capitolo NONO
ONERI DEduciBILI INDICATI NELLA
SEZIONE iI DEL QUADRO E
In questo capitolo si analizzano e approfondiscono gli oneri e le spese per le quali il contribuente
gode di una deduzione dal reddito complessivo.
I singoli oneri sono trattati prendendo a riferimento le circolari emanate e le risoluzioni fornite
dall’Amministrazione finanziaria relativamente alle diverse fattispecie esaminate.
La trattazione segue l’ordine delle sezioni e dei righi contenuti nel Quadro E del modello
730/2012.
Per approfondimenti sulle condizioni generali di deducibilità vedi questa Parte
Capitolo 7 Introduzione agli oneri e spese
1. CONTRIBUTI OBBLIGATORI PER LEGGE E CONTRIBUTI
FACOLTATIVI VERSATI ALLE FORME PENSIONISTICHE
OBBLIGATORIE
1.1 NORMATIVA DI RIFERIMENTO
L’art. 10, comma 1, lett. e) del TUIR individua i contributi per i quali compete la deduzione dal
reddito complessivo.
Fino all’anno 2000 i contributi specificati in tale lettera erano unicamente quelli obbligatori dovuti
in osservanza a disposizioni di legge.
I contributi volontari, infatti, erano ricompresi tra gli oneri di cui all’art. 13-bis, comma 1, lettera f)
del TUIR e ne era, pertanto, riconosciuta la detrazione d’imposta nella misura del 19 per cento, su
un importo non superiore ai 2 milioni e 500mila lire.
Tale disposizione è stata modificata dall’art. 13, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 47/00 che ha
previsto l’integrale deduzione dal reddito, anche, dei contributi previdenziali ed assistenziali versati
facoltativamente all’ente che gestisce la forma pensionistica obbligatoria di appartenenza.
1.2 DEFINIZIONE DELLE SPESE
La norma in commento prevede la deducibilità, dal reddito complessivo, dell’intero importo versato
nell’anno e relativo a:
•
contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge,
•
contributi facoltativi versati per il riscatto degli anni di laurea, per la prosecuzione
volontaria, per la ricongiunzione di differenti periodi assicurativi,
•
contributi facoltativi versati al fondo di cui all’art. 1 del D.Lgs. n. 565/96,
•
contributi previdenziali versati alla gestione separata dell’INPS,
•
contributi obbligatori soggettivi versati da alcune categorie professionali alle proprie casse
di previdenza private,
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
•
contributi agricoli unificati,
•
contributi versati per l’assicurazione obbligatoria INAIL riservata alle persone del nucleo
familiare per la tutela contro gli infortuni domestici (assicurazione casalinghe),
•
contributi al Servizio Sanitario Nazionale pagato nella polizza RC autoveicoli,
•
contributi assistenziali versati dagli ebrei alle comunità israelitiche.
1.2.1 Contributi previdenziali ed assistenziali
pensionistica obbligatoria di appartenenza
VERSATI
Alla
forma
Rientrano in tale fattispecie le somme versate in ottemperanza a disposizioni di legge, la cui
inosservanza dà luogo a sanzioni dirette e indirette; dette somme sono finalizzate ad ottenere:
•
prestazioni di tipo assistenziale e sociale nel corso della vita lavorativa (indennità di
malattia, di maternità, di mobilità, CIG e CIGS, assegno al nucleo familiare, ecc.),
•
il diritto a godere del trattamento pensionistico al raggiungimento dell’età prevista.
L’Amministrazione finanziaria ha ammesso la deducibilità dei contributi previdenziali obbligatori
pagati dal coniuge erede del contribuente deceduto il quale non aveva provveduto al pagamento
in presenza di contenzioso. Il parerete favorevole si basa sulla considerazione che il mancato
pagamento dei contributi avrebbe impedito al coniuge superstite di beneficiare della pensione di
reversibilità.
In sede interpretativa, è stata ammessa, altresì, la deducibilità dei contributi previdenziali e
assistenziali versati a Enti del Paese d’origine da lavoratori stranieri che svolgono la propria
attività in Italia, a condizione che tali contributi siano previsti come obbligatori da tale Stato e che il
contribuente presenti idonea documentazione attestante l’ammontare dei contributi versati.
Ris. 114
(28.04.09)
Ris. 12/377
(07.05.79)
1.2.2 Contributi previdenziali facoltativi
I contributi per il riscatto di periodi contributivi sono facoltativi. Permettono al lavoratore di uniformare,
da un punto di vista assicurativo, periodi di lavoro non coperti da contribuzione e periodi nei quali
non è stata svolta attività lavorativa (indicati in maniera tassativa dalla legge) e sono equiparati a
quelli obbligatori ai fini sia del diritto alla pensione sia della misura della stessa.
Come già evidenziato in premessa, l’art. 13, comma 1, lettera a) del D.Lgs. n. 47 ha modificato la
lettera e) dell’art.10, comma 1 del TUIR, inserendovi nuove previsioni.
Infatti, a decorrere dal 1° gennaio 2001, è consentita l’integrale deduzione dei contributi previdenziali
versati facoltativamente all’ente che gestisce la forma pensionistica obbligatoria di appartenenza,
qualunque sia la causa che origina il versamento. Sono pertanto deducibili i contributi per il riscatto
degli anni di laurea, per la prosecuzione volontaria, e quelli per la ricongiunzione di differenti
periodi assicurativi.
Nella stessa lettera e) sono stati, inoltre, compresi i contributi versati al Fondo di cui all’art. 1 del
D.Lgs. 16 settembre 1996, n. 565.
Contributi per il riscatto degli anni di laurea
Circ. 7/E
(26.01.01)
I contributi versati per il riscatto della laurea sono integralmente deducibili.
A seguito di una istanza di interpello, l’Amministrazione finanziaria ha fornito ulteriori chiarimenti
in merito alla deducibilità di tali contributi affermando che la norma, a partire dal gennaio 2001,
nel prevedere l’integrale deducibilità dei contributi facoltativi versati alla gestione della forma
pensionistica di appartenenza, non prescrive che gli stessi abbiano una specifica finalizzazione.
Ne deriva, quindi, che quando la norma fa riferimento ai contributi versati per il riscatto della laurea,
non si riferisce esclusivamente a quelli versati per il riscatto ai fini pensionistici, ma ricomprende
anche quelli di riscatto ai fini della buonuscita.
605
Ris. 298
(12.09.02)
Cap. 9
Ris. 155
(31.10.05)
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
Sempre a seguito di una istanza di interpello, l’Amministrazione finanziaria ha stabilito la
deducibilità anche per i contributi versati per il riscatto di laurea del coniuge deceduto, effettuati in
unica soluzione.
In tale occasione l’Amministrazione ha, infatti, ritenuto che i suddetti contributi siano deducibili
in quanto il contribuente deve versarli per poter percepire la cosiddetta “pensione ai superstiti”,
ovvero il trattamento pensionistico riconosciuto ai familiari superstiti del lavoratore non pensionato
per il quale, al momento del decesso, sussistano i requisiti di assicurazione e di contribuzione
per la pensione di inabilità o di vecchiaia. Dal momento che il versamento dei contributi di
riscatto consente di regolarizzare, dal punto di vista assicurativo, periodi lavorativi non coperti da
contribuzione, gli stessi sono stati equiparati ai contributi obbligatori ai fini del diritto alla pensione
e della misura della stessa. Decisivo appare il fatto che il versamento effettuato dal contribuente si
pone in rapporto di causa-effetto con la pensione che lo stesso dovrà percepire, subentrando nella
posizione previdenziale del coniuge defunto. Ulteriore conferma è data dal principio che sottende
la lett. e), comma 1, dell’art. 10, e cioè della deducibilità di quegli oneri che, nei tempi legalmente
stabiliti, daranno diritto a prestazioni economiche imponibili.
!
Attenzione. Dall’anno d’imposta 2008, per le persone che non hanno ancora iniziato l’attività
lavorativa e non sono iscritte ad alcuna forma obbligatoria di previdenza, è prevista la possibilità
di esercitare il riscatto del corso di laurea. In questo caso i contributi versati possono essere
detratti, nella misura del 19 per cento, dall’imposta dovuta dai contribuenti cui l’interessato risulta
fiscalmente a carico.
Contributi versati per la prosecuzione volontaria e contributi per la ricongiunzione di
differenti periodi assicurativi
Rientrano in questa categoria i contributi:
•
pagati all’INPS per la prosecuzione volontaria di una forma di assicurazione obbligatoria,
compresi quelli relativi alla prosecuzione o all’iscrizione volontaria alla gestione separata
dello stesso istituto,
•
versati per l’integrazione di posizioni previdenziali previste da disposizioni legislative di
riordino delle relative previdenze,
•
versati ai sensi della L. 7 febbraio 1979, n. 29, sulla ricongiunzione dei periodi assicurativi
dei lavoratori ai fini previdenziali,
•
versati ai sensi della L. 5 marzo 1990, n. 45, sulla ricongiunzione dei periodi assicurativi,
ai fini previdenziali, per i liberi professionisti,
•
versati per il riscatto di periodi di lavoro prestato all’estero non coperto da assicurazione
sociale riconosciuta dalla legislazione italiana,
•
versati per il riscatto di periodi di aspettativa non coperti da contribuzione obbligatoria,
volontaria o figurativa presso forme di previdenza obbligatoria.
Contributi versati al Fondo di cui all’art. 1 del D.Lgs. 16 settembre 1996, n. 565
Con il D.Lgs. n. 565/96 sono state emanate disposizioni per armonizzare le norme di cui alla L.
n. 389/63 sulla “Mutualità pensioni” per le casalinghe alla riforma generale delle pensioni (attuata
con L. n. 335/95).
Le disposizioni del Decreto Legislativo prevedono che, dal 1° gennaio 1997, la “Mutualità pensioni”
assuma la denominazione di “Fondo di previdenza per le persone che svolgono lavori di cura non
retribuiti derivanti da responsabilità familiare”.
I contributi versati facoltativamente a questo fondo sono compresi nella lettera e) in commento.
606
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
Come precisato dall’Agenzia delle Entrate, si tratta dei contributi versati dai soggetti che vi si
iscrivono volontariamente. Tale iscrizione è consentita alle persone che svolgono, senza vincolo di
subordinazione, lavori non retribuiti in relazione a responsabilità familiari, che non prestano attività
lavorativa autonoma o alle dipendenze di terzi e che non sono titolari di pensione diretta.
Circ. 29/E
(20.03.01)
1.2.3 Contributi previdenziali versati alla gestione separata dell’inps
è deducibile il contributo versato obbligatoriamente alla Gestione Separata dell’INPS.
La Legge 8 agosto 1995, n. 335 (Riforma del sistema pensionistico obbligatorio e complementare),
ha introdotto, all’art. 2, comma 26, per i soggetti che esercitano per professione abituale un’attività
di lavoro autonomo per la quale non è prevista l’iscrizione in albo o elenco disciplinato da norma
di legge, nonché per i titolari di redditi derivanti da collaborazione coordinata continuativa
(Co.Co.Co), l’obbligo di iscrizione ad una apposita Gestione separata istituita presso l’INPS,
finalizzata all’estensione dell’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia ed i
superstiti.
Attualmente sono tenuti a versare il contributo:
•
coloro che esercitano per professione abituale un’attività di lavoro autonomo per la
quale non è prevista l’iscrizione in albo o elenco disciplinato da norma di legge,
•
coloro che possiedono redditi derivanti da collaborazione coordinata continuativa e da
collaborazione a progetto: amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni o
altri enti, collaboratori di giornali, riviste, enciclopedie, partecipanti a collegi o commissioni
(quota a carico del collaboratore pari a 1/3 della contribuzione),
•
coloro che dal 1° gennaio 1999 ricevono borse di studio per la frequenza ai corsi di
dottorato di ricerca (quota a carico del titolare pari a 1/3 della contribuzione),
•
coloro che dal 1° gennaio 2004, a seguito della riforma Biagi, svolgono attività di lavoro
autonomo occasionale e i venditori a domicilio nel caso in cui i compensi superino la
soglia di 5.000 euro annui (quota a carico del lavoratore pari a 1/3 della contribuzione),
•
dal 1° gennaio 2005 l’associato in partecipazione che apporti solo lavoro (quota a carico
dell’associato pari al 45% della contribuzione).
La quota di contribuzione previdenziale e quella relativa all’obbligo di iscrizione all’INAIL (quando
sussiste) rimaste effettivamente a carico del contribuente e risultanti da idonea documentazione
sono deducibili dal reddito complessivo.
Circ. 7/E
(26.01.01)
Circ. 55/E
(14.06.01)
1.2.4 Contributi A ENTI PREVIDENZIALI E AD ASSOCIAZIONI DI categorie
professionali
Le Casse di previdenza dei diversi ordini professionali (medici, avvocati, ingegneri, notai,
commercialisti, biologi, ecc.) prevedono il pagamento del contributo soggettivo, dell’eventuale
contributo di maternità e/o solidarietà e del contributo integrativo che è determinato sul volume
d’affari o su un presunto reddito minimo.
Il contributo soggettivo stabilito, in genere, in misura proporzionale al reddito prodotto è comunque
soggetto a un minimo e viene utilizzato ai fini del calcolo del trattamento pensionistico.
Il contributo di maternità e/o solidarietà è definito in diversa misura dai singoli Enti previdenziali.
In entrambi i casi si tratta di contributi dovuti obbligatoriamente da coloro che esercitano la libera
professione o facoltativamente da coloro che intendono mantenere l’iscrizione alla gestione
della forma pensionistica con la Cassa di appartenenza e, pertanto, sono deducibili dal reddito
complessivo.
Al contrario, il contributo integrativo consiste in una maggiorazione percentuale applicata a
tutti i corrispettivi rientranti nel volume di affari del professionista. Non concorre alla formazione
del reddito di lavoro autonomo, deve essere versato alla cassa indipendentemente dall’effettiva
607
Ris. 8/826
(29.12.84)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
riscossione ed essendo assistito dal meccanismo della rivalsa viene considerato un onere
indeducibile.
Nella tabella che segue, si riportano i riferimenti di legge relativi alla istituzione di Enti e Casse
destinatari dei versamenti obbligatori effettuati dalle categorie professionali.
NORMATIVA DI RIFERIMENTO
Ris. 79
(08.03.02)
CATEGORIA PROFESSIONALE
L. n. 576 del 20 settembre 1980, art. 10
avvocati e procuratori legali
L. n. 6 del 3 gennaio 1981, art. 9, modificata dalla
L. n. 290 dell’11 ottobre 1990, art. 7
ingegneri ed architetti
L. n. 773 del 20 ottobre 1982, art.10
geometri
L. n. 21 del 29 gennaio 1986, art. 10
dottori commercialisti
L. n. 136 del 12 aprile 1991, art. 5
veterinari
L. n. 249 del 5 agosto 1991, art. 12
consulenti del lavoro
L. n. 414 del 30 dicembre 1991, art. 11
ragionieri e i periti commerciali
D.Lgs. C.P.S. n. 233 del 13 settembre 1946,
ratificato con L. n. 561 del 17 aprile 1956 e dall’art.
2 del Regolamento del Fondo approvato con D.M.
22 giugno 1990 come modificato dal D.M. 10
ottobre 1996
medici chirurghi e odontoiatri
Cassa Nazionale del Notariato
notai
D.Lgs. n. 103 del 10 febbraio 1996
liberi professionisti iscritti alle rispettive casse di
Previdenza:
biologi, psicologi, infermieri professionali, assistenti
sanitari e vigilatrici d’infanzia, periti industriali, periti
agrari e agrotecnici
Sono inoltre deducibili dal reddito complessivo, in relazione alla natura obbligatoria, i contributi
versati da tutti i sanitari dipendenti pubblici iscritti all’ordine professionale italiano dei farmacisti,
Circ. 17/E
IN corrispondenza
della penultima
riga introdurre
il seguente
riferimento
a margine:degli orfani
odontoiatri, veterinari
e medici chirurghi
all’ONAOSI
(Opera nazionale
per l’assistenza
(18.05.06)
Ris. 79 (08.03.02)
di sanitari italiani).
Sono altresì interamente deducibili dal reddito complessivo i contributi previdenziali obbligatori:
!
•
versati all’INPS da artigiani e commercianti,
•
versati all’ENASARCO da agenti e rappresentanti di commercio.
Attenzione. Si precisa che, nel caso di contributi corrisposti per conto di altri, e sempre che
la legge preveda l’esercizio del diritto di rivalsa, la deduzione spetta in capo alla persona per
conto della quale i contributi sono versati. Pertanto, il titolare di impresa familiare artigiana o
commerciale potrà, in assenza di rivalsa, dedurre i contributi versati per il collaboratore solo se
questi risulta fiscalmente a suo carico. I collaboratori, invece, potranno dedurre i contributi solo in
caso di materiale esercizio della rivalsa da parte del titolare.
608
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
1.2.5 Contributi agricoli unificati - gestione ex SCAU
La deducibilità dei contributi agricoli unificati gestione ex SCAU è stata, a lungo, controversa
e dibattuta. L’Amministrazione finanziaria sosteneva, infatti, la non deducibilità dei contributi in
questione in quanto la determinazione forfetaria e presuntiva del reddito fondiario non stabiliva
esattamente l’entità di detti oneri. Di contro la giurisprudenza sosteneva la deducibilità di tali
contributi in quanto gli stessi, in sede di determinazione delle tariffe d’estimo, non venivano
considerati.
