Sostituto d'imposta
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di Stefano Lapponi - Dottore Commercialista - Studio Ass.to Lapponi Cavallaro
L’istituto del sostituto di imposta è sancito dall’articolo 64 del D.P.R. n. 600/73. È
sostituto di imposta il soggetto obbligato al pagamento delle imposte in sostituzione di altri
soggetti per determinate imposte sia al titolo di acconto che al titolo definitivo.
Il termine sostituto d'imposta viene quindi definita la persona fisica o giuridica indicata
dalla legge a sostituire il soggetto passivo principale di imposta nel rapporto con
l'amministrazione finanziaria.
Il sostituto d'imposta diventa quindi per definizione di legge il debitore dell'imposta fatto
salvo il diritto di rivalsa sul “sostituito” mediante la trattenuta dell’ ammontare dallo stesso
dovuto all'amministrazione finanziaria. La rivalsa è obbligatoria.
Il sostituto d'imposta effettua ritenute a titolo di acconto o a titolo di imposta, nel primo
caso la ritenuta costituisce un'anticipazione del tributo senza estinguere l'obbligazione
tributaria del sostituito mentre nel secondo caso la ritenuta estingue l'obbligazione
tributaria del sostituito in relazione al reddito cui si riferisce.
L'articolo 23 comma primo del D.P.R. 600/73, modificato dall'articolo 21 comma 11 lett. a)
n.1 della L. 449/97, individua tra i sostituti d'imposta anche il condominio. In questo caso
la ritenuta alla fonte è operata per conto del condominio dall'amministratore dello stesso.
La ritenuta di acconto viene effettuata per i redditi di lavoro dipendente, per i redditi di
lavoro autonomo, per le provvigioni per i redditi di capitale.
Il sostituto d'imposta è obbligato a rilasciare ai sostituiti le certificazioni relative alle
imposte versate cui ha effettuato la rivalsa ed è obbligato alla redazione e alla
presentazione del modello 770/semplificato ovvero 770/ordinario in relazione alla tipologia
di redditi sui quali ha effettuato le ritenute alla fonte.
Introduzione
La legge in modo specifico ed esplicito elenca soggetti "sostituti d'imposta";
in modo tassativo sono considerati tali:
1. le società di capitali, le società di persone anche irregolari (società commerciali),
residenti nel territorio dello Stato;
2. le persone fisiche esercenti imprese commerciali, imprese agricole o che esercitano
arti e/o professioni;
3. le associazioni di persone fisiche senza personalità giuridica per l'esercizio in forma
associata di arti e professioni residenti nel territorio dello Stato;
4. le società e tutti gli enti con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio
dello Stato per i redditi corrisposti dalle sedi fissate in Italia;
5. le società fiduciarie, residenti o non residenti per le quote di società residenti ad
esse intestate da parte di fiducianti residenti;
6. enti pubblici e privati, anche non società, residenti nel territorio dello Stato, aventi
natura sia commerciale che non commerciale (comprese le amministrazioni statali);
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7. i curatori fallimentari e i commissari liquidatori;
8. le aziende coniugali;
9. il condominio (sostituto è l'amministratore o uno qualunque dei condomini).
Obblighi del sostituto d'imposta - Le ritenute alla fonte
Il sostituto di imposta quando eroga redditi:
•
•
•
•
di lavoro dipendente o assimilato;
di lavoro autonomo o assimilato;
di capitale;
diversi;
è obbligato a prelevare una determinata somma a titolo di Irpef o di Ires e a versarla
all'amministrazione finanziaria per conto del soggetto sostituito.
Possono essere sostituiti tutti i soggetti persone fisiche o giuridiche sia esercenti che non
esercenti imprese o arti e professioni.
Vi sono casi particolari per cui è obbligato alla ritenuta anche chi paga un reddito ma
risulta estraneo al rapporto contrattuale principale:
• pagamento degli onorari che la parte soccombente in giudizio effettua al difensore
della parte vittoriosa a seguito di condanna al rimborso delle spese processuali;
• nel caso del lavoro interinale in cui la ritenuta viene effettuata dall'impresa
fornitrice di lavoro relativamente alle somme corrisposte dal soggetto utilizzatore
del lavoro interinale;
• nel caso di pignoramento presso terzi;
• nei contratti di appalto e subappalto per i quali è stata introdotta la responsabilità
solidale tra appaltatore e subappaltatore per l'effettuazione ed il versamento delle
ritenute fiscali e il versamento dei contributi previdenziali ed assicurativi obbligatori
dovuti dal subappaltatore sulle prestazioni di lavoro dipendente concernenti la
prestazione che gli è stata affidata.
Le ritenute alla fonte possono essere effettuate a titolo d'acconto oppure al titolo di
imposta.
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Ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati
Sono definiti redditi di lavoro dipendente tutti i compensi percepiti da i lavoratori a
qualunque titolo in relazione al rapporto di lavoro comprendendo quindi anche le
erogazioni liberali e i rimborsi spese erogati in relazione allo stesso rapporto ad eccezione
dei rimborsi per trasferte e trasferimenti e quelli relativi a spese documentate anticipate
dal dipendente. La categoria comprende anche le pensioni, gli assegni ad esse
equiparate e i redditi assimilati che pur non presentando le caratteristiche proprie del
reddito di lavoro dipendente sono assoggettati allo stesso regime fiscale (con particolari
eccezioni per ciascuna tipologia).
