La
trasparenza delle societa’
di capitali.
Dott.ssa Silvia Mezzetti
AGENZIA DELLE ENTRATE
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trasparenza: profili generali
IL QUADRO NORMATIVO/INTERPRETATIVO:

ART. 4, I° comma, lett. h) L. 7 aprile 2003, n. 80 (legge delega);
ART.
115, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (trasparenza delle soc. di cap.);
ART.
116, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (trasparenza s.r.l.);
D.M.
23 aprile 2004 (disposizioni attuative);
Provv.
Direttore agenzia entrate 4 agosto 2004 (modalità esercizio opz.);
Circ.
n. 49/E del 22 novembre 2004 (circolare IRES/4);
Circ.
n. 10 del 16 marzo 2005 (risposte a quesiti);
Istruzioni
dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta 2004.
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La filosofia della trasparenza
Con l’introduzione dell’I.R.E.S. la tassazione definitiva dei redditi prodotti
dalle società di capitali non avviene più in capo al socio ma avviene in
capo al soggetto produttore del reddito.
Il flusso reddituale è sterilizzato in capo al socio con l’esenzione delle
plusvalenze su partecipazioni, l’indeducibilità delle minusvalenze e delle
svalutazioni relative alle partecipazioni, l’eliminazione del CRIMP e con la
parziale non imponibilità dei dividendi.
La sopravvenuta impossibilità di compensare l’utile della partecipata con
la perdita della partecipante (mediante l’utilizzo del CRIMP) ovvero di
ridurre l’utile della partecipante attraverso la svalutazione delle
partecipazioni della partecipata in perdita (fenomeno già attenuato dal
D.L. 249/02) non consente più di attuare il “consolidato artigianale”.
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La filosofia della trasparenza
In tale contesto, quale strumento correttivo, sono stati introdotti i due regimi
di TRASPARENZA:
1) “GRANDE” TRASPARENZA DELLE SOC. DI CAPITALI. Per permettere
l’immediato riconoscimento delle perdite prodotte dalla corporated joint
venture (soc. di cap. partecipate da altre soc. di cap.) in capo alle
partecipanti anche a quei soggetti che non possono avere accesso al
consolidato (part. < 50%);
2) “PICCOLA” TRASPARENZA DELLE S.R.L. A RISTRETTA BASE PROPRIETARIA.
Non mira al riconoscimento fiscale di gruppo ma a correggere l’eventuale
distorsione dovuta alla parziale imponibilità del dividendo (con redditi
bassi l’Ires pagata dalla società è maggiore dell’Iref pagabile dal socio).
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trasparenza: profili generali
 GRANDE TRASPARENZA disciplinata nell’art. 115 del
Tuir
 PICCOLA TRASPARENZA disciplinata nell’art. 116 del
Tuir.
N.B. l’Art. 14, IV° comma, del D.M. 23/4/04 stabilisce che per la
trasparenza delle s.r.l. si applicano le disposizioni previste per
le altre società, se compatibili.
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trasparenza: profili generali
Principio della trasparenza
Imputazione del reddito
Art.115 co.4 : il reddito è imputato a ciascun socio
indipendentemente dall’effettiva percezione e
proporzionatamente alla quota di partecipazione
agli utili.
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trasparenza: profili generali
Imputazione immediata (co.4):
Alla chiusura
dell’esercizio
della partecipata
Il reddito è
imputato
Ai soci che
risultano tali
in quel
momento
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trasparenza: profili generali
 Imputazione per trasparenza dei redditi
(indipendentemente dalla percezione
dell’utile);
 detassazione dei dividendi distribuiti, in
coerenza con art.163 Tuir (divieto di
doppia imposizione giuridica).
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trasparenza: profili generali
 Dal punto di vista operativo il risultato è
confermato dall’art.115 co.12:
Il costo della
partecipazione è:
Aumentato dei
redditi imputati per
trasparenza
Diminuito dei
dividendi distribuiti
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trasparenza: profili generali
FINALITA’ E VANTAGGI:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
Stessa modalità di tassazione delle società personali (solo x opzione);
A diff. del consolidato i redditi scendono verso i partecipanti in base
alle quote di partecipazione dei soci;
Il “reddito trasparente” è comunque determinato in capo alla soc.
partecipata;
Si evita la parziale doppia imposizione economica sull’utile distribuito
imputando il reddito pro-quota ai soci indipendentemente dalla distr.
