Agenda
►
Le rettifiche alla dichiarazione
►
Il ravvedimento operoso
►
L’istanza di rimborso
►
I controlli automatici (ex art. 36-bis e 36-ter)
►
L’avviso bonario e la cartella
►
L’autotutela
Rettifiche alla dichiarazione –
Ravvedimento operoso – Istanza
di rimborso
Rettifica della dichiarazione: ambito
applicativo e disposizioni applicabili
Rettifica della
dichiarazione
Dichiarazione dei redditi
(modello Unico)
Art. 2, commi 8, 8-bis e 8-ter
D.P.R. n. 322/1998
Dichiarazioni IRAP
Art. 2 commi 8, 8-bis e 8-ter D.P.R.
n. 322/1998
Dichiarazioni IVA annuali
Art. 2 commi 8 e 8-bis
D.P.R. n. 322/1998
Dichiarazione dei
sostituti d’imposta
(Modello 770 ordinario e
semplificato)
Modelli 730
Art. 2 commi 8 e 8-bis
D.P.R. n. 322/1998
Art. 2 commi 8 e 8-bis
D.P.R. n. 322/1998
D.M. 31 maggio 1999 n. 164
Presupposti per la rettifica della
dichiarazione
•
La presentazione di dichiarazioni rettificative presuppone “che la dichiarazione
originaria sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata”
Per essere “valida”, la dichiarazione deve
essere redatta su modelli conformi a quelli
approvati dall’Agenzia delle Entrate (art. 1,
comma 1, D.P.R. n. 322/1998)
Per essere “tempestiva”, la dichiarazione
originaria deve essere presentata entro i
termini previsti dal D.P.R. n. 322/1998
•
•
Rettifica a favore del contribuente. Indicazioni di principio
Norrma che la prevede. Ai sensi del comma 8-bis dell’art. 2, D.P.R. n. 322/1998, le
dichiarazioni possono essere integrate per correggere errori o omissioni che
abbiano determinato l’indicazione di:



un maggior reddito o un maggior imponibile
un maggior debito d’imposta
un minor credito
Dichiarazioni rettificative a favore
del contribuente
Termine di
presentazione
Modalità di
presentazione
Entro il termine previsto per la
presentazione
della
dichiarazione originaria (cd.
correttiva nei termini)
•
Entro 120 gg. dal termine
ordinario previsto per la
presentazione
della
dichiarazione originaria, per
modificare la richiesta di
rimborso del credito (art. 2
comma 8-ter D.P.R.
n.
322/1998)
•
Entro il termine per la
presentazione
della
dichiarazione per il periodo
d’imposta successivo (cd.
dichiarazione integrativa)
•
Trasmissione telematica
• Consegna presso l’ufficio
postale (solo per Modello
Unico se non vi è obbligo
di presentazione
telematica)
Trasmissione telematica
• Consegna presso l’ufficio
postale (solo per Modello
Unico se non vi è obbligo
di presentazione
telematica)
Trasmissione telematica;
• Consegna presso l’ufficio
postale (solo per Modello
Unico se non vi è obbligo
di presentazione
telematica)
Sanzioni
Utilizzo del credito
Non sono
previste
sanzioni
• Compensazione nel modello F24 ai
sensi dell’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997
• Compensazione interna
• Riporto nella dichiarazione successiva
• Richiesta di rimborso in dichiarazione
Non sono
previste
sanzioni
• Compensazione nel modello F24 ai
sensi dell’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997
• Compensazione interna
• Riporto nella dichiarazione successiva
Non sono
previste
sanzioni
• Compensazione nel modello F24 ai
sensi dell’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997
• Compensazione interna
• Riporto nella dichiarazione successiva
• Richiesta di rimborso in dichiarazione
L’istanza di rimborso: un rimedio per gli errori a danno del
contribuente
Nel caso in cui il contribuente si accorga oltre il termine per
presentare la dichiarazione successiva di aver commesso un errore in
dichiarazione a suo sfavore, ai sensi dell’art. 38 D.P.R. n. 602/1973,
può presentare istanza di rimborso
essere presentata entro il termine di
decadenza di 48 mesi dalla data del
versamento
L’istanza di rimborso
deve
provare le circostanze che
legittimano la richiesta di rimborso
delle maggiori imposte versate
ATT! Ai fini IVA , l’istanza di rimborso può essere richiesta ex art. 21
D.Lgs. n. 546/1992
Dichiarazione rettificativa a favore dell’Amministrazione Finanziaria:
ravvedimento operoso
• Il “ravvedimento operoso” è un istituto
mediante il quale il contribuente può
rimediare spontaneamente a omissioni e
irregolarità e beneficiare della riduzione delle
sanzioni amministrative ordinarie
• E’ consentito, entro determinati limiti
temporali, quando:
•
la violazione non è già stata constatata
•
non sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche
•
non sono iniziate altre attività amministrative di accertamento
Dichiarazione rettificativa a favore dell’Amministrazione
Finanziaria
Termine di presentazione
Modalità di presentazione
Entro il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione
originaria (cd. correttiva nei termini)
•
Entro il termine per la presentazione
della dichiarazione previsto del
periodo d’imposta successivo
•
Entro il 31 dicembre del quarto anno
successivo a quello di presentazione
della dichiarazione originaria (ovvero
entro il maggior termine previsto per
la decadenza del potere di
accertamento art. 43 D.P.R. n.