I redditi di lavoro dipendente sono imponibili al momento della loro percezione in base al
criterio di cassa rientrano ai compensi di lavoro dipendente anche le somme percepite
indipendenza della cessazione del rapporto di lavoro.
Adempimenti del datore di lavoro quale
sostituto di imposta, per i redditi di
lavoro dipendente
A
Tenuta del libro unico del lavoro
B
Versamento delle ritenute
C
Rilascio del modello di certificazione
unica*
D
Redazione e presentazione della
dichiarazione del sostituto d'imposta
modello 770 semplificato
E
A partire dal 2014 con
sperimentazione a partire dal 2013
comunicazione telematica mensile
tutti i dati retributivi e le informazioni
necessarie per il calcolo delle ritenute
fiscali e dei relativi conguagli
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*Dal 2015, per la certificazione dei redditi 2014 dei lavoratori dipendenti e autonomi, il
modello CUD è sostituito dal modello CU
Ritenute sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati
Tipologia di reddito base imponibile
(fonte)
aliquota applicata
Salari e stipendi
Intero reddito
In base agli scaglioni Imposta o acconto ( in
di reddito in vigore
base agli altri redditi
percepiti dal
dipendente)
Trattamento di fine
rapporto
Sulla quota
imponibile
dell'indennità
Aliquota media in
Acconto
base alle retribuzioni
annuali
Salari e stipendi
arretrati
Intero reddito
Aliquota media
calcolata sui redditi
del biennio
precedente
Imposta
Collaborazioni
coordinate e
continuativa a
progetto
intero reddito
• In base agli
scaglioni di
reddito in
vigore per i
residenti;
• 30% per i non
residenti
Imposta
Indennità per
cessazione di
rapporti di
collaborazione
coordinata e
continuativa
Intero reddito
Intero reddito
20%
titolo della ritenuta
(acconto/imposta)
Acconto
Imposta
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Indennità corrisposte
dallo Stato e degli
enti territoriali per
l'esercizio delle
pubbliche funzioni
In base agli scaglioni
di reddito in vigore
Rendite vitalizie a
titolo oneroso
Intero reddito
In base agli scaglioni Imposta
di reddito in vigore
Borse di studio a
lavoratori non
dipendenti
Intero reddito
In base agli scaglioni Imposta
di reddito in vigore
Capitale rendite
corrisposte dai fondi
pensione
Sulla parte
imponibile calcolata
15%
Imposta
Redditi di lavoro
dipendente
corrisposti agli eredi
Intero reddito
23%
Imposta
Ritenute sui redditi di lavoro autonomo e assimilati
È considerato reddito di lavoro autonomo quello derivante dall'esercizio di arti e
professioni in modo abituale, ancorché non esclusiva relativo ad attività artistiche,
intellettuali e di servizi diverse da quelle di impresa elencate all'articolo 2195 del codice
civile
i redditi dei lavoratori autonomi si distinguono in due differenti tipologie:
• redditi derivanti dall'esercizio di arti e professioni;
• redditi assimilati.
La distinzione viene effettuata in base alle diverse modalità di determinazione del reddito
e in relazione ai diversi obblighi contabili imposti dalla legge ai professionisti. Per quel che
riguarda le ritenute tutti i casi di reddito di lavoro autonomo sono soggetti a ritenute alla
fonte da applicarsi da parte di coloro che effettuano il pagamento del compenso (con
l'eccezione degli redditi corrisposti ai contribuenti minimi).
Sono soggetti passivi i lavoratori autonomi residenti e non residenti nel territorio dello
Stato. Per i lavoratori non residenti i redditi imponibili sono solamente quelli prodotti nel
territorio dello Stato; il luogo di residenza ha influenza sulla tipologia di ritenute alla fonte
che è al titolo di acconto per residenti e a titolo definitivo (di imposta) per i non residenti.
