I REATI TRIBUTARI
IN MATERIA DI DICHIARAZIONE
EX D. LVO 2000 N. 74
ANDREA ORABONA
AVVOCATO PENALISTA - FORO DI MILANO
1
Struttura generale del D. Lvo 2000/74
Disciplina delle violazioni di carattere penale
in materia di imposte sui redditi
e sul valore aggiunto
Titolo II – Capo I – Fattispecie Delittuose (Artt. da 2 a 5)
Tutela dell’interesse patrimoniale dello Stato
alla corretta percezione dei tributi
2
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di
fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti
(art. 2 D. Lvo 2000/74)
3
Soggetto attivo
• Reato proprio del contribuente: chiunque presenta le
dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi o
dell’imposta sul valore aggiunto
• L’art. 1, lett. c), D. Lvo 2000/74 annovera tra i soggetti
attivi del reato gli amministratori, liquidatori e
rappresentanti, di società, enti o persone fisiche, ovvero,
i titolari del potere di rappresentanza del contribuente
nell’adempimento dell’obbligo dichiarativo
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Elemento oggettivo
- condotta bifasica -
• registrazione nelle scritture contabili, ovvero, detenzione
a fini di prova, di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti
• presentazione agli uffici finanziari della dichiarazione
d’imposta avente ad oggetto elementi passivi fittizi
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Fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
art. 1., lett. a), D. Lvo 2000/74
• fatture o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio in
base alla disciplina tributaria
• Fattura quale dichiarazione di scienza finalizzata ad attestare
la cessione di un bene o la prestazione di un servizio (art. 21
D.P.R. 1972/633)
• Altri documenti i) ricevute e scontrini fiscali, ii) scheda
carburante, iii) documenti di trasporto o iv) bolle
d’accompagnamento di merci in viaggio
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Inesistenza oggettiva dell’operazione
1) Falsa fatturazione: documentazione di operazioni mai
realizzate dal contribuente, ovvero, inesistenti in rerum
natura
2) Sovrafatturazione quantitativa: documentazione di
operazioni realmente avvenute in parte qua - ovvero, per
quantitativi inferiori rispetto a quelli indicati in fattura
3) Esposizione di corrispettivi o dell’imposta sul valore
aggiunto in misura superiore a quella reale
4) Inesistenza giuridica: attestazione di un titolo giuridico
diverso da quello effettivamente realizzato inter partes
7
Cass. pen., Sez. III, 21 maggio 2015, n. 28352
« Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di
fatture per operazioni inesistenti (art. 2 d.lg. n. 74 del 2000)
sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione
(ovvero quando la stessa non sia mai stata posta in essere nella
realtà), sia in quella di inesistenza relativa (ovvero quando
l'operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli
indicati in fattura) sia, infine, nel caso di sovrafatturazione
"qualitativa" (ovvero quando la fattura attesti la cessione
di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli
forniti), in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di
divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione
documentale»
8
Inesistenza soggettiva dell’operazione
• Indicazione nella fattura - o documento ad essa
equipollente - di nominativi diversi rispetto a quelli
effettivamente partecipanti all’operazione economica
• Falso diretto a consentire l’evasione d’imposta
all’utilizzatore: falsità nell’indicazione del reale
committente (prestatore di beni o servizi) o dell’effettivo
comissionario (cessionario di beni o servizi)
Interposizione fittizia e frode carosello
Meccanismo fraudolento attuato mediante distinti passaggi di
beni provenienti da Paesi UE (reali fornitori) - al termine dei
quali le società italiane detraggono l’IVA (reali acquirenti)
nonostante gli apparenti venditori (soggetti/interposti) non
provvedano al versamento dell’imposta stessa Interposizione di un soggetto italiano (c.d. società cartiera)
nell’acquisto di beni tra un soggetto comunitario (reale
venditore) e un altro soggetto sempre italiano (reale acquirente)
Il reale acquirente risulta aver fittiziamente acquistato dalla
cartiera - che emette una fattura con I.V.A. portata in detrazione
dal reale acquirente stesso 10
Elementi passivi fittizi
Art. 1, comma primo, lett. b), D. Lvo
2000/74
Componenti - espresse in cifra - che concorrono
in senso negativo alla determinazione del
reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini
dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul
valore aggiunto
11
Dichiarazioni rilevanti
• dichiarazioni annuali ai fini delle
imposte sui redditi e sul valore aggiunto
• esclusione delle dichiarazioni ai fini
delle imposte di successione o sulle
attività produttive (IRAP), ovvero, di
sostituto d’imposta
12
Tassazione di gruppo e consolidato fiscale nazionale
Artt. 122 e 127 D.P.R. 1986/917 - T.U.I.R. Il consolidato fiscale nazionale è un regime di tassazione
opzionale
che
permette
alle
società
consolidanti, indipendentemente dall’obbligo civilistico di
redigere il bilancio consolidato, di calcolare l’IRES in modo
unitario con riferimento alle società aderenti al consolidato.