(inoltre per redditi bassi aliquote IRPEF più basse dell’IRES);
Si possono compensare redditi con perdite (compensazione bivalente)
superando l’irrilevanza delle perdite derivanti dalla svalutazione delle
partecipazioni indeducibile con il regime IRES;
Inapplicabilità pro-rata patrimoniale ex art. 97 del Tuir.
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trasparenza: profili generali
MODALITA’ DI FUNZIONAMENTO (quadri RF e TN):
Il reddito imponibile prodotto dalla società trasparente è imputato a
ciascun
socio,
indipendentemente
dalla
effettiva
percezione,
proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili che ciascuno di
essi possiede alla data di chiusura del periodo d’imposta della società
partecipata.
In analogia a quanto avviene per le società di persone, la circ. precisa che
chi non è più socio alla data di riferimento non dovrà dichiarare alcun
reddito e che gli atti che comportano una modifica delle % di
partecipazione agli utili, fermo restando la medesima compagine sociale e
gli altri requisiti, hanno effetto a decorrere dal periodo d’imposta
successivo.
Lo stesso criterio di attribuzione vale per le perdite (% partec. perdite), le
ritenute subite, i CRIMP e gli acconti versati dalla soc. trasparente.
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La filosofia della trasparenza
ESEMPIO: S.r.l. con due soci persone fisiche al 50%, Utile ante imposte = a
Reddito imponibile € 40.000,00, Aliquota IRES 33%
I° ipotesi (senza opzione per trasparenza)
Utile distribuibile € 26.800,00 = € 40.000,00 -(€ 40.000,00 x 33%)
13.200,00
Dividendo imp.le per ciascun socio € 5.360,00 = 40% x (26.800,00 x 50%)
IRPEF personale min. € 543,00 = (5.360,00 – 3.000,00) x 23%
IRPEF personale max. € 2.412,00 = 5360,00 x 45%
Imposta complessiva (società + soci)
min € 14.286,00 (13.200,00 + 543,00 + 543,00) pari al 35,7% di 40.000,00
max € 18.024,00 (13.200,00 + 2.412,00 + 2.412,00) pari al 45% di 40.000,00
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La filosofia della trasparenza
Segue ESEMPIO: I° ipotesi tax min. 35,7% max 45%
II° ipotesi (con opzione per trasparenza)
La società non subisce imposizione e il reddito imponibile di € 40.000,00 è
attribuito pro quota ai due soci indipendentemente dalla distribuzione.
Reddito di partecipazione per ciascun socio € 20.000,00 = 40.000,00 x50%
IRPEF personale min. € 4.361,00 = [20.000,00 –(3.000,00 x 0,346) x 23%]
IRPEF personale max. € 9.000,00 = 20.000,00 x 45%
Imposta complessiva
min € 8.722,00 (4.361,00 + 4.361,00 ) pari al 21,8% di 40.000,00
max € 18.000,00 (9.000,00 + 9.000,00) pari al 45% di 40.000,00
Con part. non qualificate il risultato non cambia (12,5% sost. su 100% div.)
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trasparenza: accesso al regime
“ALL IN ALL OUT”:
E’ regime OPZIONALE. Tutti i soci devono possedere i requisiti previsti per
l’accesso al regime e devono aver optato per lo stesso. Se non c’è
unanimità il regime non trova applicazione.
I requisiti devono sussistere dal primo giorno del periodo d’imposta della
società trasparente e devono permanere per tutta la durata della validità
dell’opzione (3 anni).
Se anche uno solo dei requisiti viene temporaneamente a mancare in
capo ad un socio durante il periodo d’imposta interessato dall’opzione il
regime cessa.
I nuovi soci, se posseggono i requisiti, sono vincolati dall’opzione effettuata
dai vecchi soci.
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trasparenza: accesso al regime
REQUISITI SOGGETTIVI:
Società di capitali RESIDENTI interamente partecipate da altre soc. di
capitali (spa,sapa,srl,soc. coop e di mutua ass.) residenti ciascuna con una
partecipazione agli utili (D.TTO PATRIMONIALE) e d.tti di voto esercitabili
nell’assemblea (D.TTO AMMINISTRATIVO) tra il 10% e il 50%. Tali requisiti
devono essere posseduti da tutti i soci e permanere per tutta la durata del
regime.
L’art. 116 del TUIR si applica solo alla S.r.l. e alle soc. Coop. RESIDENTI a
condizione che dichiarino ricavi inferiori alla soglia di applicazione degli
studi di settore (€ 5.164.569,00) e che la compagine sociale sia costituita
esclusivamente da persone fisiche, anche imprenditori, in numero non
superiore a 10, ovvero a 20 per le coop. Valgono i ricavi dichiarati
l’esercizio precedente (ragguagliati ad anno). Le imprese neo costituite
possono subito optare per la trasparenza salvo decadenza nel periodo
d’imposta successivo al superamento del limite (anche se ragguagliato).
