La territorialità in materia IVA
Giugno 2013
Lorella Zanobini [email protected]
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Le fonti normative fondamentali
Direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008
Direttiva 2008/9/CE del 12 febbraio 2008
Direttiva 2008/117/CE del 16 dicembre 2008
hanno modificato in più punti
La Direttiva “madre” in materia di IVA 2006/112/CE
Recepimento in ambito nazionale: Dlgs 11/02/2010 n. 18
che ha modificato in più punti
Il DPR 633/72 soprattutto introducendo gli articoli da 7 a 7
septies e riformulando l’art. 17
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Ulteriori novità 2012
 Comunitaria per il 2010 legge 15/12/2011 nr. 217
 - i servizi generici di cui all’art. 7-ter si considerano
effettuati alla data di ultimazione della prestazione o, se di
carattere periodico e continuativo, alla data di maturazione
del corrispettivo.
 Se interviene il pagamento prima del completamento della
prestazione l’operazione si considera effettuata – in tutto o
in parte – alla data del predetto pagamento
Circolare 35/2012 Agenzia delle Entrate
l’emissione della fattura è indice di effettuazione della
prestazione e da quel momento decorrono i termini per
l’integrazione (in Intra-Ue) o per l’autofattura (in extra-ue)
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Novità 2013: legge di stabilità art. 1
c.324-335 - 1
-Fatturazione di tutte le prestazioni verso
soggetti passivi IntraUe che siano debitori di
imposta nel loro Stato
Fatturazione di tutte le prestazioni rese a
soggetti extraUe indipendentemente se
operatori economici o meno
Queste operazioni concorrono a formare il
volume di affari ma non concorrono al plafond
per gli esportatori abituali
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Novità 2013: la fattura/1
Obbligo di indicazione del numero di partita
IVA del cliente sia ITA che UE ed il codice
fiscale del cliente non soggetto passivo di
imposta
Cessioni
intracomunitarie—>indicare
in
fattura “Operazione non imponibile” ed
eventualmente la norma di riferimento
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Novità 2013: la fattura/2
Tipologia di operazione
Da porre in fattura
Cessioni intracomunitarie
Operazione non imponibile/inversione
contabile
Cessioni di beni e prestazioni di servizi
territorialmente non rilevanti effettuate
nei confronti di soggetti passivi debitori
dell’imposta in altro Stato UE
Inversione contabile
Cessioni di beni e prestazioni di servizi
territorialmente non rilevanti effettuate
nei confronti di soggetti stabiliti fuori dalla
UE
Operazione non soggetta
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Novità 2013: l’art.17 sul debitore di
imposta
“soggetti passivi”
Operazione
Operatore
estero che
pone in essere
operazione
rilevante in
Italia
Modalità di
assolvimento
degli obblighi
in reverse
charge nel
2013
Modalità di
assolvimentto
degli obblighi
in reverse
charge nel
2012
Servizi 7-ter
Ue
Integrazione
fattura
Integrazione
fattura
Servizi 7-quater Ue
– 7 quinquies
Integrazione
della fattura
Autofattura
Cessioni di beni Ue
Integrazione
della fattura
Autofattura
Per le operazioni rilevanti in Italia poste in essere da soggetti Extra-Ue rimane per
tutte le casistiche l’obbligo della autofatturazione.
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Operazione
Momento di effettuazione dell’operazione (dopo il
recepimento nella legge di stabilità della direttiva
2010/45/Ue)
Momento di effetuazione operazioni IntraUe
Cessione IntraUE beni (art. 39 D.L. 331/93)
Inizio del trasporto o spedizione (dal territorio dello stato
per le cessioni e dal territorio dello Stato membro per gli
acquisti). Non è più rilevante il pagamento di acconti
(diversamente che nei servizi).Per le operazioni
continuative per un periodo superiore al mese il
momento impositivo è al termine di ciascun mese.
Acquisti intracomunitari di beni
Come sopra
Prestazioni di servizi 7-ter resi o ricevuti
Momento di ultimazione (vedi slide precedente) ovvero in
tutto o in parte se pagati acconti, se di carattere periodico
o continuativo alla data di maturazione dei corrispettivi.
Prestazioni di servizi diversi da quelli del 7-ter
Pagamento del corrispettivo o fatturazione anticipata
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Alcuni contratti con momento di effettuazione
dell’operazione sospeso (art.39 DL 331/1993)
TIPOLOGIA DI CONTRATTO
L’operazione si considera effettuata
ESTIMATORIO
all’atto della rivendita a terzi o del
prelievo da parte del ricevente
Alla scadenza del termine pattuito
Al più tardi dopo un anno dal
ricevimento
(DM 18 novembre 1976  la fattura può
essere emessa entro il mese successivo
all’effettuazione dell’operazione)
Annotazione apposito registro art. 39 DPR
633/72
CONSIGNMENT STOCK
(il fornitore trasferisce i propri beni presso
un deposito del proprio cliente, il quale
effettua prelievi a suo piacimento
Annotazione appositi registro art. 39 DPR
633/72
l’esportazione/cessione intra UE si
perfeziona solo col prelievo
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Momento di effettuazione dell’operazione
anticipato (art.39 DL 331/1993)
 II^ comma art. 39 DL. 331/1993: “ Se anteriormente al
verificarsi dell’evento indicato nel comma 1 è stata emessa la
fattura relativa ad una operazione intracomunitaria la
medesima si considera effettuata, limitatamente all’importo
fatturato, alla data della fattura”
 Per i servizi il “fatto generatore dell’imposta” è il momento di
ultimazione della prestazione (il cui ‘sintomo’ secondo la
circolare 35/2012 è il ricevimento della fattura) oppure il
pagamento di un acconto che la fa ritenere effettuata per pari
importo.
