
considerati anche gli atti acquisiti nei 30 giorni
successivi alla presentazione della domanda (CM
40/2008/E):
‰ tti impositivi
‰atti
i
iti i notificati
tifi ti (per
(
l parte
la
t non iscritta
i itt a ruolo);
l )
‰ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario;
‰processi verbali di constatazione;
‰inviti al contraddittorio inviati al contribuente.
Cerato Bana & Associati
26
LA TRANSAZIONE FISCALE
ESITO DELLA PROPOSTA
L’eventuale assenso è espresso, entro 30 giorni dalla
domanda (ovvero mediante esercizio del diritto di voto
in caso di concordato preventivo),
preventivo) con un atto di uno dei
seguenti soggetti:
‰Direttore
conforme
dell’Agenzia
della
delle
competente
Entrate,
Direzione
su
parere
Regionale
Regionale,
relativamente ai tributi non iscritti a ruolo, ovvero non
ancora consegnati al concessionario alla data di deposito
dell’istanza;;
Cerato Bana & Associati
27
LA TRANSAZIONE FISCALE
ESITO DELLA PROPOSTA
‰ concessionario, su indicazione del direttore dell
dell’ufficio,
ufficio,
previo conforme parere della competente Direzione
Regionale, con riferimento ai tributi già iscritti a ruolo e
consegnati al concessionario alla data della domanda.
Cerato Bana & Associati
28
LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA
PRESUPPOSTI (DM 4 AGOSTO 2009)
‰ Richiedibile soltanto dal soggetto
gg
fallibile ((art. 1 RD
267/42).
‰ Può riguardare crediti per contributi,
contributi premi ed
accessori di Legge, indipendentemente dall’iscrizione
a ruolo,
l assistiti
i titi da
d privilegio,
i il i oppure aventiti natura
t
chirografaria.
‰ La proposta di soddisfazione parziale non può
scendere al di solo di un limite minimo inderogabile,
differenziato in base alla natura della passività oggetto
di falcidia.
Cerato Bana & Associati
29
LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA
MISURA MINIMA DI SODDISFAZIONE
‰ Privilegiata
g
ex art. 2753 c.c. ((debiti p
per contributi di
assicurazione obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia
ed i superstiti) e premi: 100%.
100%
‰ Privilegiata ai sensi dell’art. 2754 c.c. (debiti per
contributi
t ib ti relativi
l ti i a forme
f
di assicurazione
i
i
di
diverse
d
da
quelle di cui sopra): 40%.
‰ Privilegiata a titolo di accessori dei debiti di cui gli
artt. 2753 e 2754 c.c.: 40%.
‰ Chirografaria: 30%.
Cerato Bana & Associati
30
LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA
ULTERIORI CONDIZIONI
‰ La dilazione eventualmente p
proposta
p
non p
può superare
p
le 60 rate mensili, soggette all’applicazione degli
interessi legali.
legali Al ricorrere di tale ipotesi,
ipotesi ll’attivo
attivo deve
essere idoneo a soddisfare il pagamento, anche
mediante
di t la
l prestazione
t i
di garanzie.
i
Le disposizioni del DM 4 agosto 2009 sono state, inoltre,
recepite dalla Circolare INPS 15 marzo 2010, n. 38 e
dalla Circolare INAIL 26 febbraio 2010, n. 8, che
hanno, peraltro, introdotto
rigidi presupposti di
accettazione.
Cerato Bana & Associati
31
LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA
CONTENUTO DELL’ISTANZA
DELL ISTANZA
‰ Proposta di accordo, con prospetto su grado di
soddisfacimento, tempi e modalità di pagamento degli
altri debiti;
‰ relazione di cui all’art. 161 L.F., con particolare
riguardo alle prospettive di rilancio e salvaguardia
dell’occupazione, ed allegati citati dalla disposizione;
‰ Quietanza
Q i t
d i
dei
pagamenti
ti
d li
degli
aggii
all
concessionario, da produrre entro 10 giorni dalla
proposta di transazione.
In
caso
di
documentazione
carente,
è
possibile
integrare entro 5 giorni, a pena di inammissibilità.
Cerato Bana & Associati
32
LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA
PRESUPPOSTI DI ACCETTAZIONE
‰ Idoneità dell’attivo ad assicurare il soddisfacimento dei
crediti, anche mediante la prestazione di garanzie,
qualora il debitore proponga il pagamento dilazionato.
dilazionato
‰ Riconoscimento formale ed incondizionato del credito
per contributi
t ib ti e premi,
i e conseguente
t rinuncia
i
i ad
d ognii
eccezione
che
possa
influire
sull’esistenza
ed
azionabilità del credito.
‰ Regolare pagamento dei contributi e premi dovuti
per i periodi successivi alla presentazione della
proposta di accordo.
Cerato Bana & Associati
33
LA TRANSAZIONE CONTRIBUTIVA
PRESUPPOSTI DI ACCETTAZIONE
‰ Versamento
delle
ritenute
previdenziali
ed
assistenziali operate sulle retribuzioni de lavoratori
dipendenti, ai fini dell
dell’accesso
accesso alla dilazione dei crediti.
Sul punto, l’Inps ritiene che tale condizione debba
essere osservata anche nell
nell’ipotesi
ipotesi di pagamento
parziale dei crediti contributivi.
‰ Essenzialità dell’accordo per garantire la continuità
dell’attività
dell’impresa
e
di
ogni
possibile
salvaguardia dei livelli occupazionali, tenuto conto
p
che la stessa riveste nel contesto
dell’importanza
economico-sociale dell’area
in cui opera.
Cerato Bana & Associati
34
LA TRANSAZIONE FISCALE
MANCATA ACCETTAZIONE DELLA PROPOSTA
Nel caso in cui Agenzia
g
delle Entrate,, concessionario p
per la
riscossione, INPS ed INAIL non esprimano il proprio
consenso
consenso,
sono
considerati
“creditori
creditori
estranei
all’accordo”, con l’effetto che devono essere pagati
i t
integralmente,
l
t entro
t
120 giorni
i
i dall’omologazione
d ll’
l
i
o
dalla scadenza dei relativi crediti.
Nel concordato preventivo, invece, oltre a votare contro
l’approvazione
della
proposta,
possono
formulare
l’opposizione all’omologazione, affidando al tribunale la
valutazione definitiva di convenienza.
Cerato Bana & Associati
35
LA TRANSAZIONE FISCALE
REVOCA
Diversamente, qualora la proposta venga accettato, ma
successivamente
all’omologazione
si
riscontri
ll’inadempimento
inadempimento della stessa, ovvero decorsi 90 giorni
dalle
scadenze
previste
non
sono
eseguiti
integralmente i relativi pagamenti dovuti,
dovuti la transazione
fiscale
perfezionata
nell’ambito
dell’accordo
di
ristrutturazione dei debiti è revocata di diritto.
Non è, invece, prevista una disposizione analoga per la
transazione conclusa nel concordato preventivo.
Cerato Bana & Associati
36
LA TRANSAZIONE FISCALE
CONSEGUENZE PENALI
L’art. 11 co. 2 DLgs.
g 74/2000,, così come sostituito dal DL
78/2010, punisce il reato penale tributario di sottrazione
fraudolenta al pagamento delle imposte. In particolare, è
prevista la reclusione da 6 mesi a 4 anni, qualora la
proposta di transazione fiscale esponga attività per un
ammontare inferiore a quello effettivo oppure passività
fittizie per un importo complessivo superiore ad € 50.000.
50 000
La pena aumenta da 1 a 6 anni, nel caso in cui venga
altresì
lt ì superata
t la
l soglia
li di € 200.000.
200 000
Cerato Bana & Associati
37
NOMINA DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
PRESUPPOSTI (ART
(ART. 182 L
L. FALL
FALL.))
‰ Concordato preventivo con cessione dei beni.
‰ Non disposto diversamente.
Facoltà del tribunale di nominare uno o più liquidatori:
contestualmente,
t t l
t viene
i
costituito
tit it il comitato
it t dei
d i creditori
dit i
(tre o cinque membri) per assistere alla liquidazione, e
sono determinate le altre modalità della liquidazione.
Cerato Bana & Associati
38
LA NORMATIVA DI RIFERIMENTO
DISPOSIZIONI COMUNI AL CURATORE
‰ Requisiti per la nomina (art. 28 L. Fall.);
‰ Accettazione (art. 29 L. Fall.);
‰ Revoca (art. 37 L. Fall.);
‰ Responsabilità (art. 38 L. Fall.);
‰ Compenso (art. 39 L. Fall.);
‰ Rendiconto della gestione (art. 116 L. Fall.).
Cerato Bana & Associati
39
I POTERI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
FUNZIONI
‰ Realizzare integralmente l’attivo, nel migliore dei modi,
e ripartire il ricavato tra i creditori, in base al piano
concordatario - così come omologato - e nel rispetto
delle cause legittime di prelazione.
‰ È, quindi, un mandatario dei creditori, privo della
legale
rappresentanza
del
debitore
debitore,
rendendo
rendendo,
pertanto, necessaria l’autorizzazione del tribunale per
il compimento di atti che richiedono l’intervento del
legale
g
rappresentante
pp
del debitore ((art. 167 L. Fall.).
)
Cerato Bana & Associati
40
I LIMITI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
PRINCIPALI ATTI SOGGETTI AD AUTORIZZAZIONE
‰ Cessione azienda.
‰ Avvio esecuzione forzata per recupero crediti.
‰ Transazione/rinuncia su crediti od azioni esecutive
pendenti.
‰ Conciliazione giudiziale.
Cerato Bana & Associati
41
I LIMITI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
AUTORIZZAZIONE DEL COMITATO DEI CREDITORI
‰ Vendite di aziende e rami,
rami immobili ed altri beni iscritti
nei pubblici registri.
‰ Cessioni di attività e passività dell’azienda e di beni o
rapporti giuridici individuali in blocco.
Trovano, inoltre, applicazione, in quanto compatibili, gli artt.
da 105 a 108-ter della Legge Fallimentare.
Cerato Bana & Associati
42
IL RUOLO E LE FUNZIONI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
OBBLIGHI (ART.
(ART 38 CO.1
CO 1 E 2 L
L. FALL
FALL.))
‰ Adempiere ai doveri previsti dal proprio incarico con la
diligenza richiesta dalla natura dello stesso.
‰ Tenere un registro preventivamente vidimato da
almeno un componente del comitato del comitato dei
creditori ed annotarvi le operazioni giornaliere relative
creditori,
alla propria amministrazione.
È inoltre
È,
inoltre, necessario che comunichi tempestivamente al
debitore le operazioni effettuate, al fine di consentire
ll’aggiornamento
aggiornamento della contabilità e ll’assolvimento
assolvimento degli
adempimenti fiscali (liquidazione IVA, certificazione
)
ritenute,, dichiarazioni,, ecc.).
Cerato Bana & Associati
43
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RELAZIONE SEMESTRALE: NOVITÀ DEL DL 179/2012
L’art 17 co.
L’art.
co 1 lett.
lett t),
t) del D.L.
D L n.
n 179/2012,
179/2012 ha aggiunto una
nuova disposizione all’art. 182 L. Fall., il comma 6, che
pone a carico del liquidatore giudiziale un adempimento
previsto per il curatore fallimentare,
fallimentare dall
dall’art
art. 33 co.
co 5 primo,
primo
secondo e terzo periodo del RD 267/42.