600/1973)
•
Trasmissione telematica
• Consegna presso l’ufficio postale
(solo per Modello Unico se non vi
è obbligo di presentazione
telematica)
Sanzioni
Non sono applicabili sanzioni
amministrative relative alla
dichiarazione.
Sono applicabili le sanzioni piene
qualora la violazione riguardi i
versamenti (salvo “ravvedimento
operoso”)
Trasmissione telematica
• Consegna presso l’ufficio postale
(solo per Modello Unico se non vi
è obbligo di presentazione
telematica)
Sanzioni ridotte per “ravvedimento
operoso”
Trasmissione telematica
• Consegna presso l’ufficio postale
(solo per Modello Unico se non vi
è obbligo di presentazione
telematica)
Applicazione sanzioni “piene” salvo
art. 7, comma ,1 D.Lgs. n. 472/1997
Come effettuare il ravvedimento
operoso
Violazioni
Omesso o carente versamento
di imposte o/e di ritenute
dichiarate
Errori formali senza alcun debito
d’imposta
Errori rilevabili ex art. 36 bis e 36ter D.P.R. n. 600/1973, che hanno
determinato un minor versamento
Errori rilevabili in sede di
accertamento che hanno
determinato un minor versamento
e/o un maggior credito
Omessa presentazione della
dichiarazione nei termini
Dichiarazione
integrativa
No
Versamenti da effettuare
•
•
•



Imposte
Interessi
Sanzioni pari:
allo 0,2% entro 14 giorni dell’imposta per ogni giorno di ritardo
al 3% dal quindicesimo giorno ma entro 30 gg. dalla scadenza
al 3,75% dal trentesimo giorno ma entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata
commessa la violazione
Si
Nessuno
Si
Imposta o minor credito, interessi e sanzione pari al 3,75% (1/8 del
30%)
Si
Imposta o minor credito, interessi e sanzione pari al 12,50% (1/8 del
100%)
No
Entro 90 gg. con il pagamento di una sanzione di 25 euro, ferma
restando l’applicazione delle sanzioni relative alle eventuali violazioni
riguardanti il pagamento delle imposte se non regolarizzate come
sopra
Novità: il cd. ravvedimento “sprint”
• L’art. 11, comma 3-bis, D.L. n. 16/2012 (cd. decreto
fiscale 2012) ha esteso il cosiddetto ravvedimento
“sprint” a tutte le violazioni “ravvedibili” ex art. 13
D.Lgs. n. 472/1997 (ad esempio, dichiarazione
presentata con ritardo non superiore a novanta giorni)
• E’ prevista un’ulteriore riduzione delle sanzioni, pari
ad 1/15 per ogni giorno di ritardo, a condizione che
sia effettuata con un ritardo non superiore a 15 giorni
Ravvedimento operoso: riepilogo
Ravvedimento operoso
Contestualmente
Compimento dell’adempimento tributario entro
termini ex art. 13 D.Lgs. n. 472/1997
Versamento del tributo
Pagamento della sanzione
ridotta e degli eventuali
interessi
Effettuazione
dell’adempimento
Presentazione tardiva della dichiarazione
Correzione della dichiarazione
Correzione del modello di versamento
ATT! Il versamento dell'importo dovuto dovrà essere effettuato utilizzando il modello di
versamento F24, il modello di versamento F23 o il bollettino postale in base alle modalità
previste dal tributo o ritenute da “ravvedere”
I controlli automatici e i
rimedi esperibili dal
contribuente
Il controllo ex art. 36-bis D.P.R. n.
