Disciplina Iva delle carte prepagate
il fisco, 41 / 2009, p. 6757
Disciplina Iva delle carte prepagate
Paolo Dragone, Davide Morabito
Riferimenti
Decreto Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 Art. 6
Decreto Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 Art. 7
Decreto Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 Art. 16
ABSTRACT - La crescente diffusione delle carte prepagate nella pratica commerciale impone una riflessione
sulle implicazioni Iva legate al loro utilizzo. Le principali problematiche connesse a tali strumenti riguardano
l’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione e della disciplina Iva applicabile alla
circolazione delle carte prepagate. La soluzione di tali problematiche appare particolarmente complessa, sia
per la mancanza di chiarimenti ministeriali che affrontino in maniera sistematica l’intera materia, sia per
l’incerta qualificazione (anche da un punto di vista giuridico) delle carte prepagate.
Il presente contributo, dopo avere fatto il punto sui pochi orientamenti di prassi, si propone di evidenziare
alcune delle variabili che possono influenzare la disciplina Iva delle carte prepagate.
1. Premessa
L’inventiva degli imprenditori unita alle possibilità offerte da una tecnologia in continua evoluzione pongono
una serie di problematiche fiscali di difficile soluzione giacché, da un lato, le categorie tipizzate dal
legislatore tributario si rivelano spesso troppo rigide e inadeguate di fronte alle sfide applicative che tali
nuovi strumenti pongono. Dall’altro, la prassi ministeriale non sempre riesce a fornire indicazioni
soddisfacenti e in taluni casi queste si rivelano inapplicabili nella pratica, così da scoraggiare la realizzazione
di specifiche operazioni commerciali.
Le brevi considerazioni che precedono ben si adattano al caso delle carte prepagate emesse da imprese
commerciali (da non confondere con la c.d. moneta elettronica, ossia con le carte prepagate emesse da
banche ed enti creditizi, delle quali non ci occuperemo in questo intervento).
Il presente contributo, dopo avere evidenziato i dubbi interpretativi connessi a tali strumenti, si propone di
fare il punto sulle soluzioni finora indicate dalla prassi, evidenziandone gli aspetti critici e proponendo
ipotesi di soluzione.
2. Cenni al meccanismo di funzionamento delle carte prepagate
Nei suoi tratti essenziali, il meccanismo di funzionamento delle carte prepagate si articola nelle seguenti
fasi:
• il cliente acquista la carta presso l’impresa commerciale emittente versando una somma di denaro pari al
valore facciale della carta stessa; la somma versata è memorizzata sulla carta tramite diverse tecnologie;
• il portatore della carta è in tal modo legittimato ad acquistare, in uno o più momenti successivi, beni o
servizi presso gli esercizi commerciali dell’impresa emittente utilizzando il credito memorizzato sulla carta;
• l’utilizzo della carta comporta la riduzione del credito, fino ad esaurimento, salva la facoltà eventualmente
concessa al cliente di ricaricare la carta per effettuare successivi acquisti.
In alcuni casi il portatore può utilizzare la carta per acquistare una sola tipologia di beni e/o servizi già
individuati all’atto dell’acquisto (o della ricarica) della carta medesima (di seguito, per comodità, “single
purpose voucher”); altre volte la scelta dei beni e/o servizi acquistabili con la carta prepagata è rimessa al
portatore, il quale deciderà quale tipologia di acquisto effettuare soltanto al momento dell’utilizzo della
carta (“multi purpose voucher”).
Da un punto di vista Iva, l’utilizzo delle carte prepagate pone una serie d’interrogativi che non appaiono
sempre d’immediata e univoca soluzione.
Anzitutto, si tratta di chiarire quale rilevanza abbia il pagamento effettuato dal cliente all’impresa
commerciale per l’acquisto della carta prepagata (anticipato pagamento del corrispettivo dei beni o servizi
fruibili attraverso la carta stessa, oppure mera cessione di denaro).
In secondo luogo, è necessario riflettere sulla disciplina Iva applicabile alla circolazione delle carte
prepagate, in funzione delle diverse tipologie di voucher e di catene distributive utilizzate.
È bene anticipare fin d’ora che i pochi chiarimenti offerti dalla prassi, essendo diretti a risolvere casi
concreti e specifici, non consentono di tracciare un quadro generale sulla disciplina Iva delle varie tipologie
di carte prepagate.
Per comodità espositiva daremo conto, dapprima, dei precedenti in tema di “single purpose voucher”, per
poi esaminare quelli in tema di “multi purpose voucher”.