Il consolidato si realizza determinando in capo alla società
o ente controllante un’unica base imponibile per l’intero
gruppo di imprese, in misura corrispondente alla somma
algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi
partecipa - a seguito di una specifica opzione facoltativa -
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Le imposte gravano sulla sola consolidante quale titolare
degli obblighi dichiarativi e di pagamento della
tassazione sul reddito globale del gruppo
1) calcolo del reddito complessivo globale del gruppo con
eventuali variazioni alla sommatoria algebrica dei redditi
complessivi netti dei soggetti partecipanti al consolidato
2) presentazione della dichiarazione dei redditi del gruppo
3) versamento delle imposte dovute dal gruppo sulla base
dell’imponibile consolidato
14
Nella tassazione consolidata l’evasione d’imposta può
consumarsi con riferimento alla dichiarazione d’imposta
della consolidante - unica tenuta al pagamento dei tributi
dovuti sul reddito complessivo globale del gruppo Cass. pen., sez. I, 10 ottobre 2013, n. 43899
«Nell'ipotesi di giudizio avente ad oggetto la dichiarazione
fraudolenta realizzata attraverso la presentazione di dichiarazione
a fronte di consolidato fiscale, competente a giudicare del reato,
ove le società controllate e controllante abbiano diversi domicili
fiscali, è il giudice del luogo ove è stata presentata la
dichiarazione consolidata»
15
- Falsità nella dichiarazione della capo/gruppo dovuta ad
illecite rettifiche o ad altri adempimenti tipici del
consolidamento fiscale ex art. 127 T.U.I.R.
- Falsità nella dichiarazione della consolidante dovuta
alla fraudolenta dichiarazione della consolidata:
i) responsabilità concorsuale ex art. 110 C.p.