600/1973
Finalità del controllo
Verifica della correttezza dei dati indicati in dichiarazione e correzione
degli errori materiali e di calcolo rilevabili senza preclusione degli
ulteriori accertamenti di merito
Modalità del controllo
Liquidazione automatica delle imposte, contributi e premi dovuti
nonché dei rimborsi spettanti in base alla dichiarazione
Termine per
l’esecuzione del
controllo
(termine ordinatorio)
Entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative
al periodo di imposta successivo (ad esempio, Unico 2007 per il 2006
inizia ad essere liquidata nel 2009)
Correggere errori materiali e di calcolo nella determinazione
Oggetto del controllo
dell’imponibile e delle imposte, nel riporto delle eccedenze
 Disconoscere le detrazioni, le deduzioni ed i crediti non spettanti in
base alla legge o ai dati emergenti dalle dichiarazioni anni
precedenti
 Controllare la tempestività e congruità dei versamenti delle imposte
e della corrispondenza con la dichiarazione
Il controllo ex art. 36-bis
D.P.R.n.600/1973 (segue)
Esiti del controllo
Possibili attività
Impugnabilità della
comunicazione di
irregolarità
L’esito è comunicato al contribuente con “comunicazione di
irregolarità” (cd. “avviso bonario”) che si inserisce quale elemento
necessario della procedura di controllo (l’iscrizione a ruolo non è
eseguita se il contribuente o il sostituto di imposta provvede a versare
il dovuto entro 30 gg. dal ricevimento della comunicazione)
A seguito della comunicazione di irregolarità il contribuente può:
fornire chiarimenti e richiedere l’annullamento in autotutela
adeguarsi alla segnalazione e correggere gli errori formali pagando
quanto dovuto (le sanzioni sono ridotte ad 1/3, ex art. 2, u.c., D.Lgs. n.
462/1997)
 non fare nulla ed aspettare la cartella di pagamento
Di recente la Corte di Cassazione (sentenza 11 maggio 2012, n. 7344)
ha statuito l’impugnabilità del cd. avviso bonario
Al contrario, l’Agenzia delle Entrate continua a sostenere
l’inammissibilità dei ricorsi presentati contro gli “avvisi bonari”
Il controllo ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973
Finalità del controllo
Modalità del controllo
Termine per
l’esecuzione del
controllo
(termine ordinatorio)
Oggetto del controllo
Verificare la conformità dei dati esposti in dichiarazione a quelli desunti
dal contenuto delle dichiarazioni dei sostituti di imposta ovvero forniti da
enti, banche, etc. senza pregiudizio dell’ulteriore accertamento di merito
Sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministero delle Finanze, l’Ufficio
invita il contribuente, anche per telefono, a fornire chiarimenti sui dati
contenuti nella dichiarazione, a trasmettere ricevute di versamento e altro
documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti dai terzi
Entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione (ad esempio, Mod. Unico 2007 per il
2006 verrà assoggettato a controllo formale entro il 31 dicembre 2009)
 Escludere lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dal
Modello 770 e dalle certificazioni richieste
 Escludere le detrazioni e le deduzioni non spettanti
 Verificare la spettanza dei crediti esposti
 Liquidare la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti
 Correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nei Modelli 770
Il controllo ex art. 36-ter
D.P.R.n.600/1973 (segue)
Esiti del controllo
Possibili attività
L’esito è comunicato al contribuente con indicazione dei motivi che
hanno dato luogo alla rettifica al fine di consentire la segnalazione di
altri dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente entro i
30 gg. successivi
Se il contribuente ottiene uno sgravio parziale a seguito di autotutela,
l’Ufficio deve inviare una nuova comunicazione con l’indicazione del
nuovo minore importo. In tal caso il termine dei 30 gg. decorre da
questo nuovo invito (circ. 3 agosto 2001, n. 77/E)
A seguito della comunicazione il contribuente può:
fornire chiarimenti e richiedere l’annullamento in autotutela
adeguarsi alla segnalazione e correggere gli errori pagando quanto
dovuto (le sanzioni sono ridotte ad 2/3, ex art. 3, u.c. D.Lgs. n.
