Paghe
Casi pratici
Mancato pagamento della retribuzione
per indisponibilità finanziaria
Dimitri Cerioli
- Consulente del lavoro
Negli ultimi anni le imprese si sono trovate in alcuni casi nell’impossibilità di procedere ai
pagamenti degli stipendi e dei contributi previdenziali obbligatori alle scadenze previste, a
causa della difficoltà di accesso al credito, dovuta alla stretta creditizia del sistema bancario
e a causa dei ritardati o mancati pagamenti da parte dei loro clienti. Le casistiche alle quali
più frequentemente si assiste sono quelle relative a pagamenti totalmente omessi a causa
del grave dissesto finanziario in cui versa l’azienda oppure quelle relative a pagamenti
parziali o dilazionati nel tempo. Nel presente intervento si focalizza la trattazione non sui
risvolti civilistici e legali legati alla mancata corresponsione degli stipendi, ma ai risvolti
pratici relativi alla tenuta del Libro unico del lavoro, alla determinazione della contribuzione
da versare e della tassazione da applicare.
Adempimenti dei datori di lavoro
Libro unico del lavoro
Calcolo imponibile
prev.le e denunce
Calcolo imponibile
fiscale
Versamenti
Adempimenti
problematici
Preliminarmente occorre riepilogare quali sono gli obblighi e gli adempimenti da effettuare
da parte dei datori di lavoro in questi casi. In ottemperanza alle norme di legge l’azienda sarà
sempre e comunque tenuta a:
1) elaborare e stampare il Libro unico del lavoro del mese di competenza anche in assenza
di materiale corresponsione delle somme ai lavoratori, entro la fine del mese successivo
a quello di riferimento;
2) consegnare una copia del prospetto paga o una copia del Lul ai dipendenti;
3) calcolare l’imponibile previdenziale del mese di competenza su cui versare la contribuzione obbligatoria e inviare la denuncia contributiva UniEMens;
4) calcolare l’imponibile e le ritenute fiscali in caso di corresponsione, anche solo parziale, di
somme o valori considerati redditi da lavoro dipendente ai sensi del Tuir (D.P.R. n. 917/1986);
5) effettuare il versamento della contribuzione e delle ritenute eventualmente effettuate
alle normali scadenze di pagamento.
Se per quanto riguarda i primi tre punti non sembrano esservi particolarità rispetto all’elaborazione delle normali mensilità, le difficoltà sorgono in relazione ai seguenti adempimenti:
1) effettuazione della trattenuta della contribuzione a carico del lavoratore;
2) effettuazione dei conguagli delle prestazioni previdenziali erogate o da erogare con la
contribuzione da versare;
3) determinazione dell’imponibile fiscale corretto in caso di mancato o parziale pagamento
delle retribuzioni;
4) effettuazione di eventuali versamenti a titolo di cessione del quinto, pignoramento o
delegazione di pagamento.
Trattenuta della contribuzione a carico del lavoratore
Il responsabile del pagamento dei contributi è esclusivamente il datore di lavoro e il contributo a carico del lavoratore è trattenuto sulla retribuzione corrisposta al lavoratore stesso
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Casi pratici
Mancato pagamento
della retribuzione
Orientamento
giurisprudenziale
Parere ministeriale
Indicazioni Inps
Conguaglio tra gli
importi contributivi
Sanzioni
alla scadenza del periodo di paga a cui il contributo si riferisce (art. 19, legge n. 218/1952). È
prevista una sanzione amministrativa (da E 30,00 a E 125,00 per ogni dipendente) per il
datore di lavoro che trattiene sulla retribuzione del lavoratore somme maggiori di quelle per
le quali è stabilita la trattenuta (art. 23 della citata legge).
A parere di chi scrive la norma è finalizzata a impedire al datore di lavoro di rivalersi sul
lavoratore in un momento successivo effettuando trattenute sproporzionate rispetto alla
retribuzione da erogare.
Ne deriva che in caso di mancato pagamento della retribuzione alla scadenza del periodo di
paga, il datore di lavoro non può procedere ad effettuare la trattenuta della quota dei
contributi a carico del lavoratore.