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trasparenza: accesso al regime
REQUISITI SOGGETTIVI:
Per la determinazione delle % agli utili e ai d.tti di voto rilevano solo le
partecipazioni dirette (non vale effetto demoltiplicatore). Per i d.tti di voto
valgono i d.tti esercitabili nell’assemblea ordinaria. I REQUISITI DEVONO
essere posseduti CONTESTUALMENTE (nella grande trasparenza).
USUFRUTTO AZIONI: se all’usufruttuario è attribuito solo il d.tto agli utili, il
nudo proprietario (socio) non possiede il requisito, tuttavia se fosse
attribuito anche il d.tto di voto l’usufruttuario non partecipando al capitale
non possiede la qualifica di socio. NO OPZIONE TRASPARENZA.
SEQUESTRO AZIONI: art. 2352 C.c. il d.tto di voto spetta al custode dei titoli.
NO OPZIONE TRASPARENZA.
PEGNO DI AZIONI: art. 2353 e 2791 C.c le parti possono convenire che il
d.tto di voto e il d.tto agli utili continuino a spettare al socio. In tal caso
l’opzione può essere esercitata (o permanere)
Per la verifica del numero dei soci rilevano le annotazioni del libro dei soci
(occorre considerare eventuali
Nel
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Regionale Emilia-Romagna della medesima quota. 16
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caso i diritti sono esercitati dal
rappresentante comune).
trasparenza: accesso al regime
REQUISITI SOGGETTIVI:
INTESTAZIONE FIDUCIARIA AZIONI/QUOTE: fiduciarie di pura gestione, solo
intestazione, proprietari rimangono i fiducianti e i d.tti di voto sono esercitati
dalla fiduciaria in base alle indicazioni dei mandanti. La comunicazione
alla soc. trasparente è effettuata dalle fiduciarie che attestano il possesso
dei requisiti da parte dei loro mandanti. Il reddito è attribuito alla fiduciaria
la quale comunica ai mandanti le rispettive quote. Le fiduciarie sono
tenute alla compilazione del mod. 770.
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trasparenza: accesso al regime
SOCI NON RESIDENTI:
In attuazione della delega in presenza di soci non residenti il regime è
applicabile:
A) se i non residenti posseggono gli stessi requisiti dei soci residenti. L’art. 1
del D.M. 23/4/04 per l’individuazione dei soggetti esteri rinvia all’art. 73,
primo comma lett. d) del TUIR (soc. o enti di ogni tipo, con o senza
personalità giuridica, non residenti) eliminando la comparazione delle soc.
estere con quelle di capitali previste dal d.tto interno;
B) Se per gli utili distribuiti non sussiste l’obbligo di ritenuta alla fonte. Tale
obbligo non sussiste solo in 2 casi:
1) Art. 27, comma 3 del DPR n. 600/73 (la partecipazione è attribuibile
ad un S.O. in italia del socio non residente);
2) Art. 27-bis del DPR n. 600/73 (attuazione direttiva madri e figlie);
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trasparenza: accesso al regime
SOCI NON RESIDENTI:
La trasparenza nelle soc. a ristretta base proprietaria è ammessa anche in
presenza di soci P.F. non residenti purchè la partecipazione sia detenuta
tramite una S.O. in Italia. In questa ipotesi, ai sensi dell’art. 27, terzo comma
del DPR n. 600/73, non si applica la ritenuta a titolo d’imposta del 27% sugli
utili distribuiti a non residenti anche se imprenditori.
Ai sensi dell’art. 23, comma 1 lett. g) del TUIR si considerano prodotti in
ITALIA i redditi attribuiti per trasparenza a non residenti ai sensi degli artt.
115 e 116 del TUIR.
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trasparenza: accesso al regime
CAUSE DI INAMMISSIBILITA’ PER ACCESSO ALLA TRASPARENZA:
La società partecipata
-Non
deve aver emesso strumenti finanziari partecipativi di cui all’art. 2346,
ultimo comma, del C.c. (tale possibilità è preclusa alle s.r.l.);
-Non
deve essere assoggettata a procedure concorsuali (fallimento,
liquidazione coatta amm.va, concordato preventivo, amministrazione
straordinaria delle grandi imprese in crisi);
-Non
deve aver optato in qualità di controllante o controllata al
consolidamento;
-Non
deve possedere o acquisire partecipazioni rilevanti per la PEX a meno
che l’acquisto derivi da obbligo normativo, regolamentare o
amministrativo(Conai, Polieco….) oppure si tratti di partecipazioni non
cedibili o rimborsabili a valore nominale (confidi, consorzi export…). Non
rileva anche il possesso di partecipazioni per le quali il requisito temporale
(ex art. 87) non si è ancora perfezionato.