Cerato Bana & Associati
44
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RELAZIONE SEMESTRALE: NOVITÀ DEL DL 179/2012
‰ Ogni
g 6 mesi successivi successivi alla nomina,, nella
forma di rapporto riepilogativo delle attività svolte,
con indicazione di tutte le informazioni raccolte,
accompagnate dal proprio conto della gestione.
‰ Una copia di tale documentazione deve essere
trasmessa al comitato dei creditori, unitamente agli
estratti conto dei depositi postali o bancari, per la
formulazione di eventuali osservazioni scritte.
‰ Non è richiesto il deposito presso il registro delle
i
imprese,
ma la
l trasmissione,
t
i i
mediante
di t posta
t elettronica
l tt i
certificata, al commissario giudiziale, che deve darne
com nica ione a tutti
comunicazione
t tti i creditori.
creditori
Cerato Bana & Associati
45
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RELAZIONE SEMESTRALE: STRUTTURA
‰ Attivo realizzato (cessioni di beni,
beni riscossioni di crediti,
crediti
compensazione
eccedenze
Iva,
definizioni
di
transazioni, interessi attivi postali o bancari, ecc.).
‰ Attivo ancora da realizzare.
‰ Azioni esecutive pendenti.
pendenti
‰ Passività concordatarie.
‰S
Spese della
d ll liquidazione
li id i
(
(compensi
i professionali,
f
i
li
pubblicità, spese postali, ritenute fiscali, ecc.).
‰ Presumibile evoluzione della liquidazione.
Cerato Bana & Associati
46
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RENDICONTO DELLA GESTIONE (ART
(ART. 38 CO
CO. 4 L
L. FALL
FALL.))
Il liquidatore
q
giudiziale che cessa dall’incarico deve
g
rendere il conto della gestione, ai sensi dell’art. 116 del RD
267/42, anche prima della conclusione della liquidazione.
Al di fuori di tale ipotesi, il predetto documento - contenente
p
analitica delle operazioni
p
contabili e delle
l’esposizione
attività di gestione della procedura - deve essere
depositato a seguito del completamento della
liquidazione dell’attivo, ma prima della presentazione
dell’istanza di liquidazione del compenso e di
predisposizione del piano di ripartizione finale.
Cerato Bana & Associati
47
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RENDICONTO DELLA GESTIONE: STRUTTURA
‰ Attivo concordatario, realizzato ed eventuali rinunce.
‰ Passivo concordatario.
‰ Spese
S
di procedura.
d
‰ Prospetto analitico delle entrate e delle uscite.
‰ Destinazione delle disponibilità residue della liquidazione
((esecuzione ripartizione
p
finale,, p
pagamento
g
del
compenso del liquidatore giudiziale e di altre spese che
dovessero
eventualmente
insorgere
prima
d ll’ hi i i
dell’archiviazione
d l procedimento).
del
di
t )
Cerato Bana & Associati
48
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RENDICONTO DELLA GESTIONE: DETTAGLIO ENTRATE
‰ Canoni affitto azienda;
‰ Corrispettivo
p
cessione azienda;;
‰ Riscossione
fi
finanziari;
i i
o
alienazione
crediti
commerciali
e
‰ Compensazione e rimborso crediti Iva;
‰ Interessi attivi su deposito giudiziale;
‰ Interessi attivi su c/c bancario della liquidazione.
Cerato Bana & Associati
49
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RENDICONTO DELLA GESTIONE: DETTAGLIO USCITE
‰ Canoni di locazione.
locazione
‰ Compensi professionali.
‰ Ritenute fiscali.
‰ Spese postali, costi per pubblicità e servizi bancari.
‰ Altri oneri diversi di gestione.
‰ Pagamenti ai creditori.
Cerato Bana & Associati
50
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RENDICONTO DELLA GESTIONE: NOVITÀ DL 179/2012
L’art. 17 co. 1 lett. m),
), del D.L. n. 179/2012 ha sostituito i
co. 2 e 3 dell’art. 116 del RD 267/42, secondo cui il giudice
ordina il deposito in cancelleria del rendiconto, e fissa
l’udienza, da tenersi dopo il decorso di almeno 15 giorni
dalla comunicazione dello stesso a tutti i creditori.
L’informativa deve essere trasmessa dal liquidatore
giudiziale, con posta elettronica certificata, allegando una
copia del rendiconto, e con l’avvertenza che possono
essere presentate osservazioni o contestazioni scritte
sino
i a 5 giorni
i
i prima
i
d ll’ di
dell’udienza.
Cerato Bana & Associati
51
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
RENDICONTO DELLA GESTIONE: NOVITÀ DL 179/2012
Il rendiconto e la data dell
dell’udienza
udienza devono essere
comunicati al debitore, sempre con modalità telematica,
oppure - in caso di impossibilità di procedere in tal senso mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento.
All udienza, sono affrontate le eventuali osservazioni e
All’udienza
contestazioni: in caso di intesa sulle stesse, il giudice
delegato
g
approva
pp
il
rendiconto
della
gestione.
g
Diversamente, in mancanza di accordo, viene fissata
l’udienza davanti al collegio,
g
che p
provvede in camera di
consiglio (art. 116 ultimo co. L. Fall.).
Cerato Bana & Associati
52
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
COMPENSO (ART
(ART. 39 L
L. FALL
FALL.))
Il compenso
p
ed il rimborso delle spese
p
del liquidatore
q
giudiziale sono determinati dal tribunale, con decreto, su
relazione
l i
d l giudice
del
i di
d l
delegato.
t A tale
t l fine,
fi
il liquidatore
li id t
giudiziale deve depositare un’apposita istanza, dopo
l’approvazione del rendiconto della gestione e prima
della predisposizione del piano di ripartizione finale,
finale
trattandosi di un importo incidente sulla percentuale di
soddisfazione.
Cerato Bana & Associati
53
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
COMPENSO (ART
(ART. 39 L
L. FALL
FALL.))
Il tribunale p
può anche riconoscere al liquidatore
q
giudiziale
g
degli acconti sul compenso finale, per giustificati
motivi,
ti i come, ad
d esempio,
i il celere
l
realizzo
li
di buona
b
parte
t
dell’attivo, a fronte di una tempistica di chiusura non
immediata, a causa di azioni pendenti, sostanzialmente
indipendenti dall
dall’efficienza
efficienza del liquidatore giudiziale.
giudiziale
Cerato Bana & Associati
54
GLI ADEMPIMENTI DEL LIQUIDATORE GIUDIZIALE
COMPENSO (ART
(ART. 39 L
L. FALL
FALL.))
La
liquidazione
del
compenso
pone,
inoltre,
una
valutazione in merito all’opportunità di una fatturazione
anticipata
p
del compenso,
p
, al fine di far emergere
g
il credito
Iva e, quindi, poterlo utilizzare in compensazione con debiti
tributari (comprese le ritenute sul compenso che sarà
pagato successivamente). Il credito Iva rappresenta,
infatti, attivo ancora da realizzare, che consente alla
li id i
liquidazione
di evitare
it
l’ tili
l’utilizzo
di disponibilità
di
ibilità liquide
li id e,
quindi, offrire una migliore soddisfazione finale ai
creditori.
Cerato Bana & Associati
55
GLI EFFETTI CONTABILI
OPERAZIONI CONSERVATIVE INTERESSATE
‰ Concordato preventivo (artt. 160 e ss. L. fall.).
‰ Accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L. fall.).
‰ Piano attestato di risanamento (art. 67 co. 3 lett. d) L.
fall.).
)
‰ Forme
diverse
dalle
precedenti
(concordato
stragiudiziale
t i di i l dilatorio,
dil t i moratoria
t i dei
d i debiti,
d biti ecc.).
)
Cerato Bana & Associati
56
LA DATA CONTABILE DELLA RISTRUTTURAZIONE DEL DEBITO
DECORRENZA DEGLI EFFETTI DELL’ACCORDO
DELL ACCORDO
‰ Decreto di omologazione del concordato preventivo.
preventivo
‰ Pubblicazione,
presso
il
registro
delle
imprese,
dell’accordo
dell
accordo di ristrutturazione dei debiti,
debiti salvo clausola
sospensiva condizionata all’omologazione giudiziale.
‰ Eventuale
E
t l adesione
d i
d i creditori
dei
dit i all piano
i
attestato
tt t t di
risanamento,
o
pubblicità
dello
stesso
(facoltà
riconosciuta dal DL 83/2012).
‰ Perfezionamento dell’accordo, negli altri casi, oppure
trasferimento delle attività ai creditori o effettività dei
nuovi termini debitori.
Cerato Bana & Associati
57
I PRINCIPALI EFFETTI CONTABILI
IMPATTO IN FUNZIONE DELL
DELL’OPERAZIONE
OPERAZIONE
‰ Modifica degli originari termini del debito.
‰ Rinuncia dei soci ai propri crediti.
crediti
‰ Cessione delle attività ai creditori o terzi.
‰ Conversione delle passività in capitale.
‰ Costi connessi alla ristrutturazione.
Cerato Bana & Associati
58
LA MODIFICA DEGLI ORIGINARI TERMINI DEL DEBITO
RIDUZIONE DI CAPITALE ED INTERESSI MATURATI
Emersione di un provento straordinario (già alla data della
ristrutturazione);
Debito verso fornitore Alfa s.r.l.
(D)7) S.P.
a
Utile da ristrutturazione
(E)20)C.E.)
Tale componente positivo di reddito (c.d. bonus da
concordato) se di importo rilevante,
concordato),
rilevante deve essere
evidenziato nel Conto economico, tra i proventi straordinari,
utilizzando la forma “di
di cui proventi derivanti dalla
ristrutturazione del debito”.
Cerato Bana & Associati
59
LA MODIFICA DEGLI ORIGINARI TERMINI DEL DEBITO
SOLUZIONI PRIVE DI EFFETTO ECONOMICO
‰ Riduzione degli interessi maturandi: nessuna
rilevazione contabile.
‰ Sospensione dei pagamenti (ad esempio, la moratoria
dei mutui): diversa rappresentazione in bilancio del
debito, in base al criterio “entro” oppure “oltre” l’esercizio
successivo.
Si tratta, infatti, di due soluzioni che determinano un
b
beneficio
fi i in
i capo all debitore,
d bit
configurabile,
fi
bil però,
ò come
un provento non ancora realizzato alla data della
ristrutturazione in ossequio al principio di prudenza
ristrutturazione,
(OIC 19, par. M.XII e M.XIV).
Cerato Bana & Associati
60
LA MODIFICA DEGLI ORIGINARI TERMINI DEL DEBITO
MORATORIA DEI LEASING
La sospensione/moratoria della quota capitale dei canoni di
locazione finanziaria (CNDCEC 16 febbraio 2011):
‰non comporta la rilevazione di un utile da ristrutturazione;
‰determina la traslazione del piano di ammortamento di un
periodo pari a quello della moratoria, richiedendo la
rimodulazione dell’imputazione a Conto economico dei
canoni di leasing residui non ancora scaduti,
considerando
id
d
altresì
lt
ì
l’
l’eventuale
t l
risconto
i
t
d l
del
maxicanone iniziale, in base al principio di competenza
pro rata temporis,
temporis sulla base della nuova durata del
contratto.