In risposta ad uno specifico quesito, l’Amministrazione finanziaria, conformandosi al parere
dell’Avvocatura generale dello Stato (parere n. 63/91 - 195 del 8 maggio 1991), ha precisato che i
contributi versati all’INPS - Gestione ex SCAU, al fine di costituire la propria posizione previdenziale
e assistenziale, sono deducibili, mentre ha confermato la non deducibilità della parte dei contributi
che si riferisce ai lavoratori dipendenti.
Circ. 137/E
(15.05.97)
1.2.6 Assicurazione obbligatoria INAIL per la tutela degli infortuni
domestici
La Legge n. 493 del 1999 ha introdotto una forma di tutela obbligatoria per gli infortuni domestici
avente finalità di prevenzione e destinata alle persone del nucleo familiare maggiormente esposte
a tali rischi.
La cosiddetta “assicurazione casalinghe”, è diventata obbligatoria dal primo marzo 2001 ed è
rivolta alle persone tra i diciotto e i sessantacinque anni che svolgono attività in ambito domestico
destinate alla cura dei componenti della famiglia in maniera non occasionale e che non rivestano
la qualifica di lavoratori dipendenti e comunque non siano già assicurati INAIL.
Circ. 48/E
(07.06.02)
Il costo annuale dell’assicurazione, rimasto invariato dal 2001, è pari a 12,91 euro.
Il contributo versato per ciascun componente il nucleo familiare che rispetti le caratteristiche sopra
descritte è interamente deducibile dal reddito, anche qualora sia stato effettuato nell’interesse di
persone fiscalmente a carico.
1.2.7 Contributo al S.S.N. - Polizze di assicurazione RCA
Costituisce onere deducibile dal reddito complessivo il contributo versato al S.S.N. (Servizio
Sanitario Nazionale) pagato nelle polizze di assicurazione per responsabilità civile che il contraente
stipula per assicurare veicoli (auto, moto, ecc.).
La Direzione Centrale Affari Giuridici e Contenzioso Tributario ha precisato che il contributo al
S.S.N. pagato nelle polizze di assicurazione R.C. veicoli rientra tra i contributi previdenziali ed
assistenziali versati a seguito di disposizioni di legge, deducibili dal reddito complessivo ai sensi
dell’art. 10, comma 1, lettera e) del TUIR.
Circ. 108/E
(03.05.96)
Infatti, l’art. 11-bis, comma 2, inserito dall’art. 126 del D.Lgs. n. 175/95 nella L. n. 990 del 24
dicembre 1969, prevede che detto contributo si applichi sui premi incassati e che debba essere
indicato distintamente in polizza e nelle quietanze. La stessa disposizione stabilisce, infine, che
l’assicuratore ha il diritto di rivalersi nei confronti del contraente per l’importo del contributo.
Nel caso in cui il contratto stipulato assicuri, attraverso il pagamento di un premio unico, tutti i
veicoli del nucleo familiare, a prescindere dalla titolarità giuridica del veicolo, l’intestatario della
polizza può dedurre dal proprio reddito gli importi pagati per S.S.N.. Questo in considerazione del
fatto che l’obbligo al pagamento del S.S.N. è collegato alla stipula della polizza.
L’Amministrazione finanziaria, inoltre, ha confermato la deducibilità della spesa anche nel caso in
cui sia stata sostenuta da un genitore in riferimento ad una polizza di assicurazione RCA intestata
al figlio fiscalmente a carico.
Infine, in risposta a un preciso quesito, è stata ammessa la deducibilità del contributo al S.S.N.
pagato con il premio di assicurazione di responsabilità civile per i mezzi agricoli.
609
Circ. 101/E
(19.05.00)
Circ. 50/E
(12.06.02)
Circ. 55/E
(14.06.01)
Cap. 9
1.2.8 contributi
israelitiche
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
assistenziali
versati
dagli
ebrei
alle
comunità
La lettera e) del comma in esame riconosce come deducibili anche i contributi di cui all’art. 30,
comma 2, della Legge 8 marzo 1989, n.101.
A norma dell’art. 30 della citata Legge, la Repubblica Italiana ha preso atto che le entrate delle
comunità ebraiche sono costituite anche dai contributi annuali dovuti dagli appartenenti alle
medesime. In considerazione delle finalità assistenziali e previdenziali perseguite dalle comunità,
i contributi versati alle comunità stesse e relativi al periodo d’imposta nel quale sono stati versati
sono deducibili dal reddito complessivo fino a concorrenza del dieci per cento di tale reddito e
comunque per un importo complessivamente non superiore a lire settemilionicinquecentomila.
A decorrere dal periodo d’imposta 1996, a seguito della L. n. 638/96 che ha apportato modifiche
alla legislazione precedente in materia d’intesa tra Governo italiano e Unione Comunità Ebraiche
italiane, le persone fisiche possono dedurre sia i contributi annuali relativi al periodo d’imposta nel
quale sono versati, che le erogazioni liberali in denaro versate nello stesso periodo, eseguite in
favore delle Comunità Ebraiche, fino ad un importo complessivo di due milioni di lire.
1.3 LIMITI DI SPESA
Per i contributi obbligatori e facoltativi versati alle forme pensionistiche obbligatorie non
sussistono limiti nell’importo deducibile; quindi, possono essere dedotti fino a capienza del reddito
complessivo.
L’unica eccezione riguarda i contributi versati all’Unione Comunità Ebraiche italiane il cui limite è
attualmente fissato in due milioni di lire, pari a 1.032,91 euro.
1.4 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
Circ. 50/E
(12.06.02)
Circ. 11/E
(16.02.07)
Gli oneri in commento, ad eccezione dei contributi versati all’Unione Comunità Ebraiche italiane,
sono deducibili anche se sostenuti per le persone indicate nell’art. 433 del c.c. se fiscalmente a
carico.
Nel caso di soggetto fiscalmente a carico di più persone restano confermate le indicazioni già
fornite dalla prassi e dalle istruzioni ai modelli di dichiarazione, anche a fronte delle nuove regole
di ripartizione delle detrazioni per figli a carico stabilite dall’art. 12, comma 1, lettera c) del TUIR.
1.5 SPESE NON AMMESSE
Di seguito si esaminano i casi di contributi e somme versate che non danno diritto a fruire della
deduzione dal reddito complessivo.
Oneri contributivi versati in relazione a redditi esenti
Circ. 20/E
(13.05.11)
Il titolare dell’assegno di ricerca, ovvero il familiare di cui sia fiscalmente a carico, non può dedurre
dal reddito i contributi previdenziali a suo carico, trattenuti e versati all’INPS dall’ente di ricerca.
Questo è quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate in un recente documento di prassi.
Contributi integrativi versati dai professionisti iscritti ai propri Enti di appartenenza
I contributi integrativi sono calcolati applicando al corrispettivo della prestazione una
maggiorazione percentuale stabilita dai diversi Enti previdenziali e devono essere versati alla
cassa indipendentemente dall’effettiva riscossione.
Anche se soggetti all’Imposta sul valore aggiunto e rientranti nel volume d’affari annuale, non
concorrono a formare il reddito professionale e non costituiscono base imponibile.
610
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
In sostanza, il professionista si rivale sul cliente che, di fatto, sostiene l’onere. Per questo motivo,
in base al principio che stabilisce che gli oneri e le spese siano deducibili dal contribuente se
sostenuti nel proprio interesse e rimasti effettivamente a suo carico, i contributi in esame non sono
deducibili.
In merito, l’Agenzia delle Entrate ha risposto a una istanza di interpello presentata dalla Cassa
nazionale di previdenza e assistenza dei Ragionieri e Periti commerciali nella quale veniva richiesto
un preventivo parere sul corretto trattamento fiscale da applicare al contributo integrativo
minimo che gli iscritti sono tenuti obbligatoriamente a versare alla Cassa.
La risoluzione prende in esame il caso di un contribuente che ha realizzato un modesto volume
d’affari o addirittura un volume d’affari pari a zero e, considerando il fatto che i professionisti
sono comunque tenuti a versare il contributo integrativo minimo anche se non raggiungono il
volume d’affari minimo teorico predeterminato dalla propria Cassa, ammette la possibilità per
il professionista di poter portare in deduzione dal proprio reddito imponibile ai fini IRPEF quella
parte di contributo integrativo rimasta effettivamente a suo carico essendo venuta a mancare, in
questo caso, la possibilità di rivalsa.
In merito ai contributi integrativi, l’Agenzia delle Entrate, rispondendo a un recente interpello
presentato dall’ente di previdenza dei biologi, ha chiarito che chi interrompe o cessa l’attività
lavorativa autonoma può portare in deduzione i contributi integrativi versati volontariamente alla
propria cassa di previdenza che, in passato, costituiva la forma pensionistica obbligatoria di
appartenenza, trattandosi comunque di versamenti rivolti a ottenere il diritto alla pensione.
Tassa di iscrizione all’albo
La tassa di iscrizione all’albo versata obbligatoriamente da alcune figure professionali non rientra
nella fattispecie dei contributi ed è deducibile, esclusivamente, dal reddito professionale.
2. ASSEGNO PERIODICO CORRISPOSTO AL CONIUGE
2.1 nORMATIVA di riferimento
Con il termine “assegni periodici” si intendono le somme che per legge, per provvedimento
giudiziale o, in rari casi per atti privati, vengono corrisposte periodicamente (di solito con cadenza
mensile).
L’art. 10, comma 1. lett. c) del TUIR prevede la deducibilità dal reddito complessivo degli assegni
periodici corrisposti al coniuge a seguito di separazione, scioglimento o annullamento del
matrimonio o cessazione dei suoi effetti civili, ma a condizione che risultino da uno specifico
provvedimento dell’autorità giudiziaria.
Gli assegni, così come stabiliti dal provvedimento giudiziale, sono deducibili dal reddito
complessivo del soggetto che li eroga, mentre costituiscono reddito assimilato a lavoro dipendente
da assoggettare a tassazione per il coniuge percipiente.
La deducibilità spetta anche nel caso in cui il coniuge beneficiario dell’assegno risieda all’estero.
2.2 DEFINIZIONE DELLE SPESE
Gli assegni di mantenimento per il coniuge disposti dal giudice sono quelli corrisposti in seguito
alla separazione legale ed effettiva, allo scioglimento, all’annullamento ed al divorzio.
La misura della loro deducibilità è stabilita dal provvedimento dell’autorità giudiziaria. Se nella
611
Ris. 69
(19.05.06)
Ris. 25
(03.03.11)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
sentenza è previsto un criterio di adeguamento automatico dell’assegno, il contribuente può
tenerne conto ai fini della quantificazione dell’onere complessivo.
Con il termine “provvedimento” dell’autorità giudiziaria s’intende fare riferimento non solo alle
sentenze di separazione o di omologazione del consenso, ma a qualsiasi provvedimento del
giudice. Sono deducibili, pertanto, anche le somme versate al coniuge separato, in via provvisoria,
in base all’ordinanza giudiziale di cui all’art. �����������
708 c.p.c..
Il comma 63 della L. n. 296/06 (Legge Finanziaria 2007), a decorrere dal periodo d’imposta 2006,
ha previsto l’obbligo, per i soggetti che deducono dal reddito complessivo tali somme, di indicare
nella propria dichiarazione il codice fiscale del coniuge beneficiario dell’assegno periodico.
La mancata indicazione del codice fiscale, non consente la deducibilità dell’onere.
2.3 LIMITI DI SPESA
L’ammontare complessivo degli assegni corrisposti al coniuge concorre nella sua interezza a
costituire il totale degli oneri deducibili.
Circ. 7
(10.06.93)
Nel caso in cui il provvedimento dell’autorità giudiziaria non specifichi la quota dell’assegno
destinata al mantenimento dei figli, ai sensi del D.P.R. n. 42/88, l’assegno deve essere considerato
destinato al coniuge per metà del suo ammontare.
2.4 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
La norma non prevede per gli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. c) del TUIR la deducibilità nel
caso in cui la spesa sia sostenuta per familiari fiscalmente a carico. La stessa compete solo in
capo al soggetto che eroga la somma.
2.5 SPESE NON AMMESSE
Gli assegni periodici corrisposti al coniuge separato per il mantenimento dei figli sono indeducibili.
L’articolo 10, comma 1, lett. c) del TUIR stabilisce chiaramente che sono esclusi “quelli destinati
al mantenimento dei figli”.
Ris. 870
(24.03.79)
Circ. 50/E
(12.06.02)
Ris. 498
(28.07.86)
L’Amministrazione finanziaria, rispondendo ad un’istanza di un contribuente, ha precisato inoltre
che, mentre le spese di mantenimento per il coniuge separato costituiscono reddito per esso, le
quote per il mantenimento dei figli, così come non costituiscono onere deducibile per il coniuge
che le corrisponde, non costituiscono reddito per il coniuge che le percepisce.
Sono indeducibili contributi e altre utilità erogate al coniuge separato diversi dall’assegno
alimentare.
L’Amministrazione finanziaria ha chiarito, inoltre, che non è possibile considerare l’importo del
mutuo come onere deducibile in sostituzione dell’assegno di mantenimento e che la rendita
catastale relativa all’immobile dato in uso gratuito al coniuge divorziato è indeducibile.
Sono, altresì, indeducibili i premi pagati per l’assicurazione sulla vita a favore del coniuge
separato, anche se ciò è stato stabilito dalla sentenza del tribunale in occasione della causa di
divorzio.
Ris. 448
(19.11.08)
Infine ricordiamo che l’Amministrazione finanziaria, in risposta ad un interpello presentato da un
contribuente separato, si è espressa in senso negativo rispetto alla possibilità di dedurre la quota
di assegni corrisposti volontariamente dal coniuge al fine di sopperire alla mancata indicazione da
parte del Tribunale di meccanismi di adeguamento dell’assegno di mantenimento.
Infatti l’Amministrazione ribadisce che dal punto di vista fiscale, l’art. 10, comma 1, lett. c), del
TUIR, prevede la deducibilità dal reddito complessivo dei soli assegni periodici corrisposti al
coniuge, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del
matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti
dell’autorità giudiziaria.
612
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
Pertanto, le maggiori somme corrisposte al coniuge a titolo di adeguamento Istat potranno essere
dedotte solo nel caso in cui la sentenza del giudice preveda un criterio di adeguamento automatico
dell’assegno dovuto al coniuge medesimo.
Vale la pena sottolineare che, nell’occasione, l’Amministrazione ha ritenuto che la sentenza
della Cassazione n. 15101 del 5 agosto 2004 richiamata dall’Istante a conferma dell’automatica
rivalutazione e della conseguente deducibilità dell’assegno in questione, fermo restando il
principio espresso dalla stessa Corte, non preveda la possibilità di ammettere in deduzione
somme corrisposte al coniuge se non nella misura determinata dal provvedimento dell’autorità
giudiziaria.
Ha evidenziato, infatti, che la citata sentenza fa chiaro riferimento, esclusivamente, ad un obbligo
del giudice che è chiamato a stabilire un criterio di adeguamento automatico per l’assegno di
mantenimento da corrispondere al coniuge.
Un caso particolare è stato recentemente esaminato dall’Agenzia delle Entrate: un contribuente
ha chiesto di poter continuare a dedurre l’assegno di mantenimento all’ex coniuge stabilito dalla
sentenza di separazione, pur in presenza dell’interruzione del versamento periodico.
Il contribuente pagava l’assegno mediante trattenuta sulla propria pensione e, a seguito di
azione legale nei confronti dell’ex coniuge, ha ottenuto la restituzione di una somma che gli viene
rimborsata mediante l’interruzione dell’attuale versamento (compensazione debito/credito).
L’Agenzia ha ritenuto, in questo caso, che la sospensione sia dovuta alla suddetta compensazione
e pertanto il contribuente abbia diritto a continuare a dedurre i versamenti pur materialmente non
eseguiti.
Ris. 157
(15.06.09)
Attenzione. Si ricorda che la separazione di fatto non prevede alcun obbligo legale di
corrispondere assegni alimentari e, pertanto, le somme erogate volontariamente non danno diritto
ad alcuna deduzione.
!
L’assegno una tantum
È possibile che il soggetto obbligato alla corresponsione degli assegni, in accordo con il percettore,
li corrisponda in un’unica soluzione anziché in forma periodica, ove questa sia ritenuta equa dal
Tribunale (art. 5, comma 4 della L. n. 898/70).
La valutazione sulla deducibilità o meno dell’assegno una tantum è stata fonte di diversi contrasti
interpretativi. (vedi Corte Costituzionale: ordinanza n. 383 del 6 dicembre 2001 e n. 113 del 29
marzo 2007).
L’Amministrazione finanziaria, in ordine alla questione, ha precisato che la formulazione adottata
dalla norma, ed in particolare il riferimento ai soli assegni periodici, impedisce la deduzione dal
reddito complessivo del contribuente delle somme corrisposte al coniuge in un’unica soluzione.
Circ. 50/E
(12.06.02)
A conferma di quanto già sostenuto l’Agenzia delle Entrate ha espresso, di recente, parere
sfavorevole rispetto alla possibilità di portare in deduzione l’assegno di mantenimento corrisposto
al coniuge che, per sentenza derivante da contenzioso consensuale per il divorzio, risulta essere
periodico, ma a tempo definito.