L’orientamento giurisprudenziale prevalente ha sempre confermato la tassatività di questa
norma. Non solo, la Suprema Corte con la sentenza n. 3782/2009 ha precisato che «il diritto
di ritenuta del datore di lavoro sulla retribuzione» è limitato «al solo caso di tempestivo
pagamento della contribuzione relativa al medesimo periodo, escludendo pertanto tale
forma di recupero della quota a carico del lavoratore in ogni caso di pagamento parziale
o di ritardato pagamento dei contributi, ivi compresa l’ipotesi in cui ad essere pagati in
ritardo siano insieme la retribuzione e i contributi ad essa riferibili». A parere di chi scrive
nessuna giustificazione, o scriminante, o esimente è mai stata effettuata dalla giurisprudenza in merito alla regolarità delle scritture contabili o alla tempestiva e corretta presentazione delle denunce contributive obbligatorie. Un orientamento giurisprudenziale consolidato qualifica quale pena privata l’accollo al datore di lavoro della quota di contributi a carico
originariamente del lavoratore (Cass. n. 8800/2008). In altre sentenze si è sottolineata
invece la materiale non praticabilità della ritenuta su una retribuzione non corrisposta.
Una conferma di questa interpretazione può essere rilevata nella nota del Ministero del
lavoro n. 9044/2011 in cui in relazione all’obbligazione contributiva sui ratei relativi ai permessi per riduzione dell’orario di lavoro non goduti, è stato sostenuto che «se il datore di
lavoro decide di assolvere al solo obbligo contributivo, non è applicabile alcuna trattenuta al
dipendente, mancando la erogazione della somma corrispondente».
Viceversa l’Inps in relazione alla contribuzione virtuale in edilizia pare abbia acconsentito
all’effettuare le trattenute nella circolare n. 269/1995, al punto 5, sostenendo che «La
contribuzione virtuale deve considerarsi alla stregua di quella ordinaria e come tale: va
ripartita fra datore di lavoro e lavoratore secondo le norme comuni».
In merito occorre anche precisare che le trattenute previdenziali a carico dei lavoratori
devono sempre e comunque essere versate e non possono essere poste a conguaglio
con le prestazioni anticipate dal datore di lavoro per conto dell’Inps, ma solo con gli importi
contributivi a carico dei datori di lavoro. L’unica eccezione possibile a tale regola si concretizza quando a seguito di conguaglio tra gli importi contributivi a carico del datore di
lavoro e le somme anticipate risulti un saldo attivo a favore del datore di lavoro.
L’omesso versamento delle trattenute previdenziali comporta la pena della reclusione fino a
tre anni e la multa fino a E 1.032,00. Il datore di lavoro che provveda al versamento entro il
termine di tre mesi dalla data di contestazione o notificazione della violazione non è punibile. La sentenza n. 27641/2003 a Sezioni Unite ha però circoscritto il raggio di operatività
della norma, confermando la non punibilità del datore di lavoro che abbia omesso tale
versamento a causa del mancato pagamento delle retribuzioni ai propri dipendenti.
Conguaglio delle prestazioni previdenziali erogate o da erogare
con la contribuzione da versare
Ulteriore aspetto da tenere in considerazione è relativo alla presenza, nelle singole buste paga
del mese in corso, di prestazioni economiche a carico degli Istituti previdenziali e assicurativi.
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Prestazioni non
erogate ai dipendenti
e sanzioni
Per quanto riguarda le indennità corrisposte dall’Inps sono previste sanzioni amministrative
in caso di mancato pagamento delle prestazioni a titolo di assegni al nucleo familiare (da E
515,00 a E 5.160,00) e delle indennità giornaliere di malattia e maternità (E 125,00 per ogni
dipendente a cui si riferisce l’infrazione). Non solo, la giurisprudenza (tra le più recenti vedi
Cassazione n. 49237/2012) tende a ricondurre il fatto di versare un importo inferiore di
contribuzione, a seguito di conguagli di prestazioni previdenziali non erogate ai lavoratori
dipendenti, al reato di truffa previsto dal codice penale all’art. 640 o alla norma dell’art. 37
della legge n. 689/1981 che sanziona con la reclusione fino a due anni il datore di lavoro che,
al fine di non versare in tutto o in parte contributi e premi previsti dalle leggi sulla previdenza
e assistenza obbligatorie, omette una o più registrazioni o denunce obbligatorie, ovvero
esegue una o più denunce obbligatorie in tutto o in parte non conformi al vero, quando dal
fatto deriva l’omesso versamento di contributi e premi previsti dalle leggi sulla previdenza e assistenza obbligatorie per un importo mensile non inferiore al maggiore importo tra
E 2.582,28 e il 50% dei contributi complessivamente dovuti.