dell’amministratore della controllata con il firmatario
consapevole del consolidato fiscale di gruppo
ii) responsabilità esclusiva del firmatario della falsa
dichiarazione della controllata - quale autore mediato del
delitto di dichiarazione fraudolenta inconsapevolmente
commesso dal sottoscrittore della dichiarazione del
consolidato di gruppo ex art. 48 C.p. 16
Dolo specifico di evasione
Art. 1, comma primo, lett. d),
D. Lvo 2000/74
- Finalità del contribuente specificamente diretta
all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto
- Conseguimento di un indebito rimborso o riconoscimento
di un inesistente credito d’imposta
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Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici
art. 3 D. Lvo 2000/74
• Reato proprio del contribuente vincolato alla tenuta
delle scritture contabili obbligatorie ex lege
• Persone fisiche esercenti imprese commerciali - arti e
professioni • Società in nome collettivo - in accomandita semplice ed
enti ad essi equiparati • Società soggette all’IRES - ovvero, società per azioni, in
accomandita per azioni, a responsabilità limitata e
cooperative • Società ed associazioni tra artisti e professionisti
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Elemento oggettivo del reato
e condotta penalmente rilevante
• Falsa rappresentazione della realtà nelle scritture
contabili obbligatorie del contribuente
• Utilizzo di mezzi fraudolenti - diversi dalle fatture o
altri documenti ad esse equipollenti ed idonei ad
ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione
contabile • Presentazione di una dichiarazione annuale d’imposta sui redditi o sul valore aggiunto - contenente elementi
attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od
elementi passivi fittizi
• Superamento della soglia di punibilità del fatto/tipico
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Elementi attivi: voci che determinano un
decremento della base imponibile rilevante ai fini
dell’imposta sui redditi o sul valore aggiunto
Effettività dell’elemento attivo: grandezza
fiscalmente rilevante che deriva direttamente dal
vero, ovvero, riscontrabile in rerum natura
Fittizietà dell’elemento passivo: inesistenza
storica del componente negativo indicato nella
dichiarazione annuale d’imposta
Esclusione del rilievo di elementi derivanti da
un’inesatta applicazione della normativa fiscale
(componenti passivi esistenti - ma non inerenti o
non di competenza -)
20
• Indicazione di costi non inerenti – effettivamente
sostenuti - ma accompagnati dalla formazione di
falsificazioni materiali
• Spese personali dell’amministratore di società indicate
nella dichiarazione annuale d’imposta come inerenti allo
svolgimento dell’attività d’impresa
• Fatturazione delle spese diretta all’impresa e costo
effettivamente sostenuto dalla società → indeducibilità
per mancata inerenza del costo (illecito amministrativo)
• Non inerenza del costo e formazione di
documentazione
falsa
tale
da
rappresentare
l’imputazione della spesa in capo all’impresa →
(illecito penale)
21
Superamento contestuale
delle soglie di punibilità del fatto tipico
- Evasione d’imposta superiore ad Euro 30.000,00
(v. sub art. 1, comma primo, lett. f, D. Lvo 2000/74)
- Sottrazione all’imposizione di elementi attivi
effettivi, anche mediante indicazione di elementi
passivi fittizi, superiore al 5% dell’ammontare
complessivo degli elementi attivi indicati in
dichiarazione, o, comunque, superiore ad Euro
1.000.000,00
22
Dolo specifico di evasione
Art. 1, comma primo, lett. d),
D. Lvo 2000/74
- Finalità del contribuente specificamente diretta
all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto
- Coscienza e volontà del superamento contestuale di
entrambe le soglie di punibilità del fatto/tipico
23
Dichiarazione infedele
Art. 4 D. Lvo 2000/74
• Sussidiarietà del reato di dichiarazione infedele rispetto
alle ipotesi delittuose ex artt. 2 e 3 D. Lvo 2000/74
• Punibilità del mero mendacio – nelle dichiarazioni
annuali d’imposta - scevro da connotazioni o
comportamenti di natura fraudolenta
• Soggetto attivo: qualsiasi contribuente - ente, società o
persona fisica -
24
Elemento oggettivo del reato
e condotta punibile
- Indicazione nelle dichiarazioni annuali d’imposta di un
reddito (a fini IRPEF o IRES) o di una base imponibile (a
fini IVA) in misura inferiore a quella reale
- Esposizione di elementi attivi per un ammontare
inferiore a quello effettivo, ovvero, di elementi passivi
fittizi, in quanto inesistenti in rerum natura o
comunque sostenuti in maniera inferiore rispetto alle
indicazioni del contribuente
- Indicazione di un reddito inferiore a quello