La motivazione è data dal fatto che tale fattispecie si configura come una liquidazione “una tantum”
dell’ammontare stabilito per il mantenimento del coniuge.
L’Agenzia ritiene, infatti, che la possibilità di rateizzare il pagamento costituisca solo una diversa
modalità di liquidazione dell’importo pattuito fra le parti, importo che mantiene comunque la
caratteristica di dare risoluzione definitiva ad ogni rapporto fra coniugi e non va quindi confuso
con la corresponsione periodica dell’assegno, il cui importo è invece rivedibile nel tempo.
Si può, infine, sostenere che un’interpretazione oltre il tenore letterale della norma sarebbe in
contrasto con il principio di tassatività degli oneri.
613
Ris. 153
(11.06.09)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
3. CONTRIBUTI VERSATI PER GLI ADDETTI AI SERVIZI
DOMESTICI E ALL’ASSISTENZA PERSONALE O FAMILIARE
3.1 NORMATIVA DI RIFERIMENTO
L’art. 30 della Legge 21 novembre 2000, n. 342 (Collegato alla Legge Finanziaria per l’anno 2000),
ha previsto la deducibilità dei contributi obbligatori versati per gli addetti ai servizi domestici e
all’assistenza personale o familiare. Tale previsione è contenuta nell’art. 10, comma 2 del TUIR.
Circ. 207/E
(16.11.00)
La norma in commento risponde ad una duplice esigenza; da un lato alleviare il carico economico
che il contribuente sopporta nel ricorrere all’ausilio di personale per la gestione delle attività familiari
(come ad esempio i servizi domestici, la cura dei bambini o l’assistenza alle persone anziane) e
dall’altro far emergere, come effetto indiretto, il lavoro nero e favorire la regolarizzazione di tali
posizioni lavorative.
3.2 termini e modalita’ di assunzione
Dal 29 gennaio 2009 la comunicazione di assunzione deve essere presentata all’INPS entro le ore
24 del giorno precedente (anche se festivo) a quello di instaurazione del rapporto di lavoro.
La comunicazione ha efficacia anche nei confronti dei Servizi competenti, del Ministero del lavoro,
della salute e delle politiche sociali, dell’INAIL, nonché della Prefettura-Ufficio Territoriale del
Governo.
La comunicazione all’INPS è obbligatoria, qualunque sia la durata del lavoro, anche:
•
per il periodo di prova,
•
se il lavoro è saltuario o discontinuo,
•
se il lavoratore è già assicurato presso un altro datore di lavoro o per un’altra attività,
•
se il lavoratore è di nazionalità straniera,
•
se il lavoratore è titolare di pensione.
L’obbligo di comunicazione esiste anche in fase di proroga, trasformazione (da tempo determinato
a tempo indeterminato oppure in caso di svolgimento dell’attività in una abitazione del datore di
lavoro diversa da quella comunicata precedentemente) e cessazione del rapporto di lavoro. In
questo caso la comunicazione dovrà essere effettuata entro cinque giorni dall’evento.
Devono inoltre essere comunicate variazioni di elementi del rapporto di lavoro (ad es. retribuzione,
orario, settimane lavorate, ecc) utilizzati per il calcolo dei contributi. Le variazioni riguardanti orario
e retribuzione sono soggette ad un limite massimo complessivo di due comunicazioni al trimestre,
mentre non vi sono limiti per tutte le altre comunicazioni che non hanno effetto sul calcolo dei
contributi da versare.
Si precisa, infine, che l’annullamento di una denuncia di assunzione è consentito entro 5 giorni dalla
data indicata quale inizio del rapporto di lavoro; superato detto termine, dovrà essere comunicata
la cessazione.
Da aprile 2011 per l’iscrizione e le eventuali variazioni il datore di lavoro domestico, previa
identificazione tramite PIN, potrà, in modo semplificato:
614
•
avvalersi del Contact Center, al numero 803.164, fornendo telefonicamente i dati
necessari,
•
utilizzare l’apposita procedura Internet di compilazione e invio on-line disponibile sul sito
internet dell’Istituto (www.inps.it);
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
3.3 DEFINIZIONE DELLE SPESE
Si tratta di contributi obbligatori di cui all’art. 10, comma 1, lettera e), versati dal datore di lavoro
privato a favore di persone che svolgano mansioni di ausilio nell’attività domestica (colf, babysitter, badante, autista, giardiniere, maggiordomo, ecc.).
3.3.1 importo dei contributi - Modalità di Calcolo
L’importo dei contributi dovuti per ciascun trimestre si ottiene moltiplicando il contributo orario per
il numero delle ore retribuite nel trimestre al quale si riferisce il versamento.
Per determinare il contributo orario si individua, in base alle successive tabelle, la fascia in cui è
compresa la retribuzione oraria effettiva ed il contributo orario corrispondente a tale fascia.
CONTRIBUTI INPS ANNO 2010
CON QUOTA
ASSEGNI
FAMILIARI
SENZA QUOTA
ASSEGNI
FAMILIARI
Orario di lavoro fino a 24 ore settimanali:
- fino a € 7,22
- da € 7,22 a € 8,81
- oltre € 8,81
€ 1,33 (0,32)*
€ 1,51 (0,36)*
€ 1,85 (0,44)*
€ 1,34 (0,32)**
€ 1,51 (0,36)**
€ 1,84 (0,44)**
Orario di lavoro superiore a 24 ore settimanali ***
€ 0,98 (0,23)*
€ 0,97 (0,23)**
RETRIBUZIONE EFFETTIVA ORARIA
- * La cifra tra parentesi corrisponde alla quota a carico del lavoratore.
- ** Il contributo senza la quota degli assegni familiari è dovuto quando il lavoratore è coniuge del
datore di lavoro oppure è parente o affine entro il terzo grado e convive con il datore di lavoro.
- *** Gli importi contributivi della quarta fascia sono indipendenti dalla retribuzione oraria
corrisposta, si riferiscono ai servizi domestici effettuati presso uno stesso datore di lavoro con un
minimo di 25 ore settimanali e vanno applicati sin dalla prima delle ore lavorate nel corso della
settimana.
CONTRIBUTI INPS ANNO 2011
CON QUOTA
ASSEGNI
FAMILIARI
SENZA QUOTA
ASSEGNI
FAMILIARI
Orario di lavoro fino a 24 ore settimanali:
- fino a € 7,34
- da € 7,35 a € 8,95
- oltre € 8,95
€ 1,36 (0,33)*
€ 1,54 (0,37)*
€ 1,88 (0,45)*
€ 1,37 (0,33)**
€ 1,55 (0,37)**
€ 1,89 (0,45)**
Orario di lavoro superiore a 24 ore settimanali ***
€ 0,99 (0,24)*
€ 1,00 (0,24)**
RETRIBUZIONE EFFETTIVA ORARIA
- * La cifra tra parentesi corrisponde alla quota a carico del lavoratore.
- ** Il contributo senza la quota degli assegni familiari è dovuto quando il lavoratore è coniuge del
datore di lavoro oppure è parente o affine entro il terzo grado e convive con il datore di lavoro.
- *** Gli importi contributivi della quarta fascia sono indipendenti dalla retribuzione oraria
corrisposta, si riferiscono ai servizi domestici effettuati presso uno stesso datore di lavoro con un
minimo di 25 ore settimanali e vanno applicati sin dalla prima delle ore lavorate nel corso della
settimana.
615
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
Esempio
Prendendo a riferimento la retribuzione oraria di 8,66 euro (comprensiva della quota di tredicesima)
il datore di lavoro dovrà pagare per l’anno 2011 un contributo orario di 1,54 euro (in caso di
rapporto di lavoro di durata fino a 24 ore settimanali), di 0,99 euro (in caso di rapporto di lavoro di
durata superiore alle 24 ore settimanali)
L’importo del contributo orario va moltiplicato per il numero delle ore retribuite nel trimestre.
Ore retribuite nel trimestre
Si moltiplicano le ore retribuite ogni settimana per le settimane del trimestre in pagamento.
La settimana lavorativa di riferimento decorre dalla domenica al sabato, per cui con ogni pagamento
devono essere indicate tutte le ore retribuite nelle settimane del trimestre che si concludono con
il sabato. Le ore retribuite nei giorni successivi all’ultimo sabato del trimestre considerato, si
aggiungono a quelle del trimestre solare successivo.
Se dalla somma delle ore e delle frazioni di ora si ottiene un numero non intero, il numero stesso
deve essere arrotondato all’unità superiore.
E’ opportuno evidenziare che il trimestre non sempre è composto da 13 settimane (52 settimane
= 1 anno diviso quattro trimestri = 13 settimane), ma dipende dal numero dei sabato compresi nel
trimestre a cui si deve fare riferimento per il versamento dei contributi.
Le ore retribuite nei giorni successivi all’ultimo sabato del trimestre considerato vanno aggiunte a
quelle del trimestre solare successivo.
Esempio
Se il collaboratore domestico lavora 24 ore a settimana e nel trimestre sono presenti 13 sabato, le
ore lavorate nel trimestre saranno:
24 ore x 13 sabato (13 settimane) = 312 (totale ore lavorate nel trimestre)
Retribuzione oraria effettiva
Si ottiene sommando alla retribuzione mensile o oraria un dodicesimo per il rateo di tredicesima.
Si ricorda che la retribuzione da indicare al momento dell’assunzione è costituita dalla somma del
valore erogato in denaro e del valore convenzionale del vitto e alloggio, quando dovuto.
Esempio
1:
pa g a
oraria
c o m p r e n s i va
d ell a
sola
tredicesima
Se il lavoratore percepisce una retribuzione di 8,00 euro all’ora, la quota oraria di tredicesima è
data dalla retribuzione oraria (8,00) diviso 12:
€ 8,00 (paga oraria) / 12 (mesi dell’anno) = € 0,66 (quota di tredicesima)
€ 8,00 (paga oraria) + € 0,66 (quota di tredicesima) = € 8,66 (retribuzione oraria effettiva)
L’importo di 8,66 euro va preso a riferimento per l’individuazione della fascia retributiva e del
relativo contributo da versare.
616
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
Esempio 2:
pa g a
oraria
c o m p r e n s i va
anche
di
vitto
e
a ll o g g i o
Se un lavoratore domestico percepisce una retribuzione di 8,00 euro all’ora ed ha lavorato 26 giorni
nel mese, per un numero complessivo di 170 ore, per calcolare la retribuzione oraria effettiva si
dovrà:
-
moltiplicare l’indennità giornaliera totale di vitto e alloggio (5,02 euro per il 2011) per i
giorni lavorati nel mese (26) e dividere il risultato ottenuto per il numero di ore lavorate
(170):
€ 8,00 x 26 / 170 = € 0,76 (quota oraria dell’indennità di vitto e alloggio)
-
dividere la somma di queste due voci (paga oraria e indennità di vitto e alloggio) per 12
(mesi dell’anno)
€ 8,00 + € 0,76 = € 8,76 / 12 = € 0,73 (quota oraria di tredicesima)
-
la retribuzione oraria effettiva di riferimento per l’individuazione della fascia retributiva e
del relativo contributo da versare, corrisponderà:
€ 8,00 (paga oraria) + € 0,76 (vitto e alloggio) + € 0,73 (tredicesima) = € 9,49.
Attenzione. Si evidenzia che, per legge, il contributo da versare all’INPS è esclusivamente
orario.
Pertanto nei casi in cui la retribuzione sia settimanale, quindicinale o mensile, il datore di lavoro
deve sempre ricondurre la retribuzione all’importo orario, dividendo la paga erogata nel periodo
per il numero di ore retribuite nello stesso arco temporale.
La deduzione spettante è pari all’importo del contributo orario (dovuto sulla fascia individuata in
relazione alla retribuzione oraria) moltiplicato per il numero delle ore lavorate nel trimestre.
Possono essere dedotti i soli contributi a carico del datore di lavoro (quindi al netto della quota
a carico del lavoratore) per un importo massimo di 1.549,37 euro.
3.3.2 TERMINI E MODALITà DI PAGAMENTO
I contributi devono essere versati ogni trimestre alle seguenti scadenze (in caso di cessazione del
rapporto di lavoro entro i dieci giorni successivi alla cessazione):
VERSAMENTO CONTRIBUTI - SCADENZE 2011
10 Gennaio 2011
4° trimestre Ottobre Novembre Dicembre 2010
10 Aprile 2011
1° trimestre Gennaio Febbraio Marzo 2011
10 Luglio 2011
2° trimestre Aprile Maggio Giugno 2011
10 Ottobre 2011
3° trimestre Luglio Agosto Settembre 2011
617
!
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
Il pagamento dei contributi non può essere fatto né prima né dopo i termini appena indicati. Se
l’ultimo giorno utile per il versamento coincide con la domenica o con una festività, è prorogato
al giorno successivo non festivo. Il versamento mancato, tardivo o parziale comporta per legge
l’applicazione di sanzioni pecuniarie da parte dell’INPS.
In sede di dichiarazione dei redditi ci si attiene al “principio di cassa”.
A partire dal 1° aprile 2011 i contributi possono essere versati esclusivamente con le seguenti
modalità:
•
bollettino MAV (pagamento mediante avviso): l’INPS ha provveduto all’invio, a tutti i
datori di lavoro domestico, del bollettino per il pagamento dei contributi relativi ai primi
due trimestri del 2011. Successivamente al primo invio, coloro che intendono servirsi dei
MAV per il pagamento dei contributi, compresi i datori di lavoro che invieranno nuove
comunicazioni di assunzione, possono ottenere i bollettini MAV accedendo al sito
dell’Istituto.
I MAV sono già compilati con gli importi dovuti. Nel caso siano cambiati gli elementi per il
calcolo dei contributi (ad esempio, una variazione dell’orario di lavoro), dal sito www.inps.
it, sezione Servizi online, è possibile effettuare le variazioni e ottenere un altro bollettino
MAV con gli importi conformi.
•
“Reti Amiche” (soggetti aderenti al circuito): va dichiarato soltanto il codice fiscale del datore
di lavoro e il codice rapporto di lavoro. La procedura calcola automaticamente l’importo
dei contributi in base ai dati comunicati al momento dell’assunzione o successivamente. Il
pagamento può essere effettuato rivolgendosi a:
- tabaccherie che espongono il logo Servizi INPS
- sportelli bancari Unicredit
- sito Internet del gruppo Unicredit Spa per i clienti titolari del servizio di Banca online.
•
online sul sito Internet INPS www.inps.it nella sezione Servizi on line-cittadino “Lavoratori
domestici: pagamento online contributi”, utilizzando la carta di credito,
•
telefonando al Contact Center numero verde gratuito, utilizzando la carta di credito.
Qualunque sia la modalità scelta, utilizzando il codice fiscale del datore di lavoro e il codice
rapporto di lavoro, è proposto l’importo complessivo per il trimestre in scadenza, calcolato in base
ai dati comunicati all’assunzione o successivamente variati con l’apposita comunicazione.
Prima di confermare l’importo, si può chiedere all’operatore del circuito “Reti Amiche” o del Contact
Center, oppure alla procedura, nel caso di utilizzo delle altre modalità, la modifica di elementi che
determinano il calcolo e automaticamente viene rideterminato il nuovo importo complessivo da
versare.
Per ciascuna modalità è prevista la possibilità di avere la doppia copia della ricevuta in modo da
poterne consegnare una al lavoratore. Nel caso di pagamento tramite MAV, che non consente
la doppia quietanza, è prevista una attestazione situata nella parte superiore del bollettino che il
datore di lavoro dovrà completare con l’inserimento della data e della propria firma. Se si effettua
il pagamento al Contact Center, la ricevuta sarà inviata direttamente dalla banca affidataria,
all’indirizzo e-mail del datore di lavoro del servizio, il quale successivamente riceverà, all’indirizzo
di residenza una doppia copia della ricevuta analitica.
Tali somme versate dal datore di lavoro vengono utilizzate dall’INPS e dall’INAIL per la liquidazione
della pensione, dell’indennità di maternità, degli assegni familiari, delle rendite conseguenti ad
infortunio e malattie professionali.
618
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
Cassa sanitaria colf
E’ il caso di evidenziare che a partire dal 1° luglio 2010 è operativa la nuova CAS.SA COLF che
aumenta i servizi previdenziali, assistenziali assicurativi offerti alle colf garantendo, in presenza
di definiti requisiti oggettivi e soggettivi, il pagamento di una indennità in caso di eventi come
la malattia, il parto, il ricovero ospedaliero. Gli stessi datori di lavoro possono beneficiare di
un’assicurazione obbligatoria per gli infortuni dei loro dipendenti.
A partire da tale data, quindi, tutti i lavoratori assunti con il Contratto Collettivo Nazionale del
Lavoro domestico devono essere iscritti alla Cassa. Per l’iscrizione, è sufficiente dimostrare,
al momento della richiesta delle prestazioni, di aver provveduto ai versamenti. Non è dunque
necessario compilare alcuna modulistica.
Il contributo da versare è pari a 0,03 euro per ogni ora lavorata: 0,02 euro a carico del datore di
lavoro e 0,01 euro a carico del lavoratore.