Mancato o parziale pagamento delle retribuzioni: imponibile fiscale
Sanzioni
Meno problematica parrebbe la questione relativa alle ritenute fiscali, in quanto l’imponibile
fiscale è strettamente commisurato alla somma netta effettiva da corrispondere. Infatti se
le retribuzioni sono totalmente non corrisposte, non sussiste alcun obbligo per il datore di
lavoro, in quanto non si concretizza il presupposto impositivo. Se le stesse sono state
parzialmente erogate, occorrerà determinare il corretto imponibile fiscale all’interno di ogni
singolo periodo di paga.
È prevista la reclusione da 6 mesi a 2 anni per il sostituto d’imposta che ometta di versare
ritenute certificate per importi superiori a E 50.000,00 (art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000). Il
reato è commesso da chiunque non versi ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituiti entro il termine previsto per la dichiarazione annuale dei sostituti di imposta e si
consuma con l’invio della dichiarazione 770 semplificato.
Versamenti a titolo di cessione del quinto, pignoramento o delegazione
di pagamento
In linea generale è opportuno rispettare il limite di cessione del quinto dello stipendio
effettivamente erogato. Per le cessioni del quinto e delle delegazioni di pagamento occorre
fare attenzione ad eventuali atti di benestare firmati in precedenza. Si suggerisce di verificare
con attenzione la documentazione ricevuta relativa ad ogni singola operazione in corso, per
verificare la presenza eventuale di obblighi aggiuntivi o specifici rispetto alle norme di legge.
Casi pratici
Procediamo con l’analizzare le casistiche in cui il datore di lavoro effettua i propri adempimenti, consapevole della propria indisponibilità o disponibilità solo parziale ad effettuare il
pagamento delle retribuzioni. Questo consente di arrivare al conguaglio di fine anno o di fine
rapporto senza dover rettificare gli imponibili e gli acconti di imposta effettuati nell’anno.
Esempio
Ipotizziamo la retribuzione di un impiegato del settore Alimentare Industria, inquadrato al
livello 4. Per semplicità espositiva non si è tenuto conto degli importi da versare ai fondi
integrativi previsti dal Ccnl che potrebbero influire sulla determinazione dell’imponibile
fiscale. Il lavoratore nel mese di maggio 2013 ha lavorato tutto il mese e non ha effettuato
alcuna assenza né lavoro straordinario. L’ordinaria busta paga sarebbe la seguente:
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Busta paga
mese di maggio 2013
Prima ipotesi: mancato pagamento integrale della retribuzione
Nel caso in cui il datore di lavoro non proceda ad alcun pagamento sarà necessario inserire
nel cedolino paga del lavoratore una voce che trattenga una somma lorda pari all’importo
dovuto e una voce che abbia esclusivamente rilievo figurativo ai fini previdenziali. Infatti non
essendo corrisposta alcuna retribuzione non sarà possibile effettuare la trattenuta previdenziale a carico del lavoratore, ma sarà comunque necessario evidenziare l’imponibile
previdenziale del mese corrente.
Busta paga
mese di maggio 2013
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Casi pratici
Rispetto al cedolino precedente avremo i seguenti dati invariati:
imponibile previdenziale = E 1.638,00;
retribuzione utile Tfr = E 1.616,86;
contribuzione dovuta dal datore di lavoro = E 1.638,00 X 37,85% = E 620,00.
Diversamente da una situazione ordinaria l’importo dei contributi è totalmente a carico del
datore di lavoro e non è ripartito fra datore di lavoro e dipendente.