concretamente conseguito, omessa fatturazione o
sotto/fatturazione di corrispettivi a fronte di reali
cessioni di beni o prestazioni di servizi
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Superamento contestuale
delle soglie di punibilità del fatto tipico
- Evasione d’imposta superiore ad Euro 50.000,00
(v. sub art. 1, comma primo, lett. f, D. Lvo 2000/74)
- Sottrazione all’imposizione di elementi attivi effettivi,
anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi,
superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli
elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque,
superiore ad Euro 2.000.000,00
26
Dolo specifico di evasione
Art. 1, comma primo, lett. d),
D. Lvo 2000/74
- Finalità del contribuente specificamente diretta
all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto
- Coscienza e volontà del superamento contestuale di
entrambe le soglie di punibilità del fatto/tipico
27
Abuso del diritto ed elusione fiscale
• Elusione fiscale: ricorso a procedimenti leciti che
consentono di non realizzare, ovvero, di realizzare in
termini meno onerosi, l’imponibile soggetto a tassazione
- attraverso l’osservanza di disposizioni fiscali
utilizzate per il conseguimento di obiettivi contrari ai
principi dell’ordinamento tributario • Rapporto di genus ad speciem tra abuso del diritto ed
elusione fiscale
• Elusione fiscale quale connotazione specifica dell’abuso
del diritto – identificata nell’utilizzo di diritti e facoltà da
parte del contribuente volti al conseguimento di un
risultato fiscale precluso nell’ordinamento tributario 28
-
-
Assenza nell’ordinamento tributario di una
disposizione anti/elusiva di portata generale
Artt. 37, comma terzo, e 37 bis D.P.R. 1973/600
quale disposizione volta alla disapplicazione del
regime fiscale di specifiche operazioni elusive
29
Cass. Civ., sez. Un., 23 gennaio 2008, n. 30055,
e rilevanza tributaria dell’elusione fiscale
• Principio anti/elusivo di carattere generale con
riferimento alla giurisprudenza comunitaria in materia
di imposte armonizzate - C. Giust. UE, 21 febbraio 2006,
causa C-2555/02, sentenza c.d. «Halifax»
• Art. 53 Cost. quale disposizione anti/elusiva di
carattere generale - sottesa al principio costituzionale
di capacità contributiva «Divieto di realizzo di vantaggi fiscali (indebiti) attraverso
l’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica
disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un
risparmio d’imposta - in mancanza di ragioni economicamente
apprezzabili che giustifichino l’operazione posta in essere»
30
- Contrasto con i principi di stretta legalità e tipicità in
materia penale ex art. 25 Cost.
- Mancanza di un divieto normativo previsto ex lege e
struttura atipica del comportamento costituente
elusione fiscale
- Estraneità dell’elusione fiscale dalla fattispecie di
dichiarazione infedele ex art. 4 D. Lvo 2000/74:
i) liceità degli atti, fatti e negozi, realmente documentati e
dichiarati dal contribuente
ii) mancanza di omissioni dichiarative o rappresentazioni
di elementi attivi in misura inferiore a quella reale,
ovvero, di elementi passivi fittizi
iii) insussistenza di attitudini fraudolente o dissimulatorie
nei confronti dell’amministrazione fiscale
31
Cass. pen., Sez. IV, 20 novembre 2014, n. 3307
«In materia tributaria, nulla osta, a livello di ordinamento
nazionale ed europeo, alla rilevanza penale dell'abuso del
diritto, giacché dai principi di capacità contributiva e di
progressività dell'imposizione, dettati dall'art. 53 cost., si desume
che il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali
dall'utilizzo in maniera distorta di strumenti giuridici idonei ad
ottenere un risparmio fiscale, in mancanza di ragioni
economicamente apprezzabili che possano giustificare
l'operazione»
32
Delega Fiscale ex L. 2014 n. 23
ed irrilevanza penale dell’abuso del diritto
Schema di Decreto Legislativo sulla certezza del diritto
nei rapporti tra fisco e contribuente
Art. 10 bis, commi primo e tredicesimo, L. 2000 n. 1212,
recante disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale:
«Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di
sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme
fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti(…). Le
operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle
legge penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni
amministrative tributarie»
33
Transfer Pricing
Art. 110, comma settimo, D.P.R. 1986/917
Transazioni commerciali tra imprese
appartenenti ad uno stesso gruppo ma residenti
in Paesi differenti, ovvero, la cessione di beni o la
prestazioni di servizi ad un prezzo diverso da
quello mediamente praticato dal mercato