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trasparenza: accesso al regime
CAUSE DI INAMMISSIBILITA’ PER ACCESSO ALLA TRASPARENZA:
L’opzione non permette di attribuire per trasparenza l’imponibile di gruppo
ai partecipanti (A) e (B)
partecipante (A) 50%
partecipante (B) 50%
SOCIETA’ TRASPARENTE CONSOLIDANTE
soc. controllata (C) 100%
soc. controllata (D) 70%
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trasparenza: accesso al regime
CAUSE DI INAMMISSIBILITA’ PER ACCESSO ALLA TRASPARENZA:
L’opzione è ammessa se il partecipante opta, in qualità di controllante o
controllata al consolidato
partecipante (A) 50%
partecipante consolidante (B) 50%
SOCIETA’ TRASPARENTE
soc. controllata (C) 100%
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Riepilogo requisiti ex art. 116
 SOCIETA’ TRASPARENTE
DEVE ESSERE RESIDENTE IN ITALIA
DEVE ESSERE UNA SRL O UNA SCARL
RICAVI (risultanti dalla d.r. anno prec.) FINO A EURO 5.164.569,00
SENZA PARTECIPAZIONI PEX (non per obbligo di legge o
statuto)
 SOCI (iscritti al libro di cui all’at. 2478 1° c. cod.civ)
PERSONE FISICHE IN NUMERO NON SUPERIORE A 10 (20 per le
Scarl) anche esercenti attività di impresa
RESIDENTI O se non residenti la partecipazione deve essere
detenuta attraverso una STABILE ORGANIZZAZIONE IN ITALIA
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trasparenza: accesso al regime
ESERCIZIO E DURATA DELL’OPZIONE:
-Deve
essere esercitata congiuntamente dalla società trasparente e da tutti
i soci che comunicano la loro volontà alla società tramite raccomandata
A.R.;
-La
soc. trasparente deve comunicare telematicamente all’Agenzia
l’opzione entro il primo periodo d’imposta “trasparente”. La soc. deve
comunicare entro 30 gg. eventuali modifiche della compagine sociale che
comportino la conferma del regime o la decadenza;
-L’opzione
è vincolate per un triennio, salva la decadenza, e alla scadenza
non vale il rinnovo tacito (occorre una nuova comunicazione).
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trasparenza: accesso al regime
modalità pratiche
 Lettera raccomandata A/R da parte di tutti i soci nella quale
viene comunicata la volontà di optare per l’applicazione del
regime della trasparenza;
 Comunicazione con apposito modello da rendere
telematicamente all’Agenzia delle Entrate entro il 31/12 del
primo esercizio di applicazione della trasparenza. Il modello è
disponibile sul sito internet www.agenziaentrate.gov.it e può
essere trasmesso sia direttamente dalla società, sia da
intermediari abilitati, sia dagli Uffici locali della stessa Agenzia
delle Entrate.
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Lettera per comunicazione dell’opzione

Verdi Mario
Via Marconi, 18
40100 Bologna
C.F.
Spett.le
Alfa Srl
Via Ugo Bassi, 15
40100 BOLOGNA
Raccomandata A/R
Oggetto: opzione per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del Tuir.
Il sottoscritto Mario Verdi, nato a ……………. Il …………………
Residente in …………………… ( ) Via ………………………………..
C.F. ……………………. , in qualità di socio della società Alfa Srl, con la presente
COMUNICA
Ad ogni effetto di legge la volontà di optare per l’applicazione del regime di trasparenza
fiscale previsto dall’art. 116 del D.P.R. n. 917/1986 a decorrere dall’esercizio 2005.
Allega copia del proprio documento di identità in corso di validità.
Bologna, dicembre 2005
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trasparenza: decadenza dal regime
Nel caso in cui vengano meno le condizioni per l’esercizio e il
mantenimento dell’opzione durante il triennio torna applicabile il regime
ordinario, generalmente dall’inizio del periodo di imposta della partecipata
nel quale la causa si è verificata.