• Per i beni e per i servizi quindi la fatturazione/pagamento del
corrispettivo assumono significati diversi.
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Momento di effettuazione dell’operazione nelle
cessioni e negli acquisti continuativi di beni e servizi
• Il terzo comma dell’ articolo 39 DL 331/1993 introdotto dalla legge di
stabilità per il 2013 prevede che le cessioni e gli acquisti di beni
intracomunitari se effettuati in modo continuativo nell’arco di un periodo
superiore ad un mese solare si considerano effettuati alla fine di ciascun
mese ed in tale data fatturati.
• Le prestazioni di servizi del 7-ter continuative di durata superiore all’anno
si considerano effettuate, se non intervengono pagamenti parziali o
acconti, alla fine dell’anno solare. La circolare 37/2011 esemplifica un
servizio iniziato il 1^ aprile 2011: occorre aspettare 12 mesi (il 30 Marzo
2012) e (auto) fatturare alla fine del 2012.
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Novità 2013: adempimenti
Operazione
Regola generale
Deroga
Cessioni interne beni (art. 6 DPR 633/72)
Fattura emessa all’atto di effettuazione
dell’operazione
15 del mese successivo alla consegna
con riferimento al mese della consegna
se accompagnate da documento di
trasporto
Prestazioni interne servizi (art.6 DPR
633/72)
Pagamento del corrispettivo da
intendersi come momento in cui si riceve
la comunicazione dell’avvenuto
accreditamento delle somme in conto
corrente postale o bancario (ris.
6.12.1989 nr.551041). Fatturazione lo
stesso giorno (circ.42 del 31/10/1974 e
225/E del 16/09/1996).
15 del mese successivo all’incasso con
riferimento al mese dell’incasso se
servizi individuabili attraverso idonea
documentazione effettuate nello stesso
mese solare nei confronti del medesimo
soggetto
Cessioni intracomunitarie di beni (art. 46
co.2 DL 331/1993)
Fattura emessa all’atto dell’effettuazione
dell’operazione (inizio del trasporto)
15 del mese successivo a quello di
effettuazione dell’operazione
Prestazioni 7-ter rese verso UE
Ultimazione dell’operazione
15 mese successivo a quello di
ultimazione della prestazione riferimento
mese precedente
Prestazioni 7-ter rese verso Extra UE
Ultimazione dell’operazione
15 mese successivo a quello di
ultimazione prestazione riferimento
mese precedente
Prestazioni 7-ter ricevute da soggetti UE
(anche per la registrazione degli acquisti
intra istituzionali nel registro unico)
Integrazione fattura e registrazione
15 mese successivo al ricevimento
riferimento mese precedente registro
fatture emesse, termine ordinario
registrazione registro acquisti
Prestazioni 7-ter ricevute da soggetti
Extra UE
Autofattura al momento di effettuazione
operazione
15 mese successivo ultimazione della
prestazione riferimento mese
precedente come sopra
Altre prestazioni ricevute da soggetti UE
Integrazione
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Autofattura
Come sopra
Altre prestazioni ricevute da soggetti
Come sopra
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Art. 1 e art. 7 DPR 633/72
Territorio e Soggetto Passivo
• Art. 1 : “l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e
sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato
nell’esercizio di impresa, arti e professioni e sulle importazioni da
chiunque effettuate”
• Art. 7 c.1 modificato dal D.lgs 18/2010 con il quale è stata recepita nel ns.
ordinamento la direttiva 2008/8/CE definisce :
• d) per “soggetto passivo stabilito nel territorio dello stato” si intende un
soggetto passivo domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente che
non abbia stabilito domicilio all’estero, ovvero una stabile organizzazione
nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all’ estero,
limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute. Per i soggetti diversi
dalle persone fisiche si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede
legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva.”
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13
Le precisazioni del Regolamento 282/2011 sul luogo di
stabilimento del committente
• Lo stabilimento è un concetto che deve sussistere in
materia di servizi mentre in materia di scambi
intracomunitari basta che vi sia movimentazione di
beni onerosa tra due partite IVA comunitarie anche se
non stabilite.
• L’art.10 del Regolamento individua il luogo nel quale il
soggetto passivo fissa la sede della propria attività in
quello
in
cui
sono
svolte
le
funzioni
dell’amministrazione centrale dell’impresa concernenti
la gestione generale dell’impresa o dove si riunisce la
direzione. Di solito è la sede legale.