Contestualmente ai contributi previdenziali il datore di lavoro effettua i versamenti dei contributi
di assistenza contrattuale o di finanziamento al fondo bilaterale, istituito dai firmatari di CCNL.
Occorre indicare il codice di riferimento e l’importo dovuto all’organizzazione, a cui rivolgersi per
qualsiasi problema relativo al pagamento.
3.3.3 AMMONTARE dei contributi DEDUCIBILI - Modalita’ di Calcolo
Come detto, il datore di lavoro deve versare l’intero importo del contributo comprensivo della
quota a carico del lavoratore che potrà essere trattenuta dalla retribuzione.
Nel precedente paragrafo sono state descritte le diverse modalità di pagamento e le relative ricevute
in possesso del datore di lavoro contenenti le indicazioni necessarie ai fini della determinazione
dell’ammontare dei contributi che danno diritto alla deduzione.
Quindi, per individuare tale importo, è necessario scorporare dalla somma complessivamente
versata la quota a carico del lavoratore.
A tal fine è utile esaminare il contenuto del bollettino MAV (o delle ricevute analitiche, nei casi in
cui il pagamento sia stato eseguito con le altre modalità previste) nel quale sono riportati:
-
le settimane retribuite nel trimestre,
-
il numero di ore retribuite nel trimestre,
-
la retribuzione oraria,
-
l’importo totale dei contributi INPS,
-
l’importo totale dei contributi Cassa Colf (contr.org),
-
l’importo totale (contributi INPS + Cassa Colf).
Per determinare l’importo deducibile è necessario individuare, in primo luogo, il numero di ore
lavorative settimanali:
•
dividendo le ore indicate nel bollettino per il numero di settimane del trimestre,
quindi, per determinare il contributo a carico del datore di lavoro:
-
se il risultato della divisione è superiore a 24 ore, è sufficiente moltiplicare le ore retribuite
per il contributo orario dell’ultima fascia delle tabelle riportate nel precedente paragrafo
3.3.1, al netto della quota a carico del lavoratore,
-
se il risultato della divisione è inferiore o uguale a 24 ore, è necessario, dapprima,
individuare nelle tabelle la fascia di retribuzione relativa a quella effettivamente corrisposta
al lavoratore e indicata nel bollettino, poi moltiplicare le ore retribuite per il contributo
orario, al netto della quota a carico del lavoratore.
619
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
All’importo così ottenuto va aggiunta la quota versata alla Cassa Colf che verrà determinata
moltiplicando il numero delle ore retribuite per 0,02 euro (quota a carico del datore di lavoro).
Vedi alla Parte I, Capitolo 10,
Paragrafo 3.3.3 Modalità di compilazione ed esempi pratici
3.3.4 Cessazione del Rapporto di Lavoro
In caso di cessazione del rapporto di lavoro devono essere versati anche i contributi relativi a ferie
maturate ma non fruite ed al preavviso.
Il versamento dei contributi deve essere effettuato entro i 10 giorni successivi alla data di
cessazione, tenendo comunque conto delle settimane che devono essere retribuite e contribuite,
anche se non corrispondono all’attività lavorativa.
Il versamento eseguito in ritardo comporta l’applicazione di sanzioni da parte dell’INPS.
!
Attenzione. La comunicazione obbligatoria di cessazione deve essere effettuata on-line, entro
cinque giorni, dal sito www.inps.it o telefonando al Numero verde 803164.
3.4 LIMITI DI SPESA
Sono deducibili i contributi previdenziali ed assistenziali versati per gli addetti ai servizi domestici
e all’assistenza personale o familiare per la quota a carico del datore di lavoro e per un importo
massimo di 1.549,37 euro.
Gli importi relativi alla Cassa Sanitaria vanno sommati ai contributi previdenziali e sono deducibili
per la quota rimasta a carico del datore di lavoro.
3.5 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
Non possono essere portate in deduzione le spese sostenute da familiari fiscalmente a carico.
4. EROGAZIONI PER IL SOSTENTAMENTO DEL CLERO
CATTOLICO E A FAVORE DI ISTITUZIONI RELIGIOSE
4.1 NORMATIVA DI RIFERIMENTO
La lettera i), comma 1, dell’art. 10 del TUIR recepisce la disposizione dell’art. 46 della L. 20
maggio 1985, n. 222 stabilendo la deducibilità delle erogazioni liberali in denaro fino ad un importo
di lire 2.000.000 (1.032,91 euro) a favore dell’Istituto centrale per il sostentamento del clero
della Chiesa cattolica italiana.
La deducibilità di tali erogazioni liberali in denaro è prevista a partire dall’anno d’imposta 1989.
Ris. 199
(03.08.09)
Si evidenzia che, pur in assenza di una espressa previsione normativa, l’Agenzia delle Entrate,
ritiene che anche le erogazioni liberali a favore dell’Istituto Centrale sostentamento al Clero
possano essere effettuate, ai fini della deducibilità del reddito complessivo dell’erogante, tramite
carta di credito.
620
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
La stessa lettera recepisce il dettato di specifiche disposizioni legislative che prevedevano già la
deducibilità dal reddito complessivo di alcune erogazioni liberali effettuate a favore di istituzioni
religiose.
Si tratta delle erogazioni liberali a favore:
•
dell’Unione italiana delle Chiese cristiane avventiste del 7° giorno (L. n. 516/88).
La deducibilità di tali erogazioni liberali in denaro, destinate al sostentamento dei ministri
di culto e dei missionari e a specifiche esigenze di culto e di evangelizzazione, è prevista a
partire dall’anno d’imposta 1989.
•
dell’Ente morale Assemblee di Dio in Italia (L. n. 517/88).
Anche in questo caso, la deducibilità delle erogazioni liberali per il sostentamento dei ministri
di culto e per esigenze di culto, di cura delle anime e di amministrazione ecclesiastica decorre
dall’anno d’imposta 1989.
•
della Tavola Valdese, Unione delle Chiese metodiste e valdesi (L. n. 409/93).
Le erogazioni in denaro effettuale ai fini di culto, istruzione e beneficenza che le sono propri
e per i medesimi fini delle Chiese e degli enti facenti parte dell’ordinamento valdese possono
essere dedotte a partire dall’anno d’imposta 1993.
L’erogazione liberale in denaro può essere certificata anche da una attestazione rilasciata
dalla Tavola valdese. In tal caso è necessario che la stessa utilizzi appositi stampati da questa
predisposti e numerati. Detti stampati devono contenere il numero progressivo dell’attestazione
o certificazione; cognome, nome e comune di residenza del donante; l’importo dell’erogazione
liberale; la causale dell’erogazione liberale. L’attestazione o certificazione può essere
rilasciata e sottoscritta, oltre che dal legale rappresentante della Tavola valdese, anche da
soggetti incaricati dalla Tavola valdese presso le chiese facenti parte dell’Unione delle Chiese
metodiste e valdesi.
L’art. 30, Legge n. 101/89 come modificata dall’art. 4 della Legge n. 638/96 stabilisce la deducibilità
dei contributi annuali dovuti, a norma dello Statuto, dagli appartenenti alle Comunità ebraiche
nonché delle erogazioni liberali in denaro eseguite in favore delle stesse.
L’art. 16, Legge n. 161/95 prevede la deducibilità delle erogazioni liberali in denaro eseguite in
favore della Unione Cristiana Evangelica Battista d’Italia e delle Chiese e degli enti aventi parte
nell’Unione.
Preso atto che le Chiese facenti parte dell’UCEBI riescono a provvedere al mantenimento del
culto e al sostentamento dei ministri unicamente attraverso offerte volontarie, è stata prevista la
deducibilità delle somme versate a titolo di liberalità a favore dell’Unione per fini di culto, istruzione
e beneficenza che le sono propri e per i medesimi fini delle Chiese e degli enti che ne fanno parte
a partire dall’anno d’imposta 1995.
Infine, l’art. 26, Legge n. 520/95 stabilisce che le erogazioni liberali in denaro, eseguite in favore
della Chiesa Evangelica Luterana in Italia e comunità ad essa collegate per fini di sostentamento
dei ministri di culto e per specifiche esigenze di culto e di evangelizzazione, siano deducibili dal
reddito complessivo.
Tali liberalità sono deducibili a partire dall’anno d’imposta 1995.
4.2 DEFINIZIONE DELLE SPESE
è prevista la deducibilità delle erogazioni liberali a favore delle sole istituzioni religiose che hanno
stipulato un’intesa con lo Stato italiano.
621
Circ. 21
(23.04.10)
Ris. 69/E
(27.06.11)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
In linea generale, va evidenziata la necessità di consultare le istruzioni per la compilazione della
dichiarazione dei redditi per una precisa conoscenza delle modalità attuative delle disposizioni
in oggetto.
4.3 LIMITI DI SPESA
Tutte le norme in esame prevedono la deduzione dal reddito complessivo delle erogazioni liberali
fino all’importo di 1.032,91 euro.
4.4 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
Non possono essere portate in deduzione le spese sostenute da familiari fiscalmente a carico.
5. SPESE MEDICHE E DI ASSISTENZA SPECIFICA A FAVORE DEI
PORTATORI DI HANDICAP
5.1 normativa di riferimento
L’art. 10, comma 1, lett. b) del TUIR include nella categoria degli oneri deducibili le spese mediche
e di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione
sostenute da soggetti portatori di handicap individuati dall’art. 3 della Legge 5 febbraio 1992, n.
104.
E’ utile ricordare che sono tali sia i soggetti che hanno ottenuto il riconoscimento dalla Commissione
medica istituita ai sensi dall’art. 4 della L. n. 104/92, sia tutti coloro che sono stati ritenuti invalidi
da altre commissioni mediche pubbliche incaricate ai fini del riconoscimento dell’invalidità civile,
di lavoro, di guerra.
5.2 DEFINIZIONE DELLE SPESE
La norma individua due categorie di spese ammesse alla deduzione dal reddito complessivo: le
spese mediche generiche e quelle per assistenza specifica.
5.2.1 Spese mediche generiche
Per spese mediche generiche s’intendono le prestazioni diagnostiche rese da medici generici e
l’acquisto di farmaci (anche omeopatici) con o senza prescrizione medica.
Circ. 55/E
(14.06.01)
In relazione alle spese farmaceutiche, l’Amministrazione finanziaria si è espressa confermando
che le spese relative all’acquisto di medicinali sostenute da un soggetto portatore di handicap,
riconosciuto tale ai sensi della L. n. 104/92, beneficiano della deduzione dal reddito complessivo,
in considerazione delle peculiarità personali del soggetto che le sostiene.
Si ricorda che l’art. 1, comma 28, della L. n. 296/06 ha inserito, nella lettera in esame, una nuova
previsione, stabilendo che, ai fini della deduzione, la spesa per l’acquisto di medicinali deve essere
certificata da fattura o da scontrino fiscale (c.d. “scontrino parlante”), contenente la specificazione
della natura, qualità e quantità dei beni e l’indicazione del codice fiscale del destinatario.
Per approfondimenti vedi Parte II, Capitolo 8,
Paragrafo 1.2.1 Medicinali
622
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
5.2.2 Spese di assistenza specifica
Per spese di assistenza specifica sostenute dai portatori di handicap si intendono i compensi
corrisposti a personale qualificato a fronte di specifiche prestazioni sanitarie quali quelle relative:
•
all’assistenza infermieristica e riabilitativa,
•
al personale in possesso della qualifica professionale di addetto all’assistenza di base o
di operatore tecnico assistenziale esclusivamente dedicato all’assistenza diretta della
persona,
•
al personale di coordinamento delle attività assistenziali di nucleo,
•
al personale con la qualifica di educatore professionale,
•
al personale qualificato addetto ad attività di animazione e/o di terapia occupazionale.
Per approfondimenti sulle figure professionali vedi Parte II, Capitolo 8,
Paragrafo 1.2.10 Assistenza specifica
Se il soggetto portatore di handicap è ricoverato presso un istituto di assistenza è deducibile la
parte della retta che riguarda le spese mediche e quelle di assistenza specifica.
Le spese in questione devono essere indicate distintamente dalle spese relative al vitto nella
documentazione rilasciata dall’Istituto di assistenza.
Nel caso in cui l’assistenza venga resa da una cooperativa di servizi è possibile riconoscere
la deduzione della spesa a condizione che la cooperativa rilasci documentazione contenente gli
estremi anagrafici e il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento (ed eventualmente del
familiare in favore del quale la spesa è sostenuta), i dati identificativi della cooperativa stessa, la
natura del servizio reso.
5.2.3 Condizioni soggettive
Ai fini del riconoscimento della deducibilità delle spese è necessario che il contribuente o il familiare
per il quale sono state sostenute sia un soggetto indicato dall’art. 3 della L. n. 104/92.
Si tratta di tutti coloro che presentano “una minorazione fisica, psichica o sensoriale, stabilizzata
o progressiva, che è causa di difficoltà di apprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa
e tale da determinare un processo di svantaggio sociale o di emarginazione, indipendentemente
dalla circostanza che fruiscano o meno dell’assegno di accompagnamento”.
Il riconoscimento delle condizioni, come detto, spetta alla Commissione medica istituita in base
all’art. 4 della L. n. 104/92 oppure ad altre commissioni mediche pubbliche incaricate ai fini del
riconoscimento dell’invalidità civile, di lavoro, di guerra.
I grandi invalidi di guerra di cui all’art. 14 del T.U. n. 915/78 e i soggetti ad essi equiparati sono
considerati portatori di handicap ai sensi dell’art. 2 della L. 104/92 e non sono assoggettati agli
accertamenti sanitari della Commissione medica istituita ai sensi dell’art. 4. della L. n. 104/92. In
questo caso, è sufficiente la documentazione rilasciata agli interessati dai ministeri competenti al
momento della concessione dei benefici pensionistici.
Si precisa altresì, che i soggetti riconosciuti portatori di handicap ai sensi dell’art. 3 della L. n.
104/92 possono attestare la sussistenza delle condizioni personali richieste anche mediante
la presentazione di un’autocertificazione effettuata nei modi e nei termini previsti dalla
legge (dichiarazione sostitutiva di atto notorio di cui al D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 455, la cui
sottoscrizione può non essere autenticata se accompagnata da copia fotostatica del documento
di identità del soggetto che la sottoscrive).
623
Circ. 95/E
(12.05.00)
Circ. 17/E
(18.05.06)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
5.3 LIMITI DI SPESA
Non sono previsti limiti di spesa; il soggetto può, quindi, dedurre interamente la spesa effettivamente
sostenuta.
Per espressa previsione della norma, si considerano rimaste a carico del contribuente le spese
rimborsate a seguito di:
•
contributi o premi di assicurazione versati dal contribuente per i quali non spetta detrazione
d’imposta o deduzione dal reddito complessivo,
•
contributi o premi, versati da altri soggetti, ma che concorrono a formare il reddito
complessivo del contribuente.
5.4 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
Le spese mediche generiche e quelle di assistenza specifica sono deducibili dal reddito complessivo
anche se sono state sostenute nell’interesse di familiari compresi nell’art. 433 del c. c., ancorché
non fiscalmente a carico.
Circ. 122/E
(01.06.99)
Circ. 39/E
(17.07.10)
In un quesito posto all’Amministrazione finanziaria in merito alla possibilità per un contribuente di
portare in deduzione spese mediche e di assistenza specifica per il suocero in presenza di fattura
intestata alla moglie, è stata ribadita la deducibilità della spesa in quanto soggetto rientrante tra le
persone indicate nell’art. 433 del c.c., anche se non fiscalmente a carico.
Anche nel caso in cui l’istituto di cura certifichi le spese, indicando come unico intestatario della
fattura il paziente ricoverato, il familiare che ha sostenuto effettivamente tutto o parte del costo,
potrà dedurre le spese mediche e di assistenza specifica; dovrà, però, integrare la fattura,
annotando sulla stessa l’importo da lui versato. In sede di controllo, il contribuente sarà tenuto a
produrre tutta la documentazione comprovante il sostenimento della spesa.
5.5 SPESE NON AMMESSE
Non sono deducibili le spese chirurgiche, le spese per prestazioni specialistiche, per protesi dentarie
e sanitarie. Analogamente non rientrano tra le spese deducibili i mezzi di accompagnamento,
di locomozione, di deambulazione, di sollevamento e per i sussidi tecnici e informatici rivolti a
facilitare l’autosufficienza e l’integrazione. Si ricorda che tali oneri rientrano nella disciplina dell’art.
15 del TUIR e pertanto sono oggetto di detrazione d’imposta pari al 19 per cento della spesa
sostenuta.
Non sono considerate spese per le quali spetta la deduzione, i compensi dovuti a persone non
qualificate (esempio: collaboratori familiari, accompagnatori, ecc.) e le prestazioni di carattere
meramente alberghiero (ad esempio: ricovero in casa di cura).
Circ. 24/E
(10.06.04)
Circ. 95/E
(12.05.00)
Non permette la deduzione della spesa un documento rilasciato da un Istituto di cura per l’anziano
nel quale, sulla base di quanto previsto da delibera regionale, si specifichi che si tratta di “spese per
prestazioni assistenziali continue e specifiche” sostenute da persone definite “non autosufficienti”;
infatti, è sempre necessario il riconoscimento dell’invalidità ai sensi della L. n. 104/92.