Trasferimento di materia imponibile dall’Italia
verso altro ordinamento estero mediante
l’applicazione di prezzi in acquisto, ovvero, in
vendita, differenti dal valore normale
34
Nell’ipotesi di operazioni infragruppo con imprese non
residenti, l’amministrazione finanziaria può disattendere il
corrispettivo indicato nelle singole transazioni e rettificare
gli elementi reddituali della società in base al valore
normale dei beni ceduti, servizi prestati e beni o servizi
ricevuti - se ne deriva un aumento del reddito imponibile -
35
• Rapporti O.C.S.E. e Convenzioni internazionali sulla
determinazione dei prezzi di trasferimento di beni e
servizi tra imprese appartenenti allo stesso gruppo
multinazionale
• Individuazione di parametri per la determinazione del
valore normale delle transazioni tra consociate:
i) prezzo di mercato determinato in forza del principio
di libera concorrenza
ii) costo complessivo di produzione del bene con
addizione di un margine di utile
iii) confronto del corrispettivo praticato per la cessione
del bene o prestazione del servizio
36
Prezzo di trasferimento pattuito tra una consociata
italiana e una consorella non residente superiore al valore
normale → irrilevanza del transfer pricing in ambito
penal/tributario
- Effettiva corresponsione del corrispettivo pattuito e
regolare indicazione in fattura, esclusione dell’ipotesi
delittuosa ex art. 2 D. Lvo 2000/74
- Iscrizione in bilancio del prezzo effettivamente
corrisposto alla consociata estera, esclusione dell’ipotesi
delittuosa ex art. 3 D. Lvo 2000/74
- Realtà ed inerenza delle transazioni infragruppo, ovvero,
effettività dei costi sopportati, esclusione dell’ipotesi
delittuosa ex art. 4 D. Lvo 2000/74
37
• Incongruità del prezzo di trasferimento infragruppo
quale giudizio di valore riconducibile alla sfera
dell’autonomia privata → rilievo fiscale
• Valutazioni penalmente irrilevanti ai sensi dell’art. 7 D.
Lvo 2000/74 in quanto operazioni di stima di poste di
bilancio - non costituite da valori numerari - e tali da
richiedere una determinazione soggettiva in termini
quantitativo/monetari dell’appostazione stessa
• «Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4
(…) le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali
i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati
nel bilancio (…), ovvero, le valutazioni estimative che,
singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al
dieci per cento da quelle corrette»
38
Reato di omessa dichiarazione
ex art. 5 D. Lvo 2000/74
• Soggetto attivo: chiunque risulta obbligato ex lege alla
presentazione delle dichiarazioni annuali in materia di
imposta sui redditi o sul valore aggiunto
• Art. 1, D.P.R. 600/1973, chiunque genera o possiede
redditi o risulta obbligato alla tenuta delle scritture
contabili
• Art. 1, D.P.R. 633/1972, chiunque effettua cessioni di
beni o prestazioni di servizi nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese, arti o professioni 39
Elemento oggettivo
e superamento della soglia di punibilità del
fatto/tipico
- Reato omissivo improprio: mancata presentazione della
dichiarazione annuale in materia d’imposta sui redditi o
sul valore aggiunto
- Evasione d’imposta superiore ad Euro 30.000,00
- Termine perentorio per la presentazione di entrambe le
dichiarazioni annuali → D.P.R. 322/1998
- Consumazione del reato d’omessa dichiarazione allo
spirare di 90 giorni dalla scadenza del termine previsto
ex lege per la presentazione delle dichiarazioni annuali
40
Dolo specifico di evasione
Art. 1, comma primo, lett. d),
D. Lvo 2000/74
- Finalità del contribuente specificamente diretta
all’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto
- Coscienza e volontà del superamento contestuale di
entrambe le soglie di punibilità del fatto/tipico
41
Stabile organizzazione occulta
Art. 162 D.P.R. 1986/917 - T.U.I.R. • Con l’espressione «stabile organizzazione» il legislatore
designa una sede fissa di affari per mezzo della quale
l'impresa non residente (estera) esercita in tutto o in
parte la sua attività nel territorio dello Stato
• dalla localizzazione della stabile organizzazione
consegue l’individuazione dello Stato che ha diritto ad
esercitare la «potestà impositiva» a carico del soggetto
«non residente» che ha posto in essere operazioni
commerciali - mediante una struttura ad essa dipendente
ed ivi localizzata in via permanente 42
1) Stabile organizzazione occulta: società italiana in realtà
facente parte di un gruppo d’imprese straniero - che
impone le propria capacità decisionale ed influenza le
attività produttive e commerciali della stessa 2) Contestazione del reato di omessa dichiarazione ex art.