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Le precisazioni del Regolamento 282/2011 sul concetto di
stabile organizzazione
• L’art. 11 del regolamento chiarisce per la prima
volta che per “stabile organizzazione” deve
intendersi qualsiasi organizzazione – diversa dalla
sede principale dell’attività economica – che sia
caratterizzata da un grado sufficiente di
permanenza e da una struttura in termini di
mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere
e utilizzare i servizi che le sono forniti per le
proprie esigenze o fornire i servizi di cui assicura
la prestazione.
• La stabile organizzazione ha la partita IVA.
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Art 7 –bis
territorialità delle cessioni di beni
• In generale le cessioni di beni si considerano
effettuate nel territorio dello Stato se hanno
per oggetto beni mobili o immobili, nazionali,
comunitari, vincolati al regime della
temporanea esportazione, esistenti nel
territorio dello Stato o beni spediti da altro
Stato membro installati, montati o
assemblati nel territorio dello Stato da parte
del fornitore.
Lorella Zanobini [email protected]
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Le acquisizioni di beni esistenti sul
territorio di proprietà di soggetto estero
• Beni esistenti nel territorio dello Stato sono anche quelli per i
quali
il
soggetto
estero
provvede
direttamente
all’introduzione nel territorio dello Stato con l’utilizzo di un
numero di indentificazione IVA appositamente richiesto o
attraverso un suo Rappresentante Fiscale, provvedendo anche
agli adempimenti INTRASTAT.
 - la cessione interna, dal soggetto estero a quello
italiano, avviene con il meccanismo del reverse
charge che è quindi esteso anche alle cessioni di beni
in territorio nazionale da parte di soggetto passivo di
imposta non residente.
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I beni introdotti nel territorio dello Stato, in esecuzione
di una cessione, destinati ad essere qui installati,
montati o assemblati dal fornitore o per suo conto
 Queste operazioni non costituiscono acquisti
intracomunitari (art. 38 c. 5 lett. b) Dl 331/93)
 Rilevano invece come fornitura di beni all’interno
dello Stato: l’IVA va assolta dal cessionario
soggetto di imposta
con reverse-charge o
identificazione diretta/rappresentante fiscale del
fornitore UE se verso privati o non residenti
 Ai fini INTRA solo parte statistica
 Se il fornitore è EXTRA UE avremo una
importazione e successiva prestazione di servizi
Lorella Zanobini [email protected]
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18
Art. 7 – ter
Territorialità – prestazioni di servizi
• 2. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo
di effettuazione delle prestazioni di servizi si considerano
soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese:
• A). i soggetti esercenti attività d’impresa, arti o
professioni; le persone fisiche si considerano soggetti
passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando
agiscono nell’esercizio di tali attività
• B). gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui
all’articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di
fuori delle attività commerciali o agricole
• C). gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non
soggetti passivi, identificati ai fini dell’imposta sul valore
aggiunto
Lorella Zanobini [email protected]
19
19
La relazione illustrativa al decreto di
recepimento sul punto
• “..gli enti che svolgono anche attività non
commerciali, nonché quelli che non svolgono
alcuna attività commerciale ma che risultano
comunque identificati ai fini dell’IVA sono da
considerarsi soggetti passivi quando acquistano
servizi, indipendentemente dalla circostanza che
li utlizzino
per lo svolgimento di attività
istituzionali o commerciali; si rileva che le
disposizioni comunitarie sono state riviste in tal
senso nel recepimento dei principi espressi dalla
Corte di Giustizia nella sentenza 6 Novembre
2008 causa C-291/07”
Lorella Zanobini [email protected]
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20
Gli enti pubblici sono quindi soggetti passivi
quando ricevono servizi dall’estero nei seguenti
casi:
• a) nel caso che svolgano sia attività commerciali che
istituzionali
• b) nel caso che svolgano solo attività istituzionali ma
risultino identificati ai fini dell’ IVA avendo effettuato
acquisti intracomunitari nell’anno solare precedente di
beni al di sopra della soglia fissata in 10.000 euro
dall’articolo 38, comma 5, lettera c) del decreto – legge
30 Agosto 1993 n.331, convertito dalla legge 29 ottobre
1993 n. 427, soglia così innalzata dalla legge 7 luglio
2009, n.88 (legge comunitaria 2008)
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21
Principi generali
• Rapporti Business to Business (B2B):
• L’ IVA E’ TERRITORIALE NEL PAESE DEL COMMITTENTE
» ART. 7 TER COMMA 1 LETTERA A)
• Rapporti Business to consumer (B2C):
• L’IVA E’ TERRITORIALE NEL PAESE DEL PRESTATORE
» ART .7 TER COMMA 1 LETTERA B)
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I presupposti del B2B
• La circolare 37/2011, specificando la legge, dell’
Agenzia delle Entrate precisa che le transazioni B2B
devono svolgersi tra due soggetti passivi: l’università è
sempre soggetto passivo per cui si pone il problema di
determinare la soggettività passiva del committente.
• Non rileva ai fini IVA, per carenza del presupposto
soggettivo ad es. una prestazione occasionale di
consulenza resa nei confronti di società stabilita in
Italia da soggetto nazionale, francese o statunitense
che non svolga abitualmente attività imprenditoriale o
professionale.
