AIGA
Associazione Italiana Giovani Avvocati
LEZIONI PRATICHE DI DIRITTO TRIBUTARIO
Dall’accertamento al processo tributario
RIFLESSIONI DIRITTO PENALE TRIBUTARIO
I REATI TRIBUTARI – ALCUNI CASI PRATICI
BARTOLOMEO GIORDANO
AVVOCATO PENALISTA
GIOVANNI MOTTURA
DOTTORE COMMERCIALISTA
CONSULENTE TECNICO
1
ILLECITO PENALE – TRIBUTARIO
Il rapporto fra il procedimento di accertamento ed il giudizio
tributario, da un lato, ed il processo penale avente ad oggetto i
reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto,
dall’altro, ha assunto, negli ultimi tempi, indubbio rilievo e
rinnovato interesse
2
ILLECITO PENALE - TRIBUTARIO
L’illecito penale – tributario può essere distinto in:
 reato finanziario: riguarda il diritto soggettivo della
Pubblica Amministrazione ad una prestazione imposta a
carico del cittadino ed a favore dell’Erario;
 reato fiscale tributario: riguarda la violazione di norme
poste a tutela dell’interesse dell’Amministrazione
all’esercizio di poteri di accertamento, controllo e
riscossione dei tributi
3
I REATI FISCALI - D. Lgs 74/2000
I principali reati tributari sono connessi alle dichiarazioni
fiscali e agli inadempimenti contabili e documentali
DECRETO LEGISLATIVO 74/2000
4
I REATI FISCALI - D. Lgs 74/2000
D. Lgs 74/2000
Abbassamento soglie
punibilità
D.L. 138/2011
Aumento di 1/3 termini
prescrizione per reati di cui agli
artt. 2 a 10 D. Lgs 74/2000
Limitazione accesso a istituti
premiali (patteggiamento) o a
circostanze attenuanti
5
I REATI FISCALI - D. Lgs 74/2000
La normativa in argomento, che disciplina i reati tributari,
può essere suddivisa in due figure delittuose:
Delitti in
Delitti in materia di
materia
di
documenti
e
dichiarazioni fiscali
pagamento di imposte
Per ognuno di essi va puntualmente verificato, il momento
consumativo del reato e la presenza di eventuali soglie
di punibilità, il che presuppone che il mancato
superamento di dette soglie non integra la punibilità a titolo
di delitto
6
I REATI FISCALI
Art. 2 - D. Lgs 74/2000
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti
«… 1. è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni
chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto,
avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica
in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi
fittizi. 2. il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri
documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono
registrate nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di
prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria…»
7
I REATI FISCALI
Art. 2 - D. Lgs 74/2000
Il reato è commesso da chi, al fine di evadere le imposte, si avvale di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, quando tali fatture
o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o
sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione
finanziaria.
La fronde non ha una soglia minima e si considera commessa al
momento della presentazione della dichiarazione annuale.
Gli atti in parola non sono punibili a titolo di tentativo (art. 6. D. lgs
74/2000).
8
I REATI FISCALI
Art. 3 - D. Lgs 74/2000
Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
«… 1. fuori dai casi previsti dall’art. 2, è punito con la reclusione da un
anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui
redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione
nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti
idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni
annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore
a quello effettivo od elementi passivi fittizi …»
9
I REATI FISCALI
Art. 3 - D. Lgs 74/2000
Questa frode si realizza solo se congiuntamente:
 L’imposta evasa è superiore a euro 30.000,00 (con riferimento a
ogni singola imposta);
 L’ammontare degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche
mediante l’indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5%
dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o comunque è superiore a euro 1.000.000,00
Al di sotto della soglia di punibilità, la fattispecie costituisce illecito
amministrativo, punibile con la sanzione prevista dal D. Lgs 471/1997
per le dichiarazioni infedeli
10
I REATI FISCALI
Art. 3 - D. Lgs 74/2000
A differenza dell’art. 2, può commettere questo reato
solo chi è tenuto alle scritture contabili.
Il reato è a formazione progressiva: prima occorre
violare gli obblighi contabili (e come nell’art. 2, la condotta
per configurare fraudolenza della dichiarazione deve essere
«insidiosa» ovvero costituire reale impedimento
all’accertamento della realtà contabile), poi presentare la
dichiarazione annuale sulla base della contabilità artefatta.