Come già ricordato, in caso di degenza di un portatore di handicap in un istituto di assistenza o
ricovero, non è possibile portare in deduzione l’intera retta pagata, ma solo la parte che riguarda le
spese mediche e le spese paramediche di assistenza specifica che devono essere indicate,
distintamente, nella documentazione rilasciata dall’istituto di assistenza .
624
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
6. CONTRIBUTI E PREMI VERSATI ALLE
PENSIONISTICHE COMPLEMENTARI E INDIVIDUALI
FORME
6.1 PREMESSA
A partire dagli anni novanta il sistema previdenziale italiano è stato oggetto di un articolato
processo di riforma volto a contenere la spesa pensionistica in modo da garantirne la sostenibilità
finanziaria.
Tale riforma rappresenta un’importante evoluzione nella storia della previdenza italiana, infatti è
incentrata sullo sviluppo di un sistema pensionistico basato su due “pilastri”:
•
il primo pilastro è rappresentato dalla previdenza obbligatoria (erogata dall’INPS,
INPDAP, Casse professionali, ecc.);
•
il secondo pilastro è rappresentato dalla previdenza complementare o integrativa,
finalizzata a erogare una pensione aggiuntiva a quella di base al fine di mantenere un
adeguato tenore di vita dopo il pensionamento.
Il ricorso alla previdenza complementare, attraverso l’adesione ad un fondo pensione o la
sottoscrizione di una polizza pensionistica, si configura, quindi, come uno strumento idoneo ad
assicurare l’integrazione della pensione ordinaria.
Per sensibilizzare e attirare l’attenzione del cittadino verso tale settore, il legislatore è intervenuto
più volte, preoccupandosi, in modo particolare, di individuare e definire norme fiscali che rendessero
interessante e conveniente l’adesione alle forme di previdenza integrativa.
6.2 NORMATIVA DI RIFERIMENTO
Con il D.Lgs. n. 124/1993, successivamente modificato e integrato, è stato, anzitutto, disegnato il
“sistema” della previdenza complementare.
In un secondo tempo, i Decreti Legislativi n. 47/2000, n. 168/2001 hanno incrementato le
agevolazioni fiscali previste per i contributi versati alle forme di previdenza integrativa collettiva,
estendendole anche ai contributi e premi versati alle forme pensionistiche individuali.
Con il D.Lgs. n. 252 del 5 dicembre 2005, titolato “Disciplina delle forme pensionistiche
complementari”, è stata data attuazione alla Legge 23 agosto 2004, n. 243, la quale aveva
l’intento di sostenere e favorire lo sviluppo delle forme pensionistiche complementari, di prevedere
la prosecuzione volontaria alle forme pensionistiche anche oltre i cinque anni dal raggiungimento
del limite dell’età pensionabile, di ridefinire la normativa fiscale della previdenza complementare
introdotta dal D.Lgs. n. 47/00.
L’entrata in vigore della disciplina prevista dal D.Lgs. n. 252/05 è stata anticipata al 1°gennaio 2007
per effetto del comma 749 della Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Legge Finanziaria 2007).
L’art. 10, comma 1, lett. e-bis) del TUIR, nella formulazione attuale, si limita a stabilire che i
contributi versati alle forme di previdenza complementare di cui al D.Lgs. n. 252/05 sono deducibili,
rinviando poi per l’individuazione delle condizioni e dei limiti all’art. 8 del Decreto stesso.
Alle medesime condizioni e limiti viene, inoltre, disposto che sono deducibili i contributi versati alle
forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell’Unione Europea e negli Stati
aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo.
In sintesi, con il D.Lgs. n. 252/2005, sono state individuate misure finalizzate ad incrementare i
flussi di finanziamento alle forme di previdenza integrativa, sono stati eliminati alcuni vincoli al fine
di garantire l’equiparazione di tutte le forme pensionistiche ed è stata ridefinita la disciplina fiscale
della previdenza complementare, allo scopo di ampliare la deducibilità dei contributi e premi.
La disciplina delle forme pensionistiche complementari, entrata in vigore il 1° gennaio 2007, ha
modificato alcune disposizioni del TUIR riguardanti la fiscalità dei contributi e premi.
625
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
In particolare:
•
ha fissato un unico limite di deducibilità;
•
ha esteso il beneficio ai contributi e premi versati alle forme pensionistiche complementari
istituite negli Stati membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo
spazio economico europeo.
6.3 DEFINIZIONE DELLE SPESE
L’art. 10, comma 1, lett. e-bis) disciplina la deducibilità dei contributi versati alle forme pensionistiche
complementari di cui al D.Lgs. n. 252/05.
Si tratta di contributi e premi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro, sia volontari sia
dovuti in base a contratti o accordi collettivi anche aziendali, a forme di previdenza finalizzate
alla costituzione di una prestazione pensionistica integrativa, che permettono di integrare la
pensione corrisposta dagli Enti di previdenza obbligatoria.
Le forme pensionistiche integrative si distinguono in: fondi pensione negoziali, fondi pensione
aperti, contratti di assicurazione sulla vita con finalità previdenziale e fondi pensione preesistenti
(istituiti anteriormente a novembre 1992).
6.3.1 Forme pensionistiche complementari (o collettive)
Le forme di previdenza complementare, chiamate anche forme collettive di previdenza si
distinguono in:
Ris. 380
(05.12.02)
•
Fondi pensione negoziali o chiusi (art. 3, comma 1, lettere da a) ad h), D.Lgs. n.
252/05), istituiti per categoria di lavoratori o comparto di riferimento (fondi di categoria o
comparto), per raggruppamenti territoriali (fondi territoriali) ed eventualmente distinti per
singola azienda o per gruppi di aziende (fondi negoziali di gruppo).
Tali fondi sono previsti dai contratti collettivi nazionali, da accordi o contratti aziendali
oppure sono costituiti tramite un accordo tra lavoratori promosso dalle organizzazioni
sindacali nazionali della categoria.
•
Fondi pensione aperti (art. 12 del D.Lgs. n. 252/05), istituiti e, generalmente, gestiti
direttamente da banche, compagnie di assicurazione, società di gestione del risparmio e
società di intermediazione mobiliare. L’adesione collettiva a fondi aperti avviene a seguito
di accordo aziendale.
•
Fondi pensione preesistenti (art. 20 del D.Lgs. n. 252/05) istituiti anteriormente al 15
novembre 1992. Anche l’adesione a questa tipologia di fondo avviene su base collettiva e
l’ambito dei destinatari è individuato dagli accordi aziendali o interaziendali.
Esistono, poi, ulteriori forme pensionistiche complementari collettive quali i fondi istituiti o promossi
dalle regioni. Ad esempio, il Fondo pensionistico complementare istituito dalla regione Trentino
Alto Adige.
La scelta di aderire o meno a uno dei predetti fondi è sempre volontaria e personale.
6.3.2 Forme pensionistiche individuali (FIP o PIP)
A norma dell’art. 13 del D.Lgs. n. 252/05 le forme pensionistiche individuali sono attuate
attraverso:
626
•
contratti di assicurazione sulla vita che rispettino determinate previsioni dettate dalla
norma (piani pensionistici individuali),
•
adesione ai fondi pensione aperti di cui all’art. 12.
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
Questi strumenti si differenziano dalle forme pensionistiche collettive di previdenza perché
l’adesione avviene su base individuale e volontaria. La volontarietà è, infatti, confermata
dalla facoltà dell’aderente di variare nel tempo l’entità del livello di contribuzione o del premio
assicurativo, anche se al momento dell’adesione l’ammontare era stato definito in misura fissa e,
inoltre, dalla possibilità di prolungare la partecipazione per un periodo massimo di cinque anni dal
raggiungimento del limite dell’età pensionabile.
L’adesione ad una forma pensionistica individuale può avvenire anche se il soggetto è destinatario
di una forma pensionistica collettiva.
6.3.3 Destinatari
Ai sensi dell’art. 2 del Decreto possono aderire alle forme pensionistiche complementari:
a) lavoratori dipendenti, sia privati che pubblici, compresi i lavoratori assunti in base alle
tipologie contrattuali previste dal D.Lgs. n. 276/03,
b) lavoratori autonomi e liberi professionisti,
c) soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro,
d) soggetti destinatari del D.Lgs. n. 565/96 (soggetti che svolgono lavori di cura non retribuiti
derivanti da attività familiari) anche se non iscritti al fondo previsto.
Possono inoltre aderirvi, così come previsto dall’art. 13, soggetti diversi da quelli indicati dall’art.
2 (ad esempio privi di reddito) e per previsione dell’art. 8, commi 1 e 5, i soggetti fiscalmente a
carico.
6.3.4 FINANZIAMENTO
Il finanziamento delle forme di previdenza complementare avviene mediante il versamento di
contributi alle stesse.
Per i lavoratori subordinati il finanziamento può essere attuato mediante:
•
il conferimento del TFR maturando,
•
il versamento di contributi a carico del lavoratore,
•
il versamento di contributi a carico del datore di lavoro o del committente.
Per i lavoratori autonomi e liberi professionisti il finanziamento è attuato mediante:
•
contribuzione a carico dei soggetti stessi.
Per soggetti diversi dai titolari di reddito di lavoro o d’impresa e di soggetti fiscalmente a carico
di altri, il finanziamento è attuato:
•
direttamente dagli stessi,
•
dai soggetti nei confronti dei quali sono a carico.
L’art. 8 del D.Lgs. n. 252/05 al comma 2 prevede la facoltà per tutti i lavoratori di determinare
liberamente l’entità della contribuzione a proprio carico, ma, distinguendo le seguenti fattispecie,
stabilisce che:
•
relativamente ai lavoratori dipendenti che aderiscono a forme di previdenza complementare
collettiva, le modalità e la misura minima della contribuzione a carico del lavoratore e del
datore di lavoro possono essere fissati dai contratti e dagli accordi collettivi o aziendali,
mentre gli accordi fra soli lavoratori determinano esclusivamente il livello minimo dei
contributi a carico degli stessi,
•
per i lavoratori autonomi e i liberi professionisti la contribuzione è stabilita in misura
percentuale al reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato ai fini IRPEF, relativo al
periodo d’imposta precedente,
627
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
•
per i lavoratori dipendenti della pubblica amministrazione, nel caso di forme
pensionistiche complementari ad essi destinate, la contribuzione è definita in sede di
determinazione del trattamento economico.
6.4 LIMITI DI SPESA
La lettera e-bis), comma 1, art. 10 del TUIR rinvia all’art. 8 del D.Lgs. n. 252/05 per la definizione
dei limiti e delle condizioni di deducibilità, che sono applicabili a tutti i contribuenti, compresi coloro
che possiedono redditi diversi da lavoro e coloro che hanno scelto di proseguire volontariamente il
versamento di contributi oltre l’età pensionabile prevista dal regime obbligatorio di appartenenza.
Il Decreto Legislativo individua:
•
un unico limite di deducibilità, (comma 4),
•
un’ulteriore deduzione per i lavoratori di prima occupazione (comma 6).
Il comma 4 dell’art. 8 stabilisce che le somme versate dal lavoratore e dal datore di lavoro o
committente, sia volontariamente sia in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, sono
deducibili dal reddito complessivo, per un importo annuo non superiore ad euro 5.164,57.
Circ. 70/E
(18.12.07)
Come chiarito, l’espressione “somme versate dal lavoratore e dal datore di lavoro” deve essere
interpretata nel senso di ammettere la deducibilità anche nelle ipotesi di versamento da parte di
uno solo dei soggetti.
Nel limite dei 5.164,57 euro è necessario considerare tutti i versamenti relativi a forme pensionistiche,
collettive e individuali, comprese le quote di accantonamento effettuate dal datore di lavoro ai
fondi di previdenza di cui all’art. 105, comma 1, del TUIR, cioè gli accantonamenti ai fondi “interni”,
istituiti ai sensi dell’art. 2117 del c.c..
La deduzione spetta anche per le somme versate alla forma di previdenza per reintegrare la
propria posizione individuale dopo aver ottenuto anticipazioni.
Sono, inoltre, deducibili i contributi versati nell’interesse dei soggetti fiscalmente a carico per
l’ammontare non dedotto dai soggetti stessi, fermo restando il limite massimo di deducibilità di cui
sopra (art. 8, comma 5, D.Lgs. n. 252/05).
Dipendenti delle pubbliche amministrazioni
Ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni, che si iscrivono a forme pensionistiche di natura
negoziale di cui siano destinatari (ad esempio il Fondo Scuola Espero destinato ai lavoratori della
scuola), continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti fino al 31 dicembre 2006.
Pertanto, l’importo deducibile non può essere superiore al 12 per cento del reddito complessivo
e, comunque, a 5.164,57 euro. Inoltre, con riferimento ai soli redditi di lavoro dipendente, la
deduzione non può superare il doppio della quota di TFR destinata ai fondi pensione e sempre nel
rispetto dei precedenti limiti.
Invece, se i dipendenti pubblici si iscrivono a forme pensionistiche per le quali non rileva la qualifica
di dipendente pubblico (ad esempio, aderendo ad un fondo aperto o sottoscrivendo una polizza a
fini previdenziali) il limite di deducibilità è quello ordinario di 5.164,57 euro.
6.4.1 Lavoratori di PRIMA OCCUPAZIONE
Il comma 6 dell’art. 8 dispone: che Ai lavoratori di “prima occupazione” successiva al 1° gennaio
2007, intendendo con tale locuzione quei soggetti che alla data di entrata in vigore del Decreto
non erano titolari di una posizione contributiva aperta presso un qualsiasi ente di previdenza
obbligatoria, è riconosciuto un limite di deducibilità annuale pari a euro 7.746,86.
Infatti, la norma consente a questa tipologia di lavoratori di beneficiare, per i venti anni successivi
ai primi cinque di partecipazione al fondo, di un’ulteriore deduzione in aggiunta all’importo di euro
628
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
5.164,57. Tale deduzione si calcola sottraendo dal totale contributi ammessi in deduzione (euro
25.822,85), la somma dei contributi effettivamente versati nei primi cinque anni. La differenza è
ammessa in deduzione per un importo non superiore a euro 2.582,29 per ciascun anno.
6.4.2 fondi in squilibrio finanziario
A norma dell’art. 20, comma 7 del Decreto, alle forme pensionistiche complementari istituite alla
data di entrata in vigore della Legge 23 ottobre 1992, n. 421 e per le quali sia stata accertata
una situazione di squilibrio finanziario, continua ad applicarsi la disciplina previgente, cioè la
deducibilità dei contributi versati, senza il rispetto di alcun limite.
La disposizione si applica anche ai soggetti iscritti successivamente all’entrata in vigore del decreto
legislativo in oggetto.
In caso di contemporanea iscrizione ad un fondo in squilibrio e ad altre forme di previdenza
complementare, la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi versati a questi ultimi fondi
è ammessa nel limite della differenza tra 5.164,57 euro e i contributi versati ai fondi in squilibrio
finanziario, se tale differenza è positiva.
Circ. 70/E
(18.12.07)
6.4.3 CONTRIBUTI VERSATI A FORME PENSIONISTICHE DI ALTRI PAESI
La Legge Finanziaria per l’anno 2007 ha inserito nell’art. 10, comma 1, lett. e-bis) del TUIR una
nuova previsione, ovvero i contributi versati a forme pensionistiche complementari di altri Paesi.
I contributi versati a forme pensionistiche complementari istituite presso gli Stati membri dell’Unione
Europea e presso gli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo sono equiparati ai
contributi versati ai fondi pensione italiani e pertanto, a livello fiscale, godono dello stesso regime
di deducibilità.
Per quanto attiene ai requisiti che le forme pensionistiche di altri Paesi devono possedere, in
mancanza di espresse indicazioni normative, l’Amministrazione finanziaria indica nella direttiva n.
2003/41/CE il parametro di riferimento.
6.4.4 Contributi non dedotti
I contributi non dedotti, a qualsiasi titolo, dal reddito complessivo, non concorrono alla formazione
della base imponibile erogata dalla forma pensionistica integrativa.
È pertanto necessario che il fondo pensione conosca l’importo delle somme che non sono state
portate in deduzione. A tal fine, il soggetto deve comunicare al fondo pensione o all’impresa
assicuratrice l’importo delle somme che non hanno prodotto il beneficio fiscale anche con
riferimento ai contributi versati e non dedotti per i familiari a carico.
Ai sensi dell’art. 8, comma 4 del D.Lgs. n. 252/05, la comunicazione deve essere resa entro il
31 dicembre dell’anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, ovvero, se il
diritto alla prestazione matura antecedentemente a tale data, alla data in cui sorge il diritto alla
prestazione.
In merito alla determinazione del soggetto tenuto a comunicare i contributi non dedotti,
l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’ammontare è noto con certezza solo al contribuente e,
conseguentemente, il fondo non può autonomamente prevedere e determinare i contributi non
dedotti in mancanza della comunicazione fornita appositamente dal soggetto interessato.
6.5 SPESE SOSTENUTE PER FAMILIARI
L’articolo 8, comma 1, del Decreto stabilisce che il finanziamento delle forme pensionistiche
complementari, può essere attuato da soggetti fiscalmente a carico di altri o da coloro nei confronti
dei quali sono a carico.