3. I precedenti orientamenti di prassi in tema di “single purpose voucher”
Per quanto riguarda le carte prepagate che consentono di acquistare una sola tipologia di beni e/o servizi
già individuati all’atto dell’acquisto (o della ricarica) della carta medesima (“single purpose voucher”)
l’orientamento della prassi è quello di ritenere il versamento di denaro per l’acquisto (o la ricarica) del
voucher un pagamento anticipato rispetto alla prestazione o alla cessione a cui il prenditore della carta ha
diritto.
L’Agenzia delle Entrate ha da ultimo affermato tale concetto nella ris. n. 228/E del 6 giugno 2008 [1], in
risposta ad un’istanza di interpello.
La società istante si occupava della somministrazione di cibi e bevande in mense scolastiche; nell’ambito di
tale attività aveva stipulato con soggetti terzi (quali, ad esempio, farmacie) una convenzione per
l’effettuazione del servizio di ricarica di tesserini magnetici (denominati “KAPPA Card”) a favore degli utenti
delle mense scolastiche.
Questi ultimi potevano ricaricare la “KAPPA Card” presso i negozi convenzionati (versando delle somme in
contanti, con addebito su carta e/o tramite bancomat).
Il negozio convenzionato provvedeva alla riscossione del denaro in nome e per conto della società istante
rimettendo, entro un determinato periodo, le somme incassate sul conto corrente bancario intestato alla
società istante.
Per tale servizio, la società istante riconosceva al negoziante convenzionato una commissione.
I titolari della “KAPPA Card” potevano quindi “spendere” il credito memorizzato sulla tessera per usufruire
del pasto presso la mensa scolastica, consegnando al soggetto somministratore la tessera medesima.
Nella sua risposta, l’Agenzia delle Entrate ha esaminato dapprima il rapporto tra i titolari della “KAPPA
Card” e la società istante, e quindi il rapporto tra quest’ultima e il negozio convenzionato.
L’Agenzia ha ravvisato nel primo rapporto un contratto a prestazioni sinallagmatiche consistente nel
pagamento di denaro a fronte della prestazione di uno specifico servizio (quello di somministrazioni di
alimenti e bevande all’interno di mense scolastiche). Ciò, ovviamente, alla condizione che la “KAPPA card”
sia configurabile come un “single purpose voucher”, ossia che venga utilizzata dal titolare, previa ricarica
presso terzi, esclusivamente per la fruizione del servizio mensa all’interno dei plessi scolastici
convenzionati.
Da tale premessa l’Agenzia fa discendere, come naturale conseguenza, che la ricarica della “KAPPA Card”
deve considerarsi una modalità di pagamento anticipato della prestazione di servizio a cui ha diritto il
portatore della carta (somministrazioni di alimenti e bevande), sicché l’effettuazione della ricarica fa
scattare il presupposto impositivo ai fini Iva, ai sensi dell’art. 6, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633 [2] (conseguentemente, il successivo utilizzo della tessera per la fruizione del servizio non assume
rilevanza ai fini dell’imposta).
La risoluzione in commento offre poi una serie d’indicazioni in merito alla certificazione dei corrispettivi da
parte della società istante e del negozio convenzionato, sulle quali non ci soffermiamo [3].
L’Agenzia delle Entrate individua, poi, nel rapporto tra la società istante e il negozio convenzionato, un
contratto di mandato all’incasso con rappresentanza, in forza del quale il negozio (mandatario) agisce in
nome e per conto della società istante (mandante), nella cui sfera giuridica ricadono tutti gli effetti del
rapporto.
Ne consegue, da un lato, che il negozio/mandatario dovrà assoggettare ad Iva (con aliquota ordinaria) la
commissione ad esso spettante per il servizio di mandato all’incasso, mentre il riversamento delle somme
incassate a favore della società istante (che ha emesso la “KAPPA Card”) non sarà rilevante ai fini Iva,
trattandosi di una mera movimentazione finanziaria.
La pronuncia sopra richiamata appare di estremo interesse per i seguenti motivi.
Anzitutto l’Agenzia delle Entrate conferma l’orientamento, già espresso in precedenti occasioni [4], per cui
l’Iva diventa esigibile all’atto dell’acquisto (o della ricarica) del “single purpose voucher” configurandosi un
pagamento anticipato della prestazioni o della cessione a cui il “single purpose voucher” dà diritto; la
successiva “spendita” del credito memorizzato sulla carta per l’acquisto del bene/servizio, già in origine
specificatamente individuato, non assume rilevanza ai fini Iva.