11
I REATI FISCALI
Art. 4 - D. Lgs 74/2000
Dichiarazione infedele
«… 1. fuori dai casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione
da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul
valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette
imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od
elementi passivi fittizi …»
12
I REATI FISCALI
Art. 4 - D. Lgs 74/2000
Questa frode si realizza solo se, congiuntamente, l’imposta evasa
(avendo riferimento a ciascuna imposta):
 è superioread euro 50.000,00
 l’ammontare complessivo degli elementi sottratti all’imposizione fiscale è
superiore al 10% dell’ammontare degli elementi attivi indicati in
dichiarazioneo comunquesuperioread euro 2.000.000,00
13
I REATI FISCALI
Art. 5 - D. Lgs 74/2000
Omessa dichiarazione
«… 1. è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di
evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta,
essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette
imposte, quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna
delle singole imposte a euro trentamila … non si considera omessa la
dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine
o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello
prescritto …»
14
I REATI FISCALI
Art. 5 - D. Lgs 74/2000
Il reato è commesso da chi, al fine di evadere le imposte non
presenta la dichiarazione;
Questa frode si realizza solo se l’imposta evasa (avendo
riferimento a ciascuna imposta) è superiore ad euro 30.000,00;
Non si considera omessa, ai fini della configurazione del delitto,
la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza e quella
non sottoscritta o redatta su uno stampato non conforme al
modello prescritto.
15
I REATI FISCALI
Art. 8 - D. Lgs 74/2000
Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
«… 1. è punito con la reclusione da uno e sei mesi a sei anni chiunque, al
fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore
aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti.
2. Ai fini dell’applicazione prevista dal comma 1, l’emissione o il rilascio
di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del
medesimo periodo d’imposta si considera come un solo reato …»
16
I REATI FISCALI
Art. 8 - D. Lgs 74/2000
il reato è commesso da chi, al fine di consentire a terzi l’evasione
delle imposte emette fatture o altri documenti «falsi»;
la condotta dolosa è immediatamente reato, sin dall’emissione o
del rilascio del primo documento falso;
la frode si realizza senza che si debba raggiungere una soglia
minima.
17
I REATI FISCALI
Art. 10 - D. Lgs 74/2000
Occultamento o distruzioni di documenti contabili
«… è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine
di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di
consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le
scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione…»
Il reato è commesso da chi, al fine di evadere le imposte, agisce in
modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume
d’affari;
La fronde non ha una soglia minima e può essere commessa anche a
favore di terzi. Si realizza al momento della distruzione o
occultamento delle scritture.
18
I REATI FISCALI
Art. 10 bis - D. Lgs 74/2000
Omesso versamento di ritenute certificate
«… è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa
entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale
di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai
sostituti …»
Il reato si configura se il totale relativo alle ritenute certificate e non
versate supera euro 50.000,00 per periodo d’imposta;
La fronde si consuma nel momento successivo alla scadenza del
termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti
d’imposta.
19
I REATI FISCALI
Art. 10 ter - D. Lgs 74/2000
Omesso versamento Iva
«… la disposizione di cui all’art. 10 bis si applica, nei limiti ivi previsti,
anche a chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base
alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto
relativo al periodo d’imposta successivo …»
Il reato si configura se il totale relativo all’Iva dovuta e non versata
supera euro 50.000,00 per periodo d’imposta;
La fronde si consuma nel momento successivo alla scadenza del
termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta
successivo.
20
I REATI FISCALI
Art. 10 quater - D. Lgs 74/2000
Indebita compensazione
«… la disposizione di cui all’art. 10 bis si applica, nei limiti ivi previsti,
anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in
compensazione, ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241, crediti non spettanti o inesistenti …»
Il reato si perfeziona alla data in cui si procede, nel medesimo periodo
d’imposta, alla compensazione di crediti non spettanti o inesistenti
che, sommati agli importi già utilizzati in compensazione, è superiore
a euro 50.000,00;
La fronde si consuma nel momento di effettuazione della
compensazione con riferimento al singolo periodo d’imposta.