Ad avviso di chi scrive, se il programma di elaborazione del LUL lo consente, è opportuno
indicare una nota che renda evidente che la retribuzione non è erogata per mancanza di
liquidità e difficoltà finanziarie contingenti.
Quando nei mesi successivi avverrà il pagamento delle retribuzioni arretrate, occorrerà
riprendere l’importo trattenuto in precedenza e inserirlo nel LUL, come competenza, in
modo da determinare correttamente l’imponibile fiscale, lasciando invece inalterato l’importo dell’imponibile previdenziale, precedentemente calcolato e denunciato nel mese di
competenza. Si dovrà aver cura di impostare la stessa voce retributiva in modo tale che non
sia utile alla maturazione del Tfr.
L’importo da pagare in aggiunta alla retribuzione del mese sarà pertanto pari al lordo non
ridotto della quota contributiva che sarebbe stata a carico del lavoratore.
Seguendo l’esempio si suppone che nel mese di ottobre 2013 l’azienda riesca a saldare il
debito residuo relativo al mese di maggio 2013 nei confronti del lavoratore.
Alla retribuzione corrente andranno sommati gli importi a titolo di arretrati. Pertanto l’imponibile previdenziale sarà esclusivamente quello della retribuzione relativa al mese di ottobre
2013, mentre l’imponibile fiscale sarà determinato sommando all’imponibile del mese
quello relativo alle retribuzioni arretrate del mese di maggio. Infatti non è possibile applicare
a questo caso specifico la tassazione per arretrati di lavoro dipendente prevista dal Tuir
all’art. 17, in quanto sono soggetti a tassazione separata le somme e i compensi erogati in
un periodo successivo solo se «riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di
contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non
dipendenti dalla volontà delle parti».
Nel nostro esempio l’importo da prendere in considerazione è pari a E 1.637,88 non ridotto
dell’eventuale quota di contributi che sarebbe potuta essere a carico del dipendente in caso
di pagamento contestuale della retribuzione. Evidente è la penalizzazione, in capo al datore
di lavoro, dovuta alla mancata possibilità di trattenere i contributi previdenziali originariamente a carico del lavoratore (pari a E 150,53).
All’imponibile del mese andranno applicati gli scaglioni annui previsti, ragguagliati al periodo
di paga mensile, mentre per quanto riguarda le detrazioni da lavoro dipendente le stesse
debbono essere commisurate al reddito complessivo che si prevede di erogare nell’anno.
Nell’immediato pertanto ci sarà una minima penalizzazione del lavoratore che risulterà
soggetto nel mese ad una aliquota media Irpef maggiore di quella applicata nei singoli
mesi. La corretta misura della tassazione sarà comunque rideterminata in sede di conguaglio di fine anno o di fine rapporto.
Per quanto concerne le ritenute a titolo di addizionali regionali e comunali, non essendo
le stesse commisurate al reddito in erogazione nel periodo di imposta, ma determinate in
misura fissa suddividendo l’importo dovuto per il periodo di imposta precedente in un
numero di rate preordinato, riprendendo quanto sostenuto dalla circolare del Ministero
delle Finanze n. 98/E/2000 in relazione a periodi di aspettativa non retribuita, è possibile
sostenere che il sostituto debba prelevare l’importo non ancora trattenuto dalle retribuzioni immediatamente successive, operando una riduzione del numero delle rate, in
modo da concluderne il versamento entro il mese di dicembre. La stessa circolare
dispone inoltre che anche in caso di totale incapienza delle retribuzioni e quindi di mancata trattenuta dell’importo a titolo di addizionali, l’importo complessivo dovuto deve
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comunque essere versato interamente entro il 16 del mese di dicembre dell’anno successivo.
Nel mese di ottobre l’azienda procede con l’erogare gli arretrati non pagati.
Busta paga
mese di ottobre 2013
Le addizionali a seguito della mancata trattenuta nel mese di maggio sono state rideterminate nel seguente modo:
Gennaio Febbraio Marzo Aprile Maggio Giugno Luglio Agosto Settembre Ottobre Novembre
Add. reg.