L’Agenzia conferma, inoltre, che ciò che qualifica l’operazione ai fini dell’imposta è il servizio che è possibile
fruire tramite l’utilizzo della scheda prepagata [5].
Infine, si chiarisce il trattamento Iva da applicare nelle ipotesi in cui le carte prepagate, del tipo “single
purpose voucher”, siano distribuite tramite mandatari con rappresentanza, i quali agiscono come meri
intermediari addebitando la loro provvigione alla società emittente la carta.
Le diverse conclusioni raggiunte dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione in commento, e sopra
evidenziate, appaiono pienamente condivisibili giacché fondate su una corretta ricostruzione dei rapporti
contrattuali in essere tra i diversi “attori”.
4. I precedenti orientamenti di prassi in tema di “multi purpose voucher”
Le problematiche Iva sottese all’utilizzo del “multi purpose voucher” appaiono più complesse rispetto a
quelle legate ai “single purpose voucher”, com’è testimoniato dagli orientamenti espressi al riguardo dalla
prassi e dalla dottrina.
L’Agenzia delle Entrate, in risposta ad un’istanza d’interpello, ha proposto la seguente chiave interpretativa
[6]
.
La società istante aveva chiesto di conoscere il trattamento da riservare, ai fini dell’Iva, alla vendita di
tessere ricaricabili utilizzabili all’interno di un cinematografo multisala per acquistare a prezzo scontato beni
e servizi diversi, non ancora individuati all’atto della vendita o della ricarica della tessera (quali biglietti
d’ingresso, cibi e bevande nei bar interni, compact disc, libri e altri beni negli shop interni).
L’Agenzia ha ravvisato nel rilascio delle suddette tessere prepagate l’assunzione, da parte della società
emittente, di una “generica obbligazione di fare” atta a consentire al cliente di effettuare acquisti di beni e
servizi diversi fino all’esaurimento del valore facciale della tessera [7].
Poiché le obbligazioni di fare o permettere (quale ne sia la fonte) costituiscono prestazioni di servizi ai fini
Iva [8], e le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo [9], il
pagamento di ciascuna ricarica (ossia del corrispettivo della generica obbligazione/prestazione di servizi
della società emittente) determina, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’insorgere del momento impositivo.
Di conseguenza, la società emittente sarà tenuta ad assoggettare ad imposta, applicando l’aliquota
ordinaria del 20%, il pagamento di ciascuna ricarica, mentre le singole cessioni e prestazioni che saranno
effettuate utilizzando la tessera prepagata non assumono rilevanza agli effetti dell’Iva. Ciò in quanto,
chiarisce l’Agenzia, “l’utilizzo della card rappresenta la particolare modalità di adempimento
dell’obbligazione assunta dalla società, obbligazione per la quale il presupposto impositivo si è già verificato
all’atto della ricarica” [10].
A tale proposito, la circostanza che l’Agenzia attribuisca alla prestazione resa dall’emittente il “multi
purpose voucher” una natura diversa rispetto a quella a cui darebbe diritto singolarmente l’utilizzo del
voucher stesso potrebbe far supporre che, nell’ottica dell’Agenzia, il regime Iva di tale prestazione (anche
in relazione all’aliquota applicabile) rimanga indifferente al regime Iva astrattamente applicabile alle singole
prestazioni o cessioni a cui l’utilizzo del voucher darebbe diritto.
La soluzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione di cui sopra suscita alcuni interrogativi,
giacché non appare chiaro se sia espressione o meno di un principio generale applicabile in ogni caso, in
presenza di multi purpose voucher.
Si osserva comunque che, in base alle conclusioni raggiunte dall’Agenzia delle Entrate, il cliente si potrebbe
trovare a dover pagare in via anticipata e con l’aliquota massima anche dei beni/servizi assoggettabili ad
aliquota ridotta, o già assoggettati all’origine (come nel caso dei prodotti editoriali) [11].
A fronte di una generalizzazione del principio che sembra emergere dalla lettura del citato documento di
prassi ci si potrebbe domandare se, in caso di “multi purpose voucher” che garantiscano al prenditore il
diritto alla cessione di beni diversi ma uniformi in tema di aliquote Iva, le caratteristiche delle operazioni
sottostanti non possano essere conservate (ovvero riflesse) nella prestazione (obbligazione di fare)
rappresentata dal “multi purpose voucher”; ciò in ossequio al principio di “perequazione” nei termini
formulato nel comma 3 dell’art. 16 del D.P.R. n. 633/1972 [12].
