IRAP 2015 : DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE PER
IL 2014 E NOVITA' PER IL CORRENTE ANNO
a cura di Celeste Vivenzi
Premessa generale
Come noto la Legge finanziaria del 2008 ha profondamente modificato il criterio per la
determinazione della base imponibile IRAP e i metodi di calcolo sono i seguenti:
a)il metodo di Bilancio: applicabile alle società di capitali ed enti commerciali, imprese
individuali e società di persone in contabilità ordinaria che hanno esercitato la relativa
opzione;
b)il metodo fiscale: applicabile alle imprese individuali e alle società di persone in
genere.
OPZIONE CALCOLO IRAP CON METODO DA BILANCIO
Premessa normativa
Con l’introduzione dell’art. 16 del D.Lgs. 175/2014 è stata modificata la modalità di
esercizio dell’opzione IRAP e , nel caso di specie, le Società di persone e le imprese
individuali, in regime di contabilità ordinaria hanno la possibilità di scegliere di determinare
la base imponibile, non più con il metodo fiscale, ma con quello “da bilancio” come per le
società di capitali. I contribuenti che intendono optare per la determinazione del valore di
produzione con la modalità da bilancio dal periodo d’imposta 2015, lo potranno fare in
sede di dichiarazione dei redditi ( entro il termine del 30 settembre prossimo ) .
Di conseguenza, l’opzione per il triennio 2015 – 2017 nonché la revoca dell’opzione
esercitata per il triennio 2012 – 2014 dovrà essere comunicata esclusivamente nel modello
IRAP 2015 e si manifesta con la compilazione della sezione VII del quadro IS il rigo IS35,
che contiene due caselle dedicate all’opzione e alla successiva revoca .
Per effetto di quanto previsto dal Decreto “Semplificazioni”, la determinazione della
base imponibile IRAP con il “metodo da bilancio” da parte di società di persone e ditte
individuali in contabilità ordinaria ( per natura o per opzione) non richiede più che entro il
28 febbraio di ogni anno o entro i 60 giorni dalla costituzione le società di persone e le
persone fisiche esercenti attività commerciali debbano esprimere l'opzione con le vecchie
modalità operative.
Si rammenta che l'opzione è irrevocabile per 3 periodi d'imposta e al termine del triennio
l'opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio (nel caso in cui l'opzione sia
stata comunicata, per esempio, nell'anno 2010, la stessa si rinnova per un altro triennio
fatta salva la possibilità di esprimere la revoca).
Anche le imprese in contabilità semplificata nel periodo 2014 possono optare per il calcolo
IRAP con il metodo da bilancio se con decorrenza 2015 hanno adottato, per obbligo o per
opzione, il regime di contabilità ordinaria.
La Comunicazione di una eventuale revoca dell'opzione per il calcolo IRAP con il metodo
di bilancio vincola il contribuente all'applicazione del metodo fiscale per almeno un
triennio (questo comporta che se lo stesso Contribuente intenda nuovamente optare per il
calcolo con metodo da bilancio non può effettuare la scelta in tal senso per almeno un
triennio dalla revoca).
COME EFFETTUARE L'OPZIONE
Sezione VII “Opzioni”: è presente il nuovo rigo IS35 per esercitare l’opzione/revoca
per la determinazione dell’IRAP con il metodo da bilancio da parte di società di
persone e ditte individuali in contabilità ordinaria .
L’opzione per l’IRAP a “valori di bilancio” è contraddistinta dai seguenti aspetti
operativi :
a)durata almeno 3 esercizi e non può essere revocata; allo scadere del triennio si
intende tacitamente rinnovata se non interviene la revoca ;
b)revoca: se interviene al termine dei 3 anni, obbliga ad adottare il criterio fiscale per
almeno altri 3 esercizi ;
c)comporta l’obbligo di tenere la contabilità ordinaria per il periodo della sua
validità.
Nota bene :
In attesa di chiarimenti ufficiali la dottrina ritiene applicabile l'istituto della Remissione in
Bonis in quanto non modificato dal Decreto semplificazione n.1745-2014 .
Come disposto dal decreto Legge n. 16-2012 l'omesso o il tardivo invio della
comunicazione dell’opzione/revoca, per la determinazione della base imponibile Irap con
il metodo da bilancio, può essere regolarizzata tramite la c.d. “remissione di bonis”
fatto salvo che la violazione non sia stata constatata, ovvero non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, di cui il soggetto abbia
avuto formale conoscenza e fatto salvo che siano soddisfatti i requisiti sostanziali
richiesti dalla norma di riferimento.
Si ricorda che ai fini della regolarizzazione è necessario :
a)effettuare la comunicazione di opzione;
b) versare “contestualmente” la sanzione pari a euro 258 con il modello F24 codice
tributo “8114” e “anno di riferimento” l’anno per il quale si effettua il versamento senza
possibilità di compensazione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione
utile.