Cerato Bana & Associati
61
LA CAPITALIZZAZIONE
RINUNCIA DEI SOCI AI PROPRI CREDITI
L’atto
L’
tt di remissione
i i
comporta
t l’estinzione
l’ ti i
d ll voce dello
della
d ll
Stato patrimoniale D)3) “Debiti verso soci per
finanziamenti” la cui contropartita contabile non è
finanziamenti”,
rappresentata da un elemento di conto economico, bensì
da una componente dei mezzi propri: A)VII “Altre
Altre riserve
riserve”
(OIC 28).
Debiti verso soci per finanziamenti
(D)3) S.P.)
a
Cerato Bana & Associati
Altre riserve
(A)VII) S.P.)
62
I REALIZZI IN CONTINUITÀ AZIENDALE
ESTINZIONE DEL DEBITO CON CESSIONE DI ATTIVITÀ
Opera lo stesso criterio utilizzato con riferimento alla riduzione di
debito: deve essere imputata a Conto economico la differenza tra il
valore contabile della passività e quello dell’attività assegnata in
pagamento.
Di
Diversi
i
a
Di
Diversi
i
Debito verso fornitore Alfa s.r.l. (D)7) S.P.)
Fondo ammortamento macchinari (B)II)
S.P.)
Perdita da ristrutturazione (E)21) C.E.)
M
Macchinari
hi
i (B)II) S.P.)
S P)
Utile d
Util
da ristrutturazione
i t tt
i
(E)20) C.E.)
Cerato Bana & Associati
63
LA TRASFORMAZIONE DEL DEBITO
CONVERSIONE DELLE PASSIVITÀ IN CAPITALE
Emissione
E
i i
di quote
t di capitale
it l sociale
i l da
d assegnare all
creditore:
Debito verso fornitore Alfa s.r.l.
((D)7)
) ) S.P.
a
Diversi
Capitale
p
sociale
(A)I) S.P.)
Riserva sovrapprezzo azioni
(A)II) S.P.)
Cerato Bana & Associati
64
LA TRASFORMAZIONE DEL DEBITO
CONVERSIONE DELLE PASSIVITÀ IN CAPITALE
Emissione di prestiti obbligazionari convertibili da attribuire
al creditore:
Debito verso fornitore
Alfa s.r.l. (D)7) S.P.)
a
Diversi
Prestiti obbligazionari convertibili
(D)2) S.P.)
Utile da ristrutturazione (E)20) C.E.)
Prestiti obbligazionari
convertibili
(D)2) S.P.)
a
Diversi
Capitale sociale
(A)I) S.P.)
Riserva sovrapprezzo azioni (A)II) S.P.)
Cerato Bana & Associati
65
I COSTI CONNESSI ALLA RISTRUTTURAZIONE
ISCRIZIONE DEI COMPENSI PROFESSIONALI
‰ Consulenze professionali (due diligence, assistenza
l
legale,
l predisposizione
di
i i
d l piano,
del
i
relazione
l i
di fattibilità
f ttibilità
oppure attuabilità, ecc.).
‰ Servizi finanziari ed altri oneri direttamente correlati alla
ridefinizione delle passività (spese notarili, ecc.).
Non sono considerati capitalizzabili, in quanto non ritenuti
qualificabili come oneri pluriennali correlati a benefici
reddituali futuri, bensì costi da imputare a Conto
economico
nell’esercizio
di
sostenimento
o
maturazione.
OSSERVAZIONE: l’OIC 6 è applicabile solo ai piani
conservativi e non liquidatori,
conservativi,
liquidatori in condizioni di continuità
aziendale e, quindi, redditività
prospettica.
66
Cerato Bana & Associati
GLI EFFETTI SUL BILANCIO
INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA
‰ Data,, tipologia
p g e fasi della ristrutturazione.
‰ Passività oggetto della ridefinizione e relative modalità di
esecuzione.
‰ Condizioni sospensive o risolutive dell’accordo.
‰ Eventuali operazioni di erogazione di nuova finanza a
s pporto del progetto.
supporto
progetto
‰ Benefici economici e finanziari attesi, in termini di
posizione finanziaria netta,
netta capitale e reddito.
reddito
‰ Ricostruzione analitica dei proventi e degli oneri
straordinari derivanti dalla ristrutturazione.
‰ Valore contabile ed economico dei debiti ristrutturati.
‰ Stato di avanzamento del piano di risanamento.
Cerato Bana & Associati
67
GLI EFFETTI SUL BILANCIO
INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA
Tipologia di debito
Debiti ristrutturati
Scaduti
Non
scaduti
Debiti rinegoziati
Scaduti
Altri
debiti
Totale
debiti
% debiti
% debiti
ristrutturati rinegoziati
% altri
debiti
Non
scaduti (*)
Debiti verso fornitori
Debiti verso banche
Debiti per leasing finanziari (**)
Debiti verso altri finanziatori
Debiti verso imprese controllanti
Debiti verso imprese controllate
Debiti verso imprese collegate
Debiti tributati
Debiti verso istituti di previdenza
…
…
Totale
Cerato Bana & Associati
68
GLI EFFETTI SUL BILANCIO
INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA
Cerato Bana & Associati
69
GLI EFFETTI SUL BILANCIO
INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA
Il modello di riferimento adottato per il calcolo della posizione finanziaria netta deve
essere mantenuto costante nel periodo della ristrutturazione e deve presentare anche
i valori comparativi per l'esercizio
precedente.
70
Cerato Bana & Associati
GLI EFFETTI SUL BILANCIO
INFORMATIVA IN NOTA INTEGRATIVA
Cerato Bana & Associati
71
GLI EFFETTI FISCALI DELL’OMOLOGAZIONE CONCORDATARIA
DEBITORE: IMPOSTE D’ATTO
D ATTO
A norma dell’art. 8 co. 1 lett. g) Tariffa Parte I del DPR
131/86, il decreto di omologazione del concordato
preventivo deve scontare l’imposta
p
p
di registro
g
in misura
fissa (€ 168). Ciò è stato anche confermato recentemente
dall’Agenzia delle Entrate (CM 27/2012/E e RM
27/2012/E), a rettifica del precedente orientamento di
applicabilità dell’aliquota proporzionale di cui alla lett. b),
riguardante i provvedimenti di “condanna al pagamento di
somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni
di qualsiasi natura” (RM
(
28/2008/E).
/
/ )
Cerato Bana & Associati
72
GLI EFFETTI FISCALI DELL’OMOLOGAZIONE CONCORDATARIA
SOGGETTO OBBLIGATO AGLI ADEMPIMENTI
Durante
la
l’esecuzione
procedura
della
di
concordato
proposta
preventivo,
omologata,
e
nessun
adempimento è posto a carico del commissario
giudiziale e del liquidatore giudiziale. L’unico soggetto
obbligato rimane il debitore (l’imprenditore o l’organo
amministrativo della società) che resta,
resta quindi,
quindi tenuto
all’aggiornamento delle scritture contabili, alla redazione
del bilancio ed all’assolvimento degli ordinari incombenti di
natura tributaria ((CTC n. 1246/1993
99 e n. 8
8113/1990).
99 )
Cerato Bana & Associati
73
GLI EFFETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE CONCORDATARIA
DEBITORE: DISCIPLINA IRES
Il concordato preventivo rappresenta,
rappresenta sotto il profilo fiscale,
fiscale
la procedura più conveniente per il debitore e, quindi, per i
creditori in quanto sono esclusi da imponibilità tutti i
creditori,
componenti positivi derivanti dall’esecuzione del piano:
‰qualsiasi cessione dei beni non costituisce realizzo di
plusvalenze (o minusvalenze), a norma dell’art. 86 co. 5
DPR 917/86 (Cass.
(C
n. 5112/1996 e R.M.
R M n. 29/E/2004);
29/E/2004)
‰non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni di
debiti dell’impresa, in sede di concordato fallimentare o
preventivo (art. 88 co 4 TUIR).
Cerato Bana & Associati
74
GLI EFFETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE CONCORDATARIA
DEBITORE SOGGETTO PASSIVO IRES: DISCIPLINA IRAP
Ai fini della determinazione del valore della produzione
netta, non è previsto alcun trattamento differenziale tra le
imprese in bonis, quelle in concordato preventivo oppure
accordo di ristrutturazione dei debiti: la plusvalenza
derivante dalla cessione dell’azienda è sempre
irrilevante (CM 27/2009/E par. 1.2), a differenza di quella
realizzata per effetto della vendita di un immobile
patrimonio, ovvero non strumentale, né alla cui produzione
o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (art. 5 co. 3
secondo periodo DLgs. 446/97).
Cerato Bana & Associati
75
GLI EFFETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE CONCORDATARIA
DEBITORE IRES: EFFETTI SULLA BASE IMPONIBILE IRAP
Le sopravvenienze
p
attive da riduzione dei debiti
rappresentano dei proventi straordinari (voce E)20) del
conto economico, e come tali non sono imponibili ai fini
Irap: in tal senso, si veda la risposta dell’Agenzia delle
Entrate all
all’istanza
istanza di interpello n. 954
954-688/2013
688/2013 (prot.
5378/14). Non trova, pertanto, applicazione il principio di
correlazione di cui all
all’art.
art. 5. co. 4, del D.Lgs. n. 446/1997,
in quanto la riduzione di debiti non rappresenta la rettifica
di un originario costo, bensì incide esclusivamente
sull’aspetto finanziario dell’operazione, trattandosi di una
mera valutazione (contra Cass. n. 17603/2010).
Cerato Bana & Associati
76
GLI EFFETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE CONCORDATARIA
DEBITORE SOGGETTO IRPEF: DISCIPLINA IRAP
Gli effetti del concordato preventivo sono completamente
irrilevanti, in quanto le plusvalenze, così come le
sopravvenienze, sono espressamente escluse dalla
determinazione del valore delle produzione netta delle
imprese individuali e società di persone, che non abbiano
optato per l’applicazione delle regole previste per le società
di capitali
p
e g
gli enti commerciali ((art. 5-bis co. 1 p
primo
periodo DLgs. 446/97).
Cerato Bana & Associati
77
GLI EFFETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE CONCORDATARIA
CREDITORE: DISCIPLINA IRES
‰ La perdita su crediti è deducibile dal reddito
d’impresa, a partire dalla data del decreto di
ammissione del debitore al concordato preventivo.
Nessun criterio fiscale di determinazione della perdita
deducibile, rilevano i principi civilistici: possibilità di
deduzione frazionata in più periodi d’imposta.
‰ Irrilevanza IRAP della perdita su crediti, a prescindere
dalla tipologia di contribuente che l’ha conseguita, e dal
criterio adottato per la determinazione della base
imponibile del tributo regionale (art. 5 co. 3 primo
periodo e art. 5-bis co. 1 secondo periodo DLgs.
446/97).
Cerato Bana & Associati
78
GLI EFFETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE CONCORDATARIA
PERDITA SU CREDITI DEDUCIBILE
In ossequio al principio di derivazione dal bilancio,
bilancio il
quantum rilevante deve essere determinato sulla base del
valore
civilistico
di
presumibile
realizzazione,
individuabile secondo lo stato di avanzamento della
procedura concorsuale di riferimento. In tale sede, è
necessario fare riferimento anche all’importo del credito
recuperabile
p
tramite
l’emissione
della
nota
di
variazione iva, a norma dell’art. 26 co. 2 e 3 DPR 633/72.