629
Ris. 245
(23.07.02)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
Per quanto attiene la deducibilità di detti contributi, lo stesso art. 8, comma 5, dispone che spetta
al soggetto di cui sono a carico, per l’ammontare eventualmente non dedotto dalle stesse, sempre
nel rispetto del limite di euro 5.164,57.
Circ. 98/E
(17.05.00)
Circ. 70/E
(18.12.07)
Nel caso di soggetto fiscalmente a carico di più persone, l’Amministrazione finanziaria ritiene
debbano applicarsi le regole generali in materia di ripartizione di detrazioni e/o deduzioni in
relazione a oneri sostenuti nell’interesse di familiari a carico. Il beneficio fiscale spetta, quindi, al
soggetto cui è intestato il documento comprovante la spesa; nel caso di documento intestato al
familiare a carico, si deve annotare sul documento stesso la percentuale imputabile a ciascuno
degli aventi diritto.
Per quanto riguarda l’eventuale comunicazione al fondo dei contributi non dedotti, deve essere
effettuata dal soggetto titolare della posizione previdenziale, con la precisazione che le somme
non sono state oggetto di beneficio fiscale neppure dal soggetto cui è a carico.
6.6 REGIME TRANSITORIO
L’art. 23 del Decreto detta le disposizioni transitorie di carattere generale.
Il comma 5 stabilisce che per i soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari
alla data di entrata in vigore del decreto, si applicano, a partire dal 1° gennaio 2007, le disposizioni
concernenti la deducibilità dei contributi e del regime di tassazione delle prestazioni.
Il comma 6 dispone che, fino all’emanazione del Decreto Legislativo di attuazione dell’art. 1, comma
2, lett. p) della Legge 23 agosto 2004, n. 243, ai dipendenti delle pubbliche amministrazioni si
applica integralmente ed esclusivamente la previgente normativa.
In merito pare opportuno segnalare che la previgente disciplina trova applicazione solo relativamente
ai contributi versati a forme pensionistiche ad essi riservati.
Il comma 7 prevede che ai lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 che entro tale data
risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore della L. 23
ottobre 1992, n. 421 (i cosiddetti vecchi iscritti a vecchi fondi), relativamente ai contributi versati
dal 1° gennaio 2007 si applicano le disposizioni contenute ai commi 4 e 5 dell’art. 8.
6.7 SPESE NON AMMESSE
Fino all’anno d’imposta 2006 non era ammessa la deduzione dei contributi versati a fondi
pensione non residenti nel territorio italiano. La questione è ormai risolta con la previsione
inserita nel nuovo testo dell’art. 10, comma 1, lett. e-bis).
L’Amministrazione finanziaria, in risposta ad un interpello, si è espressa in senso negativo rispetto
alla possibilità di dedurre la quota associativa versata, contestualmente al contributo, dalle imprese
e dai dirigenti ad un fondo di previdenza complementare.
Infatti, con riferimento all’ipotesi in cui i contributi oggetto del quesito siano incrementati della quota
associativa da versare all’organizzazione sindacale di appartenenza, ha ritenuto non corretto
escludere dalla base imponibile tale maggiore importo, in quanto lo stesso non è direttamente
inerente agli obiettivi della previdenza complementare che hanno la funzione principale di
assicurare ai lavoratori un maggior livello di copertura previdenziale rispetto a quello offerto dal
sistema pubblico.
Ris. 96
(25.07.05)
Nella fattispecie in esame, l’iscrizione alla organizzazione sindacale di appartenenza, per quanto
necessaria ai fini del godimento delle prestazioni previdenziali, non è direttamente finalizzata
al finanziamento della posizione previdenziale individuale e quindi non è possibile estendere la
qualificazione di contributo previdenziale alla quota associativa, solo perché versata unitamente
ai contributi destinati alle forme di previdenza complementare.
630
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
6.8 DISCIPLINA FISCALE IN VIGORE FINO AL 31 DICEMBRE 2006
La precedente formulazione della lettera e-bis), comma 1, art. 10 del TUIR prevedeva che i
contributi versati alle forme pensionistiche complementari e i premi versati alle forme pensionistiche
individuali, previste dal Decreto Legislativo 21 aprile 1993, n. 124, fossero deducibili per un importo
non superiore al 12 per cento del reddito complessivo e, comunque, entro il limite assoluto di
5.164,57 euro.
Era, quindi, deducibile dal reddito complessivo del soggetto l’ammontare dei contributi e premi
versati nel rispetto del minore dei seguenti limiti:
•
limite percentuale stabilito nella misura del 12 per cento del reddito complessivo,
•
limite assoluto stabilito in 5.164,57 euro.
Per determinare tali limiti era necessario considerare tutti i versamenti che confluivano alle forme
pensionistiche collettive e individuali, con la sola eccezione delle quote di trattamento di fine
rapporto.
Se alla formazione del reddito complessivo concorrevano redditi di lavoro dipendente e redditi
a questi assimilati, per i quali alla cessazione del rapporto di lavoro è prevista l’erogazione del
trattamento di fine rapporto ai sensi dell’art. 2120 del c.c., era previsto un terzo limite: la deduzione
non poteva superare il doppio della quota di TFR destinato al fondo. Circ. n. 29/E (20.03.01)
Il vincolo della destinazione della quota di TFR alle forme pensionistiche non si applicava:
•
ai soggetti iscritti alla data del 28 aprile 1993 a fondi istituiti alla data del 15 novembre
1992 (i cosiddetti “vecchi iscritti a vecchi fondi”),
•
qualora la fonte istitutiva fosse costituita unicamente da accordi tra lavoratori,
•
laddove, sebbene istituita, la forma pensionistica collettiva non fosse operante dopo due
anni,
•
nel caso di deduzione di contributi e premi versati per le persone fiscalmente a carico,
•
in assenza di forme pensionistiche collettive istituite per il lavoratore.
7. contributi versati a fondi integrativi del Servizio
sanitario nazionale
7.1 NORMATIVA DI RIFERIMENTO
La Legge Finanziaria 2008 (L. n. 244/07, art. 1, comma 197) ha riscritto le norme in materia di
contributi alle forme di assistenza sanitaria integrativa.
La nuova lettera e-ter), comma dell’art 10 del TUIR riconosce la deducibilità fino a 3.615,20 euro
dei contributi versati ai fondi integrativi del Servizio sanitario nazionale istituiti o adeguati ai sensi
dell’articolo 9 del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, e successive modificazioni, che erogano
prestazioni negli ambiti di intervento stabiliti con decreto del Ministero della salute da emanare
entro sessanta giorni dall’entrata in vigore della legge.
Stabilisce, inoltre, che detto limite comprende anche i contributi versati per assistenza sanitaria
dai datori di lavoro ai sensi dell’art. 51, comma 2, lett. a), del medesimo testo unico.
Infine afferma che la deduzione compete anche per i contributi versati nell’interesse delle persone
fiscalmente a carico, per l’ammontare non dedotto dalle stesse (per incapienza del reddito
eventualmente percepito), fermo restando il limite d’importo complessivamente stabilito pari a
3.615,20 euro.
631
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
La successiva lettera b) dello stesso comma 197 ha modificato l’art. 51, comma 2, lett. a) del
TUIR.
Infatti, è prevista la possibilità di dedurre dal reddito di lavoro dipendente o assimilato, per un
importo non superiore a 3.615,20 euro, solamente i contributi di assistenza sanitaria versati
dal datore di lavoro o dal lavoratore a enti o Casse aventi esclusivamente fine assistenziale (in
conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale) che operino negli
ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute sopra citato.
Ultima annotazione riportata nel documento è che il tetto di 3.615,20 euro di non concorrenza
alla formazione del reddito deve tener conto anche dei versamenti effettuati direttamente ai fondi
integrativi, deducibili ai sensi dell’articolo 10, lettera e-ter), del TUIR.
Quindi, entrambe le contribuzioni indicate per essere deducibili o per non concorrere alla formazione
del reddito (contributi aziendali), devono essere destinate a fondi che operino nell’ambito di
interventi riconosciuti dal Ministero della salute.
In conclusione, la previsione contenuta nella Legge Finanziaria riguarda non solo la norma di
carattere generale contenuta nell’art. 10, lett. e-ter) del TUIR, ma anche l’art. 51, comma 2, lett.
a) del medesimo.
E’ stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 141 del 18 Giugno 2008, in vigore dal 19 giugno
2008, il Decreto del Ministero della Salute che stabilisce, in attuazione dell’art. 1, comma 198, L.
n. 244/07 (Finanziaria 2008) gli “Ambiti di intervento delle prestazioni sanitarie e socio-sanitarie
erogate dai Fondi sanitari integrativi del Servizio sanitario nazionale e da enti e casse aventi
esclusivamente fini assistenziali.”
Il Decreto conferma che l’attuale sistema relativo all’assistenza sanitaria integrativa si basa sulle
prestazioni fornite da:
•
Fondi integrativi del Servizio Sanitario Nazionale,
•
Enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale.
L’ambito di operatività dei fondi integrativi è rappresentato da:
1.
prestazioni effettuate oltre i Livelli Essenziali di Assistenza (LEA) assicurati dal SSN,
•
assistenza odontoiatrica, per la parte non a carico del SSN, e ad esclusione dei programmi
di tutela della salute odontoiatrica dell’età evolutiva, nonché dell’assistenza e delle protesi
a determinate categorie di soggetti particolarmente vulnerabili,
•
prestazioni a favore della non autosufficienza. Nella definizione sembrano potersi
ricomprendere anche le spese sostenute dall’assistito per le prestazioni sociali erogate
nell’ambito dei programmi assistenziali intensivi e prolungati finalizzati a garantire la
permanenza a domicilio ovvero in strutture residenziali o semiresidenziali delle persone
anziane e disabili, già ricadenti nell’ambito di applicazione dei fondi integrativi, ai sensi
della L. n. 328/00, art. 26,
•
quelle di medicina non convenzionale, anche se erogate da strutture non accreditate,
•
le cure termali, per la parte non a carico del SSN,
2.
prestazioni erogate dal SSN comprese nei Livelli Essenziali di Assistenza (LEA), per la
sola quota posta a carico dell’assistito (ticket), inclusi gli oneri per l’accesso alle prestazioni
erogate in regime di libera professione intramuraria e per la fruizione di servizi alberghieri su
richiesta dell’assistito,
3.
prestazioni socio-sanitarie aggiuntive non comprese nei Livelli Essenziali di Assistenza (LEA)
ed erogate in strutture accreditate presso il SSN, residenziali, semi-residenziali o in forma
domiciliare per la quota posta a carico dell’assistito.
632
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
Il provvedimento stabilisce che, a partire dal 2010 enti, casse e società di mutuo soccorso debbano
non solo adeguare lo statuto prevedendo le nuove prestazioni, ma anche dimostrare l’effettiva
erogazione facendo riferimento ad una percentuale minima rapportata alle risorse destinate alla
copertura di tutte le prestazioni garantite.
Attenzione. Vale la pena sottolineare che l’adozione del Decreto consente anche ai titolari di
redditi diversi da quelli derivanti da lavoro dipendente, quali ad esempio i lavoratori autonomi e i
titolari di reddito d’impresa, di fruire della deduzione che, in precedenza, era riservata ai percettori
di redditi di lavoro dipendente e di alcune pensioni.
è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 12 del 16 gennaio 2010, il Decreto del Ministero della
Salute che modifica il Decreto 31 marzo 2008, riguardante “Fondi sanitari integrativi del Servizio
sanitario nazionale”.
Il Decreto dà applicazione al provvedimento in vigore dal 19 giugno 2008 e definisce:
1. le prestazioni “vincolate”, che dovranno rappresentare almeno il 20 per cento di tutte le risorse
impegnate da Fondi e casse per l’intera gamma di prestazioni erogate nell’anno, al netto delle
spese gestionali.
Tali prestazioni sono distinte in quattro “voci”:
•
l’assistenza odontoiatrica, incluse le protesi;
•
le prestazioni sociali a rilevanza sanitaria per i non autosufficienti per favorirne l’autonomia
e la permanenza a casa, ma anche presso le strutture residenziali e semiresidenziali non
assistibili a domicilio;
•
le prestazioni sanitarie a rilevanza sociale da garantire ai non autosufficienti, sia a casa sia
presso strutture esterne;
•
le prestazioni destinate al recupero di chi è temporaneamente inabile per infortunio o
malattia, dagli ausili ai dispositivi medici fino alle cure termali e alla riabilitazione.
Il vincolo del 20 per cento dovrà essere garantito fin dalle gestioni 2010.
2. l’obbligo di iscrizione all’Anagrafe dei Fondi integrativi (e di Casse, enti, società di mutuo
soccorso) che dovrà essere formalizzata entro il 30 aprile 2010 (in via straordinaria, anche
dall’11 ottobre al 15 novembre 2010) e rinnovata ogni anno entro il 31 luglio.
Dal 1° febbraio 2010 è operativo il sistema on line di iscrizione all’Anagrafe dei fondi sanitari
integrativi (SIAF); dovranno essere inviati per via telematica al sito www.ministerosalute.it/
programmazione:
•
atto costitutivo, regolamento, nomenclatore delle prestazioni, bilancio preventivo e
consuntivo o documento equivalente, schema di modelli di adesione degli iscritti.
Per il rispetto della soglia delle risorse vincolate, dal 2011, al momento dell’iscrizione (o del
rinnovo) all’Anagrafe andrà aggiunta anche la certificazione del legale rappresentante che
dovrà indicare, al netto delle spese generali:
•
le somme impegnate per le prestazioni con risorse vincolate almeno al 20 per cento del
totale delle risorse spese;
•
il totale delle risorse impegnate per tutte le altre prestazioni;
• il rapporto percentuale tra le prestazioni “vincolate” e l’insieme di tutte le altre
prestazioni.
633
!
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
7.2 DEFINIZIONE e limiti di SPESa
Considerando il fatto che l’art. 10, lett. e-ter) del TUIR riconosce la deducibilità dei contributi
versati a fondi integrativi del SSN che effettuano prestazioni individuate dal Decreto del 31 marzo
2008 come integrative rispetto a quelle previste dalla Sanità pubblica, si ritiene che la deducibilità
dei nuovi fondi doc sia ammessa solo qualora le prestazioni erogate non risultino a carico del
SSN. Analoga considerazione può essere fatta rispetto alla non concorrenza a formare il reddito di
lavoro dipendente dei contributi versati in base a quanto previsto dall’art. 51, comma 2, lett. a).
Diversamente, la parte di contributi versati ai fondi e destinati a finanziare prestazioni sanitarie già
comprese nel SSN, non darà diritto a fruire della deduzione in sede di versamento del contributo
al fondo, ma consentirà di godere della detrazione del 19 per cento sulla spesa sanitaria prevista
dall’art. 15, comma 1, lett. c) del TUIR, anche se interamente rimborsata. Di conseguenza, i
versamenti alle Casse e agli Enti, effettuati in conformità a contratti, accordi o regolamenti aziendali
nell’ambito dei redditi di lavoro dipendente, costituiranno reddito imponibile per la quota a carico
del datore di lavoro e non saranno deducibili per la quota a carico del dipendente iscritto.
La successiva tabella riassume le condizioni applicate ai fondi sanitari integrativi e agli Enti e
Casse aventi esclusivamente fine assistenziale.
ENTI, CASSE, SOCIETA’ DI MUTUO
SOCCORSO
Art. 51, comma 2, lett. a)
FONDI SANITARI INTEGRATIVI SSN
Art. 10, comma 1, lett. e-ter)
Beneficiari
Beneficio
Deducibilità dei contributi
reddito complessivo
Limite
Euro 3.615,20
comprensivi dei contributi ex
art. 51, comma 2, lett. a)
Modalità
Beneficiari
Tutti i titolari di reddito
In dichiarazione dei redditi
dal
Beneficio
Limite
Modalità
Lavoratori dipendenti
Non concorrenza al reddito di
lavoro dipendente
Euro 3.615,20
comprensivi dei contributi ex
art. 10, comma 1, lett. e-ter)
In busta paga (CUD)
7.2.1 Fondi integrativi del Servizio Sanitario Nazionale
Si tratta dei cosiddetti fondi doc istituiti o adeguati nei loro statuti ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n.
502/92, disciplinati dall’art. 9 del D.Lgs. n. 229/99.
Per quanto fin qui detto, le condizioni di fruizione del beneficio sono le seguenti:
!
•
i Fondi devono operare negli ambiti di intervento stabiliti dal Decreto del Ministro della
Salute,
•
l’importo massimo dei contributi deve essere complessivamente non superiore ad euro
3.615,20. Ai fini del calcolo di tale limite si deve tener conto anche dei versamenti eseguiti
agli enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale dai lavoratori dipendenti ed
assimilati e dai loro datori di lavoro.
Attenzione. Ai fini del calcolo del limite di euro 3.615,20 si tiene conto anche dei contributi di
assistenza sanitaria versati nell’interesse dei familiari fiscalmente a carico, per la parte che non
abbia trovato capienza nel reddito della persona a carico.
634
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
7.2.2 Enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale
Si tratta dei cosiddetti fondi non doc in relazione ai quali è previsto che non concorrono alla
formazione del reddito di lavoro dipendente i contributi di assistenza sanitaria agli stessi versati
dal datore di lavoro o dal lavoratore aderente.