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Ritenute sui redditi di lavoro autonomo e sui redditi assimilati
Tipologia di
reddito (fonte)
base
imponibile
aliquota
applicata
titolo della ritenuta
(acconto/imposta)
Compensi per
prestazioni
professionali a
residenti
Intero reddito
20%
Acconto
Compensi per
prestazioni
professionali a
non residenti
Intero reddito
30%
Imposta
Compensi ad
associati in
partecipazione di
lavoro
Intero reddito
20%
Acconto
Compensi
Intero reddito
derivanti da
obblighi di fare o di
permettere (o di
non fare)
20%
Acconto
75% del reddito 20%
Acconto
Compensi per
75% del reddito 30%
diritti d'autore per
l'utilizzo di marchi
e brevetti e opere
dell'ingegno a non
residenti
Imposta
Compensi
corrisposti a non
Imposta
Compensi per
diritti d'autore per
l'utilizzo di marchi
e brevetti e opere
dell'ingegno a
residenti
Intero reddito
30%
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residenti per l'uso
e la concessione
di attrezzature
industriali,
commerciali,
scientifiche in Italia
Indennità per
Intero reddito
cessazione
rapporti di agenzia
corrisposte a
persone fisiche o a
società di persone
20%
Acconto
Provvigioni per
50% del reddito Aliquota del 1°
scaglione Irpef
prestazioni di
rappresentanza,
(23%)
mediazione,
commissione,
rapporti di agenzia
se non ci si
avvale di
dipendenti
Acconto
Provvigioni per
20% del reddito Aliquota del 1°
prestazioni di
scaglione Irpef
rappresentanza,
(23%)
mediazione,
commissione,
rapporti di agenzia
se ci si avvale di
dipendenti
Acconto
Compensi
indennità e
rimborsi a sportivi
e addetti alle
società sportive
dilettantistiche
Somme
eccedenti euro
7500 fino a
euro 20.658,28
23% più
addizionali
Irpef
Imposta
Compensi
indennità e
rimborsi a sportivi
e addetti alle
società sportive
dilettantistiche
Somme
eccedenti euro
7500 e oltre a
euro 20.658,28
23% più
addizionali
Irpef
acconto
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Compensi di
lavoro autonomo
corrisposti a
sportivi
professionisti
Intero reddito
20%
Acconto
Compensi
corrisposti ad
eredi lavoratori
autonomi
Intero reddito
20%
Acconto
Cessazione delle
funzioni notarili
Intero reddito
20%
Acconto
Compensi per
78% del reddito Aliquota del 1°
incaricati alle
scaglione Irpef
vendite a domicilio
(23%)
Imposta
Utili corrisposti ai
fondatori e ai
promotori di
società di capitali
Acconto
Intero reddito
20%
Redditi di capitale
Sono redditi di capitale soggetti a ritenuta a titolo di acconto o di imposta tutti i redditi
derivanti dalla corresponsione di interessi su conti correnti bancari e postali, su
obbligazioni, su titoli di Stato nonché tutti i proventi derivanti dalla percezione di dividendi
da azioni o da utili derivanti da titoli similari alle azioni, dai proventi derivanti da
accettazioni bancarie dai proventi da contratti pronto contro termine e dai riporti, e in
generale da i proventi da rendimenti finanziari di rendite.
Ritenute sui redditi di capitale e sugli altri proventi
Tipologia di
reddito
(fonte)
base
aliquota
imponibile applicata
titolo della
ritenuta
(acconto/imposta)
persone fisiche
titolo della
ritenuta
(acconto/imposta)
soggetti diversi
dalle persone
fisiche
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Interessi su
c/c bancario,
postale,
depositi
bancari e
postali,
certificati di
deposito
bancari
Intero
reddito
percepito
20%
Imposta
acconto
Interessi su
obbligazioni
emesse da
società non
quotate
Intero
reddito
percepito
20%
Imposta
acconto
Interessi su
obbligazioni
emesse da
aziende di
credito
Intero
reddito
percepito
20%
imposta
acconto
Interessi su
Intero
obbligazioni
reddito
emesse da
percepito
S.p.A. quotate
o enti a
partecipazione
statale
20%
imposta
acconto
Interessi su
obbligazioni e
titoli similari
corrisposti a
non residenti
Intero
reddito
percepito
20%
imposta
acconto
Interessi
corrisposti o
percepiti da
società
consociate
residenti in
Stati
dell'unione
europea
Intero
reddito
percepito
Esente
------------
-------------
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Interessi su
titoli di Stato
emessi dal 21
settembre
1986 al 24
agosto 1987
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Intero
reddito
percepito
6,25%
Imposta
acconto
Interessi su
Intero
titoli di Stato
reddito
emessi dopo il percepito
24 agosto
1987
12,50%
Imposta
acconto
Interessi su
titoli emessi
da Stati esteri
Intero
reddito
percepito
12,50%
Imposta
acconto
Interessi e
proventi del
titoli atipici
Intero
reddito
percepito
20%
Imposta
imposta
Dividendi da
azioni non
qualificate
percepite da
residenti
Intero
reddito
percepito
20%
Imposta
imposta
Dividendi da
azioni non
qualificate
percepite da
non residenti
Intero
reddito
percepito
20%/11%/1,375% Imposta
imposta
Accettazioni
bancarie
Intero
reddito
percepito
20%
Imposta
acconto
Contratti
pronto contro
termine
Intero
reddito
percepito
20%/12,50%
Imposta
acconto
Riporti
Intero
reddito
percepito
20%/12,50%
Imposta
acconto
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Proventi da
Intero
associazioni
reddito
partecipazione percepito
con apporto di
capitale
(azioni non
qualificate)
20%
Imposta
-----------
Proventi da
Intero
associazioni in reddito
partecipazione percepito
con apporto di
capitale azioni
qualificate
Esente
-----------------
-------------
Proventi da
Intero
associazione reddito
in
percepito
partecipazione
con apporto di
capitale e
lavoro (azioni
qualificate
Esente
-----------------
--------------
Intero
Proventi da
reddito
associazioni
partecipazione percepito
con apporto di
capitale lavoro