Cerato Bana & Associati
79
GLI EFFETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE CONCORDATARIA
CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA
L’insoddisfazione
L
insoddisfazione, parziale o totale,
totale della propria pretesa
consente,
infatti,
al
creditore
di
recuperare
la
corrispondente Iva, mediante l’emissione della nota di
variazione in diminuzione (art.
(art 26 co.
co 2 DPR 633/72).
633/72) Il
diritto in parola è, tuttavia, riconosciuto soltanto quando è
accertata l’infruttuosità della procedura, ovvero – nel
caso del concordato p
preventivo – a seguito
g
dell’esecuzione
del piano di ripartizione finale.
Cerato Bana & Associati
80
GLI EFFETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE CONCORDATARIA
CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA
L’emissione della nota di variazione IVA è riservata ai soli
creditori concorsuali (inseriti nell
nell’elenco
elenco dei creditori del
concordato p
preventivo),
), in q
quanto sono g
gli unici rispetto
p
ai
quali può verificarsi il presupposto dell’infruttuosità della
procedura (CM 77/2000/E).
Cerato Bana & Associati
81
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
DEBITORE: IMPOSTE D’ATTO
D ATTO
A norma dell’art. 8 co. 1 lett. g) Tariffa Parte I DPR 131/86,,
il decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione
dei debiti deve scontare l’imposta
p
di registro
g
in misura fissa
(€ 168). Ciò è stato anche confermato recentemente
dall’Agenzia
g
delle Entrate ((CM 27/2012/E e RM
27/2012/E), a rettifica del precedente orientamento di
applicabilità dell’aliquota proporzionale di cui alla lett. b),
riguardante i provvedimenti di “condanna al pagamento di
somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni
di qualsiasi natura” (RM 28/2008/E).
Cerato Bana & Associati
82
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
DEBITORE: EFFETTI SUL REDDITO D
D’IMPRESA
IMPRESA
‰ Plusvalenze sempre imponibili,
imponibili secondo i criteri ordinari
(artt. 58 e 86 TUIR).
‰ Sopravvenienze
S
i
attive
tti
d
da
riduzione
id i
d i
dei
d biti
debiti
parzialmente non imponibili, per la sola parte che
eccede le perdite pregresse e di periodo di cui all’art. 84
del TUIR (novità del DL 83/2012, che ha sostituito
l’art. 88 co. 4 TUIR). Tale disposizione, tuttavia, non è
applicabile
pp
alle riduzione dei debiti da composizione
p
della crisi da indebitamento (L. 3/2012).
Cerato Bana & Associati
83
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
SOPRAVVENIENZE ATTIVE DA RIDUZIONE DEI DEBITI
La formulazione della novellata disposizione presenta,
t tt i alcuni
tuttavia,
l
i profili
fili operativi
ti i critici:
iti i
‰sostanziale assimilazione delle sopravvenienze attive
non eccedenti le perdite con i “proventi
proventi esenti
esenti” di cui
all’art. 84 co. 1 TUIR;
‰individuazione della “perdita di periodo”, in quanto
influenzata dalla stessa sopravvenienza attiva;
‰imprenditori individuali e società di persone (salvo il
caso di precedente trasformazione da società di capitali)
non dispongono di perdite di cui all’art. 84 del TUIR.
Disparità di trattamento con il concordato preventivo
(incondizionata non imponibilità di plusvalenze e
p
attive).
)
sopravvenienze
Cerato Bana & Associati
84
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
SOPRAVVENIENZE ATTIVE E “PERDITA
PERDITA DI PERIODO”
PERIODO
Il limite introdotto dal legislatore
g
si p
propone
p
di evitare che,
per
effetto
dell’integrale
detassazione
della
sopravvenienza
i
attiva,
tti
l’i
l’impresa
possa conseguire
i
una
perdita fiscale di periodo.
Cerato Bana & Associati
85
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
SOPRAVVENIENZE ATTIVE E “PERDITA
PERDITA DI PERIODO”
PERIODO
Ipotesi 1
Ipotesi 2
Ipotesi 3
Reddito d’impresa (ante
variazione in diminuzione)
500.000
100.000
-50.000
Sopravvenienze attive da
riduzione dei debiti
350.000
350.000
350.000
Perdita “teorica” di periodo
0
-250.000
-400.000
Sopravvenienze imponibili
0
250.000
350.000
Sopravvenienze “detassate”
350.000
100.000
0
Variazione in diminuzione
-350.000
-100.000
0
Reddito d’impresa o perdita
150.000
0
-50.000
Cerato Bana & Associati
86
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
SOPRAVVENIENZE ATTIVE E
“PERDITE PREGRESSE LIMITATE”
Disciplina
Di
i li
ante DL
83/2012
Novellato
N
ll t
art. 88 co. 4
TUIR
Concordato
C
d t
preventivo
Reddito d’impresa (ante
variazione sopravvenienza)
500.000
500.000
500.000
Sopravvenienze
p
attive da
riduzione dei debiti
700.000
700.000
700.000
0
-200.000
-200.000
P dit pregresse
Perdite
-400.000
400 000
-400.000
400 000
-400.000
400 000
Sopravvenienze imponibili
700.000
600.000
0
0
-100.000
100.000
-700.000
700.000
Reddito d’impresa o perdita
500.000
400.000
-200.000
Scomputo perdite (80,00%)
400.000
320.000
0
0
80.000
-600.000
Perdita “teorica” di periodo
Variazione in diminuzione
Perdite residue riportabili
Cerato Bana & Associati
87
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
DEBITORE IRES: EFFETTI SULLA BASE IMPONIBILE IRAP
Le sopravvenienze
p
attive da riduzione dei debiti,, ancorchè
rappresentino dei proventi straordinari, sono imponibili ai
fini Irap, nella misura in cui siano correlate a costi che
hanno concorso alla formazione del valore della
produzione netta in precedenti periodi d
d’imposta:
imposta: ad
esempio, le spese per l’acquisto di materie prime o servizi
(voci
B)6)
e
B)7)
del
Conto
economico.
Conseguentemente, non rileva l’importo riferibile all’IVA, né
la parte di sopravvenienza attiva derivante da debiti
finanziari, ad eccezione di quelli maturati nell’ambito di un
contratto di locazione finanziaria e, quindi, correlati ad un
costo passato rilevante. Cerato Bana & Associati
88
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
DEBITORE IRPEF: EFFETTI SULLA BASE IMPONIBILE IRAP
Gli effetti dell
dell’accordo
accordo di ristrutturazione dei debiti sono
completamente irrilevanti, in quanto le plusvalenze, così
come le sopravvenienze, sono espressamente escluse
dalla determinazione del valore delle produzione netta delle
imprese individuali e società di persone, che non abbiano
optato per l’applicazione delle regole previste per le società
di capitali
p
e g
gli enti commerciali ((art. 5-bis co. 1 p
primo
periodo DLgs. 446/97).
Cerato Bana & Associati
89
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
CREDITORE: EFFETTI SUL REDDITO D’IMPRESA
D IMPRESA
L’unica
L
unica problematica,
problematica ai fini delle determinazione del
reddito d’impresa, è rappresentata dalla deducibilità della
perdita sul credito nei confronti del debitore.
Il primo periodo dell
dell’art.
art. 101 co. 5 del TUIR - così come
sostituito dal DL 83/2012 - continua a distinguere l’accordo
di ristrutturazione dei debiti omologato dalle procedure
concorsuali, coerentemente con la p
posizione dell’Agenzia
g
delle Entrate (circ. 13 marzo 2009, n. 8, par. 4.2).
Cerato Bana & Associati
90
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
CREDITORE: EFFETTI SUL REDDITO D’IMPRESA
D IMPRESA
Il secondo periodo dell’art. 101 co. 5 del TUIR
ricomprende, invece, l’accordo di ristrutturazione dei debiti
omologato nelle procedure concorsuali, stabilendo che la
perdita su crediti è deducibile dalla data del decreto di
omologazione: non è, quindi, più richiesto - come, invece,
sinora sostenuto dall’Agenzia
g
delle Entrate ((circ. 3 agosto
g
2010 n. 42/E) - che il provvedimento sia divenuto definitivo.
Le perdite
L
dit su crediti
diti da
d piano
i
attestato
tt t t di risanamento,
i
t
ancorchè pubblicato presso il registro delle imprese,
continuano ad essere assoggettate al criterio generale
degli “elementi certi e precisi”, salvo il caso degli importi
di modesta entità – scaduti da almeno 6 mesi – e di quelli
prescritti.
Cerato Bana & Associati
91
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
CREDITORE: EFFETTI SUL REDDITO D’IMPRESA
D IMPRESA
In ossequio al principio di derivazione dal bilancio,
bilancio il
quantum rilevante deve essere determinato sulla base del
valore
civilistico
di
presumibile
realizzazione,
individuabile secondo lo stato di avanzamento della
procedura concorsuale di riferimento. In tale sede, è
necessario fare riferimento anche all’importo del credito
recuperabile
p
tramite
l’emissione
della
nota
di
variazione IVA, a norma dell’art. 26 co. 2 e 3 DPR 633/72.
Cerato Bana & Associati
92
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA
L’insoddisfazione, parziale o totale, della propria pretesa
consente,
infatti,
al
creditore
di
recuperare
la
corrispondente Iva, mediante l’emissione della nota di
variazione
i i
i diminuzione
in
di i
i
( t 26 co. 2 DPR 633/72).
(art.
633/72) Il
diritto in parola è, tuttavia, riconosciuto soltanto quando è
accertata l’infruttuosità della procedura.
Cerato Bana & Associati
93
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
CREDITORE: NOTA DI VARIAZIONE IVA
La fattispecie presenta delle criticità con riferimento
all’accordo di ristrutturazione dei debiti, a causa della
contraddittoria
t dditt i formulazione
f
l i
d ll’ t 101 co. 5 TUIR:
dell’art.
TUIR il
primo
periodo
conferma
indirettamente
l’applicabilità
dell’art. 26 co. 3 DPR 633/72 e, quindi, il rispetto del
vincolo
temporale
di
un
anno
dall’effettuazione
dell’operazione; il secondo periodo sembrerebbe, invece,
legittimare
g
l’emissione della nota di variazione IVA in base
al co. 2, analogamente al fallimento e concordato
preventivo
preventivo.
Cerato Bana & Associati
94
FISCALITÀ ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
CREDITORE: EFFETTI SULLA BASE IMPONIBILE IRAP
Ai fini della determinazione del base imponibile IRAP, la
perdita sul credito è irrilevante,
irrilevante indipendentemente dalla
forma giuridica del contribuente (art. 5 co. 3 primo periodo
e art. 5-bis co. 1 secondo periodo DLgs. 446/97).
Cerato Bana & Associati
95
CRISI D’IMPRESA E ADEMPIMENTI TRIBUTARI
SOGGETTI OBBLIGATI
‰ Cu
Curatore
ato e fallimentare;
a
e ta e;
‰ Debitore in concordato preventivo;
‰ Debitore
che
ha
perfezionato
un
accordo
di
ristrutturazione dei debiti, o ha predisposto un piano di
risanamento attestato dal professionista indipendente.