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Criteri per determinare lo status del
committente
• Università che rende servizi a soggetto estero
comunitario ruolo centrale riveste il numero di
Partita IVA comunitaria comunicato dal committente
da verificare tramite interrogazione nel sistema VIES .
• Università che rende servizi a soggetto estero ExtraUe eventuale attribuzione di un numero
identificativo attribuito dalle autorità fiscali del relativo
stato ai fini della imposizione sulla cifra d’affari o
qualsiasi altra prova coerente con le pratiche
commerciali vedi art. 18, paragrafo 3, lettera b) del
regolamento 282/2011
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COME SI LEGGONO LE DISPOSIZIONI IN MATERIA DI
TERRITORIALITA’
E’ importante seguire i seguenti criteri:
 In prima battuta si da’ per scontato il principio generale
del committente (nei rapporti B2B) o del prestatore
(nei rapporti B2C)
 Poi si inquadra la fattispecie in una categoria fiscale
(consulenza, perizia, noleggio etc…)
 Poi si cerca se nella norma ci sono deroghe facendo
attenzione all’ambito della deroga:
 LA DEROGA RIGUARDA TUTTI I RAPPORTI SIA B2B SIA B2C
 LA DEROGA RIGUARDA SOLO I RAPPORTI B2C  NEI RAPPORTI B2B SI
RIESPANDE LA REGOLA GENERALE DEL COMMITTENTE
 LA DEROGA RIGUARDA SOLO I RAPPORTI B2B NEI RAPPORTI B2C
RIMANE LA NORMA GENERALE
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SUBITO UN ESEMPIO: LE PRESTAZIONI RELATIVE AGLI
IMMOBILI – art. 7-quater
• Si considerano effettuate nel territorio dello Stato
“..le prestazioni di servizi relativi a beni immobili,
comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la
fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in
settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di
alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati
per il campeggio, la concessione di diritti di
utilizzazione di beni immobili e le prestazioni
inerenti alla prestazione e al coordinamento
dell’esecuzione dei lavori immobiliari, quando
l’immobile è situato nel territorio dello Stato”
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SUBITO UN ESEMPIO: LE PRESTAZIONI RELATIVE AGLI
IMMOBILI – art. 7-quater
 Prendiamo atto che siamo in presenza di una
deroga, quindi escludiamo l’applicazione del
principio generale.
 A chi si rivolge la deroga? In assenza di diversa
indicazione si rivolge sia ai B2B che al B2C.
 La deroga è piena: ogni prestazione relativa ad
immobili – qualunque sia lo status dei contraenti
- deve scontare l’IVA italiana
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Conseguenze pratiche di una deroga
“globale”
• Un elettricista austriaco effettua la riparazione di un impianto elettrico in
un immobile situato a Milano a favore dell’Università di Pisa che ha ivi
un immobile. Come deve essere assolta l’IVA?
• La territorialità è in Italia e l’IVA deve essere italiana perché l’immobile è
situato in Italia: poiché siamo in presenza di due soggetti passivi di
imposta l’IVA è assolta con il meccanismo del reverse charge ai sensi
dell’art. 17 comma 2 del DPR 633/72.
• Il Dipartimento di Storia delle Arti esegue lavori in un appartamento sito
a Parigi in quanto la presenza di rari affreschi gotici impone la presenza
di restauratori accademici. La prestazione viene commissionata dal
proprietario del fabbricato che è un privato tedesco. Come deve
comportarsi l’Università ai fini IVA?
• Il servizio non è territoriale in Italia e quindi non può applicarsi il principio
generale dei rapporti B2C che presuppone l’IVA del prestatore : siccome
l’IVA deve essere francese l’Università è costretta o a nominare un
rappresentante fiscale o ad identificarsi direttamente.
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Le altre prestazioni con deroga globale:
trasporto passeggeri (art 7-quater)
• Prestazioni di trasporto passeggeri, in
relazione alla distanza percorsa nel territorio
dello Stato
• Una società italiana esegue trasporto passeggeri da
Pisa a Parigi. Quale regola deve essere seguita?
• La tratta italiana è soggetta al regime IVA italiano e
trattandosi di un trasporto si applica l’articolo 9 comma
1 nr.1 del DPR 633/72 che prevede un regime di non
imponibilità per “i trasporti di persone eseguiti in parte
nel territorio dello Stato ed in parte in territorio estero”.
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L’art. 7-quinquies DPR 633/72
TESTO IN VIGORE DAL 1/01/2011
In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7‐ter, comma 1
a) le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive,
scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le
prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni
di servizi accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi,
si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime
attività sono ivi materialmente svolte.
La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di
servizi
per
l'accesso
alle
manifestazioni
culturali,
artistiche,
sportive,scientifiche, educative, può e simili, nonché alle relative prestazioni
accessorie;
b) le prestazioni di servizi per l'accesso a manifestazioni culturali,
artistiche,sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese
fiere ed esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie connesse con
l'accesso, rese a committenti soggetti passivi si considerano effettuate nel
territorio dello Stato quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse.