azioni non
qualificate
20%
Imposta
-----------------
Proventi da
assicurazioni
sulla vita
Intero
reddito
percepito
20%
imposta sostitutiva
imposta sostitutiva
Rendimenti
Intero
finanziari delle reddito
rendite
percepito
relative a fondi
pensioni
20%
imposta sostitutiva
imposta sostitutiva
Rendite
finanziarie
20%
Imposta
imposta
Intero
reddito
percepito
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corrisposta
non residenti
Intero
Contributi
erogati da enti reddito
percepito
pubblici e
privati ad
imprese
esclusi i
contributi per
l'acquisto di
beni
strumentali
percepiti
nell'esercizio
di attività
commerciali
4%
Acconto
acconto
Redditi di
capitale
diversi
20%
Acconto
acconto
Intero
reddito
percepito
Redditi diversi
Ritenute sui redditi diversi
Tipologia di
reddito (fonte)
base
imponibile
aliquota
applicata
titolo della ritenuta
(acconto/imposta)
Perdita di
avviamento
commercialeindennità
Intera indennità
percepita
15%
Acconto
Esproprioindennità
Intera indennità
percepita
20%
Imposta
12,50%
Imposta
plusvalenze
Risultato della
determinate dalla cessione
cessione di
attività finanziarie
(opzione per il
risparmio
amministrato)
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Plusvalenze
Risultato della
determinate dalla gestione
cessione di
attività finanziarie
(opzione per il
risparmio gestito)
12,50%
Imposta
Premi e vincite
derivante da
lotterie, tombole,
tombole di
beneficenza,
Intera vincita o
premio
10% +1
Imposta
ulteriore
ritenuta del 6%
sulla parte di
vincita che
eccede i € 500
(premi e
lotterie)
Competizioni
sportive,
spettacoli
televisivi
Intero importo
percepito
20%
Imposta
Altri premi e
vincite
Intera vincita o
premio
25%
Imposta
Contributi e premi Intero contributo 4%
erogati a persone
fisiche da UNIRE
e FISE
Imposta
Contributi e premi Intero contributo 4%
erogati a soggetti
diversi dalle
persone fisiche
da UNIRE e FISE
acconto
Il condominio sostituto d’imposta
Dal 1998 il condominio assolve alla funzione di sostituto di imposta; ai sensi dell’art. 23,
comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è infatti tenuto al pagamento delle
imposte sui redditi, in luogo di altri soggetti con obbligo di rivalsa (addebitando, cioè, la
relativa imposta al soggetto stesso).
La circolare della Agenzia delle Entrate n. 204 del 6 novembre 2000, ha evidenziato
come, in relazione alla diversa terminologia utilizzata dal legislatore, nell'ambito delle
disposizioni concernenti i condomini, il testo definitivo, dell’art. 23 D.P.R. 600/1973,
individua il condominio quale sostituto d'imposta e non l'amministratore di
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condominio.
Pertanto, il soggetto obbligato ad effettuare le ritenute d'acconto, ai sensi del D.P.R. n.
600 del 1973, è il condominio in quanto tale. Il condominio assumendo la qualifica di
sostituto d'imposta, è obbligato ad effettuare le ritenute di acconto ogni qualvolta
corrisponda compensi, in denaro o in natura, soggetti alle ritenute stesse.
Ciò avviene in caso di corresponsione di somme o valori che costituiscono redditi di
lavoro dipendente, come ad esempio quelli pagati al portiere dello stabile o
all'incaricato della pulizia, se quest'ultimo intrattiene un rapporto di lavoro dipendente,
ovvero in caso di pagamenti di somme o valori a liberi professionisti titolari di redditi di
lavoro autonomo, (anche quelli pagati all'amministratore del condominio stesso) anche
se a titolo di rimborso forfetario di spese, o in caso di corresponsione di somme o valori
qualificabili come redditi diversi ai sensi dell'articolo 81 del T.U.I.R.
Il sostituto di imposta è a tutti gli effetti il condominio e non l’amministratore
condominiale e questo vuol dire che ciascun proprietario è responsabile solidalmente con
gli altri condomini dell’obbligazione fiscale con pretesa nei suoi confronti da parte del
fisco in caso di mancato pagamento della ritenuta . Il singolo condomino dovrà
conseguentemente esercitare il diritto di rivalsa sugli altri.
In particolare, l’assolvimento degli obblighi di ritenuta quale sostituto di imposta
competono tutte le tipologie di condominio:
• condominio;
• supercondominio;
• condominio parziale.
Essendo titolari di un numero di codice fiscale questi sono autonomamente responsabili
nei confronti del Fisco, pur in presenza di un amministratore che ne assume la
rappresentanza legale e la responsabilità civile e penale.
Il condominio dovrà, quindi, effettuare la ritenuta d’acconto su compensi corrisposti ai
professionisti, ai lavoratori dipendenti e all’amministratore e non solo, in quanto con la
Legge Finanziaria 2007 è stata introdotta l’obbligatorietà di una nuova ritenuta
d’acconto sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di
opere e servizi.
Il condominio sostituto di imposta - Le ritenute sui corrispettivi
corrisposti in dipendenza di contratti d'opera e di appalto
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L’art. 1, comma 43, della Legge finanziaria 2007 (Legge 24 dicembre 2006, n. 296) ha
introdotto il nuovo art. 25 ter nel D.P.R. n. 600/1973 che disciplina un ulteriore obbligo per
il condominio come sostituto d’imposta.
“1. Il condominio quale sostituto di imposta opera all'atto del pagamento una
ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto dell'imposta sul reddito dovuta dal
percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative
a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell'interesse di
terzi, effettuate nell'esercizio di impresa.