Con la conseguenza, qualora si propendesse per l’applicazione del principio di “perequazione”, che il
principio enunciato dall’Agenzia delle Entrate non assumerebbe valenza generalizzata; rimanendo, invece,
circoscritto ai casi in cui, a causa della pluralità di regimi e di aliquote delle prestazioni a cui dà diritto il
voucher, non sia possibile traslare le caratteristiche delle operazioni sottostanti al regime Iva applicabile
all’emissione (o alla ricarica) della carta.
Resta inteso che il predetto principio di “perequazione”, così come formulato dalla norma citata, non
sembrerebbe idoneo a risolvere tutte le problematiche prima evidenziate ed emergenti in ipotesi di “multi
purpose voucher”; pertanto sarebbe auspicabile un chiarimento ministeriale sul tema specifico.
5. Circolazione dei voucher e problematiche Iva
Per completare questa breve panoramica è opportuno accennare alle implicazioni Iva connesse alla
circolazione delle carte prepagate.
Ci si intende riferire alle ipotesi in cui il cliente finale acquista la card da un distributore, cioè da un soggetto
diverso da chi, emettendo il voucher, si è obbligato a cedere i beni o rendere i servizi nei confronti del
titolare della tessera.
Al riguardo si possono immaginare fondamentalmente due ipotesi, a seconda che l’emittente decida di
avvalersi, nella propria catena distributiva, di mandatari con o senza rappresentanza [13].
Si ritiene opportuno esaminare separatamente le due ipotesi.
5.1. Distribuzione dei voucher tramite mandatari con rappresentanza
L’Agenzia delle Entrate si è occupata di tale fattispecie nella ris. n. 228/E del 6 giugno 2008 prima
richiamata (in tema di “KAPPA Card” per l’utilizzo dei servizi di mensa scolastica).
Alla stregua di tale pronunzia si può affermare che l’intervento di un mandatario con rappresentanza [14]
come distributore dei voucher (siano essi “single-purpose” o “multi-purpose”) non incide sul rapporto tra
l’emittente e il titolare della carta prepagata, giacché (per citare la risoluzione) “il rapporto s’instaura
direttamente tra cliente e società erogatrice del servizio mentre l’esercente è esclusivamente lo strumento
attuativo della politica commerciale prescelta”.
Volendo schematizzare la disciplina Iva applicabile in tali situazioni si potrebbero distinguere i seguenti
momenti.
Il cliente finale acquista la carta tramite il rivenditore; quest’ultimo incassa il corrispettivo e lo rimette al
mandante al netto della commissione che gli spetta per il servizio d’intermediazione.
Nel caso di single purpose voucher, l’acquisto della carta configura il pagamento anticipato del
bene/servizio offerto dalla società emittente; in tale momento il distributore/intermediario potrà emettere
fattura in nome e per conto dell’emittente, previo accordo con quest’ultimo e su richiesta del cliente [15].
Nel caso dei multi-purpose voucher, secondo la soluzione proposta dalla ris. n. 160/E del 2002 (cinema
multisala) si dovrebbe affermare che il pagamento della card al rivenditore (rappresentando il corrispettivo
della generica obbligazione di fare o permettere assunta dalla società emittente) fa scattare il presupposto
impositivo; pertanto, anche in tale evenienza il rivenditore dovrebbe essere autorizzato ad emettere fattura
(su richiesta del cliente) in nome e per conto dell’emittente, applicando l’aliquota del 20%.
In ogni caso il distributore/intermediario sarà tenuto
dell’emittente/mandante per la commissione a lui spettante.
a
emettere
fattura
nei
confronti
Il presupposto territoriale del servizio reso dal distributore/intermediario dovrebbe essere individuato alla
stregua delle regole dettate dall’art. 7, comma 4, lettera d) del D.P.R. n. 633/1972 (per le intermediazioni
relative alle operazioni elencate nella disposizione stessa) oppure della lettera f-quinquies) del medesimo
comma 4 (per le prestazioni d’intermediazione “generiche”).
Per meglio comprendere le conseguenze pratiche di tale impostazione valga il seguente esempio.
Si pensi alla distribuzione di voucher (single o multi purpose) che autorizzino il cliente ad acquistare (nei
limiti del credito memorizzato sulla card e previa digitazione di un numero identificativo o p.i.n.) servizi per
via elettronica (come software, musica, film, o giochi) scaricabili dal sito web del fornitore/emittente il
voucher.
Potrebbe accadere che il fornitore dei predetti servizi (anche noti come e.s.s., “electronically supplied
services”) non sia stabilito in Italia, ma in un altro Stato membro, mentre gli acquirenti delle card
distribuite nel territorio nazionale sono privati consumatori.