5 D. Lvo 2000/74 nei confronti degli amministratori della
società straniera - con riferimento ai redditi percepiti in
Italia attraverso la stabile organizzazione occulta 3) Eventuale concorso di persone ex art. 110 C.p. degli
amministratori di diritto, ovvero, di fatto, dell’entità
operativa italiana
43
Cass. pen., sez. III, 27 febbraio 2014, n. 17299
«L'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei
redditi, da parte di società avente residenza fiscale all'estero, la
cui omissione integra il reato, di cui all'art. 5 d.lgs 10 marzo
2000, n. 74, sussiste se la società abbia stabile organizzazione in
Italia. Ciò si verifica quando si svolgano in territorio
nazionale la gestione amministrativa e la
programmazione di tutti gli atti necessari - affinché sia
raggiunto il fine sociale - non rilevando il luogo di
adempimento degli obblighi contrattuali e
dell'espletamento dei servizi»
44
Esterovestizione di enti e società
Art. 73, commi quinto bis e quinto ter,
D.P.R. 1986/917
- Presunzione relativa di residenza in Italia in
riferimento a società o enti esteri controllati,
anche indirettamente, da soggetti ivi residenti,
ovvero, amministrati da soggetti in prevalenza
residenti nel territorio del nostro Stato
- Contrasto alla localizzazione estera di società o
enti collocati all’infuori del nostro Stato per
ragioni di convenienza fiscale
45
Residenza italiana di società e associazioni
Art. 5, comma terzo, lett. d), D.P.R. n. 917/1986
- T.U.I.R. -
società o associazioni aventi la sede legale o
dell’amministrazione, ovvero, l’oggetto principale nel
territorio dello Stato - in base all'atto costitutivo, ovvero,
all’attività effettivamente esercitata -
46
Condotte penalmente rilevanti ex art. 5 D. Lvo 2000/74:
1) potere di gestione della società in capo a soggetti
italiani
2) obbligo per gli amministratori stranieri di firma
congiunta con quella dell’amministratore italiano
3) possesso di partecipazioni in società italiane
4) corrispondenza e/mail rappresentativa della ratifica
all’estero di decisioni prese da soggetti operanti in Italia
47
Cass. pen., sez. III, 22 gennaio 2015 n. 19007
«Deve ritenersi esterovestita, cioè con sede all’estero fittizia, la
società spagnola interamente controllata da società italiana,
priva di una propria struttura organizzativa, che non ha
mai sostenuto costi per il personale, né per la quotidiana attività
aziendale, il cui amministratore unico era titolare di uno
studio di consulenza di diritto spagnolo, che utilizzava per la
propria contabilità programmi di elaborazione di proprietà della
società controllante italiana (…) Il legale rappresentante della
società italiana controllante, quale amministratore di fatto della
società spagnola esterovestita, può rispondere pertanto del delitto
di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000»
48