2. La ritenuta di cui al comma 1 è operata anche se i corrispettivi sono
qualificabili come redditi diversi ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera i), del
testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.“
Pertanto il condominio quale sostituto di imposta, tramite il proprio amministratore, deve
operare una ritenuta sui corrispettivi dovuti per le prestazioni relative a contratti di
appalto di opere e servizi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate
nell’esercizio di impresa.
Dall’esame della disposizione di legge di cui all’art. 25 ter D.P.R. 600/1973, si dovrebbe
ritenere che il nuovo obbligo di ritenuta riguardi le sole prestazioni relative a contratti di
appalto di opere o servizi, rese da soggetti nell’esercizio di impresa anche non abituale.
L’ Agenzia delle Entrate (circolare 7 febbraio 2007, n. 7), ha però esteso l’ambito
oggettivo di applicazione della norma anche alle prestazioni convenute in contratti
d’opera in generale e, in particolare, nei contratti che comportano l’assunzione di
un’obbligazione avente ad oggetto la realizzazione di un’opera o di un servizio
senza vincolo di subordinazione e con rischio da parte dell’impresa.
Il contratto di appalto, disciplinato dall’articolo 1655 del codice civile, (di cui si è
ampiamente dibattuto al capitolo 5) è il contratto con cui una parte si assume, con
organizzazione di mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di
un’opera o di un servizio verso un corrispettivo di denaro.
Il contratto d’opera, disciplinato dall’art. 2222 cod. civ., è il contratto tramite il quale una
persona si obbliga a compiere un’opera o un servizio verso un corrispettivo impiegando
prevalentemente il lavoro proprio.
Elemento che differenzia i due contratti è l’impiego dell’organizzazione
imprenditoriale per l’appaltatore,al contrario il prestatore d’opera per conseguire il
risultato prestabilito, investe prevalentemente il proprio lavoro.
Prestazioni assoggettate a ritenuta di acconto
Indipendentemente dalla
circostanza che il
contratto stipulato dal
condominio abbia forma
di contratto d’appalto o
di contratto d’opera
• manutenzioni murarie, idrauliche,
elettriche;
• imbiancature, opere da fabbro;
• pulizia, spurgo, disinfestazione;
• manutenzione ascensori, sistema
antincendio, giardino, piscine od altri
impianti sportivi condominiali, cancelli
automatici, apparecchi citofonici e video,
sistemi di sorveglianza, antenne;
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• manutenzione e conduzione centrali
termiche, autoclave;
• servizi postali pubblici e privati;
• servizio di verifica degli impianti
ascensore ed elettrico resi da imprese quali
organismo notificato
Prestazioni non assoggettate a ritenuta di acconto (Circolare n.
7/E/2007)
I corrispettivi dovuti per:
• contratti di somministrazione di energia
elettrica, acqua, gas e simili, di
assicurazione di trasporto e di deposito
(sono inclusi invece i corrispettivi
corrisposti in base a contratto di servizio
energia);
• forniture di beni con posa in opera,
qualora la posa in opera assuma funzione
accessoria rispetto alla cessione del bene;
• prestazioni d’opera riconducibili ad
attività di lavoro autonomo anche
occasionale ( ad esempio prestazioni rese
da architetti, ingegneri e geometri), già
soggette alla ritenuta del 20%.
• prestazioni rese da persone fisiche che si
avvalgono del regime fiscale agevolato per
le nuove iniziative produttive
imprenditoriali disciplinato dall’art. 13 della
Legge 23 dicembre 2000, n. 388, purchè il
condominio acquisisca agli atti la prescritta
dichiarazione prevista dai provvedimenti di
attuazione del citato articolo.
GESTIONE DELLA CENTRALE TERMICA
Il corrispettivo corrisposto per la conduzione e la gestione della centrale
termica è assoggettato a ritenuta se comprensivo, oltre che dell’erogazione
del combustibile (gasolio o altro materiale) anche della manutenzione e
conduzione (generalmente con assunzione della qualifica di terzo
responsabile), in base ai c.d. contratti di servizio di energia o calore , in
quanto può essere considerato un contratto di somministrazione, ma si
qualifica come contratto di servizio.
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Sostituto d'imposta
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Soggetti non residenti
La ritenuta del 4% deve essere operata anche sui corrispettivi delle
prestazioni di opera e servizi rese da soggetti non residenti, qualora siano
rilevanti nel territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. n. 917/1986,
nonché sui corrispettivi pagati alle stabili organizzazioni di soggetti non
residenti.
La ritenuta a titolo di acconto nella misura pari al 4%, deve essere operata al momento
del pagamento dei corrispettivi dovuti ai prestatori d’opera o di servizio, a prescindere
dall’assolvimento o meno dell’obbligo di emettere fattura ovvero a prescindere
dall’indicazione in fattura della ritenuta medesima.
Essa è operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi, in quanto
riscossi nell’esercizio di un’attività commerciale occasionale.
La ritenuta va applicata al compenso al netto dell’IVA.