Cerato Bana & Associati
96
FALLIMENTO
EFFETTI FISCALI
‰ Su
Sul cu
curatore
ato e (ade
(adempimenti
p e iniziali,
a , in co
corso
so d
di p
procedura
ocedu a
e finali), obbligato altresì ad assolvere gli adempimenti
contabili, ovvero alla tenuta del registro del fallimento
(art. 38 L.F.);
‰ Sui creditori “insoddisfatti”.
Cerato Bana & Associati
97
FALLIMENTO
EFFETTI FISCALI SUL CURATORE: PRINCIPI GENERALI
‰ L’apertura del fallimento non determina la cessazione
dell’attività d’impresa, né l’interruzione del carico fiscale
(C.M. n. 42/E/2004);
‰ Il contribuente conserva la soggettività passiva
tributaria (Cass. n. 1549/2011), ha una residuale
legittimità processuale fiscale (Cass. n. 6392/2006);
‰ Al curatore non p
possono essere attribuiti adempimenti
p
fiscali non espressamente previsti (Cass. n. 1549/2011);
‰ Il curatore non è sanzionabile per le violazioni tributarie
precedenti al fallimento, anche se ha sottoscritto la
relativa dichiarazione fiscale (CTP Genova n.
n 50/14/05).
50/14/05)
Cerato Bana & Associati
98
FALLIMENTO
EFFETTI FISCALI SUL CURATORE
‰ Adempimenti
iniziali
(fatturazione
e
registrazione
operazioni, dichiarazione Iva, Irap, redditi e Imu);
‰ Adempimenti
Ad
i
ti in
i corso di procedura
d
(f tt
(fatturazione
i
e
registrazione delle operazioni Iva, liquidazione periodica
dell’imposta
e
versamento,
sostituzione
imposta,
dichiarazione ordinaria Iva);
‰ Adempimenti finali (dichiarazioni Iva ordinaria, redditi
maxi-periodo d’imposta “fallimento”, cessazione della
partita Iva).
Iva)
Cerato Bana & Associati
99
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE
‰ Comunicazione al registro delle imprese, ai fini
dell’iscrizione del proprio indirizzo PEC, entro 10
giorni dalla nomina (art.
(art 17,
17 co.
co 2-bis,
2 bis del D.L.
D L n.
n
179/2012). Il medesimo adempimento è posto a carico
del commissario giudiziale, del commissario liquidatore e
del commissario giudiziale di cui all
all’art
art. 8 del D.Lgs.
D Lgs n.
n
270/1999.
Cerato Bana & Associati
100
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE
‰ Utilizzo della procedura ComUnica, entro 15 giorni
dall’accettazione della carica, per comunicare tutti i dati
identificativi del fallimento,
fallimento compresa la data udienza,
udienza ai
fini
dell’eventuale
insinuazione
al
passivo
della
procedura concorsuale (art. 29, co. 6, del D.L. n.
78/2010).
78/2010)
Il doppio adempimento camerale può, pertanto, essere
assolto
cumulativamente, entro 10
giorni dalla
nomina
nomina.
Cerato Bana & Associati
101
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI IVA INIZIALI DEL CURATORE
‰ Dichiarazione Iva relativa all’anno solare precedente
alla sentenza dichiarativa, se i termini non sono ancora
scaduti al momento della nomina, entro i termini ordinari,
ovvero entro 4 mesi dalla nomina, qualora scadano
successivamente (art. 8, co. 4, del D.P.R. n. 322/1998).
Stessa logica per spesometro (art. 21 del D.L. n.
78/2010)?
)
‰ Fatturazione e registrazione delle operazioni
effettuate prima del fallimento, se i relativi termini non
sono ancora scaduti, entro 4 mesi dalla nomina (art. 74bis co.
bis,
co 1,
1 del D.P.R.
D P R n.
n 633/1972);
Cerato Bana & Associati
102
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI IVA INIZIALI DEL CURATORE
‰ Dichiarazione Iva relativa alla frazione del periodo
d’imposta
precedente
la
data
della
sentenza
dichiarativa di fallimento,
fallimento entro 4 mesi dalla nomina,
nomina al
fine di consentire all’Amministrazione Finanziaria di
individuare l’eventuale credito da insinuare allo stato
passivo del fallimento (c.d.
(c d Modello Iva 74
74-bis);
bis);
‰ Dichiarazione Iva riguardante l’anno solare in cui è
stato dichiarato il fallimento (art. 8, co. 4, del D.P.R.
n. 633/1972).
Cerato Bana & Associati
103
FALLIMENTO
MODELLO IVA 74
74-BIS
BIS
‰ Comprende tutte le operazioni effettuate prima del
fallimento, sia quelle registrate dal fallito che quelle
annotate dal curatore a norma dell
dell’art
art. 74-bis,
74 bis co.
co 1,
1 del
D.P.R. n. 633/1972;
‰ I dati contenuti in tale modello confluiscono, inoltre, in un
apposito intercalare della dichiarazione dell
dell’anno
anno
solare di riferimento, che include le operazioni
effettuate
dal
curatore
dopo
l’apertura
della
procedura e sino alla chiusura del medesimo anno
solare;
Cerato Bana & Associati
104
FALLIMENTO
MODELLO IVA 74
74-BIS
BIS
‰ Non consente di richiedere a rimborso l’eccedenza a
credito
che
dovesse
eventualmente
risultare
dal
modello Iva 74-bis:
74 bis: può,
può invece,
invece essere utilizzata in
detrazione,
oppure
richiesta
a
rimborso
qualora
confluisca nella dichiarazione annuale Iva a credito, nel
rispetto delle prescrizioni dell
dell’art
art. 30 del D.P.R.
D P R n.
n
633/1972 (R.M. n. 181/E/1995).
Cerato Bana & Associati
105
FALLIMENTO
RIMBORSO DEI CREDITI IVA
Deroga all’art. 38-bis, co. 1, del D.P.R. n. 633/1972: i
rimborsi annuali previsti dal precedente art. 30, non ancora
liquidati dalla data della dichiarazione di fallimento (o
liquidazione coatta amministrativa) e quelli successivi, sono
eseguiti
senza
la
prestazione
della
garanzia
ordinariamente prescritta,
prescritta per un ammontare non superiore
ad euro 258.228,45 (art. 74-bis, co. 3, del D.P.R. n.
633/1972).
Cerato Bana & Associati
106
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE
‰ Dichiarazione dei redditi ed Irap della frazione di
periodo d’imposta in cui è dichiarato il fallimento,
dall’inizio dello stesso alla data della sentenza, entro
l’ultimo giorno del nono mese successivo (art. 5, co. 4,
del D.P.R. n. 322/1998). La dichiarazione riguarda
esclusivamente il reddito d’impresa, anche se il
fallimento è un soggetto Irpef (R.M.
(R M n.
n 171/E/2002): al
ricorrere di tale ipotesi, il curatore deve trasmettere al
fallito imprenditore individuale (o ai soci della società di
persone), nel medesimo termine, una copia della
dichiarazione.
Cerato Bana & Associati
107
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE
‰ Nel
e caso d
di fallimento
a
e to de
dell’imprenditore
p e d to e individuale
d dua e o
della società di persone, rimane, infatti, a carico della
persona fisica fallita l’obbligo di dichiarare, al termine
dell’ordinario periodo d’imposta,
le altre tipologie di
reddito conseguite nel medesimo orizzonte temporale,
unitamente alla quota del reddito d’impresa determinata
dal curatore.
curatore
Cerato Bana & Associati
108
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE
Il
reddito
determinato
d’impresa
sulla
“pre-fallimentare”
base
del
c.d.
deve
essere
bilancio
fiscale
infrannuale alla data del fallimento,
fallimento applicando al
risultato economico le regole ordinarie del Tuir (art. 183, co.
1, del D.P.R. n. 917/1986) e, quindi, effettuando le
variazioni fiscali dell
dell’utile
utile in aumento o diminuzione: tale
rendiconto rappresenta, inoltre, la base di partenza per
l’individuazione del patrimonio netto iniziale, utile per
determinare p
poi il risultato fiscale dell’intero fallimento.
Cerato Bana & Associati
109
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE
La perdita fiscale che dovesse eventualmente emergere
dalla dichiarazione pre-fallimentare è utilizzabile alla fine
della procedura, oppure dal fallito tornato in bonis, ad
esempio nel caso di chiusura per concordato fallimentare.
Diversamente,,
in
caso
di
reddito
imponibile,
p
,
il
corrispondente debito tributario è qualificabile come
credito concorsuale privilegiato (art.
(art 2752,
2752 co.
co 1,
1 c.c.),
cc)
salvo il caso del fallito soggetto Irpef: il periodo d’imposta
è unitario,
unitario il reddito d’impresa non è tassabile in via
autonoma, la pretesa erariale è extra concorsuale (Cass.
n. 6518/1998).
6518/1998)
Cerato Bana & Associati
110
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE
Sotto il profilo patrimoniale, il predetto bilancio non deve
riportare soltanto le voci attive e passive risultanti dalle
scritture contabili, ma anche gli ulteriori elementi che
dovessero emergere dalle successive verifiche (istruttoria
ai fini della relazione ex art. 33 L.F.,, formazione dello stato
passivo, ecc.)
Cerato Bana & Associati
111
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE: IMU
Dichiarazione
c aa o e d
di a
avvio
o de
della
a p
procedura,
ocedu a, a
al co
comune
u e d
di
ubicazione degli immobili compresi nell’attivo del fallimento
(o della liquidazione coatta amministrativa) entro 90 giorni
dalla nomina del curatore (o commissario liquidatore).
L’eventuale
debito
ante-procedura
è
un
credito
concorsuale di natura privilegiata, ai sensi dell’art. 2752,
u c c.c.
u.c.,
c c (Cass.
(Cass n.
n 11930/2010).
11930/2010)
Cerato Bana & Associati
112
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI INIZIALI DEL CURATORE: IMU
Il debito per Imu che matura durante il fallimento dovrà
essere pagato dal curatore, entro 3 mesi dal decreto di
trasferimento dell’immobile (artt. 9, co. 7, del D.Lgs. n.
23/2011, e 10, co. 6, del D.Lgs. n. 504/1992). Qualora il
fallito torni in bonis, e nella disponibilità del bene, ll’Imu
Imu
maturata nel corso della procedura deve essere versata
entro 3 mesi dalla chiusura del fallimento (CTR Lombardia
n. 20/2010). Il debito ante-fallimento ha natura privilegiata
(art. 2752, co. 4, c.c.).
Nessuna
disciplina
speciale
per
il
concordato
preventivo.
Cerato Bana & Associati
113
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI IN CORSO DI PROCEDURA
‰ Accertamento dei crediti d’imposta: il Concessionario
per la Riscossione richiede l’ammissione allo stato
passivo sulla base del ruolo (art.
(art 87,
87 co.
co 2,
2 del D.P.R.