Le condizioni di fruizione del beneficio sono le seguenti:
•
deve trattarsi di contributi versati in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di
regolamento aziendale (pertanto si tratta di forme di contribuzione riservate ai lavoratori
dipendenti e assimilati),
•
gli enti o casse destinatari dei contributi devono avere esclusivamente fine assistenziale,
•
gli enti o casse destinatari dei contributi devono operare negli ambiti di intervento stabiliti
dal Decreto del Ministro della Salute,
•
l’importo massimo dei contributi deve essere complessivamente non superiore ad euro
3.615,20. Ai fini del calcolo di tale limite si deve tener conto anche dei versamenti eseguiti
a titolo personale dai lavoratori ai Fondi Integrativi del Servizio Sanitario Nazionale.
Tali contributi non concorrono a formare il reddito del lavoratore dipendente anche se versati in
favore di familiari dello stesso ancorché fiscalmente non a carico.
Circ. 50/E
(12.06.02)
Versamenti effettuati da pensionati a Casse di assistenza sanitaria
In generale, i versamenti a Casse di assistenza sanitaria effettuati da pensionati (ad esempio,
ex dipendenti di istituti di credito) e/o da loro familiari e/o dall’ex datore di lavoro, non concorrono
a formare il reddito del pensionato fino al limite di 3.615,20 euro, qualora siano effettuati per
rispondere ad un obbligo che sussiste anche successivamente al pensionamento.
In merito, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta chiarendo che occorre valutare caso per
caso le concrete modalità di funzionamento dei singoli fondi o casse sia per quanto riguarda la
deducibilità dei contributi versati alla cassa (in particolare dall’Azienda) sia per quanto attiene il
trattamento fiscale relativo agli oneri rimborsati.
Va ricordato, infatti, che l’Amministrazione finanziaria, in un primo momento, ha escluso la
deducibilità dal reddito dei contributi in esame, in quanto, essendo cessato il rapporto di lavoro,
non poteva trovare applicazione l’art. 51, comma 2, lettera a), del TUIR.
Successivamente, in risposta ad un interpello relativo ad un fondo integrativo sanitario per dirigenti
delle aziende di un gruppo industriale, è stata ammessa la possibilità di applicare la disposizione
di cui all’art. 51, comma 2, lettera a), del TUIR, anche a beneficio dei lavoratori in pensione.
In tale circostanza, infatti, è stata affermata la piena equiparazione, sotto il profilo fiscale, tra i
redditi da pensione e quelli di lavoro dipendente, per effetto dell’art. 49, comma 2, del TUIR che
stabilisce “… costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli
assegni ad esse equiparati ...”. Pertanto, per la determinazione del reddito di pensione trovano
applicazione le medesime regole dettate dall’art. 51 del TUIR per la determinazione dei redditi
derivanti da lavoro dipendente.
Le conclusioni formulate, tuttavia, non possono essere estese automaticamente ai contributi versati
a tutte le casse o enti che hanno un fine assistenziale, ma è necessario che i contributi versati alla
cassa, in particolare quelli versati dall’azienda, siano riferibili alla posizione del pensionato.
Per questo motivo, in riferimento ai contributi versati al FASI (Fondo di Assistenza Sanitaria
Integrativa), è stato rilevato che le concrete modalità di funzionamento del fondo, come previste dallo
statuto e dal regolamento, non consentono l’imputazione diretta al pensionato del contributo posto
a carico dell’impresa e di ravvisare, quindi, in tale contribuzione una componente reddituale.
In sostanza, il fatto che le aziende non abbiano alcun rapporto con i propri ex dirigenti pensionati
e che versino al fondo, in conto gestione pensionati, un contributo cumulativo e indifferenziato,
635
Circ. 24/E
(10.06.04)
Circ. 54/E
(19.06.02)
Ris. 114
(23.05.03)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
porta ad escludere la reperibilità di un collegamento diretto tra il contributo datoriale e ciascun
singolo pensionato.
Ciò implica che i dirigenti pensionati, a differenza di quelli in servizio, non possono beneficiare, in
relazione ai contributi versati al FASI, della previsione di cui all’art. 51, comma 2, lettera a) secondo
il quale, le somme in questione, siano esse a carico del contribuente o del datore di lavoro, purché
non superino il limite massimo previsto per legge, non concorrono a formare reddito e, quindi,
possono essere portate in deduzione nella dichiarazione dei redditi.
Ris. 78
(28.05.04)
Ris. 293
(11.07.08)
Partendo da questa premessa l’Amministrazione finanziaria ha chiarito, però, che la quota di
contributo a carico del dirigente pensionato, essendo versata ad una cassa avente fine assistenziale
e non previdenziale, non consente la deduzione dall’imponibile di cui all’art. 10, comma 1, lettera
e) del TUIR.
Infine, vale la pena evidenziare che, successivamente, l’Agenzia delle Entrate rispondendo ad
un interpello presentato da un CAF con il quale si chiede se ex lavoratori possano continuare a
dedurre dal proprio reddito imponibile le somme corrisposte a casse o fondi ai quali sono rimasti
iscritti anche dopo la cessazione dal servizio, ha ammesso la deducibilità dei contributi versati
integralmente dal pensionato alla propria cassa di assistenza sanitaria.
Va precisato che trattasi di organismi istituiti da accordi collettivi che consentono l’adesione ad
essi anche dopo la conclusione del rapporto di lavoro, il contributo è versato interamente dal
pensionato e la tipologia contrattuale non prevede alcun intervento finanziario da parte del datore
di lavoro.
Ris. 114
(23.05.03)
Rifacendosi ad una risoluzione del 2003 l’Amministrazione ricorda, infatti, che qualora il sostituto
d’imposta non abbia tenuto conto, in sede di determinazione del reddito del pensionato, della
quota di contributi versati dal pensionato stesso alla cassa sanitaria, tale importo potrà essere
portato in deduzione dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi.
In sintesi possiamo dire che i contributi in esame sono deducibili dal reddito qualora siano riferibili
alla posizione del pensionato e vengano effettuati:
•
per rispondere ad un obbligo che sussiste anche successivamente al pensionamento,
•
interamente dal pensionato e la tipologia contrattuale non preveda alcun intervento
finanziario da parte del datore di lavoro.
Da ciò deriva che in presenza di:
Circ. 54/E
(19.06.02)
•
contributi deducibili (esempio Fisde), saranno detraibili le sole spese sanitarie rimaste
effettivamente a carico (al netto cioè delle somme rimborsate),
•
contributi non deducibili (esempio FASI), saranno detraibili integralmente le spese sanitarie
sostenute.
7.3 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
Gli oneri trattati nel presente capitolo consentono la deduzione se sostenuti a favore di familiari
fiscalmente a carico, per la parte che non abbia trovato capienza nel reddito degli stessi.
636
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
8. EROGAZIONI LIBERALI A FAVORE DELLE ORGANIZZAZIONI
NON GOVERNATIVE
8.1 NORMATIVA DI RIFERIMENTO
L’art. 10, comma 1, lett. g) stabilisce, sia per le persone fisiche che per gli enti soggetti a IRES,
la deducibilità dal reddito complessivo, nel limite del 2 per cento, di somme versate a titolo di
contributi, donazioni e oblazioni in favore di Organizzazioni Non Governative che operano nel
campo della cooperazione con i Paesi in via di sviluppo.
La disciplina attinente alla cooperazione dell’Italia con i paesi in via di sviluppo è contenuta
nella Legge 26 febbraio 1987, n. 49, il cui art. 28 detta le condizioni affinché le Organizzazioni
Non Governative ottengano il riconoscimento di idoneità a seguito di un procedimento seguito
accuratamente dal Ministero degli Esteri.
L’elenco delle ONG riconosciute idonee è consultabile sul sito www.esteri.it.
8.2 DEFINIZIONE DELLE SPESE
Sono deducibili, secondo criterio di cassa, tutte le erogazioni liberali (contributi, donazioni,
beneficenza) effettuate a favore delle ONG.
I contribuenti sono tenuti a conservare le ricevute di versamento in conto corrente postale, le
quietanze liberatorie e le ricevute dei bonifici bancari relativi alle somme erogate.
8.3 LIMITI DI SPESA
Le erogazioni liberali alle ONG sono deducibili per un importo non superiore al 2 per cento del
reddito complessivo dichiarato.
Inoltre, per effetto del D.L. n. 35/05, le Organizzazioni Non Governative sono comprese nella
categoria delle ONLUS di diritto, con il vantaggio di usufruire delle più ampie agevolazioni introdotte
dal cosiddetto decreto sulla competitività. Pertanto, se tali erogazioni liberali sono state erogate
a partire dal 17 marzo 2005 godono della deducibilità nel limite del 10 per cento del reddito
dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000,00 euro.
Nel suddetto limite, però, vanno comprese anche eventuali erogazioni liberali alle altre ONLUS,
alle associazioni di promozione sociale iscritte nell’apposito registro nazionale, alle fondazioni e
associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione
dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico, alle fondazioni e associazioni riconosciute
aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica individuate
con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri.
In alternativa alla deducibilità dal reddito, per le stesse somme si può fruire della detrazione del 19
per cento per un importo complessivamente non superiore a 2.065,83 euro.
8.4 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
La norma non prevede per gli oneri in commento la deducibilità nel caso in cui la spesa sia
sostenuta da familiari fiscalmente a carico. La stessa compete solo in capo al soggetto che eroga
la somma.
637
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
9. SPESE SOSTENUTE PER L’ESPLETAMENTO
PROCEDURA DI ADOZIONE INTERNAZIONALE
DELLA
9.1 NORMATIVA DI RIFERIMENTO
A partire dal periodo d’imposta 1999, è previsto che i genitori adottivi possano dedurre dal reddito
complessivo il cinquanta per cento delle spese sostenute per l’espletamento della procedura di
adozione internazionale certificate nell’ammontare complessivo dall’ente autorizzato.
La lettera l-bis) contenuta nel comma 1 dell’art 10 del TUIR è stata introdotta dall’art. 4 della
Legge 31 dicembre 1998, n. 476. Tale norma ha ratificato e dato esecuzione alla “Convenzione
per la tutela dei minori e la cooperazione in materia di adozione internazionale”, stipulata a l’Aja
il 29 maggio 1993, e ha modificato integralmente la disciplina dell’adozione di minori stranieri
contenuta nel Capo I del Titolo III della L. 4 maggio 1983, n. 184.
A norma dell’art. 38 della L. n. 476/98 è stata istituita la Commissione per le Adozioni
Internazionali, organo preposto alla vigilanza del rispetto dei principi e all’applicazione delle
prescrizioni disposte dalla Convenzione. Tra gli importanti e numerosi compiti vi rientra anche
quello di formare e aggiornare annualmente l’Albo in cui vengono iscritti gli enti autorizzati a curare
la procedura di adozione internazionale. L’Albo è pubblicato entro il 31 dicembre di ogni anno nella
Gazzetta Ufficiale ed è consultabile sul sito Internet www.commissioneadozioni.it.
Gli Enti autorizzati hanno il compito di informare, formare, affiancare i futuri genitori adottivi nel
percorso dell’adozione internazionale e curare lo svolgimento all’estero delle procedure necessarie
per realizzare l’adozione, assistendoli davanti all’Autorità Straniera e sostenendoli nel percorso
post-adozione.
La Legge n. 476/98 ha reso obbligatorio l’intervento dell’ente autorizzato in tutte le procedure di
adozione internazionale, modificando la precedente disciplina che permetteva di rivolgersi anche
direttamente alle autorità straniere.
Ris. 55
(08.05.00)
Circ. 101/E
(19.05.00)
9.2 DEFINIZIONE DELLE SPESE
L’Amministrazione finanziaria ha precisato la tipologia delle spese deducibili.
Non si tratta unicamente di oneri burocratici strettamente connessi alla procedura di adozione, ma
vi rientrano spese relative:
•
all’assistenza che gli adottanti hanno ricevuto,
•
alla legalizzazione e traduzione dei documenti,
•
alla richiesta di visti,
•
ai trasferimenti e soggiorni,
•
alla quota associativa eventualmente versata all’ente autorizzato,
•
alle altre spese documentate finalizzate all’adozione.
Se le spese sono sostenute in valuta estera si applica la disciplina di cui all’art. 9, comma 2, del
TUIR; vengono cioè valutate secondo il cambio del giorno in cui sono state sostenute o del giorno
antecedente più prossimo o, in mancanza, secondo il cambio del mese.
Ris. 77
(28.05.04)
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la deduzione deve essere operata con applicazione del
principio di cassa, in relazione al periodo d’imposta in cui le spese sono state effettivamente
sostenute e prescindendo dall’effettiva conclusione dell’iter procedurale. L’ente autorizzato deve,
quindi, certificare annualmente le spese sostenute dagli aspiranti genitori adottivi.
638
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
Per usufruire della deduzione delle spese sostenute per la procedura di adozione:
•
non è necessario aver acquisito lo status di genitore adottivo; a tal proposito, infatti,
l’Amministrazione fa uso della locuzione “aspiranti genitori”,
Circ. 55/E
(14.06.01)
•
non è richiesta l’effettiva conclusione della procedura di adozione e comunque si prescinde
dall’esito della stessa.
Ris. 55
(08.05.00)
9.3 LIMITI DI SPESA
Sono ammesse alla deduzione il cinquanta per cento delle spese sostenute per l’espletamento
della procedura di adozione internazionale.
Ai fini del riconoscimento della deduzione è necessario che le spese siano certificate, annualmente,
dall’ente autorizzato. La certificazione deve precisare non solo le spese sostenute direttamente
dall’ente e rimborsate dai genitori, ma anche quelle sostenute direttamente dagli stessi o da soggetti
diversi dall’ente stesso. A tal proposito, gli aspiranti genitori devono consegnare all’ente, oltre
alla documentazione relativa alle spese che essi hanno sostenuto, un’apposita autocertificazione,
resa ai sensi dell’art. 46 del D.P.R. n. 445/00 oppure una dichiarazione sostitutiva di atto notorio,
che attesti che tali somme si riferiscono alla procedura di adozione internazionale.
Il momento a partire dal quale i genitori adottivi hanno diritto ad usufruire delle deduzioni coincide
con il conferimento ad un ente autorizzato del mandato all’adozione. Per contro si considera
conclusa la procedura di adozione o con la dichiarazione di efficacia in Italia, da parte del Tribunale
per i minorenni, del provvedimento di adozione emesso dall’autorità straniera o con la pronuncia
di adozione, sempre da parte del Tribunale, qualora l’adozione debba perfezionarsi dopo l’arrivo
in Italia del minore a seguito di affidamento preadottivo.
Ris. 55
(08.05.00)
Circ. 55/E
(14.06.01)
Ris. 77
(28.05.04)
9.4 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
La deduzione in commento non è ammessa per le spese sostenute da familiari fiscalmente a
carico.
9.5 SPESE NON AMMESSE
Per tutte le spese sostenute per le procedure di adozione iniziate dal 16 novembre 2000 non è
ammessa deduzione se non certificate dagli enti autorizzati. L’Agenzia delle Entrate si è espressa
in maniera contraria a quanto espresso dalla Commissione per le Adozioni Internazionali con
deliberazione 39/2003/SG, nelle quale si stabilisce che le coppie possono autonomamente, in
sede di denuncia dei redditi, aggiungere quella documentazione che, a loro avviso, può essere
oggetto di deduzione.
Non possono essere comprese nell’elenco delle spese che danno diritto al beneficio fiscale quelle
spese relative alle relazioni e agli incontri post-adottivi poiché la procedura di adozione si è già
conclusa e inoltre perché si ritiene rientrino nel più generico dovere di mantenere, istruire ed
educare i figli previsto dal nostro ordinamento.
Non costituiscono oneri deducibili le adozioni a distanza.
Tuttavia, se si configurano quali erogazioni liberali a favore di ONLUS, è possibile fruire della
detrazione di cui all’art. 15, comma 1, lettera i-bis) del TUIR a condizione che l’erogazione in
denaro sia utilizzata nell’ambito dell’attività istituzionale della ONLUS volta a favorire soggetti che
versano in condizione di bisogno e che l’erogazione sia indicata nelle scritture contabili.
639
Ris. 77
(28.05.04)
Ris. 77
(28.05.04)
Circ. 95/E
(12.05.00)
Circ. 55/E
(14.06.01)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
10. ALTRI ONERI DEDUCIBILI
10.1 NORMATIVA DI RIFERIMENTO
A partire dal 17 marzo 2005, data di entrata in vigore del D.L. n. 35 del 14 marzo 2005 (art. 14,
comma 1), le persone fisiche e gli enti soggetti a IRES, possono portare in deduzione dal reddito
complessivo, le liberalità in denaro o natura erogate alle ONLUS, nel limite del dieci per cento del
reddito complessivo e nella misura massima di 70.000 euro annui.
Lo stesso D.L. (art. 14 comma 7) ha introdotto all’art. 10, comma 1 del TUIR la lett. l-quater) che
annovera tra gli oneri deducibili le erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di università,
fondazioni universitarie di cui all’art. 59, comma 3, L. n. 388/00, istituzioni universitarie pubbliche,
enti di ricerca pubblici o vigilati dal Ministero dell’Istruzione, dell’Università e della Ricerca, compresi
l’Istituto superiore di sanità e l’Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro. Sono
deducibili, inoltre, le erogazioni a favore degli enti parco regionali e nazionali.