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Nozione di fiere ed esposizioni (Circolare
37/2011)
• Prestazioni di servizio rese dagli enti fiera titolari degli spazi
espositivi a favore di soggetti che organizzano l’evento
• Prestazioni di servizi resi dai soggetti organizzatori alle
imprese ed ai soggetti che partecipano all’evento espositivo
• Prestazioni di servizio che siano in modo diretto connesse
all’allestimento degli stand fieristici (compresa, ad es la
predisposizione degli impianti elettrici o idraulici nell’ambito
dello stand espositivo), i committenti dei quali siano le società
che partecipano alla fiera.
Lorella Zanobini [email protected]
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La qualificazione di un congresso/conferenza)
Ris. n. 131/E del 13 novembre 2006
 Alfa riceve un corrispettivo che attribuisce ai partecipanti il
diritto ad accedere ai lavori della conferenza, nonché a
ricevere il materiale scientifico necessario per seguire in modo
proficuo il dibattito che si svolgerà in tale ambito. Inoltre,
anche le quote dello stesso corrispettivo, relative alla
partecipazione alla cena sociale e ai coffee break, fanno
riferimento ad eventi strettamente connessi con lo
svolgimento della stessa conferenza. In conclusione, la
scrivente ritiene che si tratti di una prestazione relativa ad
un evento di natura culturale …..
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32
L’accesso ad un congresso
• Per i rapporti B2B l’accesso al congresso, in deroga
all’articolo 7-ter, è territoriale nel luogo di effettuazione
del medesimo. Il Regolamento UE 282/2011 all’articolo
32 comma 1 e 33 dispone infatti che l’accesso alle
manifestazioni «comprendono la prestazione di servizi le
cui caratteristiche essenziali consistono nel concedere un
diritto di accesso ad una manifestazione in cambio di un
biglietto o di un corrispettivo, ivi compreso un
corrispettivo sotto forma di abbonamento, di biglietto
stagionale o di quota periodica.»
• Conseguenza: fattura con IVA del paese dove ha luogo la
manifestazione che in genere coincide con in paese del
Lorella Zanobini [email protected]
33
soggetto organizzatore
.
Il “quid novi” caratterizzante le prestazioni
di servizi scientifici
 Risoluzione Agenzia delle Entrate nr. 15 dell’ 1.02.2007:
 “Si precisa, infine, che le prestazioni di "servizi
scientifici" si differenziano ulteriormente rispetto alle
tipologie di prestazioni in precedenza esaminate; le
stesse, infatti, arricchiscono il bagaglio di conoscenze
attuali con un quid novi rappresentato appunto dalla
scoperta scientifica.”
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34
La Risoluzione 86 del 13 Marzo 2002 dell’
Agenzia delle Entrate
• Tributariamente la presenza e la necessità di altissime conoscenze
scientifiche non crea sempre una prestazione di servizi scientifici.
• Infatti la risoluzione in commento precisa che a fronte del’affidamento da
società svizzera ad una ASL di uno studio per valutare la neurotossicità di
un farmaco:
• “questa Agenzia ritiene che le operazioni in argomento, considerate nel
loro aspetto unitario, costituiscano prestazioni di consulenza tecnica,
come definite dall’art. 7, quarto comma, lett. d) del DPR n. 633 del 1972,in
quanto sono caratterizzate dalla circostanza di estrinsecarsi in “giudizi,
precisazioni, chiarimenti e pareri” (circ. 9 aprile 1981 n. 12). Detta
conclusione rimane valida anche se la prestazione richiesta all’Azienda
istante viene condotta alla luce di parametri scientifici rigorosi, come si
deduce dal tipo di studio richiesto (tossicità di un farmaco), dall’esistenza di
un protocollo avente lo scopo di disciplinare l’indagine sperimentale,
nonché dalla possibilità di risultati brevettabili
Lorella Zanobini [email protected]
35
Ulteriori deroghe globali: catering (art. 7-quater
lettera c)
• Prestazioni di catering (art. 7-quater lettera c): l’IVA
è territoriale nel paese di svolgimento del catering (si
considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono
materialmente eseguite nel territorio dello Stato)
• L’articolo 6 del Regolamento 282/2011 precisa che in
assenza di servizi di supporto (fondamentale la messa a
disposizione del personale nei locali diversi da quelli del
prestatore) l’operazione viene considerata cessione di
cibi e bevande, cioè beni e non catering.
• (Non si tratta il caso del catering reso a bordo di una nave
nel corso di un trasporto di passeggeri intracomunitario –
art. 7 quater lett. D))
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36
Ulteriori deroghe globali: noleggio a breve termine
(art. 7-quater lettera e) - 2
 Si considerano effettuate nel territorio dello Stato e quindi
territorialmente rilevanti in Italia le prestazioni di servizi di
locazione o noleggio a breve termine di mezzi di trasporto
Messa a disposizione in IT
utilizzo in UE
Messa a disposizione in EXTRA UE
utilizzo in IT
E’ una delle rare regole dove si usa il criterio dell’utilizzo
Per “breve termine” l’art. 7 comma 1 lett. g intende il possesso e l’uso ininterrotto del
mezzo per un periodo <60 giorni o <90 per i natanti.