Riassumendo la ritenuta del 4% andrà operata sulle fatture relative a contratti di appalto e
d’opera di qualsiasi importo nel seguente modo:
Amministratore condominiale se nominato, in nome e per
conto del:
SOGGETTI
OBBLIGATI
- CONDOMINIO
- SUPERCONDOMINIO
- CONDOMINIO PARZIALE
In mancanza di un amministratore ciascun condomino è
obbligato, salvo il diritto di rivalsa sugli altri
OGGETTO
- Contratti di appalto di opere e servizi
- Contratti d’opera
- Prestazioni d’impresa
ADEMPIMENTO
- Operare la ritenuta del 4% a titolo di acconto all’atto del
pagamento del corrispettivo;
MODALITÀ e
TERMINI di
VERSAMENTO
A mezzo Mod. F24:
• codice tributo 1019 se il percipiente del compenso è
un soggetto IRPEF
• codice tributo 1020, se percipiente del compenso è
un soggetto IRES
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entro il 16 del mese successivo a quello di effettuazione
della ritenuta;
Condominio sostituto di imposta - La ritenuta d’acconto sull’accredito
dei bonifici per ristrutturazione edilizia e risparmio energetico
A decorrere dal 1° luglio 2010 le Banche e le Poste italiane Spa hanno applicato una
ritenuta d’acconto del 10% fino al 5 luglio 2011 e successivamente del 4%, all’atto
dell’accredito ai beneficiari dei bonifici bancari o dei bonifici effettuati tramite Banco Posta
di Poste Italiane S.p.A. che godono, per i soggetti che commissionano gli interventi
soggetti ai benefici fiscali per la ristrutturazione edilizia e per il risparmio energetico (di
cui si è dibattuto al capitolo 6).
In sostanza le banche e le poste italiane si sostituiscono all’amministratore di condominio
nell’assolvimento dell’obbligo di effettuare, versare e certificare la ritenuta di acconto alle
imprese individuali, alle società di persone o capitali e ai professionisti che hanno
effettuato l’intervento sull’edificio.
L’Agenzia delle Entrate ha stabilito che la ritenuta deve essere effettuata dalla
banca/posta del beneficiario all’atto dell’accredito di bonifici disposti per:
- Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio (detrazione Irpef 36% art. 1, L.
449/97, da giugno 2012 e fino al 30 giugno 2013, 50%, dal 1 luglio 2013, 36%);
- Spese per interventi di risparmio energetico (detrazione Irpef/Ires 55% art. 1, commi
da 344 a 347, L. n. 296/06 fino al 30 giugno 2013 , 36% dal 1 luglio 2013).
Laddove l’utilizzo del bonifico bancario o postale non sia obbligatorio, l’adozione di una
diversa modalità di pagamento non comporta l’applicazione della ritenuta in esame.
L’obbligo di effettuazione della ritenuta non spetta al soggetto che dispone il pagamento
(come avviene, ordinariamente, per gli altri tipi di ritenuta di acconto) ma alla banca che
riceve l’accredito della somma: il soggetto che dispone il bonifico bancario/postale dovrà
procedere al pagamento delle fatture per l’importo lordo totale delle stesse (non vi è alcun
obbligo di indicazione della ritenuta sulla fattura stessa).
Per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio la ritenuta del 4% ha un ambito
generalizzato,in quanto il pagamento delle spese mediante bonifico bancario o postale
costituisce la modalità obbligatoria per usufruire della detrazione.
Per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici la ritenuta del 4% va applicata
solo in caso di bonifico bancario/postale effettuato da soggetti non titolari di reddito
d’impresa (modalità di pagamento obbligatoria per fruire della detrazione del 55%)
Le imprese possono beneficiare della detrazione del 55% anche se pagano le spese
mediante assegno bancario o circolare (oltre che con bonifico bancario/postale).
La banca beneficiaria non deve applicare la ritenuta del 4% in caso di bonifico
bancario/postale effettuato da un’impresa.
I pagamenti effettuati mediante bonifico bancario/postale dai contribuenti che intendono
avvalersi della detrazione del 36% o del 55% sono inerenti al pagamento di fatture
emesse da parte di fornitori che agiscono nell’ambito del reddito di impresa o e da coloro
che agiscono nell’ambito del reddito di lavoro autonomo. Sono agevolabili, infatti, non
solo la realizzazione degli interventi da parte delle imprese ma anche le prestazioni
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Sostituto d'imposta
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professionali come le consulenze per la progettazione, per la redazione di perizie
tecniche, per la redazione della documentazione che comprovi la sicurezza statica del
patrimonio edilizio;
La misura dell’aliquota Iva afferente alle diverse prestazioni di servizi e cessioni di beni
agevolabili varia in relazione alla tipologia di spesa cui afferisce il bonifico: l’importo del
corrispettivo può essere assoggettato ad imposta sul valore aggiunto con aliquota del
10% o del 22%.
A tal proposito sorge il problema di come le banche o le poste possano scorporare l’IVA
dal bonifico effettuato , stante il fatto che il bonifico che il condominio effettua è sempre
comprensivo dell’IVA.
La Circolare n. 40/2010 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:
• la ritenuta di acconto del 4% non deve essere calcolata sul totale fattura (comprensivo
dell’Iva), bensì sull’imponibile della stessa;
• non essendo la banca/posta a conoscenza dell’aliquota Iva applicata all’operazione (dal
bonifico, infatti, si vede solo il pagamento totale), la ritenuta del 4% verrà calcolata su un
imponibile forfettario determinato sempre dividendo l’importo lordo della fattura per 1,20.