In tali ipotesi sembrerebbe corretto affermare che il servizio d’intermediazione reso dal distributore non
rilevi ai fini Iva in Italia per difetto del presupposto territoriale [16].
5.2. Distribuzione dei voucher tramite mandatari senza rappresentanza
Il mandatario senza rappresentanza (cosiddetto “intermediario opaco”) acquista i diritti e assume gli
obblighi derivanti dai negozi compiuti in esecuzione del mandato nella propria sfera giuridica, per poi
ritrasmetterli al mandante con un atto distinto.
Tale principio di carattere generale comporta peculiari conseguenze in tema Iva (si accennerà soltanto al
mandato alla vendita, per quanto qui interessa).
Nella commissione (uno speciale mandato senza rappresentanza) per la vendita di beni, si considera
“cessione di beni” anche il passaggio tra il committente e il commissionario; di conseguenza il
commissionario fattura all’acquirente terzo l’importo pattuito per la vendita dei beni, mentre il committente
fattura al commissionario l’importo dei beni venduti, diminuito della provvigione pattuita per la vendita
[17]
.
Nel mandato per la vendita di servizi le prestazioni rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza
sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario; di conseguenza il
mandatario fattura al committente-terzo l’importo totale pattuito per la prestazione, mentre il mandante
fattura al mandatario l’importo della medesima prestazione diminuito della provvigione pattuita [18].
La prestazione convenzionalmente “resa” dal mandante al mandatario e da quest’ultimo al committenteterzo conserva sempre la medesima natura [19].
Come applicare i suddetti principi nell’ipotesi in cui il mandato senza rappresentanza abbia per oggetto la
vendita di carte prepagate?
Per meglio comprendere le difficoltà applicative connesse a questa ipotesi, sembra utile ripresentare
l’esempio ipotizzato in precedenza, adattandolo alla nuova fattispecie in cui il distributore sia un mandatario
senza rappresentanza.
Un operatore stabilito in un altro Stato membro fornisce servizi tramite mezzi elettronici; a tal fine incarica
uno (o più) distributori (mandatari senza rappresentanza, soggetti passivi residenti in Italia) di vendere
delle carte prepagate a privati consumatori anch’essi residenti in Italia, i quali potranno scaricare (nei limiti
del credito memorizzato sulla card e previa digitazione di un numero identificativo o p.i.n.) vari prodotti
(come software, musica, film, o giochi) dal sito web del fornitore/emittente.
I distributori venderanno i voucher ai clienti finali al loro valore facciale (per esempio, 50 euro, Iva inclusa),
pagando al fornitore (o al “dealer” che li precede nella catena distributiva) il valore facciale del voucher
diminuito della provvigione (per esempio, 45 euro, ipotizzando una commissione di 5 euro).
In una simile ipotesi, i distributori dovrebbero potersi considerare mandatari senza rappresentanza per la
vendita dei servizi utilizzabili tramite i predetti voucher [20].
Nel caso di single purpose voucher la distribuzione delle schede dovrebbe seguire le regole di circolazione
del servizio sottostante.
Nel caso di multi purpose voucher l’applicazione del principio enunciato dalla ris. n. 160/E del 2002 (cinema
multisala), secondo cui il voucher “multi-purpose” sottende (secondo l’impostazione della citata risoluzione)
l’assunzione di un’obbligazione di fare da parte dell’emittente (ossia una prestazione di servizi ai fini Iva),
porterebbe a concludere che il mandatario senza rappresentanza acquisti dal proprio mandante una
generica prestazione di servizi che dovrebbe rivendere come tale al privato consumatore acquirente del
voucher.
Ne dovrebbe conseguire che la cessione del voucher dal fornitore/mandante (residente in altro Stato
membro) al distributore/mandatario (stabilito nel territorio dello Stato) è fuori campo per difetto del
presupposto territoriale [21]; la successiva cessione dal distributore/mandatario al privato consumatore
sarà invece soggetta ad Iva con l’aliquota del 20%. Infine, l’utilizzo del voucher da parte del privato
consumatore dovrebbe essere irrilevante ai fini dell’imposta (giacché il presupposto impositivo si è già
verificato all’atto dell’acquisto della card).
A questo punto, ci si potrebbe domandare se non sia possibile, in caso di multi purpose voucher, anche ai
fini dell’individuazione del presupposto territoriale, attribuire rilevanza alle prestazioni di servizi utilizzabili
attraverso il multi purpose voucher, perlomeno nei casi in cui questi assumano una certa uniformità dal
punto di vista della rispettiva regola di rilevanza territoriale.