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Esempio (noleggio breve termine)
• Noleggio di autovettura (durata 20 giorni) consegnata all’
Università di Pisa a Como ed utilizzata in Svizzera 
prestazione non rilevante territorialmente in Italia
• Noleggio di 89 giorni di nave per trasporto in parte in
Italia, in parte in Francia, in parte in Spagna in esecuzione
di unico contratto. La nave è messa a disposizione di una
società italiana da parte di società greca a genova
prestazione rilevante in Italia ma non imponibile ai sensi
dell’articolo 9 primo comma lettera 3 DPR 633/72
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Esempio (noleggio a lungo
termine)
 Noleggio di settanta giorni da parte di un’operatore
economico svizzero ad un committente privato
italiano di un furgone da quest’ultimo utilizzato in
Italiaprestazione territorialmente rilevante in Italia.
L’ Iva viene assolta con rappresentante fiscale o
identificazione diretta.
 Noleggio di quaranta giorni da parte di un operatore
economico nazionale ad un privato tedesco di
un’autovettura utilizzata in Germania  operazione
territorialmente rilevante in Italia.Fattura con IVA.
Lorella Zanobini [email protected]
39
Deroga parziale
Art. 7 – sexies comma 1
lett. a)
Le prestazioni di intermediazione rese a
committenti non soggetti passivi si
considerano effettuate nello Stato se le
operazioni oggetto di intermediazione si
considerano effettuate nel territorio dello
Stato.
Rese a soggetti passivi si considerano
territoriali nel paese del committente
Riferimento: art. 46 della direttiva 2008/8/CE
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40
Deroga parziale Art.
7 – sexies comma 1
lett. d)
 Se rese a committenti non soggetti passivi di
imposta le prestazioni di lavorazione, nonché le
perizie, relative a beni mobili materiali e le
operazioni rese in attività accessorie ai trasporti
quali quelle di carico, scarico, movimentazione e
simili si considerano effettuate nel territorio
dello Stato se ivi eseguite.
 Le prestazioni in oggetto rese nei confronti di
soggetti passivi saranno imponibili nel paese del
committente
 Riferimento: articolo 54 della Direttiva 2008/8/CE
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Esempio
Società francese effettua in Germania la riparazione di un
macchinario su incarico di una società italiana ed al termine
il macchinario resta in Germania.
Fino al 31.12.2009 l’operazione è territorialmente
rilevante in Germania (luogo dove si trova il bene) e
per assolvere l’imposta la società francese o italiana
doveva identificarsi. Con le nuove regole l’IVA è
assolta in Italia, paese del committente, con il
meccanismo del reverse charge, indipendentemente
dal luogo dove si trova il bene. La società italiana
dovrà inoltre adempiere agli obblighi Intrastat-servizi
per la prestazione ricevuta.
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Ulteriore esempio prestazioni di
lavorazione
• Una società italiana X effettua servizi di
manutenzione su macchinari installati in
Svizzera per conto della società italiana Y.
• Fino al 31.12.2009 la prestazione è fuori campo
IVA poiché il lavoro viene eseguito fuori del
territorio italiano. Dal 1^ gennaio 2010 la
prestazione sarà assoggettata ad IVA in Italia in
quanto rileva esclusivamente la residenza del
committente. Il prestatore X emetterà fattura con
IVA al 20% al cliente Società Italiana Y.
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43
Art. 7 - sexies comma 1 lettera e) dal
2013
• Se rese a soggetti non passivi di imposta domiciliati in Italia
sono territoriali in Italia le prestazioni di noleggio , locazione
finanziaria e simili a lungo termine se utilizzate nell’ambito
della Comunità qualunque sia il prestatore sempre che il
soggetto non passivo sia domiciliato nel territorio dello Stato
e – se domiciliato in uno stato extra-UE – le usi comunque
nel territorio dello Stato.
• Per le imbarcazioni da diporto vi è territorialità in Italia se
l’imbarcazione è messa a disposizione in italia da prestatori
italiani ed utilizzata nella Comunità. Se è messa a
disposizione in uno Stato extra – UE ed il prestatore è
stabilito in quello Stato si considerano effettuate nel
territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. Quando l’
imbarcazione è messa a disposizione in uno stato diverso da
quello di stabilimento del prestatore si applica il primo
capoverso.
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Deroga parziale Art.
7 – sexies comma 1
lettera f)
• Le prestazioni di servizi elettronici resi a
soggetti non passivi di imposta da soggetti stabiliti al
di fuori del territorio della Comunità sono territoriali in
Italia quando il committente è domiciliato nel
territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio
all’estero
• Conferma del vecchio criterio dell’art. 7 comma 1
lettera f-ter) del DPR633/72
• Se rese a soggetti passivi di imposta residenti nello
Stato queste prestazioni saranno territoriali parimenti
in Italia per il criterio generale.
• Riferimento: art. 58 della Direttiva 2008/8/CE
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45
Esempi fiscalità e-commerce
• 1. Una società americana fornisce via Internet musica a
pagamento. I servizi sono acquistati da privati italiani.
La territorialità dell’imposta è , per il 7.sexies lettera f) radicata in italia e qui
deve essere assoggettata ad IVA la prestazione con le speciali regole dettate
dalla direttiva 2002/38/CE.