Cause decadenza con rif. ai partecipanti
1)Variazione
% partecipazioni utili (< 10% o > 50%);
2)Variazione
% d.tti voto posseduti (<10% o > 50%);
3)Mancato
possesso ininterrotto nel triennio dei requisiti;
4)Trasferimento
della residenza all’estero con obbligo di ritenuta per utili;
5)Cambiamento
forma giuridica (trasformazione in soc. di persone);
6)
I soci non residenti non operano più tramite una S.O.;
7)
La P.f. cede la partecipazione a società;
8)Il
numero dei soci P.F. è superiore a 10 o 20 unità;
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trasparenza: decadenza dal regime
Cause decadenza con rif. alle partecipate
1)Emissione
di strumenti finanziari partecipativi (non per le srl);
2)Assoggettamento
a procedure concorsuali (la liquidazione volontaria non
vale tuttavia in deroga all’art. 182 i periodi intermedi sono definitivi);
3)Cambiamento
4)
forma giuridica (trasformazione in soc. di persone);
Trasferimento della residenza all’estero;
5)Fusione
o scissione della soc. salvo che i nuovi soggetti confermino opz;
6)
Superamento della soglia max di ricavi (decadenza dall’es. n+1);
7)
Maturazione dei requisiti PEX (art. 87 Tuir) su partecipazioni detenute.
N.B. nel caso di modifica compagine sociale (cessioni quote o aumento
cap. soc.) i nuovi soci in possesso dei requisiti restano vincolati
dall’opzione già esercitata (obblighi di comun. del cedente e della soc.)
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Operazioni straordinarie
(Art. 10 D.M. 23/04/2004)
 Procedure concorsuali: effetti dall’inizio del periodo di imposta
in corso alla data della sentenza di fallimento (o decreto);
 Trasformazione: effetti dalla data di effetto dell’operazione;
 Trasferimento sede estero: effetti dal periodo di imposta in
corso;
 Liquidazione: non ci sono effetti;
 Fusione e scissione: effetti dalla data di effetto delle operazioni
(salvo eccezione)
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trasparenza: utile e riserve di utili
L’imputazione del reddito per trasparenza comporta l’irrilevanza fiscale
degli utili e delle riserve di utili distribuiti anche dopo la cessazione del
regime anche se superiori alla quota tassata in capo ai soci.
L’irrilevanza vale anche nei confronti di nuovi soci subentrati purché
posseggano i requisiti previsti per ammissione alla trasparenza.
costo fiscale delle partecipazioni (durante periodo trasp.)
AUMENTA
DIMINUISCE
Redditi imputati per trasp. non distr.
Distr. Utili nel limite redd. Trasp.
Versamenti copertura perdite
Perdite imputate per trasparenza
Distr. Riserve di capitale
N.B. il costo si riduce anche in capo al nuovo socio dopo cessazione
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Trasp.
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trasparenza: utile e riserve di utili
100 = valore della partecipazione nella soc. trasparente;
Nel primo anno opzionale la soc. imputa redditi per 50, la partecipazione
ha un valore fiscale di 150= 100 + 50;
L’esercizio successivo la partecipazione viene ceduta per 150 e non sono
stati distribuiti utili (non emergono plusvalenze o minusvalenze);
Al nuovo socio vengono distribuiti utili per 50 (maturati in regime di
trasparenza) e il valore della partecipazione torna a 100= 150-50
Questo procedimento evita
l’insorgere di una doppia imposizione
(plusvalenze e distribuzione utili) in presenza di ricchezza già tassata per
trasparenza. La portata di tale disposizione è però limitata in vigenza del
regime PEX.
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trasparenza: utile e riserve di utili
La presunzione relativa distribuzione utili e riserve
Salvo diversa volontà assembleare l’art. 8 del D.M. 23/4/2004 prevede che
si considerano prioritariamente distribuiti gli utili e le riserve di utili formatisi
nel periodo di validità dell’opzione anche se distribuiti successivamente al
periodo di validità dell’opzione. Se opera la presunzione tale distribuzione
non rileva fiscalmente (eccezione nuovi soci privi dei requisiti)
La presunzione assoluta per la copertura perdite
In presenza di utili imputati a copertura perdite si presumono utilizzati per
primi gli utili formatisi durante il periodo di validità dell’opzione.
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trasparenza: utile e riserve di utili
Distribuzione di riserve utili pregressi
Mantengono l’originario regime fiscale, cioè sono tassate o meno in capo
al socio a seconda della loro natura (riserve di utili o riserve di capitale)
La distribuzione di riserve di capitale non sconterà alcuna imposta mentre
le riserve di utili saranno imponibili:
-Per
il 40% scaglioni Irpef se soci P.F. imprenditori o partec. qualificate;
-Imposta
-5%
sostitutiva 12,5% P.F. non imprenditori e partec. non qualificata;
soggetto ad IRES se soci soggetti ad IRES.