Alla stregua di tale impostazione, il distributore/mandatario acquisterebbe dal fornitore/mandante non già
una generica prestazione di servizi ma, nel nostro esempio, degli “electronically supplied services”, per poi
rivendere i medesimi servizi al privato consumatore che acquista la card. In tale ipotesi, il
distributore/mandatario (soggetto passivo residente) sarebbe tenuto ad assolvere l’imposta in Italia
attraverso il meccanismo dell’inversione contabile [22], sull’acquisto del voucher dal fornitore/mandante
(non residente). Il distributore/mandatario dovrebbe poi assoggettare ad imposta la cessione del voucher
(ossia la rivendita dei servizi tramite mezzi elettronici) al privato consumatore residente. L’utilizzo della
card da parte di quest’ultimo sarebbe infine irrilevante ai fini Iva (giacché il presupposto impositivo si è già
verificato all’atto dell’acquisto della card).
6. Conclusioni
Le considerazioni che precedono evidenziano che la disciplina Iva delle carte prepagate si presenta, almeno
per alcuni aspetti, tuttora densa d’incognite.
Ciò non soltanto a causa d’interpretazioni ministeriali non sempre convincenti e praticabili (come nel caso
del cinema multisala) ma soprattutto riguardo a fattispecie (si pensi alla distribuzione di multi-purpose
voucher tramite mandatari senza rappresentanza) per le quali mancano del tutto chiarimenti da parte della
prassi e della giurisprudenza.
Si auspica pertanto che l’Agenzia delle Entrate affronti in maniera sistematica, con una circolare
interpretativa, i numerosi aspetti applicativi della materia delle carte prepagate.
Note:
[1]
In banca dati “fisconline”.
[2]
A norma di tale articolo, “(…) le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento
del corrispettivo (…)”.
[3]
Si veda al riguardo F. Scopacasa, Card elettroniche prepagate per il servizio di mensa (e non solo), in
“L’IVA” n 8/2008, pag. 27.
[4]
Cfr. la ris. n. 381458 dell’11 luglio 1980.
[5]
Come evidenziato nella risoluzione sopra richiamata, l’utilizzatore, nel pagare la ricarica della “KAPPA
Card”, acquista in realtà un servizio di somministrazione di alimenti e bevande effettuato nella mensa
scolastica; di conseguenza la società emittente dovrà scorporare, dal corrispettivo incassato all’atto della
ricarica della “KAPPA Card”, l’Iva con l’aliquota del 4% prevista dalla Tabella A, Parte II, n. 37, allegata al
D.P.R. n. 633/1972.
[6]
Cfr. ris. n. 160/E del 30 maggio 2002, in “il fisco” n. 24/2002, fascicolo n. 2, pag. 3549.
[7]
Escludendo, rigorosamente, che si trattasse di moneta elettronica come invece ritenuto dalla società
istante.
[8] A norma dell’art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972.
[9]
A norma dell’art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.
[10]
Quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate sembrerebbe coerente con quanto evidenziato dal
Comitato Legge 197/1991 - Ministero del Tesoro, Direzione Generale del Tesoro, Servizio V Antiriciclaggio ,
il quale con il parere n. 35 relativo alla seduta del 27 marzo 1996 ha, fra le altre cose, osservato che: “le
carte di pagamento possono essere distinte tra loro, in relazione alle caratteristiche tecniche di emissione,
alla diffusione e alle finalità perseguite in quattro grandi categorie e, cioè:
…
d) carte prepagate ovvero carte di pagamento regolate in via anticipata dall’utilizzatore, emesse e gestite
da parte di un fornitore di beni e servizi o da una società di diretta emanazione di quest’ultimo, finalizzate
alla promozione dei beni e dei servizi offerti dall’indicato soggetto commerciale.
Alla luce di quanto sopra esposto, non v’è dubbio che … i soggetti emittenti le carte sub d) non rientrino fra
quelli che svolgono prestazioni di servizi di pagamento … giacché i servizi offerti sono regolati in via
anticipata e, quindi, non riflettono esercizio di attività finanziaria”.
[11]
Cfr. F. Ricca, Gli acquisti effettuati con tessere ricaricabili, in “Corriere Tributario” n. 27/2002, pag.
2464.