• 2. La medesima società americana fornisce musica al
corso di laurea in Cinema e teatro.
Essendo la deroga operativa solo per i non soggetti passivi si riespande il
principio generale e l’IVA è territoriale nel paese del committente con
autofattura da parte della struttura universitaria per corrispondere
l’imposta al fisco italiano.
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46
Art. 7 – sexies comma 1 lettera g)
• Se rese a committenti non soggetti passivi si
considerano effettuate nel territorio dello Stato le
prestazioni di telecomunicazione e di
teleradiodiffusione quando sono rese da
prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a
committenti residenti o domiciliati in Italia o nel
territorio della Comunità e sempre che siano
utlizzate nel territorio della Comunità.
• Se rese da soggetti stabiliti fuori dalla Comunità si
considerano effettuate nel territorio dello Stato
se ivi utilizzate.
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47
Deroga parziale
Articolo 7-septies
• Le prestazioni di:
 A. cessioni e concessioni di diritti d’autore di cui all’art. 3,secondo comma, numero 2
DPR 633/72
 b. prestazioni pubblicitarie
 c. prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché elaborazione di dati e
simili
 d. operazioni bancarie, finanziarie, e assicurative,comprese le operazioni di
riassicurazione, ad eccezione della locazione di casseforti
 e. messa a disposizione del personale
 f..locazione di bene mobile materiale, ad esclusione di qualsiasi mezzo di trasporto
 g. fornitura dell’accesso a sistemi di distribuzione di gas naturale e di energia elettrica, il
servizio di trasporto o trasmissione mediante gli stessi, e fornitura di altri servizi
direttamente collegati
 h .servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio
dello stato, ancorchè resi da soggetti che non siano ivi stabiliti
 i. Servizi prestati per via elettronica,
 L. le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente un’attività o
un diritto di cui alle lettere precedenti
RESE A PRIVATI EXTRACOMUNITARI NON SI CONSIDERANO EFFETTUATE NEL
TERRITORIO DELLO STATO
Riferimento: articolo 59 della direttiva 2008/8/CE
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COMMERCIO ELETTRONICO
Direttiva n. 2002/38/CE del 7/5/2002-D.Lgs. 01-08-2003 n. 273 (G.U.3/10/2003, n. 230)
Validità fino al 31.12.2014 giusto l’art. 1 Direttiva 2008/8/CE
Arti. 7 ter, 7 sexies, 7 septies DPR 633/72
DEFINIZIONE:
Il termine e-commerce (commercio elettronico) è usato per descrivere tutte le operazioni
commerciali (attività commerciali e transazioni economiche) effettuate attraverso il WEB.
Quindi qualsiasi forma di transazione basata sull'invio o sull'elaborazione di informazioni
digitalizzate (software, siti web, immagini, testi, basi di dati, musica, film, ecc.).
•
•
Tale modalità di commercializzazione può avere ad oggetto:
beni materiali ->in questo caso si tratta di commercio elettronico indiretto (offline). Il cliente procede a effettuare l’ordine per via telematica, ma riceve la
consegna fisica dei beni a domicilio attraverso i canali tradizionali. L’emissione di
una fattura elettronica e l’effettuazione del pagamento utilizzando una carta di
credito o moneta digitale non sono sufficienti per considerare l’operazione, sotto
l’aspetto fiscale, come una transazione elettronica, tassabile secondo i criteri fissati
dall’Unione Europea per il commercio elettronico diretto.
beni immateriali o digitalizzati (assimilati ai servizi) -> in questo caso si parla di
commercio elettronico diretto (on-line). Tutta la transazione commerciale,
cessione e consegna, avviene per via telematica, attraverso, cioè, la fornitura in
rete di prodotti virtuali. I servizi e i beni (software, siti web, immagini, testi, basi di
dati, musica, film, eccetera) vengono dematerializzati alla partenza dal prestatore e
materializzati all’arrivo dal destinatario (download).
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Le tipologie di servizi che possono essere forniti tramite ecommerce sono individuabili nell'allegato " L" della direttiva
comunitaria n. 2002/38/CE che menziona le seguenti prestazioni:
fornitura
di siti web e web-hosting, gestione a distanza di
programmi e attrezzature;
fornitura
di software e relativo aggiornamento;
fornitura
di immagini, testi ed informazioni e messa a disposizione
di basi di dati;
fornitura
di musica, film, giochi, compresi i giochi d'azzardo o di
sorte, programmi o manifestazioni politiche, culturali, artistiche,
sportive scientifiche o di intrattenimento;
fornitura
di prestazioni di insegnamento a distanza;
Fornitura
di servizi finanziari on line
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50
Il regime fiscale dell’e-commerce
 Se dette prestazioni sono rese da soggetti passivi domiciliati o residenti in
altri Stati membri della UE a committenti Soggetti Passivi d’imposta nello
Stato, si considerano rilevanti nel territorio dello Stato del committente

Se dette prestazioni sono rese da soggetti passivi domiciliati o residenti
in altri Stati membri della UE a committenti NON soggetti passivi
d’imposta nello Stato, si considerano rilevanti nel territorio dello Stato del
prestatore

Se invece dette prestazioni sono rese da soggetti passivi domiciliati
o residenti fuori dalla Comunità a committenti NON soggetti passivi
d’imposta nello Stato, si considerano territorialmente rilevanti nello
Stato ed in questo caso il prestatore non residente che non abbia un
rappresentante fiscale deve provvedere ai sensi dell’art. 74 quinquies del
DPR 633/72 all’attivazione delle procedure di identificazione con le
modalità previste nel medesimo articolo, prima dell’effettuazione delle
operazioni.
