La contabilizzazione e
rappresentazione in
bilancio della trasparenza
fiscale
Università di Bologna – Scuola di Economia, Management e Statistica
(Sede di Rimini)
Corso di Laurea Magistrale in Amministrazione e Controllo delle
Imprese
22 Ottobre 2013
Riferimenti normativi






D.Lgs. 344 del 12 dicembre 2003
TUIR articolo 115 (trasparenza tra società)
TUIR articolo 116 (trasparenza delle S.r.l. a
ristretta base societaria – soci persone
fisiche)
D.M. 23 aprile 2004 (disposizioni applicative
trasparenza ex artt. 115 e 116 TUIR)
Principio contabile n. 25 – Maggio 2005
OIC Interpretativo 2 – Maggio 2006
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
2
Trasparenza fiscale ex 115 TUIR
Imputazione in capo al socio (società di
capitali) del reddito/perdita prodotto dalla
società partecipata
 Metodo di imputazione: imputazione in
base alla percentuale di partecipazione

La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
3
Trasparenza fiscale ex art. 115:
principali vantaggi
Il socio recepisce le perdite della
partecipata, mentre la svalutazione della
partecipazione è fiscalmente irrilevante
più rapida utilizzazione delle perdite fiscali
 Esenzione dei dividendi relativi agli utili
formati in regime di trasparenza

La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
4
Esempio imputazione perdita
A
B
Reddito imponibile: 1.000
Reddito imponibile: 2.000
50%
50%
C
Perdita: -500
Senza trasparenza fiscale
A: Ires: -275 (1.000 *
27,5%)
B: Ires: -550 (2.000 *
27,5%)
C: Ires: 0
Anticipate (???) 137,5
Con trasparenza fiscale
A: Ires: -206 (750 *
27,5%)
B: Ires: -481 (1.750 *
27,5%)
C: Ires: 0
Credito v/soci: 137,5
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
5
Esempio distribuzione utili
A (anno n)
B (anno n)
Reddito imponibile: 1.000
Reddito imponibile: 2.000
50%
50%
C (anno n)
Reddito imponibile: 500
Senza trasparenza
fiscale (anno n)
A: Ires: -275 (1.000 * 27,5%)
 B: Ires: -550 (2.000 * 27,5%)
 C: Ires: -137 (500 * 27,5%)
 Totale IRES: 962

Con trasparenza fiscale
(anno n)
A: Ires: -345 (1.250 * 27,5%)
 B: Ires: -687 (2.250 * 27,5%)
 C: Ires: -0
 Totale IRES: 962

La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
6
Esempio distribuzione utili
A (anno n+1)
B (anno n+1)
Reddito imponibile: 250
(distribuzione utili di C
dell’anno n)
Reddito imponibile: 250
(distribuzione utili di C
dell’anno n)
50%
50%
C
Reddito imponibile: 0
Senza trasparenza fiscale
(anno n+1)
A: Ires: -3,4 (12,5 * 27,5%)
 B: Ires: -3,4 (12,5 * 27,5%)
 C: Ires: -0
 Totale IRES: -6,8

Con trasparenza fiscale
(anno n+1)
A: Ires: -0
 B: Ires: -0
 C: Ires: -0
 Totale IRES: -0

La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
7
Trasparenza fiscale ex 115 TUIR:
soggetti ammessi e cause di esclusione
Soggetti ammessi:
 Società partecipata e soci devono essere tutte società di
capitali residenti soggette a IRES
 Le società partecipanti devono avere una percentuale del
diritto di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al
10% e non superiore al 50% (conta solo la partecipazione
direttamente posseduta)
Cause di esclusione:
 La società partecipata non deve essere sottoposta a
fallimento, liquidazione coatta amministrativa o
amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato
di insolvenza
 La società partecipata non deve aver aderito al consolidato
fiscale né in qualità di controllate, né in quella di
controllante
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
8
Il vincolo della percentuale di
partecipazione
La percentuale di partecipazione (>10% <51%)
deve sussistere dall’inizio dell’esercizio della
partecipata nel quale si opta per la trasparenza;
 Si deve tenere conto solo delle partecipazioni
direttamente detenute
 Non è necessario che le società abbiano identità
di esercizio sociale
 In caso di cessione da parte di un socio, il socio
entrante subentra nel regime di trasparenza
 Sono ammessi mutamenti delle percentuali di
partecipazione, purché vengano rispettate
sempre le percentuali minime e massime