233,70
21,25
21,25
21,25
21,25
0
24,79
24,79
24,79
24,79
24,79
24,79
Add. com.
152,00
13,82
13,82
13,82
13,82
0
16,12
16,12
16,12
16,12
16,12
16,12
Acc. add. com.
45,60
5,07
5,07
0
5,91
5,91
5,91
5,91
5,91
5,91
Addizionale regionale totale dovuto: E 233,70;
addizionale regionale pagata da gennaio ad aprile: E 84,98;
residuo a giugno da pagare E 148,72 diviso per numero rate residue pari a 6: E 24,79
(nuovo importo delle rate di addizionale da trattenere).
Seconda ipotesi: pagamento parziale della retribuzione
Nel mese di maggio l’azienda provvede a pagare solo un acconto pari a E 700,00 nette;
provvede al pagamento in forma rateale dei contributi previdenziali, inviando la richiesta di
dilazione alla sede Inps competente e si accorda con il lavoratore per un pagamento differito della restante parte della retribuzione nel mese di ottobre 2013.
L’aver predisposto questi accorgimenti porta a considerare attenuate le previsioni relative
all’impossibilità di procedere con la trattenuta delle somme contributive a carico del lavoratore, in considerazione del fatto che i contributi previdenziali sono stati correttamente
denunciati e versati in modo rateale. Inoltre l’aver corrisposto parte della retribuzione consente di effettuare materialmente la trattenuta della quota contributiva a carico del lavora-
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tore. Prudenzialmente si suggerisce comunque di limitare la trattenuta alla sola quota
relativa alla retribuzione effettivamente corrisposta.
Busta paga
mese di maggio 2013
Descrizione dei calcoli
1. La voce «retribuzione non erogata» è una trattenuta che riduce l’importo da pagare e
l’imponibile previdenziale e fiscale;
2. l’importo dei contributi a carico del dipendente è proporzionato solo alla retribuzione
effettivamente corrisposta, in quanto prudenzialmente si ritiene opportuno in base all’art. 19 della legge n. 218/1952: «Il contributo a carico del lavoratore è trattenuto dal
datore di lavoro sulla retribuzione corrisposta al lavoratore stesso alla scadenza del
periodo di paga cui il contributo si riferisce» e all’art. 23 che sanziona l’effettuazione di
trattenute «maggiori di quelle per le quali è stabilita la trattenuta».
Pertanto abbiamo:
E 1.638,00 X 9,19% = E 150,53 quota contributiva calcolata sull’imponibile previdenziale del mese,
E 860,61 x 9,19% = E 79,09 quota massima di contributi da trattenere calcolata su
retribuzioni effettivamente erogate,
E 150,53 - 79,09 = E 71,44 rivalsa non effettuata al lavoratore;
3. all’interno del cedolino è inserita una voce retributiva solo figurativa per determinare in
modo corretto l’imponibile previdenziale del mese «Impon. previdenziale retribuzioni non
erogate»;
4. è stata evidenziata nel corpo del cedolino la voce «Contributi Inps carico dipendente».
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Busta paga
mese di ottobre 2013
Alcuni suggerimenti
Riassumendo è possibile consigliare di programmare la gestione finanziaria in modo da
essere sempre in grado di pagare almeno parzialmente le retribuzioni, dando precedenza ai
singoli casi e agli importi da erogare a titolo di prestazioni obbligatorie a carico degli Istituti
previdenziali e assicurativi (ad es. indennità per malattia, maternità, infortuni, congedi e
assegni familiari) che verranno poi esposti all’interno della denuncia UniEMens/DM2013
o erogati dall’Inail direttamente all’azienda.
Al fine di evitare sanzioni, anche penali, versare sempre immediatamente almeno la quota
della contribuzione a carico dei lavoratori e limitare l’importo delle ritenute fiscali non versate prendendo in considerazione il limite annuo pari a E 50.000,00 (considerando ad avviso
di chi scrive complessivamente tutte le ritenute, anche quelle sul lavoro autonomo e sugli
altri redditi, dichiarati con il modello 770 Semplificato e Ordinario).
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