Se la tesi sarà confermata l’eventuale omessa e tardiva comunicazione relativa
all’opzione/revoca con effetto dal 2015, potrà essere regolarizzata entro il 30.09.2016
con il modello unico 2016 ( prima dichiarazione Irap utile).
REGOLE GENERALI PER IL CALCOLO DELL'IRAP
La regola generale prevede “l’indeducibilità del costo del lavoro” dalla base imponibile
IRAP indipendentemente dal calcolo dell’imposta ( metodo da Bilancio o metodo fiscale)
ma il Legislatore ha introdotto delle specifiche deduzioni per il personale dipendente al fine
di alleggerire il carico fiscale.
Per costo del personale di devono intendere :- salari e stipendi, oneri sociali, Tfr e
Trattamenti di quiescenza, tredicesima e quattordicesima, altri costi come: premi
aziendali,straordinari,indennità di preavviso,costi per lavoro interinale,borse di
studio, indennità di prepensionamento, personale distaccato, collaborazioni ,
co.co.co. e collaborazioni occasionali, utili agli associati che prestano solo attività
lavorativa,compensi Amministratori, compensi ai Soci di Cooperative,compensi
attribuiti per obblighi di fare,non fare e permettere,indennità di trasferta,incentivi
all'esodo, rimborsi chilometrici ai dipendenti e collaboratori.
Sono invece detraibili le seguenti voci di spesa in quanto ascrivibili alla voce costi per
servizi:
-corsi aggiornamento e formazione per i dipendenti, costi mensa e
vitto/alloggio,contributi inail del titolare individuale, costo abiti e tute da lavoro,
fringe-benefit (es. autoveicoli in uso ai dipendenti) in quanto tali voci vanno
imputate ai costi di riferimento (carburante,assicurazioni ecc.).
Le spese sostenute per Il lavoro interinale : sono indeducibili le retribuzioni e i contributi
mentre è deducibile la quota di compenso dovuta al servizio dell'Agenzia di
somministrazione.
LA TABELLA DELLE DEDUZIONI PER IL PERSONALE DIPENDENTE
VALIDA PER IL 2014
Assicurazioni obbligatorie
Premi Inail
Cuneo fiscale
Lavoratori a tempo indeterminato:
deduzione forfettaria per ogni
dipendente pari a euro 7.500 o
euro
13.500
per
le
aree
svantaggiate; euro 15.000 a euro
21.000 per le aree svantaggiate e
per donne e per gli under 35;
Art.11 D.L. 446-97 n.1 lett.A
Art.11 D.L. 446-97 n.2 e 3
lett.A
-deduzione
dei
contributi
assistenziali e previdenziali;
Altre deduzioni
Altre deduzioni
Deduzione
personale
assunto
a
tempo
indeterminato
che
costituisce
incremento
occupazionale
Per aree svantaggiate si intendono
le
Regioni
Abruzzo,Basilicata
,Calabria,Campania,Molise,Puglia,
Sardegna e Sicilia.
Art.11 D.L. 446-97 n.4 lett.A
Spese per apprendisti,disabili e
per il personale assunto con
contratto di formazione lavoro e
per addetti alla ricerca e sviluppo.
Art.11 D.L. 446-97 n.5 lett.A
Deduzione euro 1.850 per ciascun
dipendente fino ad un massimo di
cinque dipendenti (per avere diritto
alla deduzione i componenti
positivi che concorrono alla
formazione della base imponibile
IRAP devono essere inferiori ad
euro 400.000 e in caso di inizio o
cessazione di attività tale importo
deve essere ragguagliato al
periodo d'imposta).
Dal 2014, nella determinazione
dell'Irap si deve tener conto anche
della
nuova
deduzione
sull'incremento
della
base
occupazionale introdotta dall'ultima
legge di stabilità, pari a 15mila
euro per ciascun nuovo assunto a
tempo
indeterminato
ed
è
cumulabile con le deduzioni del
cuneo fiscale. Il bonus spetta in
ogni
caso
entro
il
limite
dell'incremento complessivo del
costo del personale dipendente
classificato alle voci B.9 e B.14 del
conto economico e si applica
nell'anno dell'assunzione e nei
due successivi.
Art.11 D.L. 446-97 n.4-bis
lett.A
Legge finanziaria per il 2014
DEDUZIONI IRAP 2014 : NOVITA' PER IL SETTORE AGRICOLO
INTRODOTTA LA SEGUENTE NOVITA':
-ai sensi dell’art.11 c.1.1 Dlgs.446/97 (come inserito dal DL 91/2014), la deduzione si
applica nella misura del 50% per ogni lavoratore agricolo dipendente a tempo
determinato impiegato nel periodo di imposta purché abbia lavorato almeno 150
giornate con contratto di durata non inferiore a 3 anni .