La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
9
Esempi di perimetri di trasparenza
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
10
Trasparenza fiscale: esercizio
dell’opzione






L’opzione deve essere esercitata da tutti i soci (differenza
con il consolidato)
Regime opzionale con vincolo triennale (rinnovabile a
scadenza)
L’opzione deve essere esercitata da tutti i soci (con
raccomandata a/r)
La società partecipata comunica poi l’adesione al regime
all’AE in via telematica (e tutte le eventuali modifiche)
Nel caso vengano meno le condizioni per l’esercizio
dell’opzione, l’efficacia cessa dall’inizio dell’esercizio della
partecipata
E’ sempre comunque necessario un «contratto di
trasparenza», che, a differenza del consolidato, deve
necessariamente essere uguale per tutte le società
interessate.
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
11
La disciplina delle perdite nella
tassazione per trasparenza
Tipologia
Società trasparente
Società partecipanti
Perdite
pregresse
(ante
trasparenza)
Possono essere utilizzate solo
dalla società trasparente;
l’eventuale eccedenza
pregressa non può essere
utilizzata direttamente dai soci
Possono essere utilizzate anche per
compensare i redditi imputati dalla
società trasparente
Perdite
formatesi in
corso di
trasparenza
Sono imputate ai soci in base
alla relativa quota di
partecipazione, ma entro il
limite del patrimonio netto
contabile
Le perdite eccedenti tale limite
sono riportate a nuovo dalla
società trasparente ed
utilizzabili solo da essa
Vengono utilizzate in diminuzione del
proprio reddito complessivo
(variazione in diminuzione)
prioritariamente rispetto alle proprie
eventuali perdite dei periodi pregressi
Perdite
residue
Permangono nella disponibilità della società partecipante
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
12
Il regime degli utili e delle riserve
di utili e di capitali



Utili maturati durante il periodo di trasparenza: non
concorrono a formare il reddito dei soci, anche se la
distribuzione avviene in periodi d’imposta successivi a
quelli di efficacia dell’opzione o i soci siano diversi da quelli
cui sono stati imputati i redditi (e anche se la distribuzione
è superiore al reddito imputato per trasparenza)
Utili e riserve di capitali maturati prima della
trasparenza: regime ordinario
Salva diversa ed esplicita volontà assembleare, si
presumono prioritariamente distribuiti gli utili e le
riserve realizzati nel periodo di efficacia dell’opzione, anche
se la distribuzione avviene in periodi in cui l’opzione ha
perso efficacia (stessa previsione per la copertura di
perdite)  monitoraggio delle riserve nel modello Unico
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
13
Il regime degli utili e delle riserve
di utili e di capitali
Delibera di
distribuzione
Riserve di
utili
Nessuna
menzione  si
considerano
distribuite le
riserve post
Menzione
espressa
riserve «ante»
 si
considerano
distribuite le
riserve «ante»
Riserve di
capitali
In bilancio
sono presenti
riserve di utili
«ante»  si
considerano
distribuite le
riserve «ante»
In bilancio
sono presenti
solo riserve di
utili «post» 
si considerano
distribuite le
riserve di capit
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
14
L’adeguamento del costo fiscale
della partecipazione
Il costo fiscale della partecipazione nella
trasparente deve essere:
 Aumentato dei redditi imputati ai soci
 Ridotto delle perdite trasferite
 Ridotto, fino a concorrenza del reddito
imputato, degli utili distribuiti
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
15
Trasparenza fiscale ex 115 TUIR:
obblighi delle società