21
I REATI FISCALI
Art. 11 - D. Lgs 74/2000
Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte
«… 1. è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al
fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto
ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di
ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena
simultaneamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altri beni
idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione
coattiva …»
E’ un reato di pericolo: è sufficiente la semplice idoneità della
condotta simulata o fraudolenta a rendere inefficace la procedura di
riscossione coattiva.
22
I REATI FISCALI
Art. 11 - D. Lgs 74/2000
Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte
«… 2. E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al
fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e
relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della
procedura di transazione fiscale [n.d.r. art 32, comma 5, D. L. 185/2008]
elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi
passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro
cinquantamila. Se l’ammontare di cui al periodo precedente è superiore
ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni…»
E’ un reato di pericolo: è sufficiente la semplice idoneità della
condotta simulata o fraudolenta a rendere inefficace la procedura di
riscossione coattiva.
23
I REATI FISCALI
Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni
La non imponibilità delle importazioni intracomunitarie ha reso ancora più
appetibile il meccanismo della c.d. Frode carosello
Tale fattispecie si attua quando una società (ad esempio italiana) acquista
beni da una società di un altro paese UE (ad esempio francese) applicando
il regime dell’iva intracomunitaria (pagando, quindi, solo il prezzo della
merce) e li rivende successivamente ad un’altra società italiana,
applicando l’Iva sulla vendita, trattandosi di operazione imponibile.
24
I REATI FISCALI
Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni
Il soggetto in esame, incassata l’Iva sulla vendita interna, non la versa allo
Stato e «scompare», realizzando così la frode.
L’operatore che si è reso inadempiente, ai fini del versamento dell’Iva a
debito, solitamente è rappresentato da una società priva di dipendenti e altri
assets, costituita unicamente allo scopo di realizzare la frode, i c.d. Missing
Trader Intra – Community (MTIC) in quanto trattasi di operatori
commerciali che scompaiono rapidamente dopo aver attuato un
significativo volume di transazioni di vendita , in gergo anche «cartiere».
25
I REATI FISCALI
Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni
Il nome frode «carosello» deriva dalla circostanza che gli operatori
specializzati in questo tipo di frodi costituiscono una società, attuano la
frode fiscale per uno o due anni al massimo, chiudono rapidamente la
società (per evitare i controlli e il sistema sanzionatorio), aprono un’altra
società, realizzano un’altra frode fiscale, chiudono la società e così
via…da qui il nome Missing Traders Intra-Community. La frode,
pertanto, prevede l’intervento di un maggior numero di società allo scopo
sia di rendere difficoltose le indagini sia di attuare la c.d. «circolarità»
26
I REATI FISCALI
Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni
A company (UE)
Iva sugli acquisti = 0
Iva sulle vendite = 18
Vendita di beni ,
Iva a debito
versare) = 18
€ 100 senza Iva (iva
intracomunitaria)
B company (Italia)
Missing Traders
(da
La società non versa
l’Iva, viene liquidata e
cancellata
Continua…
27
I REATI FISCALI
Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni
B company (Italia)
Missing Traders
Vendita di beni ,
Iva sugli acquisti
(detraibile) = 18
Iva sulle vendite = 20
€ 90 oltre Iva 22%
Iva a debito
versare) = 2
(da
C Company (Italia)
Continua…
28
I REATI FISCALI
Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni
C Company (Italia)
Vendita di beni ,
€ 100 oltre Iva 22%
Consumatori finali
29
I REATI FISCALI
Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni
La ricchezza generata dalla company B è pari a 8 (ricavi 90 – Acquisti 110
+ Iva non versata 18)
La company C, ignara della Frode Carosello di B, ne beneficia
indirettamente potendo acquistare e rivendere a prezzi più bassi.
In tal senso, l’ultimo acquirente si trova a sostenere un prezzo inferiore al
valore di mercato dei beni, con la conseguenza di creare turbative e
fenomeni di concorrenza sleale nei confronti degli operatori regolari.
30
I REATI FISCALI
Esempio: la frode carosello e le false fatturazioni
Ciò fa comprendere come le frodi carosello siano più praticabili in quei
settori in cui vengono prodotti e commercializzati beni a elevato valore
aggiunto:
L’opportunità di poter applicare prezzi più bassi ai
consumatori finali rende maggiormente «fertile» il terreno
sul quale i missing traders possono specializzarsi
31