Quindi le banche e le poste opereranno la ritenuta del 4% su una base imponibile pari
all’importo lordo da accreditare decurtato del 20%, indipendentemente dalla presenza in
fattura di corrispettivi assoggettati ad Iva con aliquota pari al 10% o di rimborsi spese
anticipati in nome e per conto del committente.
L’impresa o il professionista beneficiari del bonifico agevolato, riceveranno un importo al
netto della ritenuta del di acconto del 4%, che scomputeranno in sede di liquidazione
delle imposte dovute nella dichiarazione dei redditi.
In alcuni casi, per le somme oggetto di un bonifico che fruisce della detrazione del 36% o
del 55%, è già prevista la applicazione ordinaria di una ritenuta da parte del soggetto
ordinante:
• sui corrispettivi dovuti dai condomini per prestazioni relative a contratti di appalto di
opere o di servizi è prevista una ritenuta di acconto del 4%;
• sui corrispettivi dovuti ai professionisti è prevista una ritenuta di acconto del 20%.
Al fine di evitare che in dette ipotesi le imprese e i professionisti che effettuano prestazioni
di servizi per interventi di ristrutturazione edilizia o di riqualificazione energetica
subiscano un doppio prelievo alla fonte sugli stessi corrispettivi, l’Agenzia delle Entrate
ha chiarito che deve essere applicata la sola ritenuta del 4% da parte della banca
beneficiaria. Pertanto, anche ai professionisti che generalmente subiscono una ritenuta di
acconto del 20%, in caso di interventi di ristrutturazione e di risparmio energetico, verrà
trattenuta dal condominio una ritenuta di acconto del 4%.
Termini di pagamento delle ritenute
La regola a carattere generale, relativamente agli termini di versamento delle ritenute alla
fonte, è quella per cui i sostituti di imposta devono ottemperare al versamento entro il
giorno 16 del mese successivo a quello dell'avvenuto pagamento delle somme sulle quali
le ritenute sono state calcolate ed effettuate. Vi sono alcuni casi in cui sono previsti
termini diversi:
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Compensazione delle ritenute alla fonte
I sostituti d'imposta possono compensare mediante il modello F 24 i debiti derivanti dalle
ritenute effettuate con i crediti relativi ad altre imposte e contributi dello stesso periodo.
Possono altresì, laddove abbiano effettuato versamenti di ritenute o di imposte sostitutive
in eccesso rispetto alla somma dovuta, scomputare dai versamenti successivi le somme
versate in eccesso.
Si effettua lo scomputo indicando nel modello F 24 l'importo dovuto al netto
dell'eccedenza versata (e scomputata).
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Sostituto d'imposta
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Se nell'anno in corso lo scomputo non viene interamente operato, il sostituto d'imposta ha
la facoltà di riportare nell'anno successivo l'eccedenza versata in diminuzione dei
versamenti relativi al periodo d'imposta successivo indicando tale scelta nella
dichiarazione dei sostituti di imposta modello 770. Può altresì, sempre a mezzo modello
770, richiedere il rimborso con ricorso alla procedura del conto fiscale. È sempre possibile
effettuare una scelta mista ossia scomputo in diminuzione per una quota dell'eccedenza
versata e richiesta di rimborso per la quota rimanente.
La certificazione delle ritenute alla fonte
Il sostituto d'imposta deve rilasciare entro il 28 febbraio di ogni anno una certificazione a
ciascun soggetto che abbia percepito somme soggette a ritenute. La consegna avviene a
mezzo posta o per via elettronica.
La certificazione ha come oggetto l'ammontare delle somme corrisposte unitamente
all'entità della ritenuta alla fonte applicata sulle medesime nell'anno precedente.
Contenuto della certificazione
Dalla certificazione deve risultare:
• l'ammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti;
• l'ammontare delle ritenute alla fonte operate, delle detrazioni d'imposta effettuata e
dei contributi previdenziali e assistenziali;
• la sottoscrizione del datore di lavoro o di chi corrisponde gli utili.
Modello CU – La Certificazione Unica
Il 2015 vede l’esordio del modello di Certificazione unica – CU – con il quale il sostituto di
imposta dovrà certificare i redditi corrisposti ai lavoratori dipendenti e ai lavoratori
autonomi. La certificazione dei redditi corrisposti ai lavoratori autonomi rappresenta la più
significativa novità rispetto al precedente modello di certificazione dei redditi, vale a dire il
modello CUD che dal 2015 non deve più essere compilato.
Il modello CU si compone di tre parti:
• parte I: frontespizio
• parte II: quadro CT con il quale si comunicano i dati per la ricezione in via
telematica delle “risultanze” determinate dai modelli 730/4 resi disponibili
dall’Agenzia delle Entrate
• parte III: Certificazione dei redditi, compensi corrisposti ai lavoratori dipendenti, ai
lavoratori autonomi e ai percipienti provvigioni.