Società trasparente

Soci della società trasparente
◦ Presentano autonomamente la dichiarazione dei redditi, senza
liquidazione dell’IRES (TN)
◦ Forniscono alla consolidante tutte le informazioni necessarie per la
loro liquidazione dell’imposta (es. ritenute subite, acconti versati
autonomamente)
◦ Presentano la propria dichiarazione includendovi i redditi/perdite
trasferite dalla società trasparente (RF)
◦ Liquida l’imposta e provvede al versamento del saldo e degli
acconti IRES (considerando anche il reddito/perdita trasferito)
◦ Riporta a nuovo le perdite formatesi in trasparenza
◦ Può chiedere il rimborso dell’eventuale eccedenza di imposta
versata
◦ Comunica alla trasparente le regolazioni finanziarie dei benefici
trasferiti/ricevuti in virtù di quanto previsto negli accordi di
trasparenza
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
16
Il contratto di trasparenza
OIC Interpretativo 2: «La trasparenza fiscale non è
un regime ordinario, è una facoltà attivabile tramite
contratto tra i soggetti coinvolti. Atteso che sul punto
non vi è tipizzazione legale, detto contratto può essere
organizzato in vario modo essendo l’autonomia
negoziale dei privati prevista dall’articolo 1322 c.c.. Nel
definire queste pattuizioni, le parti dovranno tenere in
debita considerazione i principi ed i limiti generali posti
dal c.c…. dovendosi evitare il realizzarsi di condizioni
che arrechino pregiudizio agli interessi dei creditori
sociali e dei soci delle parti stesse»
Gli effetti contabili che derivano dall’applicazione della
procedura di trasparenza fiscale dipendono
direttamente dalle clausole contenute nel contratto
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
17
Trasparenza fiscale: rilevazione
delle imposte correnti
La società trasparente produce comunque redditi (o
perdite) incisi da imposizione. La trasparenza implica
esclusivamente che l’imposta debba essere versata
dai soci della società piuttosto che dalla società
stessa  la trasparente deve sempre rilevare l’IRES
che essa dovrebbe iscriversi in via ordinaria
(l’imposta è espressione della ricchezza prodotta dalla
società e la ricchezza è prodotta dalla trasparente)
 Se non si rilevasse l’imposta sulla trasparente, ci
sarebbero problemi di comparabilità con i bilanci
precedenti e successivi a quelli di efficacia.
 Gli accordi di trasparenza possono prevedere che i
soci mantengono indenne la società trasparente
dell’onere fiscale afferente il reddito/perdita prodotto