462/1997)
non fare nulla ed aspettare la cartella di pagamento
ATT! Avverso la comunicazione non può essere presentato ricorso
Analogie fra i due procedimenti di controllo
Entrambi i controlli:
►
prevedono il confronto obbligatorio con il contribuente e
richiedono la notifica degli esiti prima della iscrizione a ruolo
►
sono limitate ai dati esposti dai contribuenti nella
dichiarazione senza possibilità per l’Ufficio di rettificare
l’imponibile sulla base di diversa interpretazione di legge o
valutazioni di atti non emergenti ictu oculi dalla dichiarazione
o dai documenti indicati nelle due norme di riferimento
Differenze fra i due procedimenti di
controllo
Art. 36-bis
Art. 36-ter
La liquidazione delle imposte viene
eseguita su tutte le dichiarazioni in
automatico
I controlli formali vengono eseguiti solo
sui soggetti che emergono dai criteri
selettivi definiti a livello centrale tenendo
conto della capacità operativa degli
uffici
Il controllo e la gestione della pratica è
gestibile presso qualunque la attività
successiva alle relative Ufficio o a mezzo
dei call centers, senza vincoli di
competenza territoriale
L’adesione alla comunicazione entro 30
gg. determina la riduzione della sanzione
ad 1/3
Il controllo e la gestione della pratica
può essere eseguita solo presso l’Ufficio
territorialmente competente in base al
domicilio fiscale del contribuente alla
data
di
presentazione
della
dichiarazione
L’adesione alla comunicazione entro 30
gg. determina la riduzione della
sanzione a 2/3
Termini di decadenza (art. 25 D.P.R. n. 602/1973)
Art. 36-bis
Art. 36-ter
Entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione (ad esempio, Modello Unico
2009 per il 2008, termine per la notifica scade il 31 dicembre
2012)
Entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di
presentazione del Mod. 770, per le somme che risultano
dovute ai sensi degli artt. 19 (indennità di fine rapporto) e 20
(prestazioni pensionistiche) del TUIR (ad esempio, Modello
770/2008 per il 2007, termine per la notifica scade il 31
dicembre 2012)
Entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di
presentazione della dichiarazione (ad esempio, Modello Unico
2008 per il 2007, termine per la notifica scade il 31 dicembre
2012)
Comunicazione al contribuente: cd.
“avviso bonario”
•
Nel caso in cui dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto
a quello indicato nella dichiarazione, l’esito della liquidazione è
comunicato al contribuente mediante il cd. “avviso bonario” (art. 36-bis,
comma 3, D.P.R. n. 600/1973)
►
Avviso bonario
►
►
►
►
Il controllo e la gestione della pratica è strumentale
al contraddittorio
E’strumentale alla riduzione delle sanzioni
Deve essere correttamente comunicato
Comporta la nullità della cartella di pagamento se
non inviato (eccetto il caso degli omessi
versamenti)
L’invio della “comunicazione bonaria” “ha lo scopo di instaurare un rapporto più
diretto e trasparente con il contribuente (e) di ridurre il contenzioso” (circ. 18
maggio 2000, n.100/E)
Avviso bonario e termini per il
pagamento
Dichiarazione telematica diretta e
dichiarazione cartacea
Dichiarazione trasmessa
dall’intermediario
L’intermediario non ha
accettato l’incarico
Avviso inviato a mezzo posta al
contribuente
L’intermediario ha accettato l’incarico
Pagamento del dovuto entro 30 gg.
dal ricevimento dell’avviso
Avviso inviato online all’intermediario
Entro 30 gg. dal ricevimento
l’intermediario avvisa il contribuente
Pagamento del dovuto entro 90 gg.
dalla data di trasmissione dell’avviso
all’intermediario
Il contribuente e la cartella di
pagamento
•
Nel caso in cui il contribuente non provveda al pagamento delle somme
risultanti dalla comunicazione di irregolarità, l’importo (maggiorato di sanzioni
e interessi) viene iscritto a ruolo
•
Il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente tramite la cartella di
pagamento, che deve essere notificata entro i termini previsti a pena di
decadenza dall’art. 25 D.P.R. n. 602/1973
Alla ricezione della cartella di pagamento il contribuente può:
Presentare istanza di sgravio
(non sospende i termini per il
ricorso!)
Proporre ricorso in CTP
entro 60 gg. dalla notifica
dell’atto
per l’intero
Versare le somme dovute entro 60 gg. dalla notifica
dell’atto se non è concessa la sospensione della
riscossione
In forma rateale, presentando
all’Agente della Riscossione apposita
istanza
L’autotutela
L’autotutela
Così come l'emanazione di atti unilaterali è
connaturata al potere amministrativo, così lo
sarebbe in teoria il loro annullamento,
altrettanto unilaterale. Si tratta di uno degli
aspetti generali del potere amministrativo in
materia tributaria, che deve considerarsi
ammesso in base ai principi generali del diritto
amministrativo, cui le esigenze specifiche del
diritto tributario non comportano alcuna deroga
Una distinzione
• l'annullamento in funzione di sanatoria e
successiva emissione di un nuovo atto privo di
vizi
• L'autotutela non sostitutiva comporta invece il
definitivo abbandono della pretesa erariale
• Il potere di autotutela ha ricevuto conferme
legislative dapprima con l'art. 68 del regolamento
del personale del ministero delle finanze
(approvato con d.P.R. 27 marzo 1992, n. 287)
secondo cui « salvo che sia intervenuto giudicato
gli uffici... possono procedere all'annullamento
dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati »,
• Poi ribadito con l'art. 2-quater della legge n.