Il quadro CT
L’invio del modello avviene esclusivamente in modalità telematica direttamente o tramite
intermediario abilitato. Il flusso telematico può essere suddiviso: il sostituto può inviare
separatamente i dati relativi ai redditi di lavoro dipendente e i dati relativi ai redditi di
lavoro autonomo e provvigioni. L’invio telematico è considerato tempestivo anche per le
certificazioni scartate, ma inviate di nuovo entro 5 giorni lavorativi successivi alla data di
comunicazione che attesta il motivo dello scarto.
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Sostituto d'imposta
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Il termine per effettuare l’invio telematico è fissato al 9 marzo 2015, cadendo di sabato il
7.
La certificazione CU deve essere consegnata al lavoratore entro il 28 febbraio 2015.
Da quest’anno la certificazione è effettuata anche per indicare i redditi di lavoro
autonomo e provvigioni corrisposti a fronte dei quali sono state effettuate ritenute
fiscali.
Sono altresì obbligati alla compilazione i condomìni per i compensi corrisposti dai
fornitori che hanno emesso fatture con ritenuta di acconto (appalti) nei confronti del
condominio.
Dichiarazione modello 770
Il sostituto di imposta che ha corrisposto somme e valori soggetti alla ritenuta alla fonte
deve adempiere alla presentazione annuale di una dichiarazione unica anche ai fini
contributivi, previdenziali e assicurativi. A tal fine sono previsti due modelli di
dichiarazione:
- il modello 770 semplificato;
- il modello 770 ordinario.
Modello 770 semplificato
Modello 770 ordinario
È utilizzato dai sostituti d'imposta che È utilizzato dai sostituti che operano
hanno effettuato ritenute alla fonte sui ritenute alla fonte diverse da quelle
previste dal modello 770
redditi:
semplificato. Ad esempio vengono
• di lavoro dipendente e assimilati indicate le ritenute relative ai
• di lavoro autonomo e
dividendi o agli altri redditi di
provvigioni
capitale.
• diversi.
Il modello 770 ordinario non
Il modello deve essere altresì
sostituisce quello semplificato ma si
presentato da coloro che hanno
aggiunge allo stesso in presenza dei
corrisposto contributi previdenziali e
relativi presupposti
assistenziali all'Inps, all'Inpdap,
all'inpdai, all'Inail.
Contenuti
I dichiaranti devono indicare i dati relativi al sostituto d'imposta, all'intermediario e a tutti
i soggetti obbligati; indicati dati dei percettori, l'ammontare dei contributi obbligatori a
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carico del datore di lavoro, di quelli a carico del sostituito percettore nonchè
l'ammontare di tutte le somme assoggettate a ritenuta corrisposti in denaro o in natura,
gli assegni le indennità erogate da terzi e da enti previdenziali, gli emolumenti arretrati e
le indennità al titolo di trattamento di fine rapporto.
Nel caso in cui il sostituto d'imposta deve presentare sia il modello 770 semplificato che
il modello 770 ordinario deve produrre il modello 770 semplificato omettendo i prospetti
previsti anche per il modello 770 ordinario e precisamente i prospetti ST, SV E SX.
Il modello 770 semplificato può essere inviato da due intermediari separando le
comunicazioni dei dati da lavoro dipendente da quelli da lavoro autonomo, provvigioni
redditi diversi a condizione di non aver effettuato compensazioni interne tra i versamenti
attinenti i redditi di lavoro dipendente con quelli attinenti lavoro autonomo.
Termini di presentazione e sottoscrizione
Il modello 770 va presentato in modo autonomo in via telematica direttamente o tramite
intermediari abilitati entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello in cui sono state
effettuate le ritenute.
Il modello 770 va sottoscritto a pena di nullità dal contribuente o dal suo legale
rappresentante e, se presente dal presidente del collegio sindacale (organo di controllo)
e/ o dal revisore persona fisica.
Riferimenti Normativi:
D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322
L. 24 ottobre 1997, n. 449
D.P.R. 10 novembre 1997, n. 445
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
Riferimenti Prassi:
Agenzia delle Entrate, Provv. 15 gennaio 2015, n. 79286 - Modello CU
Agenzia delle Entrate, Circolare 9 maggio 2013, n.14/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 19 ottobre 2010, n.106/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 19 marzo 2009, n. 68/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 19 dicembre 2008, n. 481/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 19 maggio 2008, n. 201/E
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 19 aprile 2002, n.121/E
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Sostituto d'imposta
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Riferimenti Giurisprudenza:
Cass. sez. un. 25 ottobre 1996, n. 9332
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Anteprima Introduzione Obblighi del sostituto d'imposta - Le ritenute alla fonte Ritenute
sui redditi di lavoro dipendente e assimilati Ritenute sui redditi di lavoro autonomo e
assimilati Redditi di capitale Redditi diversi Il condominio sostituto d’imposta Il condominio
sostituto di imposta - Le ritenute sui corrispettivi corrisposti in dipendenza di contratti
d'opera e di appalto Condominio sostituto di imposta - La ritenuta d’acconto sull’accredito
dei bonifici per ristrutturazione edilizia e risparmio energetico Termini di pagamento delle
ritenute Compensazione delle ritenute alla fonte La certificazione delle ritenute alla fonte
Contenuto della certificazione Modello CU – La Certificazione Unica Dichiarazione
modello 770 Riferimenti
Bussole correlate
Certificazioni del sostituto d’imposta Ritenute alla fonteCUDModello 770 OrdinarioLUL
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