LA NUOVA DEDUZIONE PER INCREMENTO OCCUPAZIONALE:
-deduzione per l’incremento occupazionale “art. 1, co. 132, L.147/2013: compete a
condizione che vengano effettuate nuove assunzioni con contratto di lavoro a tempo
indeterminato ( alla fine del periodo d’imposta in cui sono effettuate le nuove
assunzioni, risulti incrementato il numero dei lavoratori in forza con contratto a tempo
indeterminato rispetto al numero medio dei lavoratori con medesimo contratto relativo
al periodo d’imposta precedente e spetta per il periodo d’imposta in cui è avvenuta
l’assunzione con contratto a tempo indeterminato e per i 2 successivi .
La deduzione decade se, nei periodi d’imposta successivi a quello in cui è avvenuta
l’assunzione, il numero dei lavoratori dipendenti, risulta inferiore o pari al numero
complessivo dei lavoratori dipendenti mediamente occupati nel periodo d’imposta di
assunzione. Spetta in misura pari al costo sostenuto nell’anno per il dipendente
neoassunto (valore massimo di euro 15.000 per ciascun nuovo dipendente) nel limite
dell’incremento complessivo del costo del personale .
IMPRESE NEOCOSTITUITE: non rilevano gli incrementi occupazionali derivanti dallo
svolgimento di attività che assorbono anche solo in parte attività’ di imprese
preesistenti .
ALTERNATIVITA' DELLE DEDUZIONI DEL CUNEO FISCALE
L’applicazione del cuneo fiscale di cui all’art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2, 3) e 4), D.Lgs.
446/1997 e, quindi, la deduzione base, la deduzione maggiorata e la deduzione per
contributi previdenziali ed assistenziali è alternativa a quelle previste da altre deduzioni
contenute nello stesso articolo, così come previsto dal co. 4- septies7.
Si tratta, in particolare, delle deduzioni stabilite dalle seguenti norme:
- art. 11, co. 1, lett. a), n. 5), D.Lgs. 446/1997: spese per apprendisti, disabili, personale
assunto mediante contratti di formazione e lavoro, nonché costi per il personale addetto
all'attività di ricerca e sviluppo (compresi quelli sostenuti dai consorzi tra imprese costituiti
per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo);
- art. 11, co. 4-bis.1, D.Lgs. 446/1997: deduzione pari a 1.850 per ogni dipendente, fino
ad un massimo di 5, nel caso di imprese aventi componenti positivi rilevanti non eccedenti
l'importo di euro 400.000 su base annua.
NOVITA' 2015 : dal 2015 è ammessa in deduzione la differenza tra il costo
complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le
deduzioni spettanti ai sensi dei commi 1 lettera A ,1-bis,4-bis-1 ,e 4 quater dell'art.11
del D.Lgs. n. 446-1997. In buona sostanza, ove la sommatoria delle deduzioni sopra
richiamate – analitiche o forfetarie – risulti inferiore al costo del lavoro, spetta
un’ulteriore deduzione fino a concorrenza dell’intero importo dell’onere sostenuto.
I chiarimenti dell'agenzia delle entrate con la circolare n. 22-E
del 09 giugno 2015
Come noto la legge di stabilità per il 2015 (Legge n.190/2014) ha apportato alcune
modifiche alla disciplina dell’Irap ( a far data dal 2015 ) introducendo la possibilità di
dedurre integralmente dalla base imponibile IRAP il costo sostenuto per il lavoro
dipendente a tempo indeterminato (eccedente le deduzioni spettanti per il cuneo fiscale) e
disponendo un credito d’imposta in misura pari al 10 per cento dell’imposta regionale
lorda utilizzabile esclusivamente in compensazione orizzontale a partire dall’anno di
presentazione della corrispondente dichiarazione.