Qualificate partecipazioni negoziate in mercati regolamentati > 2% (20%)
d.tti voto ovvero > 5% (25%) partecipazione al capitale
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trasparenza: utile e riserve di utili
Distribuzione di riserve di capitali
Non sconta imposta a meno che scatti la presunzione ex art. 47, comma 1
TUIR (89 quarto comma) per la presenza nel patrimonio netto della
partecipata di riserve di utili pregressi (ante opzione).
Operando la presunzione la distribuzione diventa imponibile nella misura
del:
-5%;
-40% persone fisiche;
- Ritenuta del 12,50% persone fisiche (con partecipazioni non qualificate)
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trasparenza: utile e riserve di utili
A) l’assemblea delibera distribuzione utili/riserve utili:
I dividendi non concorrono a formare il reddito del percipiente;
B) l’assemblea delibera distribuzione riserve utili ante opzione:
Scontano imposte in capo al percettore;
C) l’assemblea delibera la distribuzione di riserve di capitale:
-Se
non ci sono riserve utili ante opzione la distribuzione è irrilevante;
-Se
ci sono riserve utili ante opzione la distribuzione è tassata.
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trasparenza: le perdite fiscali
 Art.115 co.3 Tuir, Art.7 co.2 D.M.:
 Le perdite sono imputate a ciascun socio
proporzionatamente alla quota di partecipazione
ed entro il limite della propria quota di patrimonio
netto contabile nella partecipata;
 Quota di partecipazione” è riferita dal D.M. alla
quota di partecipazione alle perdite, non
necessariamente coincidente con quella agli utili
(cfr. art.2348 co.2 Cod. civ.);
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trasparenza: le perdite fiscali
Le perdite pregresse della partecipata
Tali perdite rimangono in capo alla società che le
utilizza secondo le regole ordinarie (riporto illimitato o
quinquennale) per abbattere i propri redditi (anche nel
periodo di trasparenza). Norma antielusiva a struttura
ordinaria per impedire il commercio delle c.d. “bare
fiscali”.
Le perdite pregresse dei soci imprenditori
Possono essere utilizzate per compensare sia redditi
propri sia redditi attribuiti per trasparenza.
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trasparenza: le perdite fiscali
Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime trasparenza
E’ imputata ai soci in proporzione alla quota di partecipazione alle
(riforma d.tto soc. possono essere previste partecipazioni alle
diverse rispetto agli utili) che la possono utilizzare per ridurre il
reddito d’impresa nella misura in cui trova capienza in esso
ordinarie regole previste dall’art. 84 del TUIR.
perdite
perdite
proprio
con le
Può ridurre il reddito d’impresa per l’intero importo che trova capienza
entro i 5 anni successivi al periodo di attribuzione;
a)
Può essere riportata senza limiti temporali se le perdite sono realizzate nei
primi tre periodi d’imposta d’attività;
b)
c)Non
può essere riportata se si applicano le disposizioni del comma terzo
dell’art. 84 in capo al soggetto che riporta le perdite (modifica attività
esercitata o cessioni, anche temporanea,
delle partecipazioni di
maggioranza).
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trasparenza: le perdite fiscali
Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime
trasparenza
N.B. la circ. n. 10 del 16/3/05 (risposta a quesiti) ha
precisato che “la perdita della partecipata, confluendo
nel reddito del socio, è come se fosse da quest’ultimo
prodotta con la conseguenza che per verificare se la
perdita è illimitatamente riportabile o riportabile con il
limite temporale occorre fare riferimento al socio e alla
sua situazione e non alla società trasparente”.
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trasparenza: le perdite fiscali
“Destino” delle perdite trasparenti non eccedenti il P.N.
SE IL SOCIO E’
 Società di capitali:
compensabili con redditi di impresalimitatamente o illimitatamente riportabili a seconda del
periodo di imposta in cui si trova il socio stesso;
 Persona fisica imprenditore in contabilità ordinaria:
come per i soci società di capitali
 Persona fisica imprenditore in cont. semplificata:
compensabili con qualunque tipo di reddito ma solo nell’anno
 Persona fisica non imprenditore: compensabili con altri
redditi di impresa- limitatamente o illimitatamente riportabili a
seconda del periodo di imposta in cui si trova la società trasp.