La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
18
Esempi: l’onere/beneficio fiscale rimane in
carico al soggetto trasparente
A
B
Reddito imponibile: 1.000
Reddito imponibile: 2.000
50%
50%
C
Reddito: 1.000
Ritenute subite: 20
Re ddito/pe rdita
P e rce ntua le di
pa rte cipa zione ne lla
tra s pa re nte C
Re ddito/pe rdita a ttribuita
da lla s ocie tà tra s pa re nte
Reddito imponibile
IRES corrispondente
Rite nute s ubite
Rite nute tra s fe rite da lla
tra s pa re nte C
Totale ritenute da
scomputare dall'IRES
Debito v/Erario per IRES
A (socio al
50%)
1.000,00
50%
B (socio al
50%)
2.000,00
C (società
trasparente)
1.000,00
50%
500,00
1.500,00
412,50
20,00
500,00
2.500,00
687,50
30,00
10,00
10,00
30,00
40,00
382,50
647,50
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
20,00
19
Scritture di trasparenza: la
trasparente
Caso 1: trasferimento di redditi imponibili
La controllata C ha prodotto un reddito imponibile di 1.000
Imposte correnti (CE 22.d)
A
275
Debito verso Socio A
137,5
Debito verso Socio B
137,5
Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti
d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero ….
Crediti v/socio A (SP Att. C.II.5)
A
…
Crediti v/erario per
ritenute subite
10
Crediti v/erario per
acconti IRES
…
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
20
Scritture di trasparenza: i soci
Caso 1: trasferimento di redditi imponibili
La controllata A riceve la quota parte di reddito prodotto dalla trasparente C
(1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE L’ONERE
RIMANE A CARICO DELLA SOCIETA’ CHE HA PRODOTTO IL REDDITO
Credito verso collegata C (SP Att. C
II 3)
A
Erario c/IRES (SP Pass. D
12)
137,5
137,5
IRES corrente (CE 22.a)
A
Erario c/IRES (SP Pass. D
12
275
275
Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti
d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero ….
Crediti v/Erario per ritenute subite
A
Debito v/ collegata C (SP
Pass. D10)
10
10
Erario c/IRES: 412,5
Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 382,50 (OK)
Credito v/collegata C: 127,5 (OK con scritture trasparente)
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
21
Esempi: l’onere/beneficio fiscale rimane in
carico al soggetto trasparente
A
B
Reddito imponibile: 1.000
Reddito imponibile: 2.000
50%
50%
C
Perdita: - 1.000
Ritenute subite: 20
Re ddito/pe rdita
P e rce ntua le di
pa rte cipa zione ne lla
tra s pa re nte C
Re ddito/pe rdita a ttribuita
da lla s ocie tà tra s pa re nte
Reddito imponibile
IRES corrispondente
Rite nute s ubite
Rite nute tra s fe rite da lla
tra s pa re nte C
Totale ritenute da
scomputare dall'IRES
Debito v/Erario per IRES
A (socio al
50%)
1.000,00
B (socio al
50%)
2.000,00
50%
-
500,00
500,00
137,50
20,00
C (società
trasparente)
1.000,00
50%
-
500,00
1.500,00
412,50
30,00
10,00
10,00
30,00
40,00
107,50
372,50
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
20,00
22
Scritture di trasparenza: la
trasparente
Caso 2: trasferimento di perdita fiscale
La controllata C ha prodotto una perdita fiscale di 1.000
A
Provento da trasparenza
(CE 22.d)
275
Credito verso Socio A
137,5
Credito verso Socio B
137,5
Attenzione: verificare gli accordi di trasparenza in merito al momento di remunerazione
delle perdite trasferite.
Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti
d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero ….
Crediti v/socio A (SP Att. C.II.5)
A
…
Erario c/ritenute subite
10
Erario c/acconti IRES
…
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
23
Scritture di trasparenza: i soci
Caso 2: trasferimento di perdita fiscale
La controllata A riceve la quota parte di perdita prodotta dalla trasparente C (1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE IL BENEFICIO
RIMANE A CARICO DELLA SOCIETA’ CHE HA PRODOTTO LA PERDITA
Erario c/IRES
A
Debito verso collegata C
(SP Pass. D 10)
IRES corrente (CE 22.a)
A
Erario c/IRES
137,5
137,5
275
275
Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti
d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero ….
Crediti v/Erario per ritenute subite
A
Debito v/ collegata C (SP
Pass. D10)
10
10
Erario c/IRES: 137,5
Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 107,50 (OK)
Debito v/collegata C: 127,5 (OK con scritture trasparente)
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
24
Esempi: l’onere/beneficio fiscale viene
trasferito al socio, senza corrispettivo
A
B
Reddito imponibile: 1.000
Reddito imponibile: 2.000
50%
50%
C
Reddito: 1.000
Ritenute subite: 20
Re ddito/pe rdita
P e rce ntua le di
pa rte cipa zione ne lla
tra s pa re nte C
Re ddito/pe rdita a ttribuita
da lla s ocie tà tra s pa re nte
Reddito imponibile
IRES corrispondente
Rite nute s ubite
Rite nute tra s fe rite da lla
tra s pa re nte C
Totale ritenute da
scomputare dall'IRES
Debito v/Erario per IRES
A (socio al
50%)
1.000,00
50%
B (socio al
50%)
2.000,00
C (società
trasparente)
1.000,00
50%
500,00
1.500,00
412,50
20,00
500,00
2.500,00
687,50
30,00
10,00
10,00
30,00
40,00