D P R n.
n
602/1973): è necessaria la prova della notifica della
cartella esattoriale al curatore – presso il luogo in cui
esercita ll’attività
attività, indicato nella sentenza dichiarativa di
fallimento (DRE Liguria 14 maggio 2010) affinchè possa
eventualmente proporre ricorso, se i termini sono ancora
pendenti,, ed ammissione del credito con riserva.
p
Cerato Bana & Associati
114
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI IN CORSO DI PROCEDURA
‰ Accertamento
cce ta e to de
dei c
crediti
ed t d
d’imposta:
posta il cu
curatore
a o e può
opporre
eccezioni
su
an
e
quantum,
ritualità
dell’accertamento e formazione del ruolo (competenza
del giudice tributario), nonché sulla concorsualità del
credito, prova del credito ed esistenza dei privilegi
richiesti (competenza del giudice delegato).
Cerato Bana & Associati
115
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI IN CORSO DI PROCEDURA
‰ Accertamento
cce ta e to de
dei c
crediti
ed t d
d’imposta:
posta le
e spese pe
per la
a
domanda
di
insinuazione,
sostenute
dal
concessionario, devono essere ammesse allo stato
passivo del fallimento, per effetto dell’interpretazione
estensiva dell’art. 17 del D.Lgs. n. 112/1999, che
prevede la rimborsabilità delle spese relative alle
procedure esecutive individuali (Cass.
(Cass n.
n 4861/2010).
4861/2010)
Cerato Bana & Associati
116
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI IN CORSO DI PROCEDURA
In particolare, se il concessionario ha posto in
essere procedure esattive prima del fallimento,
le spese, i diritti e i compensi vengono ammessi al
passivo con il medesimo privilegio: in mancanza
p
, rispetto
p
al ruolo formatosi
di tale adempimento,
precedentemente al fallimento, i predetti importi
sono ammessi al chirografo.
chirografo Diversamente,
Diversamente nel
caso di ruolo successivo alla dichiarazione di
fallimento il credito del concessionario non è
fallimento,
concorsuale, con l’effetto che le spese di
i i
insinuazione
i
d
devono
essere escluse
l
d l passivo.
dal
i
Cerato Bana & Associati
117
FALLIMENTO
PRIVILEGI TRIBUTARI E PREVIDENZIALI
‰ Art. 2752, co. 1, c.c. (privilegio generale mobiliare):
crediti dello Stato per imposte e sanzioni Irpef, Ires ed
Irap;
‰ Art. 2752, co. 3, c.c. (privilegio generale mobiliare):
crediti
dello
Stato
per
Iva,
pene
pecuniarie
e
soprattasse;
‰ Art. 2752, co. 4, c.c. (privilegio generale mobiliare,
subordinatamente a quello dello Stato): crediti per
imposte,
p
, tasse e tributi dei comuni e delle p
province
previsti dalla legge perCerato Bana & Associati
la finanza locale.
118
FALLIMENTO
PRIVILEGI TRIBUTARI E PREVIDENZIALI
‰ Art. 2753 c.c. (privilegio generale mobiliare): crediti
derivanti dal mancato versamento dei contributi Inps ed
Inail;
‰ Art. 2754 c.c. (privilegio generale mobiliare): crediti
per omesso pagamento di contributi diversi da quelli di
cui all
all’art.
art. 2753 c.c.,
c.c. unitamente al 50% delle
corrispondenti sanzioni, comprese quelle relative ai
mancati versamenti Inps ed Inail;
Cerato Bana & Associati
119
FALLIMENTO
PRIVILEGI TRIBUTARI E PREVIDENZIALI
‰ Art.
t 2758
58 c
c.c.
c (p
(privilegio
eg o spec
speciale
a e mobiliare):
ob a e) ccrediti
ed
dello Stato per tributi indiretti (imposta di registro,
ipotecaria, catastale e bollo) sui beni mobili ai quali si
riferiscono, e crediti di rivalsa Iva verso il cessionario o
committente sui beni oggetto della cessione o a cui si
riferisce la prestazione;
Cerato Bana & Associati
120
FALLIMENTO
PRIVILEGI TRIBUTARI E PREVIDENZIALI
‰ Art. 2759 c.c. (privilegio speciale mobiliare): crediti
dello
Stato per imposte sul reddito d’impresa
((Irpef/Ires),
p
) dovute p
per il due anni anteriori p
per i q
quali si
procede. Il privilegio insiste, limitatamente alla quota
d’imposta
d
imposta imputabile al reddito d
d’impresa
impresa, sui beni che
servono all’esercizio di imprese commerciali e sulle
merci giacenti nei locali adibiti all’esercizio dell’impresa o
nell’abitazione dell’imprenditore (salvo che si tratti di beni
affidati al fallito per la lavorazione, oppure non ancora
quanto p
privi di bolletta doganale);
g
);
nazionalizzati,, in q
Cerato Bana & Associati
121
FALLIMENTO
ORDINE DEI PRIVILEGI SU BENI MOBILI
‰ Spese di giustizia (artt. 2755 e 2770 c.c.);
‰ Privilegio generale mobiliare ex art. 2751-bis c.c.;
1) Crediti per contributi Inps ed Inail (art.
(art 2753 c.c.);
c c );
7) Crediti per tributi indiretti e rivalsa Iva (art. 2758), e
per tributi diretti relativi al reddito d’impresa dei due anni
anteriori (art.
(art 2759 c.c.);
c c );
8) Contributi ex art. 2754 c.c., e 50% delle sanzioni e di
quelle riguardanti i contributi di cui all’art. 2753 c.c.;
Cerato Bana & Associati
122
FALLIMENTO
ORDINE DEI PRIVILEGI SU BENI MOBILI
18) Crediti per imposte dirette e Irap, e sanzioni (art.
2752, co. 1, c.c.);
19)) Credito dello Stato p
per Iva e sanzioni ((art. 2752, co. 3,
c.c.);
20) Crediti degli enti locali per imposte,
imposte tasse e tributi
(art. 2752, co. 4, c.c.).
Cerato Bana & Associati
123
FALLIMENTO
PRIVILEGI TRIBUTARI E PREVIDENZIALI
‰ Art. 2772 c.c. (privilegio speciale immobiliare): crediti
dello Stato per ogni tributo indiretto, sull’immobile al
quale
q
si
riferisce,
nonché
quelli
q
derivanti
dall’applicazione dell’Iva, in caso di responsabilità
solidale del cessionario,
cessionario sugli immobili che hanno
formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il
servizio prestato.Eguale privilegio hanno i crediti di
rivalsa Iva, verso il cessionario ed il committente, sugli
immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai
quali
q
si
riferisce
Cerato Bana & Associati
il
servizio.
124
FALLIMENTO
PRIVILEGI TRIBUTARI E PREVIDENZIALI
‰ Art. 2772 c.c.: Il privilegio non si può esercitare in
pregiudizio dei diritti che i terzi hanno anteriormente
acquistato
q
sugli
g immobili.
Cerato Bana & Associati
125
FALLIMENTO
ACCESSORI AL CREDITO TRIBUTARIO
‰ Sa
Sanzioni:
o
chirografarie,
c
og a a e, ad ecce
eccezione
o ed
di que
quelle
e relative
ea e
all’Iva;
‰ Interessi di mora: privilegiati;
‰ Interessi per ritardata iscrizione a ruolo: privilegiati.
Cerato Bana & Associati
126
FALLIMENTO
PROCESSO TRIBUTARIO
‰g
gli a
atti fiscali
sca e
emessi
ess in pe
pendenza
de a d
di fallimento
a
e o de
devono
o o
essere notificati al curatore, e portati a conoscenza del
fallito;
‰ nei giudizi in cui sono dedotti rapporti compresi nel
fallimento, la legittimazione processuale spetta al
curatore, previa autorizzazione scritta del giudice
delegato da allegare al ricorso;
delegato,
Cerato Bana & Associati
127
FALLIMENTO
PROCESSO TRIBUTARIO
‰ il fallito
a o ha
a u
una
a residuale
es dua e capac
capacità
à p
processuale
ocessua e o
ove
e il
curatore
non
intenda
impugnare
l’atto
fiscale
(legittimazione sostitutiva del fallito);
‰ il fallito interviene nel giudizio per le questioni dalle quali
può dipendere un’imputazione di bancarotta a proprio
carico.
Cerato Bana & Associati
128
FALLIMENTO
ALTRI ADEMPIMENTI IN CORSO DI PROCEDURA
‰ Dichiarazione annuale Iva, nei termini ordinari (art. 8
del D.P.R. n. 633/1972). Esonero per la comunicazione
annuale dei dati Iva (art.
(art 8-bis,
8 bis co.
co 2,
2 del D.P.R.
D P R n.
n
322/1998. Nessuna espressa esclusione, invece, per
l’acconto Iva (art. 6, co. 2, della Legge n. 405/1990);
‰ Spesometro (art.
(art 21 del D.L.
D L n.
n 78/2010);
‰ Dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta, in
ordine ai compensi soggetti a ritenuta pagati dal
fallimento,, ed alle relative ritenute applicate
pp
e versate;;
Cerato Bana & Associati
129
FALLIMENTO
ALTRI ADEMPIMENTI IN CORSO DI PROCEDURA
‰ Dichiarazione Irap, in caso di esercizio provvisorio,
relativa al periodo post-dichiarazione di fallimento e a
ciascuno degli esercizi successivi (e relativo versamento
del tributo).
Cerato Bana & Associati
130
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI IN CORSO DI PROCEDURA
‰ Il curatore deve assolvere gli obblighi di fatturazione,
registrazione e dichiarazione relativi alle operazioni
effettuate nel corso del fallimento (anche in presenza di
esercizio provvisorio). Le fatture devono essere emesse
entro 30 giorni dal momento di effettuazione delle
operazioni e le liquidazioni periodiche devono essere
eseguite
g
solo se nel mese o trimestre siano state
registrate operazioni imponibili (art. 74-bis, co. 2, del
D.P.R. n. 633/1972);
‰ Caso particolare: fallito imprenditore individuale che ha
affittato ll’unica
unica azienda.
azienda
Cerato Bana & Associati
131
FALLIMENTO
GESTIONE DEL CREDITO IVA
‰ Compensazione tributaria e contributiva, nel rispetto
delle limitazioni e degli adempimenti di cui all’art. 10 del
D.L. n. 78/2009. Il credito Iva del fallimento è
compensabile con debiti tributari maturati nel corso della
procedura ((R.M. n. 279/E/2002),
p
), così come i debiti Iva
ante-fallimento sono compensabili con crediti tributari
sorti prima della sentenza dichiarativa,
dichiarativa a norma dell
dell’art
art.
56 L.F.;
‰ Istanza di rimborso,
rimborso disciplinata dall
dall’art
art. 30 del D.P.R.
D PR
n. 633/1972, secondo le modalità indicate dal successivo
art. 38-bis
38 bi del
d l Decreto
D
I
Iva.
Cerato Bana & Associati
132
FALLIMENTO
GESTIONE DEL CREDITO IVA
‰ Istanza di rimborso per cessazione dell’attività,
mediante la presentazione della dichiarazione Iva
annuale (C.M.
(C M 30 aprile 1993,
1993 n.
n 38/523647);
‰ Cessione del credito (art. 106, co. 1, L.F.);
‰ Attribuzione ai creditori che vi consentono, in luogo
delle somme ad essi spettanti in base al piano di
ripartizione finale, previa disposizione del giudice
delegato, nel rispetto delle cause legittime di prelazione
((art. 117,, co. 3,, del R.D. n. 267/1942).