[12] Ai sensi del comma 3 dell’art. 16 del D.P.R. n. 633/1972: “Per le prestazioni di servizi dipendenti da …
contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili l’imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe
applicabile in caso di cessione dei beni … dati con contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili”. Cfr.
circ. n. 26 del 13 giugno 1980, prot. n. 381304/80, nella quale si legge che la norma “ha carattere
equitativo e tende a realizzare in maniera organica la perequazione dell’onere fiscale, qualunque sia il
mezzo giuridico di acquisizione della disponibilità dei beni. Con la nuova formulazione della norma, quindi,
l’acquisizione di beni anche mediante contratti di noleggio o altri mezzi giuridici, idonei ad attribuire alla
controparte la disponibilità di un bene, è soggetto all’aliquota propria della cessione del bene oggetto della
contrattazione.” L’ambito applicativo di tale norma è stato peraltro ulteriormente circoscritto in successivi
interventi di prassi. Si vedano: ris. 7 marzo 2000, n. 25/E/32723; circ. 15 giugno 1996, n. 127/E/III-7231; circ. 2 agosto 1999, n. 165/E/104184; ris. 12 novembre 2008, n. 438/E.
[13]
Il mandato è quel contratto con il quale una parte (mandatario) si obbliga nei confronti dell’altra
(mandante) a compiere uno o più atti giuridici per conto di quest’ultimo (art. 1703 del codice civile). Il
mandato può essere conferito con o senza rappresentanza:
– nel mandato con rappresentanza il mandatario (cosiddetto “intermediario trasparente”) compie atti
giuridici in nome e per conto del cliente, per cui gli effetti dei negozi conclusi si riproducono e ricadono
direttamente e immediatamente in capo al mandante (art. 1704 del codice civile);
– nel mandato senza rappresentanza il mandatario (cosiddetto “intermediario opaco”) agisce in nome
proprio ma per conto altrui, acquisendo i diritti e assumendo gli obblighi nella propria sfera giuridica per poi
ritrasmetterli al mandante con un atto distinto (art. 1705 del codice civile).
[14]
Ai fini Iva, in tema di intermediazioni con rappresentanza, come evidenziato dalla circ. Assonime n. 22
del 20 aprile 2007, più che a figure negoziali specifiche, occorre riferirsi alle fattispecie contrattuali: “che
presuppongono la ‘trasparenza’ giuridica della figura dell’intermediario nella circolazione dei beni e servizi,
in quanto gli effetti della propria attività si producono direttamente in capo al soggetto committente”. Cfr.
anche la ris. dell’Agenzia delle Entrate del 9 gennaio 2008, n. 8/E, in “il fisco” n. 3/2008, fascicolo n. 1,
pag. 488.
[15]
A norma dell’art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, la fattura può essere emessa da un terzo per
conto del cedente o prestatore e ferma restando la responsabilità di questi ultimi. In tal caso la fattura
dovrà recare l’annotazione che la stessa è compilata da un terzo per conto del cedente o prestatore [a
norma dell’art. 21, comma 2, lettera h), del D.P.R. n. 633/1972].
[16]
La medesima conclusione dovrebbe valere anche a decorrere dal 1° gennaio 2010; invero a norma
dell’art. 44 della Dir. n. 2006/112/CE, così come modificato dalla Dir. n. 2008/8/CE (c.d. VAT Package) le
prestazioni di servizi resi a soggetti passivi che operano come tali saranno localizzate nel paese di
stabilimento del committente.
[17]
A norma dell’art. 2, comma 2, n. 3), e dell’art. 13, comma 2, lettera b), del D.P.R. n. 633/1972.
[18] A norma dell’art. 3, comma 3, ultimo periodo e dell’art. 13, comma 2, lettera b), del D.P.R. n.
633/1972.
[19]
Cfr. la ris. n. 146/E del 27 settembre 1999 e la ris. n. 170/E del 27 dicembre 1999.