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Quantificazione delle perdite
 Valore presupposto:
 Patrimonio netto contabile,
alla fine dell’esercizio di riferimento;
 Art.7 co.2 del D.M.:
 Esclude dal p.n.c. la perdita dell’esercizio e …
 Include i conferimenti effettuati entro la data di
approvazione del bilancio.
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trasparenza: le perdite fiscali
Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime trasparenza
Trattandosi di perdite imputate a soci con responsabilità civilisticamente
limitata, le perdite fiscali possono essere attribuite nel limite delle rispettive
quote del patrimonio netto contabile della partecipata riferibile ai soci.
L’art. 7, comma 2 del D.M. 23/4/04 chiarisce che:
Il P.N.C. a fine esercizio è determinato senza tener conto della perdita
dell’esercizio e considerando i conferimenti in denaro e in natura effettuati
entro la data di approvazione del bilancio;
1)
l’eccedenza delle perdite rispetto al P.N.C. durante il periodo i
trasparenza non potrà essere riattribuita successivamente ai soci. Solo la
partecipata potrà utilizzarla, al pari delle perdite pregresse, per abbattere
redditi futuri secondo le disposizioni dell’art. 84 e saranno indicate nel
prospetto delle perdite.
2)
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trasparenza: le perdite fiscali
Le perdite prodotte dalla partecipata durante il regime trasparenza
(A) Partecipata al 50% da (B) e ( C ). P.N.C =100 compreso perdita di 30
i soci effettuano versamenti ciascuno per 10 entro approvazione bil.
PARTECIPATA (A) perdita fiscale 180
SOCIO (B)
SOCIO ( C )
Perdita fiscale di 75
perdita fiscale di 75
50% di (100 + 30 + 20)
50% di (100 + 30 + 20)
Perdita non attribuibile 30 (180 – 150)
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trasparenza: acconti d’imposta
Primo periodo d’imposta d’efficacia dell’opzione (per 2005 IRES 102,5%):
(a)
(b)
La partecipata è tenuta al versamento con il criterio storico o
previsionale senza tener conto dell’opzione;
I soci versano gli acconti. Per il metodo previsionale possono tener
conto dell’opzione. Se però sopraggiungono cause ostative o
decadenza per l’accesso al regime gli eventuali acconti inferiori
devono essere reintegrati nei termini ordinari o nei successivi 30 gg.
Dal verificarsi della causa.
Periodi d’imposta successivi
(a)
(b)
La partecipata non versa acconti;
I soci versano gli acconti in maniera ordinaria (metodo storico o
previsionale considerato anche i redditi trasparenti).
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trasparenza: acconti d’imposta
Primo periodo successivo al triennio (mancato rinnovo opzione):
La partecipata è tenuta al versamento con il metodo previsionale o con
il criterio storico previa rideterminazione dell’imposta virtuale dell’esercizio
precedente (sterilizzazione imputazione ai soci);
(a)
I soci versano gli acconti con il metodo previsionale o con il metodo
storico previa sterilizzazione dell’imposta dell’esercizio precedente
corrispondente al reddito trasparente
(b)
Perdita efficacia opzione nel secondo o terzo anno
Gli acconti vanno rideterminati con le regole di cui sopra e se inferiori
vanno integrati i versamenti entro i termini ordinari o nei 30 gg. dal
verificarsi della causa (versamenti tardivi sono sanzionati).
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trasparenza: ritenute, crimp e acconti
Art. 115, comma 3 TUIR
La società trasparente attribuisce ai soci, in proporzione alle quote di
partecipazione agli utili, le ritenute subite, gli acconti versati (primo periodo
di efficacia o per perdita efficacia) e i CRIMP utilizzabili in diminuzione
delle imposte sul reddito;
Art. 165, comma 9 TUIR
La detrazione per le imposte pagate all’estero dalla società trasparente
spetta proporzionalmente ai singoli soci;
Art. 7, comma 3 DM
-Gli
oneri detraibili di cui all’art. 78 (erogazioni lib. a favore di partiti) sono
attribuiti proporzionalmente ai soci;
i CRIMP ex quadro RU fruibili dalla società sono fruibili in compensazione
dalla società o attribuibili proporzionalmente ai soci per la quota residua.
-
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trasparenza: rideterminazione reddito
Art. 115, comma 11 TUIR
Impedisce il duplice vantaggio fiscale che potrebbe usufruire il socio
imprenditore (anche P.F.):
ANTE TRASPARENZA : deduzione dal reddito d’impresa della svalutazione
della partecipazione per perdite civilistiche subite dalla partecipata per la
parte riferibile a rettifiche di valore o acc.ti a deducibilità rinviata;
A)
TRASPARENZA: attribuzione di perdite fiscali (o minor reddito) in seguito al
verificarsi delle condizioni di deducibilità fiscale delle componenti
reddituali, originariamente non dedotte dalla partecipata, che hanno
concorso a determinare la svalutazione delle partecipazioni.