)
Cerato Bana & Associati
133
FALLIMENTO
GESTIONE DEL CREDITO IVA
L’Amministrazione Finanziaria ha riconosciuto la possibilità
di anticipare la dichiarazione di cessazione dell’attività
(art. 35 del D.P.R. n. 633/1972) al momento in cui risultino
compiute
i t tutte
t tt le
l operazioni
i i rilevanti
il
ti aii fini
fi i Iva,
I
anche
h se
rimangono ancora pendenti rapporti con creditori e debitori
((CC.MM. 11 agosto
g
1993, n. 19, 28 g
gennaio 1992, n.
3/446157, e R.M. 12 gennaio 1993, n. 460868/92).
Cerato Bana & Associati
134
FALLIMENTO
DIVIETO DI COMPENSAZIONE E RUOLI DEFINITIVI
‰ L’art. 31 del D.L. n. 78/2010 vieta le compensazioni
orizzontali dei crediti erariali sino a concorrenza
dell’ammontare dei debiti, di ammontare superiore ad
euro 1.500, iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi
accessori,, e p
per i q
quali è scaduto il termine di
pagamento;
‰ I debiti a ruolo devono essere estinti utilizzando i crediti
tributari (D.M. 10 febbraio 2011);
‰L
L’indebita
indebita compensazione è soggetta alla sanzione del
50% del debito scaduto, salvo che sulla passività
i i a ruolo
iscritta
l penda
d una contestazione;
i
Cerato Bana & Associati
135
FALLIMENTO
DIVIETO DI COMPENSAZIONE E RUOLI DEFINITIVI
‰ C.M. n. 13/E/2011: la presenza di debiti erariali iscritti a
ruolo nei confronti del fallito, scaduti e non pagati, ma
maturati prima del fallimento, non costituisce una causa
ostativa alla compensazione tra attività e passività
erariali formatesi, invece, nel corso della procedura;
‰ In senso conforme anche la giurisprudenza di legittimità
(Cass. n. 27518/2008 e Ca/ss. 10349/2003), oltre alla
formulazione letterale dell’art. 56 L.F. in materia di
compensazione fallimentare, nonché dell’art. 74-bis, co.
1 e 2, del D.P.R. n. 633/1972, che distingue nettamente
le operazioni
p
effettuate p
prima del fallimento da q
quelle
eseguite in costanza di procedura.
Cerato Bana & Associati
136
FALLIMENTO
DIVIETO DI COMPENSAZIONE E RUOLI DEFINITIVI
Nel concordato preventivo valgono i medesimi principi?
‰ Risposta
Ri
t affermativa:
ff
ti
Ci
Circolare
l
IRDCEC n. 23/IR,
23/IR in
i
virtù della considerazione che l’art. 169 del R.D. n.
267/1942 consente
t di applicare
li
l disposizioni
le
di
i i i di cuii
all’art. 55 e 56 L.F.;
‰ Dubbi sull’interpretazione estensiva: è difficilmente
ravvisabile una scissione, in termini di soggettività
tributaria tra il debitore e la massa concorsuale.
tributaria,
concorsuale Il
fallito differente dalle società di capitali (C.M. n.
26/E/2002 e R.M.
R M n.
n 171/E/2002) conserva,
conserva infatti,
infatti la
soggettività tributaria, così come qualsiasi debitore
ammesso al concordato preventivo.
preventivo
Cerato Bana & Associati
137
FALLIMENTO
DIVIETO DI COMPENSAZIONE E RUOLI DEFINITIVI
Nel concordato preventivo non è previsto un soggetto,
diverso dal debitore, avente funzioni e poteri analoghi a
quelli del curatore, tale da giustificare l’estensione del
criterio di separazione soggettiva tra il debitore e la massa
concorsuale, invocato rispetto al fallimento. A questo
proposito, già in passato l’Agenzia delle Entrate ne
aveva escluso la prospettabilità in relazione al
concordato preventivo, in quanto tale procedura “inerisce
ad una fase gestionale, seppur straordinaria, di un soggetto
imprenditore commerciale (R.M. n. 29/E/2004).
Cerato Bana & Associati
138
FALLIMENTO
IMPOSTE D
D’ATTO
ATTO
‰ Pagamento,
in
prededuzione
(art.
111
L.F.),
dell’imposta di registro, in misura fissa, sulla sentenza
dichiarativa di fallimento;
‰ Versamento dell’imposta di bollo (D.P.R. n. 642/1972),
dell’imposta e della tassa ipotecaria (D.Lgs. n.
347/1990) relative alla trascrizione della sentenza
347/1990),
dichiarativa di fallimento presso la Conservatoria, se
l’attivo comprende beni immobili;
Cerato Bana & Associati
139
FALLIMENTO
IMPOSTE D
D’ATTO
ATTO
‰ Versamento dell’imposta di bollo e di quella
provinciale di trascrizione della sentenza al competente
ufficio del Pubblico Registro Automobilistico, che fa
venire meno, per l’intera durata del fallimento, l’obbligo
di pagamento della tassa automobilistica. Il debito
maturato prima della sentenza dichiarativa di fallimento
ha, invece, natura concorsuale e, deve, pertanto,
essere fatto valere, a cura dell’Amministrazione
Finanziaria, con la domanda di ammissione allo stato
passivo.
Cerato Bana & Associati
140
FALLIMENTO
IMPOSTA DI REGISTRO PROPORZIONALE
‰ cessioni di aziende e complessi aziendali relativi a rami
dell’impresa fallita (artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 131/1986);
‰ contratti di vendita di beni mobili ed immobili posseduti,
posseduti a
titolo personale, dalle persone fisiche fallite, anche se
stipulati in forma verbale.
Le vendite fallimentari non sono soggette alla possibilità di
rettifica,
da
parte
dell’Ufficio
del
Registro,
del
corrispettivo dichiarato (art. 44 del D.P.R. n. 131/1986).
Cerato Bana & Associati
141
FALLIMENTO
IMPOSTA DI REGISTRO PROPORZIONALE
‰ Sentenza di opposizione allo stato passivo: 1%, art.
8, lett. c), Tariffa, parte prima, del D.P.R. n. 131/1986
(R M n.
(R.M.
n 168/E/2008);
‰ Esecutività del piano di riparto con contestazioni:
misura fissa (se respinte) o proporzionale del 3% se
accolte (Cass. n. 4284/1988).
4284/1988)
Cerato Bana & Associati
142
FALLIMENTO
IMPOSTA DI REGISTRO E OMOLOGA CONCORDATO
‰ Concordato fallimentare con cessione dei beni (o
garanzia): imposta di registro fissa di cui all’art. 8, lett. g),
del D.P.R.
D P R n.
n 131/1986 (C.M.
(C M n.
n 27/E/2012 e R.M.
R M n.
n
27/E/2012);
‰ Concordato fallimentare con assuntore: imposta di
registro proporzionale,
proporzionale trattandosi di un accollo di debiti
a fronte della cessione delle attività della procedura,
purchè non trovi applicazione il principio di alternatività
con l’Iva di cui all’art. 40 del D.P.R. n. 131/1986);
);
Cerato Bana & Associati
143
FALLIMENTO
IMPOSTA DI REGISTRO E OMOLOGA CONCORDATO
‰ L’aliquota del tributo proporzionale è individuata a
norma dell’art. 21, co. 2, del Tuir, che privilegia quella più
onerosa con riferimento ai debiti accollati, soggetti al 3, e
gli specifici elementi dell’attivo fallimentare;
‰ Le cessioni di credito in denaro, o verso ll’Erario,
Erario, sono
escluse dal campo di applicazione dell’Iva (art. 2, co. 3,
lett a),
lett.
a) del D.P.R.
D P R n.
n 633/1972) e,
e quindi,
quindi soggette
all’imposta di registro proporzionale dello 0,50% (artt.
6 e 49 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n.
131/1986).
Cerato Bana & Associati
144
FALLIMENTO
IMPOSTA DI REGISTRO E OMOLOGA CONCORDATO
‰ La cessione della titolarità azioni legali, ad esempio
quelle revocatorie, di pertinenza del fallimento non è
soggetta all’imposta di registro proporzionale, in quanto
non comportano una cessione anticipata dei beni o diritti
alle quali esse si riferiscono;
‰ La risoluzione del concordato fallimentare con
garanzia fa sorgere,
sorgere in capo al contribuente,
contribuente il diritto
alla
restituzione
dell’imposta
proporzionale
in
precedenza versata (Cass. n. 5474/2008).
Cerato Bana & Associati
145
FALLIMENTO
SOSTITUZIONE D
D’IMPOSTA
IMPOSTA
Il fallimento è qualificato come “sostituto d’imposta” per
le sole operazioni effettuate nel corso della procedura:
non sono, invece, posti specifici obblighi in capo al
curatore,
con
dichiarazione
riferimento
del
alle
certificazioni
precedente
periodo
e
alla
d’imposta.
d
imposta.
L’adempimento grava formalmente sul fallito, ovvero sugli
amministratori o liquidatori della società fallita (Cass.
(Cass n.
n
1549/2011, n. 10539/199 e n. 299/1995): l’Agenzia delle
Entrate
ritiene,
tuttavia,
che
il
curatore
vi
debba
provvedere, se alla data del fallimento non sono ancora
scaduti i relativi termini (R.M. n. 18/E/2007).
Cerato Bana & Associati
146
FALLIMENTO
SOSTITUZIONE D
D’IMPOSTA
IMPOSTA
Ai sensi dell’art. 23, co. 1, del D.P.R. n. 600/1973 (così
come modificato
difi t dall’art.
d ll’ t 37,
37 co. 1,
1 del
d l D.L.
D L n. 223/2006),
223/2006) il
curatore, se effettua pagamenti soggetti a ritenuta alla
f t sia
fonte,
i a titolo
tit l di prededuzione
d d i
che
h di ripartizione
i ti i
aii
creditori, ha l’obbligo di operare e versare – entro il 16 del
mese successivo
i
– la
l
corrispondente
i
d
ritenuta
i
(obbligazione propria del fallimento). Conseguentemente è
tenuto al rilascio delle certificazioni entro il 28 febbraio
dell’anno successivo (art. 4, co. 6-ter e 6-quater, del D.P.R.
n. 322/1998) e alla dichiarazione annuale entro il 31
luglio dell’anno successivo (art. 4, co. 4-bis, del D.P.R. n.
322/1998).