[20] In pratica, i voucher non dovrebbero assumere rilevanza autonoma come beni materiali (scheda) e
quindi la loro circolazione non dovrebbe assumere i connotati delle cessioni di beni materiali. Lo stesso
legislatore sembra confermare tale assunto, sia pure limitatamente al settore delle carte telefoniche
prepagate; si può richiamare a tale riguardo l’art. 7, comma 4, lettera f-bis), del D.P.R. n. 633/1972, ai
sensi del quale “le prestazioni di servizi di telecomunicazione (…) si considerano effettuate nel territorio
dello Stato quando i servizi sono ivi utilizzati. Tali servizi si considerano utilizzati nel territorio dello Stato se
in partenza dallo stesso o quando, realizzandosi la prestazione tramite cessione di schede prepagate o di
altri mezzi tecnici preordinati all’utilizzazione del servizio, la loro distribuzione avviene, direttamente o a
mezzo di commissionari, rappresentanti o altri intermediari, nel territorio dello Stato”. Sulla base dell’inciso
normativo sopra richiamato sembrerebbe corretto ritenere che, nel caso di distribuzione di schede
prepagate nel territorio dello Stato, ciò che rileva ai fini Iva non è la scheda in quanto bene materiale. La
circostanza che la cessione delle schede telefoniche prepagate rilevi come prestazione di servizi e non come
cessione di beni riceve un’altra conferma allorché si tratta d’individuare il momento impositivo di tale
operazione; si confronti al riguardo la circ. 24 dicembre 1997, n. 328/E, nella quale si legge che: “il
momento di effettuazione delle operazioni, cui si ricollega il momento di esigibilità dell’imposta si individua
ai sensi dell’articolo 6 del D.P.R. 633/72 per la distribuzione delle carte telefoniche prepagate … con il
pagamento del corrispettivo”; in tal modo, per individuare il momento impositivo della cessione delle carte
telefoniche prepagate si fa riferimento non già alla regola generale di effettuazione delle cessioni di beni
(momento della consegna o spedizione) bensì a quella valevole per le prestazioni di servizi (coincidente, di
regola, col pagamento del corrispettivo). Il medesimo principio è stato da ultimo confermato nella ris. 27
agosto 2009, n. 241/E, che si è occupata del tema del passaggio di un utente di un servizio di telefonia
mobile ad altro operatore, con conseguente trasferimento – al nuovo fornitore del servizio – del credito
residuo, per traffico “prepagato”, vantato da detto utente nei confronti del precedente fornitore.
Commentando la predetta risoluzione, P. Maspes ha evidenziato (Trasferimento ad altro operatore di
telefonia mobile, in “Corriere Tributario” n. 39/2009, pag. 3163) che, “trattandosi di prestazioni di servizi, il
momento impositivo delle operazioni di cui trattasi non può quindi che essere individuato nella data del
pagamento del corrispettivo (…). Ciò si ricava non solo dal criterio-base contenuto nella normativa generale
(l’art. 6, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972), ma anche, nella normativa speciale di cui al D.M. n.
366/2000, nell’ultimo periodo del comma 5 dell’art. 4, là dove si prevede che ‘qualora l’annotazione sia
eseguita, anteriormente all’incasso, con riferimento alla data di consegna o spedizione dei suddetti mezzi
tecnici, l’operazione si considera effettuata all’atto della consegna o spedizione’: la norma dà
evidentemente per scontato che, di regola, nel regime monofase di cui trattasi, ove il debitore d’imposta
non decida di anticiparlo, il momento di effettuazione sia da individuare nel momento del pagamento del
corrispettivo”.
Ipotizzando che i principi sopra enunciati in tema di carte telefoniche prepagate abbiano valenza generale,
si potrebbe presumere che la cessione delle schede prepagate rilevi (anche al di fuori di tale specifico
ambito) quale prestazione di servizi; contra ris. Agenzia delle Entrate del 30 maggio 2002, n. 160/E
(multisala), cit., nella quale in un passaggio finale si osserva che: “Da ultimo, conformemente a quanto
sostenuto dall’istante, la cessione del mero supporto magnetico è da assoggettare regolarmente ad imposta
ad aliquota del 20%”. Con ciò lasciando intendere che, nell’ottica dell’Agenzia, la cessione della scheda
rilevi quale bene materiale e non come servizio.
[21]
A norma dell’art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 attualmente in vigore. A decorrere dal 1°
gennaio 2010, invece, la cessione del voucher dovrebbe rilevare nel territorio dello Stato secondo la nuova
regola generale di cui all’art. 44 della “nuova” Dir. n. 2006/112/CE (secondo cui il luogo delle prestazioni di
servizi “B2B” è quello di stabilimento del committente). Il mandatario senza rappresentanza (soggetto
passivo residente) sarà tenuto, quando la nuova disposizione entrerà in vigore, ad assolvere l’imposta
tramite il meccanismo del “reverse-charge”.
[22]
A norma dell’art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 [secondo cui “gli obblighi relativi … alle
prestazioni di servizi di cui all’articolo 7, quarto comma, lettere d) … rese da soggetti non residenti a
soggetti domiciliati nel territorio dello Stato, a soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio
all’estero ovvero a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero, sono adempiuti
dai cessionari e dai committenti medesimi qualora agiscano nell’esercizio di imprese, arti o professioni”] il
distributore/mandatario sarebbe tenuto ad applicare il reverse-charge a prescindere dall’eventuale
registrazione ai fini Iva in Italia del fornitore/mandante.
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