656/1994, al quale è seguito il regolamento di
attuazione 11 febbraio 1997, n. 37.
• Le norme suddette costituiscono un supporto
legislativo per gli uffici che, riconosciuta
l'infondatezza di un atto impugnato dal
contribuente, decidono di annullarlo, per
evitare un contenzioso destinato a chiudersi
negativamente
• Il problema dell'autotutela si pone in modo ben diverso
quando il contribuente ha lasciato scadere i termini di
decadenza per ricorrere o proporre un'istanza di rimborso
• In entrambi questi casi sarebbe troppo facile sostenere che
il contribuente è decaduto dalla possibilità di ricorrere e
quindi l'amministrazione ha il dovere di non perdere la
posizione di vantaggio in questo modo raggiunta. Gli uffici
fiscali hanno comunque doveri di imparzialità e oggettività,
tra cui rientra anche quello di rinunciare a una posizione di
vantaggio, quando essa appaia manifestamente ingiusta
• .... senza tener fermo un atto obiettivamente
sbagliato solo perché la controparte ha
commesso un passo falso, lasciandosi sfuggire
i termini per proporre ricorso.
• Questi doveri di imparzialità e correttezza
costituiscono il naturale contraltare di quella
posizione pubblicistica che giustifica
l'attitudine degli atti impositivi a rendersi
definitivi se non impugnati
• la decisione se esercitare o meno l'autotutela ha contenuto
discrezionale, e l'amministrazione dovrà valutare profili
simili a quelli che vedremo anche in tema di accertamento
con adesione.
• Deve cioè ritenersi preclusa, ai fini dell'esercizio
dell'autotutela, la valutazione di parametri di convenienza e
meritevolezza extrafiscale, attinenti ad esempio a
caratteristiche produttive o finanziarie del contribuente.
L'ufficio deve solo contemperare l'esigenza di certezza dei
rapporti (cioè di mantenere ferme le situazioni giuridiche
definite) con quella di salvaguardare situazioni meritevoli di
tutela, ancorché i contribuenti si siano lasciati sfuggire i
termini per ricorrere o chiedere il rimborso.
In questi casi l'ufficio dovrà chiedersi se
l'illegittimità dell'atto (o la spettanza del
rimborso) sia talmente evidente da giustificarne
l'annullamento d'ufficio, anche alla luce dei
motivi per cui i contribuenti non avevano
presentato ricorso (si pensi ad esempio ad
errore scusabile del contribuente, caso fortuito
ecc.).
• Il regolamento 11 febbraio 1997, n. 37 (in Riv.
Dir. Trib., 1997, III, 342) indica alcuni casi non
tassativi, come l'errore di persona o la
duplicazione di pagamento, in cui l'esercizio
dell'autotutela è doveroso, anche in presenza
di atti definitivi. L'esperibilità dell'autotutela
solo per queste gravi patologie consente di
non trasformare l'istituto in una indiscriminata
scappatoia per riproporre qualsiasi eccezione
dalla quale i contribuenti siano decaduti.
L’autotutela
•
L’autotutela è il potere riconosciuto alla PA di ritirare i propri atti viziati o
giudicati inidonei ad esprimere la propria funzione, evitando così il
sindacato del giudice sugli stessi e risolvendo con l’autodeterminazione il
conflitto con il contribuente
•
L’istanza di annullamento in autotutela può essere presentata sia nei
confronti della comunicazione di irregolarità sia nei confronti della
successiva cartella di pagamento (sia per gli avvisi di accertamento).
Ufficio competente
La richiesta di annullamento o di
rideterminazione di una comunicazione di
irregolarità o di annullamento una cartella
di pagamento emessa a seguito del
controllo ex art. 36-ter D.P.R. 600/73, deve
essere presentata all’ufficio dell’Agenzia
delle
Entrate
territorialmente
competente
La richiesta di annullamento o di
rideterminazione di una comunicazione di
irregolarità o di annullamento una cartella
di pagamento emessa a seguito del
controllo ex art. 36-bis D.P.R. n. 600/73,
deve
essere
presentata
all’ufficio
dell’Agenzia delle Entrate che ha emesso
l’atto