382,50
647,50
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
20,00
25
Scritture di trasparenza: la
trasparente
Caso 1: trasferimento di redditi imponibili
La controllata C ha prodotto un reddito imponibile di 1.000
IRES corrente (CE 22.a)
A
Debito v/soci (A e B)
275
275
Credito v/soci (A e B)
A
Provento da trasparenza
(CE 22.d)
275
275
Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti
d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero ….
Crediti v/socio A (SP Att. C.II.5)
A
…
Crediti v/erario per
ritenute subite
10
Crediti v/erario per
acconti IRES
…
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
26
Scritture di trasparenza: i soci
Caso 1: trasferimento di redditi imponibili
La controllata A riceve la quota parte di reddito prodotto dalla trasparente C
(1.000*50%) – IL CONTRATTO DI TRASPARENZA PREVEDE CHE L’ONERE VIENE
TRASFERITO IN CAPO AI SOCI
IRES corrente (CE 22.a)
A
Erario c/IRES (SP Pass. D
12
275
275
IRES corrente o Onere da
trasparenza (CE 22.a/d)
A
Erario c/IRES (SP Pass. D
12)
137,5
137,5
Trasferimento ritenute, acconti IRES versati autonomamente, crediti
d’imposta trasferiti ai soci, crediti per imposte pagate all’estero ….
Crediti v/Erario per ritenute subite
A
Debito v/ collegata C (SP
Pass. D10)
10
10
Erario c/IRES: 412,5
Erario c/ritenute subite: 30 (20+10)  Saldo IRES: 382,50 (OK)
Debito v/collegata C: 10 (OK con scritture trasparente)
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
27
Il confronto tra le due
impostazioni
Società C
Società B
(trasparente) Società C
(socia) l'onere rimane (trasparente) - l'onere rimane
a carico della
l'onere rimane a carico della
società
a carico del
società
trasparente
socio
trasparente
Risultato prima delle
imposte
22) Imposte sul reddito
a) correnti
b) anticipate
c) differite
d) Proventi (oneri) da
adesione al regime di
trasparenza
23) Utile (perdita
d'esercizio)
1.000,00
-
275,00 -
1.000,00
275,00 -
2.000,00
1.000,00
2.000,00
550,00 -
550,00
-
137,50
275,00
725,00
Società B
(socia) l'onere rimane
a carico del
socio
1.450,00
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
1.312,50
28
Il confronto tra le due
impostazioni
Società B
(socia) - il
beneficio
rimane alla
società
trasparente
Società C
Società C
(trasparente) - (trasparente) il beneficio
il beneficio
rimane a carico viene trasferito
al socio senza
della società
corrispettivo
trasparente
Risultato prima delle
imposte
22) Imposte sul reddito
a) correnti
b) anticipate
c) differite
d) Proventi (oneri) da
adesione al regime di
trasparenza
23) Utile (perdita
d'esercizio)
-
1.000,00
-
Società B
(socia) - il
beneficio viene
trasferito al
socio senza
corrispettivo
2.000,00
1.000,00
-
550,00 -
725,00
550,00
137,50
275,00
-
2.000,00
-
1.000,00
1.450,00
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
1.587,50
29
Esercitazione 1
Perdite pregresse
Reddito/perdita di periodo
Perdite utilizzate (ipotesi
senza limiti)
Reddito/perdita
imponibile
Percentuale di
partecipazione nella
trasparente C
Reddito/perdita attribuita
dalla società trasparente
Reddito complessivo
Perdite utilizzate (ipotesi
senza limiti)
Reddito/perdita
imponibile
IRES corrispondente
Ritenute subite
Ritenute trasferite dalla
trasparente C
Totale ritenute da
scomputare dall'IRES
Debito (credito)
v/Erario per IRES
A (socio al
50%)
-
-
2.000,00
B (socio al
50%)
3.500,00
C (società
trasparente)
1.000,00
3.000,00
1.500,00
-
2.000,00
3.000,00
50%
500,00
50%
250,00
2.250,00
250,00
3.250,00
-
3.250,00
2.250,00
618,75
20,00
30,00
10,00
10,00
30,00
40,00
588,75
1.000,00
-
20,00
Fare esercitazione
in entrambe le
impostazioni di
contratto di
trasparenza
Sia il socio B che
la società
trasparente C
avevano stanziato
imposte anticipate
in anni pregressi
sulle perdite
fiscali riportate
40,00
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
30
Le informazioni da inserire negli
atti di bilancio



Informazioni aggiuntive rispetto a quelle
previste dal Principio n. 25
Non espressamente previste nel 2427 e 2428
c.c., ma richieste per il principio della
rappresentazione veritiera e corretta (2423,
co. 3)
Relazione sulla gestione
◦ Indicare l’adesione al regime (motivazioni,
opportunità ed eventuali rischi connessi)
◦ Specificare nei rapporti con parti collegate/soci i
rapporti derivanti dall’adesione alla trasparenza
fiscale
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
31
Le informazioni da inserire negli
atti di bilancio

Nota Integrativa
◦ Condizioni e termini rilevanti del contratto di
trasparenza fiscale
◦ Parti coinvolte e eventuali variazioni (la trasparente
deve indicare tutte le società coinvolte)
◦ Periodo di vigenza
◦ Effetti sul bilancio (economici e patrimoniali)
◦ Eventuali impegni, rischi e garanzie derivanti
dall’adesione
◦ Nel prospetto di riconciliazione dell’onere fiscale,
indicare separatamente gli effetti derivanti
dall’adesione alla trasparenza
La trasparenza fiscale: scritture contabili e
rappresentazione in bilancio
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