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Regime speciale per prestatori extracomunitari verso
privati – art. 7 sexies 1 comma lett. f
•
Per adempiere agli obblighi in materia Iva, relativamente ai servizi di "commercio
elettronico diretto" resi da operatori Extra-Comunitari nei confronti di committenti privati
consumatori residenti in Italia o in un altro Stato membro, la lettera d) del co.1 dell'articolo
1, D.Lgs. 273/2003 ha introdotto nel decreto Iva il nuovo art. 74-quinquies rubricato
"Disposizioni per i servizi resi tramite i mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residenti
fuori dalla Comunità a committenti non soggetti passivi d'imposta".
•
In particolare, viene reso operativo uno speciale regime teso a facilitare l'adempimento
degli obblighi fiscali degli operatori non residenti nella Comunità Europea e che non sono
ivi identificati che forniscono, a committenti comunitari privati consumatori, servizi tramite
mezzi elettronici. Secondo tale regime, gli operatori che prestano tali servizi a soggetti che
non sono soggetti passivi d’imposta all’interno della Comunità sono chiamati ad
identificarsi fiscalmente -se non lo sono già–in uno degli Stati membri. In tale Stato devono
essere assolti gli adempimenti previsti dalla disciplina Iva (dichiarazione e liquidazione
dell’imposta),
•
La scelta del Paese di registrazione è lasciata all’operatore extra Ue e, in ogni caso, tale
scelta non influenza l’aliquota applicabile alle operazioni poste in essere dallo stesso dopo
la registrazione. Indipendentemente dallo Stato membro di registrazione, infatti,
l’operatore extracomunitario è tenuto ad assoggettare ogni singola operazione all’aliquota
Iva ordinaria (non ci sono agevolazioni) prevista dalla normativa dello Stato in cui è
localizzato il committente
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52
Procedura operativa per l’ecommerce da extraue a privato
italiano
• Per l’identificazione in Italia esiste la sezione v@t on e-service sul sito
dell’Agenzia delle Entrate (sul sito www.e-service.agenziaentrate.it c’è
lo schema di dichiarazione di inizio attività che l’operatore extracomunitario deve presentare al Centro Operativo di Pescara prima
dell’effettuazione delle operazioni con una dichiarazione dalla quale
deve risultare che lo stesso non è già identificato in un altro Stato
membro dell’Unione Europea.

Nel caso in cui il prestatore residente fuori dalla Comunità Europea non
volesse avvalersi di tale regime agevolativo, dovrà adempiere agli
obblighi relativi alle operazioni in argomento - che anche alla luce delle
modifiche apportate dalle nuove direttive si considerano sempre
effettuate nel territorio di residenza dell'acquirente privato consumatore
- esclusivamente tramite un proprio rappresentante fiscale ex art. 17,
comma 3, del Dpr 633/1972.
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Cosa cambia nel 2015 per
l’ecommerce B2C
• A decorrere dal 1^ gennaio 2015 si unificheranno i criteri di
determinazione della territorialità per i servizi elettronici resi
da soggetti passivi di imposta a persone che non sono
soggetti passivi siano essi comunitari od extracomunitari: l’
IVA sarà dovuta nel luogo dove è stabilito il destinatario o ha il
domicilio o la residenza abituale.
• Sono stabilite procedure particolari di identificazione del
prestatore nel luogo del consumo differenziate per gli
extracomunitari o per i comunitari (cosiddetti regimi speciali):
la differenza sta nel fatto che per gli extracomunitari è fornito
un codice IVA ex-novo nel paese di identificazione e per i
comunitari si continua ad usare il numero individuale di
identificazione già attribuito al soggetto passivo in relazione
agli obblighi che gli derivano dal sistema interno
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Esempi di tassazione dell’ e-commerce
• 1. Una società italiana fornisce software a privato
comunitario. In quale paese va assolta l’IVA?
• La decommercializzazione dell’e-commerce vale solo in caso di privati
extracomunitari:per gli altri privati si riespande il principio generale del
B2C e va emessa fattura con IVA poiché la territorialità è in Italia ai sensi
dell’articolo 7-ter comma 1 lett. B)
• 2. Una società italiana fornisce siti web e servizi “web
hosting” a privati extracomunitari. Come deve essere
assoggettata ad IVA la prestazione?
• Trattandosi di un servizio prestato per via elettronica a favore di un
committente non soggetto passivo domiciliato e residente fuori della
comunità la prestazione è sempre fuori campo IVA in Italia ai sensi
dell’articolo 7-septies lett. i) del DPR 633/72
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