B)
N.B. D.L. 24/9/02 n. 209 dal 1/1/02 non sono più deducibili le svalutazioni
per la parte riferibile a diminuzioni patrimoniali generate da acc.ti non
deducibili, distribuzioni utili e amm.ti avviamenti indeducibile.
Dal 1/1/04 (IRES) svalutazioni delle partecipazioni non sono mai ammesse
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trasparenza: rideterminazione reddito
Esempio:
ESERCIZIO 2000= SOC (A) P.N.C. 1.000, socio (B) possiede 40% valore 500
ESERCIZIO 2001= (A) accantona f.do rischi oneri futuri per 250 non
deducibile e realizza perdita civilistica di 250, reddito imponibile = 0
(B) A fronte del decremento del 25% del P.N.C. di (A) 750= 1000- 250
svaluta la sua partecipazione per 125 = 40% di 250
ESERCIZIO 2005 (trasparenza)= (A) si realizza la perdita di 250 oggetto di
accantonamento nel 2001, civilisticamente il risultato é neutro grazie
all’utilizzo del fondo rischi ma fiscalmente viene appostata in dichiarazione
Var. dim. di 250 attribuita ai soci.
Se (B) a fronte della deduzione dell’originaria svalutazione di 125 non ha
effettuato rivalutazioni duplicherebbe nel 2005 il beneficio già usufruito con
l’attribuzione della perdita fiscale di 125 (40% di 250).
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trasparenza: rideterminazione reddito
La disposizione scatta se si verificano tutte le seguenti condizioni:
1)
La partecipata opta per la trasparenza;
nel decennio precedente l’inizio della trasparenza una delle società
partecipanti (o imprenditori P.F.) ha svalutato con rilevanza fiscale le
partecipazioni per un ammontare che non sia stato integralmente
riassorbito da eventuali rivalutazioni;
2)
la riduzione patrimoniale della partecipata che ha giustificato la
svalutazione è stata determinata anche da rettifiche di valore ed
accantonamenti temporaneamente indeducibili per la partecipata;
3)
nell’esercizio n-1 (n = inizio trasparenza) esistono nel bilancio della
partecipata elementi dell’attivo e del passivo patrimoniale con valori fiscali
divergenti da quelli contabili.
4)
Se tutte le condizioni sussistono i partecipanti devono rideterminare i redditi
attributi aggiungendo le rettifiche per il riallineamento dei valori patrimon.
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trasparenza: rideterminazione reddito
MODALITA’ OPERATIVE RIALLINEAMENTO:
Si fa solo se nel patrimonio della società partecipata dell’esercizio n-1
(primo esercizio anteriore a trasparenza) esistono ancora elementi con
valori contabili diversi da quelli fiscali generati da rettifiche di valore o
accantonamenti temporaneamente indeducibili (ad esempio f.do rischi
tassato).
In questo caso tutti i soci imprenditori sono tenuti a compilare il prospetto
righi da RF78 a RF 84 quadro RF Unico SC o righi da RS38 a RS44 quadro RS
Unico PF della dichiarazione dell’esercizio n (rif. situazione esercizio n-1)
anche se nell’esercizio n non si sono verificate le condizioni per il doppio
beneficio (recupero variazioni temporanee). (La non compilazione è
ammesse se non ci sono state svalutazioni o le stesse sono state effettuate
a fronte di rettifiche fiscalmente deducibili – Ris. n. 147/2005).
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Trasparenza: accertamento responsabilità
Art. 115, comma 8 TUIR e 12 D.M. 23/4/04
In materia di acc.to si applicano le disposizioni previste dall’art. 40 del
D.P.R. n. 600/73 (acc.to unitario soci e società personali) con notifica a tutti.
La società è solidarmente responsabile con i soci per le imposte, le
sanzioni e gli interessi relative al reddito imputato loro per trasparenza.
Tuttavia se si è comportata correttamente la responsabilità non si estende
in caso di omessa/infedele dichiarazione dei soci (si applica 41/bis) o
omesso/carente versamento IRE per il reddito correttamente imputato.
In caso di accertamento di maggior reddito il comportamento illegittimo è
originato dalla società che è pertanto responsabile anche per le imposte,
sanzioni e interessi dovuti dai soci sul maggior reddito accertato.
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