Con la circolare in oggetto l'Agenzia delle Entrate ha chiarito i seguenti punti in materia di
deduzioni IRAP:
a)Le public utilities, escluse per legge dalle deduzioni sul cuneo fiscale, possono
beneficiare, ai fini IRAP, della deducibilità integrale del costo del lavoro sostenuto in
relazione al personale impiegato a tempo indeterminato ;
b) I contratti a termine sono esclusi dal beneficio ;
c) Le imprese che utilizzano i contratti di somministrazione lavoro possono dedurre il
costo del lavoro dalla base imponibile IRAP solo se il rapporto contrattuale tra Agenzia
per il lavoro (somministratrice) e dipendente sia a tempo indeterminato a prescindere dal
tipo di contratto commerciale intercorrente tra impresa e Agenzia per il lavoro (che può
essere a termine oppure a tempo indeterminato;
d) Il credito di imposta pari al 10% dell’IRAP lorda indicata in dichiarazione viene
riconosciuto solo nel caso in cui l’impresa o il professionista non abbiano avuto
dipendenti in ogni giorno del periodo di imposta ( sono esclusi i soggetti che hanno avuto
lavoratori alle proprie dipendenze per un periodo di tempo limitato );
e) Le quote di TFR maturate a partire dall’esercizio 2015 rientrano a pieno titolo nella
determinazione delle spese deducibili per il personale dipendente, trattandosi di costi
sostenuti a fronte di debiti certi a carico del datore di lavoro. I fondi accantonati dal
2015 per oneri futuri connessi a spese per il personale rilevano al verificarsi dell’evento
che ha costituito il presupposto dello stanziamento in bilancio. I fondi accantonati in
anni precedenti all’entrata in vigore delle nuove regole rientrano nel calcolo del costo
del personale deducibile in sede di utilizzo ( nel caso in cui tali fondi abbiano generato
IRAP deducibile sarà necessario recuperare l’imposta dedotta mediante rilevazione di un
componente positivo di reddito ai sensi dell’art. 88 TUIR);
f) i costi sostenuti in relazione al distacco del personale con contratto a tempo
indeterminato sono deducibili dalla base imponibile Irap dell’impresa distaccante, con
conseguente rilevanza degli importi spettanti, a titolo di rimborso, delle spese per essi
sostenute;
g) La “deduzione forfetaria” del 10% prevista ai fini IRES/IRPEF va calcolata
sull’IRAP al lordo del credito d’imposta introdotto dalla legge di Stabilità 2015.
Celeste Vivenzi
ULTERIORI DEDUZIONI IN BASE AL VALORE DELLA PRODUZIONE
TABELLA DEDUZIONE FORFETTARIA DEL VALORE DELLA PRODUZIONE ( Art.11
D.L. 446-97 n.4-bis lett.A)
SOGGETTI IRES: TABELLA 2014
VALORE PRODUZIONE FINO A 180.759,91
EURO
8.000
SUPERIORE A 180.759,91 MA NON A 180.839,91
EURO
6.000
SUPERIORE A 180.839,91 MA NON A 180.919,91
EURO
4.000
SUPERIORE A 180.919,91 MA NON A 180.999,91
EURO
2.000
SOGGETTI IMPRESE INDIVIDUALI ,LAVORATORI AUTONOMI E SOCIETA' DI
PERSONE SENZA OPZIONE PER IL 2014
TABELLA 2014
VALORE PRODUZIONE FINO A 180.759,91
EURO
10.500
SUPERIORE A 180.759,91 MA NON A 180.839,91
EURO
7.875
SUPERIORE A 180.839,91 MA NON A 180.919,91
EURO
5.250
SUPERIORE A 180.919,91 MA NON A 180.999,91
EURO
2.625
TALI DEDUZIONI DEVONO ESSERE RAGGUAGLIATE ALLA DURATA DEL PERIODO
D'IMPOSTA.
TABELLA OPERATIVA PRATICA ALIQUOTE
SOGGETTI
Imprese in generale
ALIQUOTA 2014
3,90%
Banche e altri soggetti finanziari
4,65%
Imprese di assicurazione
5,90%
Imprese del settore agricolo (incluse coop. di 1,90%
piccola pesca e loro consorzi)
Concessionari di servizi ed opere pubbliche
4,20%
Amministrazioni Pubbliche
8,50%
Nota bene : Le regioni possono modificare le aliquote applicabili unitamente alle
Deduzioni e alle detrazioni spettanti .
Per le Regioni in disavanzo sanitario ( Campania,Molise,Calabria) è disposto un
aumento automatico dello 0,15%.
Per ulteriori informazioni vanno consultate le singole Regioni.
Novità 2015 :Imprese e Professionisti senza dipendenti :
Credito d’imposta pari al 10% dell’IRAP liquidata in dichiarazione (il credito è
utilizzabile solo in compensazione).
Il credito è riconosciuto dal 2015 ma può essere utilizzato a partire dall’anno in cui è
presentata la dichiarazione (2016).
L'Agenzia delle Entrate conferma che il credito d’imposta IRAP del 10% genera una
sopravvenienza attiva tassabile e , in assenza di una specifica previsione
normativa che disponga in senso contrario, si ritiene che il provento contabilizzato a
conto economico per effetto del riconoscimento del credito d’imposta costituisca una
sopravvenienza attiva che concorre integralmente alla formazione del reddito
d’impresa ai sensi dell’art. 88 del TUIR.
Diversamente il credito d’imposta non rileva ai fini della determinazione del
reddito di lavoro autonomo non essendo previsto come componente di reddito
dagli articoli 53 e 54 dello stesso TUIR.
CELESTE VIVENZI