Cerato Bana & Associati
147
FALLIMENTO
SOSTITUZIONE D
D’IMPOSTA:
IMPOSTA: CERTIFICAZIONI
ATTESTAZIONE DEI COMPENSI ASSOGGETTATI A
RITENUTA D’ACCONTO
((art. 4,, co. 6-ter,, del D.P.R. 22 luglio
g 1998,, n. 322))
Il Fallimento Alfa di Roberto Verdi, Codice Fiscale […],
Partita Iva […], con sede in […]
CERTIFICA
di aver corrisposto, nell’anno 2013, a
Studio Legale Beta, Codice Fiscale e Partita Iva […],
domiciliato in […]
Cerato Bana & Associati
148
FALLIMENTO
SOSTITUZIONE D
D’IMPOSTA:
IMPOSTA: CERTIFICAZIONI
il compenso di seguito indicato, al netto della ritenuta
fiscale del 20% a titolo d’acconto, operata sulla somma
imponibile, come da fattura n. 1 del 25 gennaio 2013:
Spese, diritti ed onorari, soggetti all’applicazione della
ritenuta
it
t fiscale:
fi
l euro […]
[ ]
Contributo integrativo alla Cassa di Previdenza: euro […]
Imposta sul valore aggiunto: euro […]
Totale fattura: euro [[…]]
Ritenuta fiscale operata all’atto del pagamento: euro […]
Importo netto corrisposto al percettore: euro […]
Cerato Bana & Associati
149
FALLIMENTO
SOSTITUZIONE D
D’IMPOSTA:
IMPOSTA: CERTIFICAZIONI
La ritenuta fiscale, operata a titolo d’acconto, pari ad euro
[…] è stata versata nei termini di Legge, in data 18
gennaio 2013,, mediante delega
g
g di p
pagamento
g
conferita alla
Banca Gamma s.p.a. – Sportello di Vicenza.
Fallimento Alfa di Roberto Verdi
Il Curatore
Dott. Marco Rossi
Vicenza 15 febbraio 2013
Vicenza,
Cerato Bana & Associati
150
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ Dichiarazione dei redditi del maxi-periodo d’imposta
del fallimento, entro l’ultimo giorno del nono mese
successivo a q
quello di chiusura della p
procedura ((art. 5,
co. 4, del D.P.R. n. 322/1998), individuato dal decreto del
tribunale (C.M.
(C M n.
n 26/E/2002).
26/E/2002) Il reddito è determinato a
norma dell’art. 183, co. 2 e 3, del Tuir, anche se vi è
stato esercizio provvisorio: è pari alla differenza
ff
tra il
residuo attivo e il patrimonio netto all’inizio della
procedura,
determinato
sul
base
dei
valori
fiscalmente riconosciuti.
Cerato Bana & Associati
151
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ La sussistenza del residuo attivo presuppone, pertanto,
l’avvenuto
pagamento
integrale
delle
spese
di
procedura degli altri crediti prededucibili e di quelli
procedura,
concorrenti;
‰ I beni aziendali compresi nel residuo attivo devono
essere considerati sulla base del valore fiscalmente
riconosciuto
alla
data
del
fallimento
(C.M.
n.
42/E/2004);
Cerato Bana & Associati
152
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ Nella determinazione del residuo attivo devono essere
considerate tutte le passività assunte in sede di
determinazione del patrimonio netto iniziale, anche
se non insinuate, o insinuate e poi rinunciate;
‰ I redditi prodotti dai beni extra-aziendali acquisiti
all’attivo del fallimento devono essere dichiarati dal
soggetto
gg
fallito al termine del p
periodo d’imposta
p
di
competenza, tenuto altresì a versare le eventuali
imposte dovute, salva la possibilità di richiedere, nel
caso di incapienza, un sussidio alla procedura, a norma
dell’art
dell
art. 47 L.F.
L F (R.M.
(R M n.
n 171/E/2002).
171/E/2002)
Cerato Bana & Associati
153
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ In assenza di residuo attivo, per lo stesso deve essere
assunto un valore nullo;
‰ Il patrimonio netto iniziale è determinato mediante il
confronto, secondo i valori riconosciuti ai fini delle
imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti
dal bilancio redatto dal curatore: è considerato nullo se
l'ammontare dei debiti è almeno pari a quello delle
attività.
Cerato Bana & Associati
154
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ Nel caso del fallimento di soggetti Irpef, la differenza
così calcolata deve essere rettificata, mediante una
variazione in diminuzione per il realizzo dei beni
personali del fallito, ed una variazione in aumento
relativa ai pagamenti dei debiti personali del fallito.
Cerato Bana & Associati
155
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ Ai fini dell’applicazione dell’Irpef, il reddito risultante
dalla dichiarazione del curatore è imputato – previa
consegna per raccomanda o in copia della dichiarazione
del fallimento – all’imprenditore, ai familiari partecipanti
all’impresa e ai soci della fallita nel periodo d’imposta di
chiusura del fallimento,
fallimento che provvedono ad includere tale
reddito nella propria dichiarazione;
Cerato Bana & Associati
156
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ Diversamente, se emerge una perdita fiscale, è
ammessa in deduzione dal reddito complessivo del
medesimo p
periodo d’imposta,
p
con p
possibilità di riporto
p
nei successivi alle condizioni previste dall’art. 8 del Tuir;
‰ Le perdite d
d’impresa
impresa maturate prima del fallimento
sono scomputabili dal reddito della procedura,
nonché dai redditi derivanti dall’attività eventualmente
esercitata dal fallito tornato in bonis (C.M. n. 26/E/2002,
e R.M. n. 153/E/1998);
Cerato Bana & Associati
157
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ Nel caso di soggetti Ires, prima di presentare la
dichiarazione finale, il curatore deve provvedere al
versamento della relativa imposta sui redditi, se
dovuta (art. 5, co. 4, del D.P.R. n. 322/1998);
‰ Le riserve e i fondi in sospensione
p
d’imposta
p
risultanti
dal bilancio del curatore (art. 183, co. 1, del Tuir) devono
essere ricostruiti nel primo bilancio successivo alla
chiusura
del
fallimento,
al
netto
degli
importi
eventualmente utilizzati nel corso della procedura (C.M.
(C M
n. 42/E/2004).
Cerato Bana & Associati
158
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE
‰ Le quote residue di plusvalenze rateizzate, ai fini della
determinazione del reddito d’impresa (art. 86 del Tuir),
prima del fallimento devono essere assoggettate ad
imposizione nel primo periodo d’imposta successivo
a q
quello di chiusura della p
procedura,, mediante
imputazione
delle
rate
ordinariamente assoggettate
che
sarebbero
state
ad imposta nei periodi
fiscali compresi nel maxi-periodo fallimentare (C.M. n.
42/E/2004);
Cerato Bana & Associati
159
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI DEL CURATORE: IVA
‰ Dichiarazione
c aa o e d
di cessa
cessazione
o e de
dell’attività
att tà (a
(art. 35 de
del
D.P.R. n. 633/1972);
‰ Dichiarazione Iva, relativa alla frazione dell’anno
solare di chiusura del fallimento, compresa tra il 1°
gennaio di tale anno e la data del decreto di chiusura
della procedura (C.M. n. 26/E/2002).
Cerato Bana & Associati
160
FALLIMENTO
ADEMPIMENTI FINALI E CONCORDATO
‰ Dichiarazione finale dei redditi, entro l’ultimo giorno
del nono mese successivo a quello della definitività del
decreto di omologazione
g
del concordato fallimentare ((art.
130 L.F.). Nel concordato fallimentare con cessione dei
beni od assuntore,
beni,
assuntore non può emergere residuo attivo
tassabile, poiché nulla viene restituito al fallito. Le
sopravvenienze attive da riduzione dei debiti non
sono imponibili (art. 88, co. 4, del Tuir);
‰ Lo scomputo delle ritenute sugli interessi attivi bancari
p
all’assuntore ((R.M. n. 263/E/2009).
)
del fallimento spetta
Cerato Bana & Associati
161
FALLIMENTO
EFFETTI FISCALI SUI CREDITORI “INSODDISFATTI”
INSODDISFATTI
‰ Perdita su crediti (art. 101, co. 5, del Tuir);
‰ Nota
di
variazione
Iva,
per
infruttuosità
della
procedura
d
concorsuale
l (art.
( t 26,
26 co. 2,
2 del
d l D.P.R.
D P R n.
633/1972).
Cerato Bana & Associati
162
FALLIMENTO
NOTA DI VARIAZIONE: ESEMPIO
Spett.le
Fallimento Beta s.r.l.
s r l in liquidazione
c/o dott. Mario Verdi (Curatore)
Via Roma,, 50
35100 Padova
Partita Iva 01560980241
A mezzo lettera raccomanda A.R.
Oggetto: nota di variazione n. 2
del 25 febbraio 2014(art.
(
26,,
co. 2, del D.P.R. n. 633/1972)
Cerato Bana & Associati
163
FALLIMENTO
NOTA DI VARIAZIONE: ESEMPIO
Egr. sig. Curatore,
Le formulo la presente in qualità di legale rappresentante
della Gamma s.p.a. – con sede in Treviso, Via Manzoni 11,
Codice Fiscale e Partita Iva 02660890264 – creditore
chirografario ammesso allo stato passivo del fallimento (n.
88 d’ordine cronologico), reso esecutivo dal giudice
delegato con decreto del 15 ottobre 2010.
In data 14 febbraio u.s., è scaduto il termine per proporre
reclamo avverso il piano di ripartizione finale ordinato dal
giudice delegato (artt. 117, co. 1, e 110, co. 3, L.F.), che
prevede alcun p
pagamento
g
a beneficio dei creditori
non p
chirografari.
Cerato Bana & Associati
164
FALLIMENTO
NOTA DI VARIAZIONE: ESEMPIO
Premesso ciò, considerata la totale infruttuosità del
fallimento della società Beta s.r.l.
s r l in liquidazione rispetto al
proprio credito (euro 16.800,00 Iva inclusa), e visto l’art. 26,
co. 2,, del D.P.R. 26 ottobre 1972,, n. 633,, la Gamma s.p.a.
p
ha provveduto ad emettere la nota di variazione (in
diminuzione) n. 2 del 25 febbraio 2014, che si acclude in
allegato alla presente.
Colgo, infine, l’occasione per rammentarLe che il
documento in oggetto deve intendersi formato ai soli fini
fiscali, senza dunque costituire una rinuncia al credito
rimasto insoddisfatto.
Cerato Bana & Associati
165
FALLIMENTO
NOTA DI VARIAZIONE: ESEMPIO
Alla luce di quanto riportato nella presente, rimango a
completa disposizione per gli ulteriori chiarimenti ed
approfondimenti che dovessero necessitare.
Cordialità.
Gamma s.p.a.
L’Amministratore Unico
Sig. Paolo Rossi
Treviso 28 febbraio 2014
Treviso,
Documento allegato
g
Nota di variazione n. 2 del 25 febbraio 2014
Cerato Bana & Associati
166
FALLIMENTO
NOTA DI VARIAZIONE: ESEMPIO
Nota di variazione Iva n. 2 del 25 febbraio 2014
Spett.le
Fallimento Beta s.r.l. in liquidazione
q
c/o dott. Mario Verdi (Curatore)
Via Roma, 50
35100 Padova
Partita Iva 01560980241
A mezzo lettera raccomanda A.R.
Nota di variazione emessa ai sensi dell’art. 26, co. 2,
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Cerato Bana & Associati
167
FALLIMENTO
NOTA DI VARIAZIONE: ESEMPIO
Il presente documento costituisce una variazione in
diminuzione totale,
totale ai soli fini dell
dell’imposta
imposta sul valore
aggiunto, della base imponibile e dell’Iva indicati nella ns.
fattura n. 50 del 20 febbraio 2009,, riportata
p
nell’estratto
delle scritture contabili della Gamma s.p.a., ivi accluso.
Descrizione
Forniture di materie plastiche
Base imponibile
Euro 14.000,00
Cerato Bana & Associati
Iva
Euro 2.800,00
168