L’art. 10, comma 1, lett. d) del TUIR prevede la deduzione dal reddito complessivo di due tipologie
di assegni:
•
quelli corrisposti dall’erede per disposizione testamentaria o dal donatario per donazione
modale (donante che impone un obbligo al donatario),
•
quelli corrisposti alle persone ex art. 433 del c.c. nella misura stabilita da un provvedimento
dell’autorità giudiziaria.
L’art. 10, comma 1, lett. a) del TUIR stabilisce la deduzione dal reddito complessivo dei canoni,
dei livelli, dei censi e di tutti gli altri oneri che gravano sui redditi degli immobili che concorrono a
costituire il reddito complessivo.
Sono inoltre deducibili i contributi versati ai consorzi che siano obbligatori per legge o per
provvedimenti della pubblica amministrazione.
L’art. 10, comma 1, lett. h) del TUIR dispone la deducibilità delle somme corrisposte a titolo di
indennità per perdita di avviamento corrisposte, per disposizione di legge, al conduttore, nel caso
di cessazione di locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione.
L’art. 10, comma 1, lett. d-bis) del TUIR consente di dedurre somme che in un precedente periodo
d’imposta hanno concorso a formare il reddito complessivo del contribuente e che sono state
assoggettate a tassazione qualora successivamente vengano restituite al soggetto erogatore.
L’art. 10, comma 1, lett. l-ter) del TUIR sancisce la deducibilità delle erogazioni liberali in denaro
effettuate per il pagamento degli oneri difensivi dei soggetti ammessi al gratuito patrocinio dello
Stato.
Infine l’art. 20, comma 2 del D.P.R. n. 42/88 dispone che le imposte già deducibili dal reddito
complessivo ai fini dell’imposta complementare dovute per gli anni anteriori al 1974, si deducono
per metà del loro ammontare dal reddito complessivo nel periodo d’imposta in cui ha inizio la
riscossione dei ruoli nei quali sono iscritte.
640
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
10.2 DEFINIZIONE E LIMITI DI SPESA
10.2.1 Erogazioni liberali a favore delle ONLUS, associazioni e fondazioni
Il comma 1 dell’art. 14 del decreto legge 14 marzo 2005, n. 35 individua i soggetti beneficiari delle
erogazioni liberali ammesse alla deduzione dal reddito complessivo.
Si tratta di:
•
Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) di cui all’art. 10, commi 1, 8 e
9 del Decreto Legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.
Il comma 1 prevede che possano assumere la qualifica di ONLUS le associazioni riconosciute e non,
comitati, fondazioni, società cooperative, enti di carattere privato con o senza personalità giuridica
che svolgano attività in uno o più settori indicati nella lettera a) dell’art. 10, comma 1 del decreto
stesso (si tratta di attività di interesse collettivo, quali assistenza sociale e sanitaria, beneficenza,
istruzione, formazione), con esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale.
Il comma 8 considera in ogni caso ONLUS di diritto le organizzazioni di volontariato di cui alla
Legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome
di Trento e Bolzano ai sensi dell’art. 6 della medesima legge; le organizzazioni non governative
riconosciute idonee ai sensi della Legge 26 febbraio 1987, n. 49 e le cooperative sociali di cui alla
Legge 8 novembre 1991, n. 381.
Infine il comma 9 annovera tra le ONLUS anche gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose
con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale
comprese tra gli enti di cui all’art. 3, comma 6, lett. e) della Legge 25 agosto 1991, n. 287 le cui
finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’Interno, limitatamente alle attività che
rientrano nell’elenco di cui alla lettera a) del comma 1 dell’art. 10 del D.L. n. 460/97 (le cosiddette
ONLUS parziali.
•
Associazioni di promozione sociale (APS) iscritte nel registro nazionale previsto dall’art.
7 della L. n. 383/00 che svolgano attività di utilità sociale.
•
Fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione
e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al Decreto
Legislativo 22 gennaio 2004, n. 42.
Con D.P.C.M. 8 maggio 2007 sono state individuate le associazioni e le fondazioni di cui all’art.
14, comma 1, del D.L. n. 35/05.
Le somme corrisposte a titolo di liberalità devono essere state effettuate:
-
a decorrere dal 17 marzo 2005 per ONLUS e APS,
-
a decorrere dal 15 maggio 2005 per le fondazioni e associazioni di cui al D.Lgs. n.
42/04.
Le erogazioni liberali che danno diritto alla deducibilità possono essere effettuate in denaro o in
natura, nel limite del dieci per cento del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella
misura massima di 70.000,00 euro annui.
Considerata la rilevanza di entrambi i limiti di deducibilità previsti dalla norma deve ritenersi che
l’erogazione liberale sia deducibile fino al minore dei due limiti. Circ. n. 39/E (19.08.05)
Le erogazioni liberali in denaro devono essere eseguite attraverso il canale bancario o postale,
attraverso carte di debito, di credito, prepagate, assegni bancari e circolari.
Le erogazioni liberali in natura devono essere considerate in base al valore normale del bene
(prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie) o, in considerazione
della particolare natura di determinati beni, si potrà ricorrere alla stima di un perito. Il donante
dovrà acquisire, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale (listini, tariffari,
perizie, etc.), anche una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione analitica e
dettagliata dei beni donati con l’indicazione dei relativi valori.
641
Circ. 39/E
(19.08.05)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
La norma sancisce inoltre il divieto di cumulo: pertanto questa deduzione non può cumularsi
con ulteriori agevolazioni fiscali previste da altre norme, a beneficio dei medesimi soggetti, a
prescindere dall’importo delle liberalità erogate. Quindi se un contribuente effettua una liberalità
in denaro ad una ONLUS dovrà valutare, al momento della presentazione della dichiarazione dei
redditi, se è più conveniente usufruire della detrazione d’imposta del 19 per cento oppure della
deduzione dal reddito.
10.2.2 Erogazioni liberali a favore delle Università, enti di ricerca e enti
parco nazionali e regionali
A decorrere dal 17 marzo 2005, le persone fisiche possono dedurre dal reddito complessivo le
erogazioni in denaro effettuate a favore di:
•
università e fondazioni universitarie di cui all’art. 59, comma 3, L. n. 388/00 (fondazioni
di diritto privato costituite fra una o più università con la partecipazione di enti ed
amministrazioni pubbliche e soggetti privati),
•
istituzioni universitarie pubbliche,
•
enti di ricerca pubblici oppure privati, ma vigilati dal Ministero dell’Istruzione,
dell’Università e della Ricerca,
•
enti parco regionali e nazionali.
La deducibilità delle erogazioni è ammessa senza limiti di importo.
Circ. 39/E
(19.08.05)
Circ. 39/E
(19.08.05)
Le erogazioni liberali devono essere effettuate tramite banca, ufficio postale e sistemi di
pagamento quali carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari.
Ai fini di agevolare tali trasferimenti, è previsto che gli atti di liberalità a favore dei soggetti sopra
elencati siano esenti da tasse e imposte indirette diverse dall’IVA e da diritti dovuti a qualunque
titolo. È inoltre prevista una riduzione pari al novanta per cento dell’onorario del notaio che ha
redatto i relativi atti di donazione.
10.2.3 Assegni periodici testamentari e alimentari
L’art. 10, comma 1, lett. d) del TUIR dispone in materia di assegni testamentari e alimentari.
In particolare si tratta:
•
di assegni corrisposti in forza di un testamento o di una donazione modale, quale
obbligo imposto dal de cuius all’erede, oppure dal donante al donatario. In sostanza,
tramite questi atti di disposizione, s’impone all’erede l’obbligo di corrispondere a terzi un
assegno periodico.
L’importo è deducibile nei limiti di quanto stabilito nel testamento o nell’atto di donazione. Tuttavia,
affinché erede o donatario possano beneficiare della deduzione del corrispondente importo versato
non è sufficiente la sussistenza di un testamento o una donazione le cui disposizioni facciano sorgere
un obbligo di dare, ma è necessario che erede o donatario abbiano accettato l’eredità o la donazione
con l’accollo dell’obbligo di corrispondere tali assegni,
•
642
di assegni alimentari corrisposti alle persone indicate nell’art. 433 del c.c. (cioè il coniuge
legalmente ed effettivamente separato, i discendenti dei figli, i genitori anche adottivi,
gli ascendenti prossimi anche naturali, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i
fratelli e le sorelle anche unilaterali) nella misura stabilita dal provvedimento dell’Autorità
Giudiziaria.
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
Attenzione. Si ricorda che gli assegni periodici corrisposti al coniuge separato in conseguenza
di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio civile rientrano
nel disposto dell’art. 10, comma 1, lett. c) e che, in ogni caso, rimangono indeducibili gli assegni
versati volontariamente, ovvero non risultanti da alcun atto giudiziario.
!
10.2.4 Canoni, livelli e censi
Canoni, livelli e censi sono antichi istituti, derivanti dall’età medievale, oramai superati. In
particolare, va ricordato che:
•
il canone consiste in una prestazione periodica, un tempo attinente al diritto pubblico
(canone gabellare, canone al fisco o alla cassa privata del principe) corrisposta, in denaro
o in natura, al proprietario dei terreni per la loro coltivazione o il loro godimento,
•
il livello è un antico contratto che ha per oggetto una prestazione annua e un modico
canone. Nel tempo è stato accostato e confuso con l’enfiteusi tanto che attualmente il
termine “livello” ha assunto il significato di “canone enfiteutico”,
•
il censo consiste in una prestazione annua e perpetua in denaro o derrate che il proprietario
del terreno, all’atto di alienazione del fondo, si riserva in luogo del prezzo.
Accanto a questi istituti, la norma in esame fa un generico riferimento ad altri oneri: si tratta di
figure per la maggior parte ormai scomparse quali, ad esempio, le “decime” e i “quartesi”.
La deducibilità è ammessa a condizione che si tratti effettivamente di oneri gravanti sugli immobili
derivanti da contratti o connessi ad un diritto reale altrui indipendentemente dal possesso sul bene
stesso da parte dell’avente diritto e seguano i beni anche in caso di trasferimento.
Tali oneri, non essendo ricompresi negli estimi catastali e determinabili catastalmente, costituiscono
per il percipiente, redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. e).
La disposizione prevede inoltre la deducibilità dei contributi versati a favore dei consorzi a
condizione che questi abbiano natura obbligatoria.
Per ammettere legittimamente in deduzione dal reddito complessivo i contributi in oggetto, occorre,
quindi, preventivamente accertare la partecipazione coattiva al consorzio dei singoli proprietari. Si
precisa che è considerata coattiva la costituzione di un consorzio quando è sottratta all’iniziativa dei
singoli e viene imposta per soddisfare bisogni collettivi. Ne consegue che non sono deducibili quei
contributi corrisposti a consorzi meramente volontari considerata l’assenza di volontà proveniente
da legge o atto di pubblica amministrazione.
10.2.5 Indennità per la perdita di avviamento
L’art. 34 della Legge 27 luglio 1978, n. 392 dispone che, in caso di cessazione del rapporto di
locazione relativo agli immobili urbani ad uso diverso da quello di abitazione principale (immobili
adibiti ad attività industriali, commerciali ed artigianali; immobili di interesse turistico; immobili
adibiti all’esercizio abituale e professionale di qualsiasi attività di lavoro autonomo) che non sia
dovuta a risoluzione per inadempimento o disdetta o recesso del conduttore o per procedura
concorsuale, il conduttore, che svolga un’attività industriale, commerciale o artigianale, ha il
diritto ad una indennità pari a 18 mensilità dell’ultimo canone. Nel caso in cui svolga un’attività
alberghiera ha diritto invece a 21 mensilità.
La lettera h), comma 1 dell’art. 10 del TUIR ha sancito la deducibilità dal reddito complessivo
di tali indennità corrisposte dal locatore al conduttore a ristoro della perdita di avviamento
commerciale.
La formulazione della norma è di ampia portata, in quanto considera deducibili non solo le indennità
dovute per la perdita di avviamento commerciale, ma consente la deduzione anche di quelle
corrisposte a soggetti non imprenditori, quali ad esempio professionisti.
643
Ris. 1112
(17.11.94)
Ris. 8/420
(08.01.93)
Cap. 9
ONERI DEDUCIBILI INDICATI NELLA SEZIONE ii DEL QUADRO E
Si ricorda che, per il conduttore, l’indennità costituisce reddito da assoggettare a tassazione
separata ai sensi dell’art. 17, lett. h) del TUIR.
10.2.6 Somme restituite al soggetto erogatore
La lettera d-bis), comma 1 dell’art. 10 del TUIR è stata introdotta con D.Lgs. n. 314/97 per trovare
una soluzione al problema della restituzione delle imposte pagate su somme che in un periodo
d’imposta sono state assoggettate a tassazione secondo il criterio di cassa e che in anni successivi
sono state restituite al soggetto erogatore.
La previsione si applica, oltre che ai redditi di lavoro dipendente, ai compensi di lavoro autonomo
e ai redditi diversi (ad esempio lavoro autonomo occasionale).
Ris. 110
(29.07.05)
Ris. 184
(14.11.01)
Il recupero delle somme già percepite e assoggettate a tassazione in anni precedenti deve avvenire
al lordo della relativa ritenuta.
Una particolare questione è stata affrontata dall’Agenzia delle Entrate, sulla base di un’istanza di
interpello, in ordine alla possibilità di dedurre l’importo restituito all’inquilino per canoni di locazione
indebitamente riscossi in eccedenza, da parte di un soggetto (l’erede) che non coincide con quello
che effettivamente ha assoggettato a tassazione il relativo reddito (il de cuius). L’Agenzia ha ritenuto
deducibile l’intero importo restituito all’inquilino, ovviamente nella misura in cui gli stessi hanno
concorso a formare il reddito del de cuius e degli eredi. La risoluzione precisa, quindi, che non è
necessaria l’identità tra chi ha sottoposto a tassazione la somma e chi beneficia della deduzione.
Analogamente è riconosciuta al contribuente la deducibilità di importi che, per disposizione di
legge, non avrebbero dovuto concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente e
assimilato e che invece vi hanno concorso subendo, di conseguenza, la relativa tassazione.
La possibilità di applicare tale disposizione è ammessa anche a beneficio dei lavoratori in pensione,
in quanto i redditi da pensione hanno il medesimo trattamento tributario previsto per i redditi di
lavoro dipendente.
10.2.7 IMPOSTE ARRETRATE
L’art. 20, al comma 2, del D.P.R. n. 42/88 dispone che le imposte già deducibili dal reddito
complessivo ai fini dell’imposta complementare dovute per gli anni anteriori al 1974, si deducono
per metà del loro ammontare dal reddito complessivo nel periodo d’imposta in cui ha inizio la
riscossione dei ruoli nei quali sono iscritte.
Le imposte deducibili dal reddito complessivo assoggettate all’imposta complementare erano:
644
•
l’imposta sul reddito dominicale dei terreni,
•
l’imposta sul reddito agrario,
•
l’imposta sul reddito dei fabbricati,
•
l’imposta speciale sul reddito dei fabbricati di lusso,
•
l’imposta sui redditi di ricchezza mobile,
•
le relative sovrimposte erariali e locali,
•
l’imposta comunale di famiglia,
•
l’imposta comunale sul valore locativo,
•
l’imposta comunale di patente,
•
le addizionali ai tributi locali.
PARTE iI - APPROFONDIMENTI
730 - Guida pratica alla compilazione del Modello 2012
10.2.8 Erogazioni liberali per gli oneri difensivi dei soggetti ammessi al
patrocinio gratuito
La lettera l-ter) dell’art. 10 del TUIR, introdotta dall’art. 19, comma 1, della L. n. 134/01, prevede,
a partire dal periodo d’imposta 2001, la deduzione dal reddito complessivo di erogazioni liberali,
effettuate in denaro, per oneri difensivi di soggetti ammessi al patrocinio a spese dello Stato così
come disciplinato dal D.P.R. n. 115 del 30 maggio 2002.
Il gratuito patrocinio è un beneficio previsto dall’art. 24 della Costituzione e consiste nel diritto ad
ottenere assistenza legale gratuita nel processo penale, civile, amministrativo, tributario, contabile
e nei procedimenti di volontaria giurisdizione laddove un soggetto versi in situazioni economiche
disagiate.
La disposizione non prevede limiti alla deducibilità delle somme.
Sono ammesse al beneficio fiscale anche le erogazioni liberali effettuate da persone fisiche.
Attenzione. È opportuno evidenziare che può beneficiare del gratuito patrocinio chi è titolare di un
reddito imponibile ai fini dell’imposta personale, risultante dall’ultima dichiarazione, non superiore
a euro 9.723,84 come stabilito dal D.P.R. n. 115/02.
L’ Agenzia delle Entrate ha precisato che nella determinazione del reddito si deve fare riferimento
non al reddito personale del soggetto, ma a quello conseguito dal nucleo familiare, mentre non
è possibile scomputare le perdite subite nell’esercizio di attività d’impresa svolta da uno dei
componenti.
10.3 SPESE SOSTENUTE per FAMILIARI
Gli oneri trattati nel presente capitolo non consentono la deduzione se sostenuti a favore di familiari
fiscalmente a carico.
645
!
Ris. 387
(20.10.08)